Belastingdienst mocht omzet en winst café schatten wegens ernstige gebreken administratie

Zittingsplaats Groningen

Bestuursrecht

zaaknummers: LEE 19/2236 t/m 19/2240, 19/3246, 19/3247 en 20/80

uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 21 juli 2021 in de zaken tussen

(gemachtigden: [gemachtigde A] en mr. [gemachtigde B] ),

en

de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Almere, verweerder

(gemachtigden: [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] ).

Procesverloop

Zaaknummer LEE 19/2236 (IB/PVV 2011)

Verweerder heeft voor het jaar 2011 met dagtekening 25 november 2017 aan eiseres een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 143.111. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 3.096 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Zaaknummer LEE 19/2237 (IB/PVV 2012)

Verweerder heeft voor het jaar 2012 met dagtekening 25 november 2017 aan eiseres een navorderingsaanslag opgelegd in de IB/PVV berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 168.519. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 6.764 aan belastingrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd van € 19.671.

Zaaknummer LEE 19/2238 (IB/PVV 2013)

Verweerder heeft voor het jaar 2013 met dagtekening 2 december 2017 aan eiseres een navorderingsaanslag opgelegd in de IB/PVV berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 143.531. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 6.663 aan belastingrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd van € 23.759.

Zaaknummer LEE 19/2239 (IB/PVV 2014)

Verweerder heeft voor het jaar 2014 met dagtekening 2 december 2017 aan eiseres een navorderingsaanslag opgelegd in de IB/PVV berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 117.712. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 3.433 aan belastingrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd van € 17.128.

Zaaknummer LEE 19/2240 (IB/PVV 2015)

Verweerder heeft voor het jaar 2015 met dagtekening 2 december 2017 aan eiseres een navorderingsaanslag opgelegd in de IB/PVV berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 124.969. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 2.082 aan belastingrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd van € 17.286.

Zaaknummers 19/2236 t/m 19/2240 (IB/PVV)

Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 12 juni 2019 heeft verweerder de bezwaren van eiseres voor zover deze gericht zijn tegen de navorderingsaanslagen en de rentebeschikkingen ongegrond verklaard. Verweerder heeft daarbij aangegeven de opgelegde vergrijpboeten te verminderen tot 25% van de grondslag (was 50 %).

Zaaknummer 19/3246 (OB 2011)

Verweerder heeft voor het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 (hierna: tijdvak 2011) met dagtekening 26 november 2016 aan eiseres een naheffingsaanslag in de omzetbelasting (OB) opgelegd van € 26.592. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 4.480 aan heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd van € 13.296.

Bij verminderingsbeschikking met dagtekening 1 december 2017 heeft verweerder de naheffingsaanslag omzetbelasting voor het tijdvak 2011 verminderd tot een bedrag van € 5.893. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder de heffingsrente verminderd tot € 992 en de vergrijpboete verminderd tot € 1.473.

Zaaknummer 19/3247 (OB 2012-2015)

Verweerder heeft voor het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2015 (hierna: tijdvak 2012 t/m 2015) met dagtekening 25 november 2017 aan eiseres een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd van € 96.043. Verweerder heeft hierbij een vergrijpboete opgelegd van € 24.010. Er is door verweerder geen belastingrente in rekening gebracht.

Zaaknummers 19/3246 en 19/3247 (OB)

Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 28 augustus 2019 heeft verweerder de bezwaren van eiseres voor zover deze gericht zijn tegen de naheffingsaanslagen omzetbelasting en de rentebeschikking ongegrond verklaard. Verweerder heeft daarbij aangegeven de opgelegde vergrijpboeten te verminderen tot 10% van de grondslag (was 25 %).

Zaaknummer 20/80 (OB 2011)

Met dagtekening 29 november 2019 heeft verweerder een ‘uitspraak op bezwaarschrift vermindering omzetbelasting’ aan eiseres bekendgemaakt. Deze ‘uitspraak’ ziet eruit als een aanslagbiljet en ziet op de naheffingsaanslag omzetbelasting voor het tijdvak 2011. Verweerder heeft daarbij de omzetbelasting en belastingrente van respectievelijk € 5.893 en € 992 onveranderd gelaten ten opzichte van de verminderingsbeschikking (zie hiervoor bij 19/3246). De vergrijpboete heeft verweerder verminderd tot € 589.

