Bewuste standpuntbepaling dat naheffingsaanslagen omzetbelasting tot bepaalde bedragen zouden worden verminderd

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer 19/02845

Datum 17 juli 2020

ARREST

in de zaak van

[X] te [Z] (hierna: belanghebbende)

tegen

de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 7 mei 2019, nrs. 17/00958 tot en met 17/00960, op het hoger beroep van belanghebbende en het incidentele hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland (nrs. LEE 16/2870 tot en met LEE 16/2872) betreffende aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen in de omzetbelasting over de jaren 2009 tot en met 2013, de daarbij gegeven boetebeschikkingen en de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente en belastingrente.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij een aantal klachten aangevoerd.

De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

Dit arrest is gewezen door de raadsheer E.N. Punt als voorzitter, en de raadsheren M.E. van Hilten en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 17 juli 2020.

Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[X] te [Z] (hierna: belanghebbende)

en het incidentele hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Groningen (hierna: de Inspecteur)

tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 12 september 2017, nummers LEE 16/2870 t/m 16/2872, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur

1.1.Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2009 t/m 31 december 2009 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd. Bij beschikking is heffingsrente berekend.

1.2.De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard.

1.3.Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de naheffingsaanslag en de heffingsrente verminderd (zaaknummer Rechtbank: 16/2872).

1.4.Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2010 t/m 31 december 2011 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd. Bij beschikkingen is heffingsrente berekend en zijn een vergrijpboete en een verzuimboete opgelegd.

1.5.De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren, behoudens ten aanzien van de verzuimboete, ongegrond verklaard.

1.6.Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de naheffingsaanslag, de heffingsrente en de vergrijpboete verminderd (zaaknummer Rechtbank: 16/2871).

1.7.Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2012 t/m 31 december 2013 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd. Bij beschikkingen is belastingrente berekend en is een vergrijpboete opgelegd.

1.8.De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard.

1.9.Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de naheffingsaanslag, de belastingrente, door de Rechtbank abusievelijk aangeduid als heffingsrente, en de vergrijpboete verminderd (zaaknummer Rechtbank: 16/2870). De Rechtbank heeft deze en de over het tijdvak 1 januari 2010 t/m 31 december 2011 opgelegde vergrijpboete samen nader vastgesteld op een boete met een totaalbedrag van € 5.466.

1.10.Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.

1.11.Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 maart 2019. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.1.Per 1 januari 2009 is belanghebbende de eenmanszaak [A] begonnen, een handelsbedrijf in richtmiddelen voor schietsportwapens en in messen.

2.2.Op 9 mei 2009 heeft controlemedewerker [B] een bedrijfsbezoek bij belanghebbende afgelegd. Op 26 mei 2009 heeft [B] hiervan een rapport opgesteld. In dat rapport is onder meer het volgende vermeld:

2.3.Op 9 april 2014 is controlemedewerker [C] een boekenonderzoek bij belanghebbende begonnen. Op 14 november 2014 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een conceptrapport toegezonden, alsmede een kennisgeving van zijn voornemen om een vergrijpboete op te leggen. Op 5 januari 2015 heeft [C] het definitieve rapport van het boekenonderzoek opgesteld. Daarin is opgenomen dat belanghebbende vrijwel niets van de primaire administratie (verkoopbonnen, facturen, nota’s van transport en transportverzekeringen, invoerdocumenten) kan tonen, met uitzondering van PayPal- en creditcardbetalingsoverzichten en de account van TNT. De administratie is, aldus het rapport, niet goed genoeg om te dienen als basis voor de aangiften in de omzetbelasting. Over de jaren 2009 tot en met 2013 is volgens het definitieve rapport in de door belanghebbende ingediende aangiften een bedrag van in totaal € 49.698 ten onrechte als voorbelasting geclaimd. Omdat met betrekking tot het jaar 2013 een bedrag van € 9.637 was geblokkeerd, bedraagt de naheffing in totaal € 40.061. Voorts heeft belanghebbende over de jaren 2009 en 2010 ten onrechte vermindering geclaimd op grond van de Kleine Ondernemersregeling (KOR). Dit leidt tot een naheffing van € 1.848. De totale naheffing komt daarmee op € 41.909. Voorts wordt in het rapport gesteld dat een vergrijpboete opgelegd dient te worden van 50% van de na te heffen omzetbelasting, omdat belanghebbende zichzelf verrijkt zou hebben door het terugvragen van niet aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting. Er is sprake van opzet dan wel voorwaardelijk opzet bij het onjuist invullen van de aangiften voor de omzetbelasting. Rekening houdend met de financiële omstandigheden van belanghebbende wordt de voorgestelde vergrijpboete gematigd tot € 10.000.

