Bij ingebruikneming btw onroerende zaken alsnog in aftrek brengen

Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[X] te [Z] (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 2 november 2017, nummer AWB 16/6229, in het geding tussen belanghebbende en

de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur)

1.1.Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 maart 2013 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 17.647. Bij beschikkingen is € 1.328 belastingrente berekend en is een boete van € 750 opgelegd.

1.2.De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag, de beschikking belastingrente en de boetebeschikking gehandhaafd.

1.3.Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4.Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.5.Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 november 2018. De zaak is met toestemming van partijen tegelijkertijd behandeld met de zaak van [A] (hofnummer 17/01336). Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat op 29 november 2018 aangetekend aan partijen is verzonden. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting gesloten, maar partijen de gelegenheid geboden een compromis te beproeven. Nadat partijen het Hof hebben meegedeeld dat het sluiten van een compromis niet is gelukt, heeft het Hof aangekondigd uitspraak te zullen doen.

2.1.Belanghebbende heeft op 20 april 2006 de eigendom gekregen van tien percelen grond in het park [B] te [C] voor € 420.168,07 vermeerderd met € 79.831,93 aan omzetbelasting, ofwel € 500.000. Belanghebbende heeft de omzetbelasting niet in aftrek gebracht.

2.2.Belanghebbende en de verkoper van de percelen, Bungalowpark “ [D] ” B.V. (hierna: de BV), hebben een overeenkomst gesloten met betrekking tot de ontwikkeling en verkoop van de percelen. In de overeenkomst staat dat partijen tot doel hebben op de percelen stacaravans met toebehoren te bouwen en die vervolgens te verkopen. Overeengekomen is voorts dat de BV alle ontwikkelingsactiviteiten zal uitvoeren en dat alle kosten voor haar rekening komen. Het netto verkoopresultaat van de ontwikkelde percelen zal gelijkelijk tussen partijen worden gedeeld. Vanwege economische omstandigheden is de ontwikkeling niet tot stand gekomen.

2.3.Op 8 februari 2013 heeft belanghebbende twee percelen geleverd aan de BV voor een prijs van € 84.033,62 vermeerderd met € 17.647,06 aan omzetbelasting, ofwel € 101.680,68. Belanghebbende heeft de omzetbelasting niet op aangifte voldaan.

3.1.In geschil is of belanghebbende de voorbelasting kan herzien op basis van artikel 15, vierde lid, Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Voorts is de boete in geschil.

4.1.Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt (artikel 167 Btw-richtlijn). De mate van aftrek wordt bepaald door het gebruik dat van de ingekochte goederen en diensten wordt gemaakt. Indien en voor zover het gebruik ziet op belaste handelingen, is de belasting aftrekbaar (artikel 168 Btw-richtlijn). De aftrek kan plaatsvinden op basis van een schatting van het gebruik voor belaste handelingen. Wanneer het daadwerkelijke gebruik afwijkt en te veel of te weinig belasting is afgetrokken, schrijft artikel 184 Btw-richtlijn voor dat herziening plaatsvindt. De lidstaten mogen daarbij voor investeringsgoederen uitgaan van de ingebruikneming en de herzieningstermijn van maximaal 20 jaar op dat moment laten aanvangen (artikel 187, eerste lid, Btw-richtlijn).

4.2.Artikel 15, vierde lid, Wet OB bepaalt dat de aftrek van belasting plaatsvindt overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel op het tijdstip waarop de belasting wordt verschuldigd. Indien op het tijdstip waarop de ondernemer de goederen of diensten gaat gebruiken, blijkt dat de belasting ter zake voor een groter of een kleiner deel in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is gerechtigd, wordt hij de te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd. De te weinig afgetrokken belasting wordt hem op zijn verzoek teruggegeven.

4.3.Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende de percelen pas bij de verkoop daarvan, in 2013, in gebruik heeft genomen. Partijen houdt uitsluitend verdeeld of artikel 15, vierde lid, Wet OB alleen van toepassing is indien het daadwerkelijke gebruik afwijkt van de bestemming.