Alle zaaknummers

Eiseres heeft tijdig beroep ingesteld tegen de uitspraken op bezwaar (inclusief de ‘uitspraak’ als bedoeld bij 20/80).

Verweerder heeft één verweerschrift ingediend voor de IB/PVV-zaken (19/2236 t/m 19/2240) en één verweerschrift voor de OB-zaken (19/3246, 19/3247). Verweerder heeft aangegeven dat het verweerschrift voor de OB ook het verweer bevat in zaaknummer 20/80.

Bij brief van 29 april 2021 heeft de rechtbank verweerder verzocht aanvullende stukken aan te leveren. Verweerder heeft die stukken vóór de zitting aangeleverd.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 mei 2021. Eiseres is, met bericht vooraf, niet verschenen. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigden, bijgestaan door [gemachtigde 3] en [gemachtigde 4] .

Overwegingen

Feiten

1.1. Eiseres is geboren op [geboortedag] 1959 en is woonachtig in Nederland.

1.2. In de jaren 2011 tot en met 2015 exploiteerde eiseres in de vorm van een eenmanszaak [naam onderneming] (hierna: de onderneming) in het centrum van [plaats] . De in 2017 overleden echtgenoot van eiseres en haar zoon waren in die jaren eveneens werkzaam in de onderneming.

1.3. Over de jaren 2011 tot en met 2015 heeft verweerder de definitieve aanslagen IB/PVV overeenkomstig de aangiften van eiseres vastgesteld. Er is telkens uitsluitend sprake geweest van belastbaar inkomen uit werk en woning. Het vastgestelde belastbaar inkomen, de daarover verschuldigde premie volksverzekeringen (PVV) en inkomstenbelasting (IB) en de heffingskortingen waren als volgt:

1.4. Op 21 juli 2015 heeft verweerder bij de onderneming van eiseres een bedrijfsbezoek afgelegd. Naar aanleiding van het bedrijfsbezoek heeft verweerder eiseres bij brief van 21 juli 2015 gewaarschuwd dat de administratie van de onderneming op onderdelen niet aan de vereisten van artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) voldeed. Deze brief luidt – voor zover hier van belang – als volgt:

“Er is niet voldaan aan artikel 52 lid 1 AWR (naar de eisen van)

Uw administratie voldoet (op onderdelen) niet aan het eerste lid van artikel 52 van de AWR. (…)

Bij een geobjectiveerde benadering kom ik tot het oordeel dat uw administratie op de volgende belangrijke onderdelen niet aan de wettelijke norm voldoet, met daarbij de reden(en):

• De voorraad is tot op heden nooit opgenomen op balansdatum (31-12). Belastingplichtige is aangegeven dat dit wel een administratieve verplichting is.

• Er vindt geen kascontrole plaats door het administratieve saldo volgens het kasboek te vergelijken met het daadwerkelijk aanwezige kasgeld.

• Tot op heden is er geen prijslijst vervaardigd, dan wel zijn deze niet bewaard gebleven.

Er is niet voldaan aan artikel 52 lid 4 AWR (bewaarplicht)

U hebt (onderdelen van) uw administratie niet gedurende de wettelijke termijn bewaard. U voldoet daardoor (op onderdelen) niet aan het vierde lid van artikel 52 van de AWR. Dit lid bepaalt dat u als administratieplichtige gehouden bent uw administratie gedurende zeven jaar te bewaren.

De volgende onderdelen van uw administratie zijn weggegooid en/of vernietigd, dan wel ontbreken:

• oude kassa;

• eerste aantekeningen werkroosters;

• kladblokken poffers;

• afleverbonnen Heineken.

Belastingplichtige heeft hiermee niet voldaan aan de bewaarplicht art.52 AWR.