2.4.In september 2015 heeft adviseur [D] namens belanghebbende berekeningen aan de Inspecteur toegezonden. In deze berekeningen heeft [D] voor de onderhavige jaren geconcludeerd dat belanghebbende in totaal € 24.305 teveel aan omzetbelasting heeft terug ontvangen. Omdat de in de aangifte over het vierde kwartaal van 2013 verzochte teruggave door de Inspecteur is geblokkeerd, dient belanghebbende volgens [D] over 2013 – na correctie – nog een bedrag van € 2.970 terug te ontvangen. Het bedrag van € 24.305 dient volgens de overgelegde berekeningen als volgt aan de onderhavige jaren te worden toegerekend:

2009	€ 2.962
2010	€ 6.743
2011	€ 9.025
2012	€ 8.545
2013	-/- € 2.970
Totaal	€ 24.305

2009	€ 2.726
2010	€ 6.743
2011	€ 7.168
2012	€ 8.664
2013	€ 6.623

2.5.In een brief van 29 oktober 2015 heeft de medewerker van de Inspecteur [E] aan belanghebbende laten weten dat hij contact heeft gehad met [D] . In die brief staat onder meer:

Periode aanslag	Bedrag aanslag	Bedrag adviseur	Vermindering
1-1-2009 t/m 31-12-2009	€ 5.347	€ 2.962	€ 2.385
1-1-2010 t/m 31-12-2011	€ 21.740	€ 15.768	€ 5.972
1-1-2012 t/m 31-12-2013	€ 14.822	€ 5.575	€ 9.247
Totalen	€ 41.909	€ 24.305	€ 17.604

2.6.De Inspecteur heeft de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd tot een totaalbedrag van € 41.909, te weten € 5.347 over het tijdvak 1 januari 2009 t/m 31 december 2009, € 21.740 over het tijdvak 1 januari 2010 t/m 31 december 2011 en € 14.822 over het tijdvak 1 januari 2012 t/m 31 december 2013. Over de beide laatste tijdvakken heeft de Inspecteur vergrijpboeten opgelegd, die bij uitspraak op bezwaar zijn verminderd tot € 6.000, respectievelijk € 4.000.

3.1.In geschil is of de naheffingsaanslagen en de boeten terecht en tot de juiste hoogte zijn opgelegd, welke vragen door belanghebbende ontkennend en door de Inspecteur bevestigend worden beantwoord.

3.2.In het principaal hoger beroep stelt belanghebbende zich op het standpunt dat door de Inspecteur de aftrek van voorbelasting ten onrechte is geweigerd, dat de vermindering op grond van de KOR ten onrechte is gecorrigeerd, dat de Inspecteur het vertrouwensbeginsel heeft geschonden en dat de vergrijpboeten ten onrechte dan wel tot te hoge bedragen zijn opgelegd, aangezien van opzet aan zijn zijde geen sprake is. Hij concludeert, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, alsmede van de uitspraken op bezwaar en de naheffingsaanslagen, en vernietiging van de boetebeschikkingen, althans vermindering van de boeten.

3.3.In het incidenteel hoger beroep stelt de Inspecteur dat de naheffingsaanslagen tot de juiste bedragen zijn opgelegd, dat in de brief van 29 oktober 2015 een compromisvoorstel is opgenomen, dat door belanghebbende niet is geaccepteerd, dan wel een toezegging die door belanghebbende is afgewezen, zodat de Inspecteur daaraan niet kan worden gehouden. Ten aanzien van de boeten stelt hij dat sprake is van opzet ten aanzien van de door belanghebbende gebezigde aftrek van kosten en fictieve kosten en van grove schuld ten aanzien van de overige gecorrigeerde vooraftrek en de KOR. Hij concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraken op bezwaar.

3.4.Partijen hebben verweer gevoerd tegen elkaars standpunten.

4.1.Artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) bepaalt dat de belasting welke de ondernemer in aftrek brengt de belasting is welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur. Op de ondernemer rust de last om aannemelijk te maken dat hij terecht en tot het juiste bedrag omzetbelasting in aftrek heeft gebracht.

4.2.Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat hij niet de hem door andere ondernemers op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur in rekening gebrachte belasting (hierna: voorbelasting) in aftrek heeft gebracht, maar door hem gemaakte kosten, waaronder fictieve kosten. Hij heeft voorts verklaard dat hij de hem uitgereikte facturen abusievelijk bij het oud papier heeft gezet, op grond waarvan hij het bewijs van de aan voorbelasting aan hem in rekening gebrachte bedragen niet meer kan leveren.