4.4.Het Hof stelt bij de beoordeling van het onder 4.3. geformuleerde geschilpunt het volgende voorop. Het neutraliteitsbeginsel is weliswaar geen zelfstandige toetssteen, maar wel een belangrijk beginsel dat bij de uitlegging van de bepalingen in de Btw-richtlijn en de Wet OB dient te worden gerespecteerd en nageleefd. Een van de effecten van het neutraliteitsbeginsel is dat de belastingplichtige volledig wordt ontlast van de voorbelasting die drukt op de aanschaf van goederen en diensten die uitsluitend worden gebruikt voor belaste prestaties. Dat is ook een belangrijk uitgangspunt van de Btw-richtlijn (artikel 168) en van de Wet OB (artikel 15, eerste lid). Bij de beantwoording van de vraag naar (de omvang van) het aftrekrecht, is het daadwerkelijke gebruik dat van de goederen en diensten wordt gemaakt leidend. Dit geldt nog sterker voor investeringsgoederen, waarvan het gebruik (en het recht op aftrek) gedurende een herzieningstermijn van vijf (roerend) of maximaal twintig (onroerend) jaren wordt gevolgd.

4.5.De tekst van de relevante artikelen, artikel 184 Btw-richtlijn en artikel 15, vierde lid, Wet OB, bevat geen aanwijzing dat de werking ervan zou zijn beperkt tot de situatie waarin het daadwerkelijke gebruik afwijkt van het voorgenomen gebruik (de bestemming). In artikel 12, tweede lid, Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: UVBG OB) is neergelegd dat de herziening, bedoeld in artikel 15, vierde lid, Wet OB, geschiedt op basis van de gegevens van het belastingtijdvak waarin de ondernemer de goederen of diensten is gaan gebruiken. De herzieningstermijn voor onroerende zaken (zoals de percelen) en rechten beslaat de negen boekjaren volgend op het boekjaar waarin de ondernemer de zaken en rechten is gaan gebruiken (artikel 13, tweede lid, UVBG OB). Het Hof leidt uit de samenhang tussen de hiervoor genoemde bepalingen af dat het boekjaar van ingebruikneming een cruciale rol speelt in de regeling voor de aftrek voor investeringsgoederen in Nederland. Deze conclusie doet recht aan het onder 4.4. geformuleerde uitgangspunt dat het daadwerkelijke gebruik bepalend moet zijn voor het aftrekrecht. Over de aard van het daadwerkelijke gebruik ontstaat pas dan voldoende duidelijkheid. Belanghebbende heeft daarom het recht in het jaar van ingebruikneming de bij de aanschaf van de percelen aan hem in rekening gebrachte belasting in aftrek te brengen. Aangezien belanghebbende de percelen met omzetbelasting heeft verkocht, is de belasting volledig aftrekbaar (artikel 13a UVBG OB).

4.6.De conclusie met betrekking tot de naheffingsaanslag is dat de Inspecteur deze tot een te hoog bedrag heeft opgelegd. Het Hof zal de naheffingsaanslag conform het standpunt van belanghebbende verminderen tot € 1.681.

4.7.De Inspecteur heeft aan belanghebbende een verzuimboete van 10% van de nageheven omzetbelasting opgelegd wegens het niet-betalen. De Inspecteur heeft de boete vervolgens gematigd tot € 750 vanwege de wanverhouding tussen de ernst van het gepleegde verzuim en de hoogte van de boete. Belanghebbende beroept zich op een pleitbaar standpunt. Het Hof is van oordeel dat van een pleitbaar standpunt geen sprake is voor zover het gaat om het bedrag dat belanghebbende conform zijn standpunt over de hoogte van de naheffingsaanslag had moeten voldoen. Het Hof vermindert de verzuimboete tot € 168, 10% van de verschuldigde omzetbelasting. Het Hof acht een boete van € 168 gelet op alle feiten en omstandigheden passend en geboden.

Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden.

Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 508 voor de kosten in de bezwaarfase (2 punten (bezwaarschrift en hoorzitting)  wegingsfactor 1  € 254 (bedrag 2019)), € 1.024 voor de kosten in eerste aanleg (2 punten (beroepschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 512 (bedrag 2019)) en € 1.024 voor de kosten in hoger beroep (2 punten (hogerberoepschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 512 (bedrag 2019)), ofwel in totaal op € 2.556. Er is sprake van samenhang met de zaak van H.J.M. Jegen, zodat voor de onderhavige zaak de helft, € 1.278, wordt toegekend.

Het Hof:

– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,

– verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,

– vernietigt de uitspraken van de Inspecteur,

– vermindert de naheffingsaanslag tot € 1.681,

– vermindert de belastingrente dienovereenkomstig,

– vermindert de boete tot € 168,

– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.278,

– gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 168 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 250 in verband met het hoger beroep bij het Hof.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. G.B.A. Brummer, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.

De beslissing is op 5 februari 2019 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(S. Darwinkel) (A. van Dongen)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 5 februari 2019.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH DEN HAAG.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

ECLI:NL:GHARL:2019:909