Ik stel thans dan ook vast dat u niet of niet geheel aan uw administratieve verplichtingen uit hoofde van artikel 52 van de AWR hebt voldaan. Door het niet voldoen aan artikel 52 AWR bent u strafbaar op grond van artikel 68, eerste lid, letter d en/of e juncto artikel 69, eerste lid van de AWR.

U krijgt nu alleen een waarschuwing. Vanaf nu moet u aan de wettelijke administratieplicht voldoen. Binnenkort zal ik (laten) controleren of u zich aan deze verplichting houdt. Als u dat dan nog steeds niet doet, wordt u misschien (alsnog) strafrechtelijk vervolgd. Deze waarschuwing laat de mogelijkheid onverlet dat bij een eventueel (toekomstig) meningsverschil met de Belastingdienst inzake de belastingheffing (over de hiervoor genoemde aangiften) de bewijslast onder omstandigheden bij u kan worden gelegd. Daarvoor zal dan wel eerst een informatiebeschikking ex artikel 52 a van de AWR verstrekt dienen te worden, waartegen u dan eerst nog bezwaar en beroep kunt aantekenen.”

1.5. Bij brief van 17 augustus 2016 heeft verweerder aan eiseres aangekondigd een boekenonderzoek te zullen uitvoeren.

1.6. Op 12 september 2016 heeft verweerder de onderneming bezocht. In het verslag van het bezoek staat – voor zover hier van belang – het volgende:

“Gesproken met de heer [naam 1] echtgenoot van belastingplichtige, mevrouw [eiseres] .

Doel bezoek is geweest om:

• de hoogte van het kasgeld te bepalen;

• te zien tot wanneer het kasboek is bijgewerkt;

• hoe het kasboek wordt gevuld in 9-2016.

(…)

Totaal contant geld € 4.268,40

Opmerkingen kasboek (blad van 1-9-2016 tot en met 10-9-2016)

• Bijgewerkt tot en met 10-9-20 16.

• Kasboek wordt bijgehouden door de heer [naam 1] , echtgenoot van belastingplichtige.

Belastingplichtige zou wel het kasboek samen met hem doornemen/controleren.

• In het kasboek wordt de pinomzet bij de omzet geboekt. Er vindt geen correctie aan de creditzijde plaats. Er is volgens de heer [naam 1] pas vanaf enkele maanden een pinapparaat in het café in gebruik.

• Er is tot op heden geen saldi getrokken en er geen sprake geweest van kascontrole. Was volgens G niet nodig volgens de adviseur.

• De omzet wordt in een bedrag geboekt, zonder splitsing in btw-hoog/laag omzet, terwijl dit zonder moeite op basis van de Z-afslagen had gekund.

• De omzet biljart is geboekt als omzet-laag zonder vermelding dat sprake is van omzet biljart. Voor wat betreft de berekening van de brutowinst omzet-laag hiermee rekening houden.

In café nog 6 lege kratten Heineken aangetroffen. Volgens het kasboek zijn er 4 kratten Heineken gekocht bij de [supermarkt] (kassabon gezien. De kassabon is niet op naam van belastingplichtige gesteld ! Zo ook gezien in voorgaande jaren)”

1.7. Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft verweerder een theoretische omzetberekening gemaakt. De aanvankelijke berekeningen zijn op 10 oktober 2016 besproken en zijn opgenomen in het conceptrapport van het boekenonderzoek.

1.8. Eiseres is in de gelegenheid gesteld om op deze berekening (zie 1.7.) te reageren. Eiseres heeft in haar reactie aangegeven dat niet alle grondslagen van de berekening correct zijn. Volgens eiseres moet de berekening van 10 oktober 2016 op de volgende punten gecorrigeerd worden:

1.9. Naar aanleiding van de opmerkingen van eiseres (zie 1.8.) heeft verweerder de berekening aangepast. Verweerder heeft daarbij rekening gehouden met de opmerkingen onder a., b., c. en f. De brutowinstmarge op overige inkopen is aangepast naar 400% (opmerking onder g.). De aangepaste berekening, gedateerd 29 december 2016, is als volgt:

Voor de jaren 2012 tot en met 2015 zijn de omzetcorrecties berekend met gebruikmaking van de inkoopgegevens die zijn verkregen uit derdenonderzoek bij Heineken (de leverancier). De details van deze berekeningen zijn opgenomen als bijlage 12 bij het verweerschrift in de OB-zaken. Voor het jaar 2011 is gebruik gemaakt van extrapolatie van de gegevens van de latere jaren.