4.3.Het stond belanghebbende bij het doen van de kwartaalaangiften niet vrij in plaats van de bedragen van de voorbelasting als zodanig bedragen aan gemaakte en fictieve kosten in zijn aangiften op te nemen. Dat belanghebbende door het weggooien van de facturen thans niet meer over de juiste gegevens beschikt, behoort tot zijn risicosfeer.

4.4.Nu belanghebbende geen enkel inzicht heeft kunnen verschaffen in de beweerdelijk aan hem in rekening gebrachte voorbelasting en de hoogte daarvan, heeft de Inspecteur de aftrek van de als zodanig in de kwartaalaangiften opgenomen bedragen terecht geweigerd.

4.5.Belanghebbende heeft ter zitting gesteld dat hij 19 maal telefonisch contact heeft gehad met een medewerker van de Belastingtelefoon en dat hem daarbij is gezegd dat hij zijn kosten als voorbelasting in aftrek mocht brengen. Het Hof merkt deze stelling aan als een beroep op het vertrouwensbeginsel.

4.6.Belanghebbende heeft geen inzicht gegeven in de door hem aan de medewerkers van de Belastingtelefoon gestelde vragen en de daarop gegeven antwoorden. Aldus heeft hij, tegenover de gemotiveerde betwisting ervan door de Inspecteur, zijn zojuist weergegeven stelling niet aannemelijk gemaakt. Voor zover belanghebbende zijn beroep op het vertrouwensbeginsel baseert op het door hem gestelde telefonische contact, wordt het daarom verworpen.

4.7.Belanghebbende heeft zich er voorts op beroepen dat zowel in 2009 als in 2010 een boekenonderzoek bij hem heeft plaatsgevonden, waarbij de controleambtenaar de facturen heeft gezien en slechts lof had voor de wijze waarop belanghebbende zijn administratie voerde. De Inspecteur heeft betwist dat bij belanghebbende controle heeft plaatsgevonden. Er is uitsluitend in 2009 een startonderzoek geweest.

4.8.Van een onderzoek in 2010 is niets komen vast te staan. In het rapport van het op 9 mei 2009 door de controlerend ambtenaar aan belanghebbende afgelegde bezoek valt niets te lezen waaruit voor belanghebbende het in rechte te honoreren vertrouwen zou zijn te ontlenen dat hij kosten en fictieve kosten als voorbelasting in aftrek mag brengen.

4.9.In het incidenteel hoger beroep heeft de Inspecteur zich er primair op beroepen dat de brief van 29 oktober 2015 van [E] aan belanghebbende een compromisvoorstel behelst, dat door belanghebbende niet is geaccepteerd, zodat de Inspecteur niet gehouden was daaraan uitvoering te geven. Subsidiair stelt de Inspecteur dat sprake was van een, eveneens niet door belanghebbende geaccepteerde, toezegging; ook daarvoor geldt dat de Inspecteur er niet aan gehouden kan worden.

4.10.Uit de tekst van evenbedoelde brief als onder de feiten weergegeven, leidt het Hof af dat sprake is van een bewuste standpuntbepaling van de Inspecteur ter zake van de hoogte van de op te leggen naheffingsaanslagen. Belanghebbende kon daaraan het in rechte te honoreren vertrouwen ontlenen dat de naheffingsaanslagen tot die bedragen zouden worden beperkt. Daartoe behoefde belanghebbende de in die brief vermelde bedragen niet te accepteren.

4.11.Indien een ondernemer een natuurlijk persoon is die in Nederland woont of is gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting heeft en de door hem in een kalenderjaar verschuldigde belasting na toepassing van de in artikel 15 bedoelde aftrek niet hoger is dan € 1883, wordt ingevolge het bepaalde in artikel 25, eerste lid, van de Wet het bedrag van de belasting verminderd met een bedrag, gelijk aan 2,5 maal het verschil tussen € 1883 en het bedrag van die belasting. De vermindering bedraagt ten hoogste het bedrag van de belasting. In het vierde lid van dit artikel is bepaald dat de in het eerste lid bedoelde vermindering niet wordt toegepast, indien de ondernemer in het desbetreffende kalenderjaar niet voldoet aan hetgeen bij of krachtens artikel 34, artikel 35 of het derde lid van artikel 25 is voorgeschreven.

4.12.In het rapport van [C] van 5 januari 2015 is opgenomen dat belanghebbende vrijwel niets van de primaire administratie (verkoopbonnen, facturen, nota’s van transport en transportverzekeringen, invoerdocumenten) kan tonen, met uitzondering van PayPal- en creditcardbetalingsoverzichten en de account van TNT. Belanghebbende heeft deze bevindingen niet weersproken, zodat de juistheid ervan in rechte vaststaat. Op grond hiervan moet worden geoordeeld dat belanghebbende niet heeft voldaan aan hetgeen bij of krachtens de artikelen 34 en 35 van de Wet is voorgeschreven. Dit brengt mee dat de Inspecteur de correctie ter zake van de KOR terecht heeft aangebracht.

4.13.Het vorenoverwogene brengt mee dat de naheffingsaanslagen moeten worden verminderd tot op de in de brief van de Inspecteur van 29 oktober 2015 vermelde bedragen van € 2.962 voor het tijdvak 1 januari 2009 t/m 31 december 2009, € 15.768 voor het tijdvak 1 januari 2010 t/m 31 december 2011, en € 5.575 voor het tijdvak 1 januari 2012 t/m 31 december 2013.

4.14.Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente en belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.

4.15.Blijkens het van het in 2014 verrichte boekenonderzoek opgemaakte rapport heeft belanghebbende de kwartaalaangiften in de omzetbetaling zelf gedaan. Gelet op belanghebbendes ter zitting afgelegde verklaringen heeft hij zich bij de aftrek van voorbelasting niet op de hem op facturen als zodanig in rekening gebrachte bedragen gebaseerd, maar op beweerdelijk door hem gemaakte en fictieve kosten. Belanghebbende heeft ter zitting tevens verklaard dat hij de facturen in 2014 bij het oud papier heeft gezet. Derhalve beschikte hij in de onderhavige tijdvakken bij het doen van de kwartaalaangiften nog over die facturen. Niettemin heeft hij ervoor gekozen om niet de op de facturen vermelde bedragen aan voorbelasting, maar kosten, waaronder fictieve, in aftrek te brengen. Belanghebbende heeft de door [D] berekende bedragen niet betwist. Hij moet zich hebben gerealiseerd dat die aftrek onjuist was en heeft aldus willens en wetens te hoge bedragen in aftrek gebracht, in het besef dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven. Belanghebbendes stelling dat een medewerker van de Belastingtelefoon hem heeft gezegd dat hij kosten als voorbelasting in aftrek mocht brengen, is niet aannemelijk geworden.

4.16.Op grond van het zojuist overwogene, is het Hof van oordeel dat het aan belanghebbendes opzet is te wijten dat belasting welke op aangifte moest worden voldaan gedeeltelijk niet is betaald. Dit vormt ingevolge het bepaalde in artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van het bedrag van de belasting dat niet is betaald. In geval van opzet legt de inspecteur op grond van het bepaalde in paragraaf 25 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst een vergrijpboete op van 50 procent.

4.17.De grondslag voor de boeten wordt gevormd door het bedrag van de belasting dat als gevolg van de opzet van belanghebbende niet is betaald. De boeten dienen derhalve te worden berekend over de naheffingsaanslagen, zoals deze luiden na de door het Hof aan te brengen vermindering, voor zover deze zien op de door belanghebbende gebezigde kostenaftrek, derhalve wat het tijdvak 1 januari 2010 t/m 31 december 2011 betreft over een bedrag van € 13.911 en wat het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2013 betreft over een bedrag van € 8.545 (kalenderjaar 2012). Aldus berekend zouden de boeten € 6.955,50 voor het tijdvak 1 januari 2010 t/m 31 december 2011 en € 4.272,50 voor het tijdvak 1 januari 2012 t/m 31 december 2013 bedragen. In belanghebbendes financiële omstandigheden ziet het Hof grond tot matiging van deze bedragen tot € 6.000, respectievelijk € 3.500. Het Hof acht deze boeten passend en geboden. Wegens het tijdverloop tussen de kennisgeving van de boeten en de uitspraak van de Rechtbank is een vermindering met 10 percent geïndiceerd. Aldus worden de boeten verminderd tot op € 5.400, respectievelijk € 3.150.

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof:

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.W. baron van Knobelsdorff, voorzitter, mr. P. van der Wal en mr. G.B.A. Brummer, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.

De beslissing is op 7 mei 2019 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(K. de Jong-Braaksma) (J.W. van Knobelsdorff)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 8 mei 2019

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH DEN HAAG.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.