1.10. Op 5 september 2017 heeft ten kantore van verweerder een gesprek plaatsgevonden tussen de gemachtigde van eiseres en drie medewerkers van verweerder. Het verslag van dit gesprek luidt – voor zover hier van belang – als volgt.

“Doel van de bespreking was om te onderzoeken of het toch nog mogelijk is om een vaststellingsovereenkomst op te maken. De adviseur heeft aangegeven dat een omzetcorrectie van € 175.000 + omzetbelasting + boetes het niet gaat worden omdat belastingplichtige heeft aangegeven dat niet te kunnen betalen. Desgevraagd geeft de adviseur aan dat er een liquiditeitsoverzicht is gemaakt die dat onderbouwt. Een kopie daarvan zal, voorzien van bewijsstukken, aan ons worden verstrekt.

Ik heb aangeboden nog iets tegemoet te komen in de hoogte van de te corrigeren omzet door op 150.000 te gaan zitten plus correcties omzetbelasting en vergrijpboetes, mits er een vaststellingsovereenkomst wordt opgemaakt.

Vooralsnog zal door de boetespecialist, gezien de gebreken in de administratie- en bewaarplicht en de hoogte van de theoretische omzetcorrecties, een boete van 50% worden opgelegd. De adviseur wil naar 0%. Tijdens de bespreking is door de boetespecialist aangegeven dat dat niet haalbaar is. De boetespecialist heeft aangegeven dat er een vergrijpboete zal worden opgelegd die minimaal 25% (inkomstenbelasting) zal bedragen mits er door belastingplichtige c.q. de adviseur feiten en/of omstandigheden worden aangedragen die dat rechtvaardigen.

De boete omzetbelasting zal deels worden verminderd in verband met het beboeten naar aanleiding van hetzelfde feitencomplex als de inkomstenbelasting.

De adviseur zal deze week hierover met belastingplichtige overleggen en aan ons terugkoppelen. Indien er overeenstemming is over de hoogte van de omzetcorrecties en de boetes dan zal per omgaande contact volgen met de specialist invordering ( [naam 2] ) over het aflossingstraject en eventuele andere afspraken die in de vaststellingsovereenkomst worden opgenomen.”

1.11. Het rapport van boekenonderzoek met dagtekening 18 oktober 2017 luidt – voor zover hier van belang – als volgt:

“1.1 Reikwijdte van het onderzoek

Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangiften:

Dit rapport bevat de uitkomsten van het onderzoek.

In dit rapport zijn de standpunten van de Belastingdienst opgenomen.

Dit controlerapport geeft de uitkomsten van het uitgevoerde onderzoek weer en vermeldt de standpunten van de Belastingdienst. De opgenomen informatie heeft slechts tot doel de heffing en inning van belastingen te ondersteunen. Het rapport is slechts met dit oogmerk geschreven en is niet bedoeld voor andere doeleinden.

(…)

2.5 Administratieplicht

Tijdens het onderzoek is gebleken dat niet is voldaan aan de administratieplicht (AWR).

• Er zijn geen prijslijsten opgemaakt met uitzondering van een van de Mitra gekregen prijslijstje voor speciaal bier;

• Er is geen aantekening gehouden van eigen gebruik en dat van personeel, ondanks dat dit volgens belastingplichtige en de adviseur erg veel is. Dit overigens in afwijking wat in het inleidend gesprek is verklaard door belastingplichtige;

• De voorraad is niet geadministreerd;

• Gebleken is dat er niet juist is aangeslagen op de kassa voor wat betreft diverse producten zoals mixdranken (zou op omzet laag zijn aangeslagen in plaats van hoog);

• De ontvangsten zijn niet gesplitst naar tarieven btw-hoog/laag in het kasboek genoteerd terwijl de Z-afslagen wel de splitsing vermelden. Onder andere hierdoor hebben er ten onrechte grote verschuivingen omzet-hoog naar omzet-laag plaatsgevonden;

• Er wordt vaak ingekocht bij supermarkten en slijterijen. Van deze inkopen, die contant zijn betaald, zijn alleen kassabonnen in de administratie aanwezig waarop geen tenaamstelling van belastingplichtige staat (voorbelasting formeel niet aftrekbaar);

• Geen maandelijkse kassaldi in kasboek dus heeft er ook nooit kascontrole kunnen plaatsgevonden;

• Wel vermelding kassaldo in kasboek per ultimo 2010, 2011 en 2012. Niet ultimo 2013 en latere jaren;

• Met betrekking tot saldo kasboek, dat op 1-1-2011 is genoteerd, is op te merken dat een bedrag van € 6.076,43 is doorgekrast en vervangen door € 5.265,79;

• Vaak sprake van geschatte aangiften omzetbelasting in alle jaren.

Overige opmerkingen kasadministratie:

Het administratieve kassaldo is in de controlejaren vaak onverklaarbaar hoog, tot enkele tienduizenden euro’s. Het saldo dat na storting achterblijft in de zaak of thuis zou volgens belastingplichtige slechts € 500-1.000 bedragen.

2.6 Bewaarplicht

Tijdens het onderzoek is gebleken dat niet is voldaan aan de bewaarplicht (AWR).

• Pofboeken, c.q. de aantekeningen van de bestellingen van klanten die op rekening betalen zijn niet bewaard;

• Vanaf 9-2015 is er een nieuwe kassa in gebruik. De oude kassa is weggegooid;

• Er zijn tot het moment van de start van het onderzoek nog geen back-ups gemaakt;

• Werkroosters personeel zijn niet bewaard;

• Afleverbonnen leveranciers zijn niet bewaard.

• Er missen veel Z-afslagen in alle gecontroleerde jaren (zie hieronder);

(…)

3.1 Voorraad

Er zijn geen voorraadopnames geweest in de gecontroleerde jaren. De balansposten ‘Voorraad’ in deze jaren zijn dan ook geschat.

(…)

4.2 Opbrengstverantwoording

Gebleken is dat er zeer vaak onverklaarbare hoge kassaldi aanwezig waren na kasstortingen van wel enkele tienduizenden euro’s, terwijl het kassaldo na afstorten maar € 500-1.000 zou bedragen volgens belastingplichtige. Ook rijmen de bedragen van afstortingen vaak niet met de administratieve kassaldi.

Uit cijferbeoordeling bleek dat de brutowinstpercentages omzet-hoog en omzet-laag onmogelijk juist kunnen zijn. De aangegeven brutowinstpercentages van de jaren 2011 tot en met 2015 luiden:

De brutowinstpercentages omzet-hoog zijn zeer laag ten opzichte van de branchecijfers. De brutowinstpercentages omzet-hoog zijn ook zeer laag indien de individuele prijzen van de ingekochte producten worden afgezet tegen de door belastingplichtige gehanteerde prijzen.

De omzet-laag laat helemaal bizarre cijfers zien.

Tot slot zijn de verschillen tussen de jaren onderling erg groot. De inkopen hebben immers bij dezelfde leveranciers plaatsgevonden en ook zijn de verkoopprijzen van belastingplichtige niet erg veranderd gedurende de controlejaren.

4.2.1 Theoretische omzetberekening

Naar aanleiding van de gebreken in de administratie en de cijferbeoordeling is een theoretische omzetberekening gemaakt. Uit de theoretische omzetberekening blijken hoge omzetcorrecties omzet-hoog en negatieve correcties omzet-laag.

De omzetcorrecties zijn met belastingplichtige en de adviseur op 10-10-2016 besproken waarna de diverse daarop betrekking hebbende bestanden zijn toegezonden aan de adviseur. Na deze datum zijn door belastingplichtige c.q. de adviseur op- en aanmerkingen op de theoretische omzetberekening aangebracht waar ik grotendeels akkoord mee ben gegaan ondanks dat bewijs voor de stellingen van belastingplichtige ontbreekt. Ik verwijs hiervoor naar de theoretische omzetberekeningen.

De omzetcorrecties bedragen:

* Afwijkende berekening ten opzichte van latere jaren.

** is exclusief de extra toegekende weggeef/eigen gebruik van ruim 18.000 per jaar. Zie de theoretische omzetberekeningen.

*

De omzet over 2011 is gecorrigeerd op basis van de gecorrigeerde brutowinstpercentages van 2012 tot en met 2015. De reden hiervoor is het onvolledige bestand van de drankinkopen dat na derdenonderzoek bij Heineken is verkregen.

De bedrijfsvoering van 2011 is in de loop van de jaren 2012-2015 niet of nauwelijks gewijzigd.

De brutowinstpercentages van de totale omzet na correcties van de jaren 2012 t/m 2015 zijn:

Het gemiddeld gecorrigeerd brutowinstpercentage (hoog+laagtarief) 2012-2015 bedraagt 206%. Uit de bovenstaande percentages blijkt dat er een oplopende trend is waar te nemen hetgeen wordt verklaard doordat de inkoopprijzen (licht) stijgen terwijl de verkoopprijzen vrijwel gelijk blijven. Daarom stel ik het gecorrigeerde brutowinstpercentage van 2011 veiligheidshalve lager dan het gemiddelde van de jaren 2012 t/m 2015 (206%) vast op 175% hetgeen neerkomt op € 31.018.

(…)

5.2 Omkering bewijslast

De gecorrigeerde omzetten van de gecontroleerde jaren zijn zowel relatief als absoluut hoog. Hierdoor wordt nu gesteld dat de vereiste aangiften inkomstenbelasting en omzetbelasting niet zijn gedaan met als gevolg dat de bewijslast in eventuele toekomstige procedures wordt omgekeerd. Het omkeren van de bewijslast betekent dat belastingplichtige zal moeten bewijzen dat de correcties onjuist zijn.

(…)

6.2 Verschuldigde omzetbelasting

Als gevolg van de omzetcorrecties, verwoord in punt 4.2.1, zijn er correcties omzetbelasting van toepassing. De berekening van de correcties zijn in de theoretische omzetberekeningen (bijlage in Excel) weergegeven:

Voor het jaar 2011 bedraagt de correctie 19% x € 31.018 = € 5.893.

Voor de jaren 2012 tot en met 2015 luiden deze als volgt:

NB: Tijdens het boekenonderzoek is in verband met een dreigende verjaring eind 2016 een naheffingsaanslag omzetbelasting 2011 ter behoud van rechten opgelegd van €26.592 (exclusief rente) met een boete van 50%. Deze aanslag zal conform dit rapport worden verminderd met € 26.592 – € 5.893 = € 20.699.

(…)

8Naheffingsaanslagen omzetbelasting

9Navorderingsaanslagen inkomstenbelasting

10Vergrijpboetes

1 Zie Hoge Raad 10 augustus 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB3112.

2 Hoge Raad 2 oktober 2015, ECLI:NL:HR:2015:2795.

3 Vergelijk onderdelen 5.1 t/m 5.8 van de conclusie van A-G IJzerman van 28 januari 2021, ECLI:NL:PHR:2021:81.

4 Vergelijk Hoge Raad 9 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY2665.

5 Vergelijk Hoge Raad 11 april 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE3220 en Hoge Raad 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083.

6 Vergelijk Hoge Raad 18 januari 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC1962 en Hoge Raad 5 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1839.

7 Zie Hoge Raad 15 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO0404.

8 Zie Hoge Raad 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT4468.