Btw-aftrek bij de verhuur van een woningdak voor zonnepanelen?

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum uitspraak
30-12-2025
Datum publicatie
30-01-2026
Zaaknummer
24/02546
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
–
Inhoudsindicatie
Omzetbelasting; art. 9 Btw-richtlijn; art. 15 Wet OB; is de verhuur van een dak ten behoeve van exploitatie zonnepanelen een economische activiteit?; bestaat recht op aftrek van voorbelasting met betrekking tot de bouw van het dak op een privéwoning?; incidenteel beroep in cassatie Staatssecretaris

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
NDFR Nieuws 2026/137
Viditax (FutD) 2026013004
Verrijkte uitspraak
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 24/02546

Datum 30 december 2025

Belastingkamer A

Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting 1 april 2019 – 30 september 2019 en

1 januari 2020 – 30 juni 2020

Nr. Gerechtshof 23/172

Nr. Rechtbank 21/570

CONCLUSIE

C.M. Ettema

In de zaak van

[X] (belanghebbende)

tegen

staatssecretaris van Financiën (Staatssecretaris)

1Overzicht
Inleiding
1.1
Belanghebbende is een samenwerkingsverband tussen twee echtgenoten in de vorm van een maatschap. De echtgenoten hebben een perceel bouwgrond gekocht en daarop hun woning laten bouwen. De exploitatie van het dak van de woning hebben zij in belanghebbende ingebracht. Vanaf 17 juli 2020 verhuurt belanghebbende het dak aan een van haar maten (hierna: de echtgenote), waarbij belanghebbende en de echtgenote hebben geopteerd voor met omzetbelasting belaste verhuur. De verhuur van het dak heeft plaatsgevonden om daarop niet-geïntegreerde zonnepanelen te plaatsen en te exploiteren. De echtgenote is in verband met die exploitatie ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) en heeft recht op aftrek van de voorbelasting die op de aanschaf van de zonnepanelen drukt.

1.2
Belanghebbende heeft in haar aangiften omzetbelasting de voorbelasting die betrekking heeft op de aanschaf/bouw van het dak – naar zij stelt 25,16% van de ter zake van de oplevering van de woning in rekening gebrachte omzetbelasting – in aftrek gebracht. De Inspecteur heeft de op de aangiften omzetbelasting verleende teruggaven nageheven en belanghebbende is daartegen in bezwaar en beroep gekomen.

1.3
De Rechtbank heeft belanghebbende in het ongelijk gesteld. Belanghebbende heeft in de eerste plaats geen recht op aftrek van voorbelasting, omdat naar het oordeel van de Rechtbank een rechtstreeks verband tussen de verhuur van het dak en de verschuldigde huur ontbreekt. Ook als het bedoelde rechtstreekse verband er wel is, heeft belanghebbende nog steeds geen aftrekrecht omdat zij niet aannemelijk heeft gemaakt dat de kosten voor de bouw van het dak van de woning uitsluitend zijn gemaakt ten behoeve van de exploitatie van de zonnepanelen. De Rechtbank verwijst dienaangaande naar het arrest van de Hoge Raad van 16 juli 20211. Ten overvloede overweegt de Rechtbank dat sprake is van misbruik van recht.

1.4
Het Hof oordeelt dat belanghebbende wél een economische activiteit verricht, maar toch geen recht heeft op aftrek van voorbelasting omdat zij de uitgaven voor de woning voor privédoeleinden heeft gedaan. Belanghebbende zou deze uitgaven ‘hoe dan ook’ hebben gedaan, dus ook wanneer zij het dak niet zou zijn gaan verhuren. Ook het Hof verwijst naar het arrest van de Hoge Raad van 16 juli 2021. Ten overvloede overweegt het Hof dat ter zake van de verhuur van het dak van een woning niet kan worden geopteerd voor met omzetbelasting belaste verhuur. Tot slot oordeelt het Hof dat de Rechtbank belanghebbendes beroep op het neutraliteitsbeginsel op goede gronden heeft verworpen.

1.5
Het principale beroep in cassatie van belanghebbende bevat één middel dat uiteenvalt in vijf klachten. Klacht 1 en klacht 2 voeren aan dat de toetsing uit het arrest van 16 juli 2021 of de belastingplichtige de desbetreffende uitgaven ook zou hebben gedaan wanneer hij geen belastbare activiteit had uitgeoefend, in de onderhavige zaak niet kan plaatsvinden. Klacht 3 bestrijdt de door de Inspecteur voorgestane berekeningswijze van de aftrek naar het werkelijke gebruik voor het geval wel recht op aftrek van voorbelasting bestaat, klacht 4 betoogt dat het Hof ten onrechte oordeelt dat ter zake van het dak van de woning niet kan worden gekozen voor belaste verhuur en klacht 5 komt met een motiveringsklacht op tegen de verwerping van belanghebbendes beroep op het neutraliteitsbeginsel.

1.6
De Staatssecretaris heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld tegen het oordeel dat de onderhavige verhuur van het dak door belanghebbende aan de echtgenote een economische activiteit is.

Opbouw

1.7
De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 schets ik de feiten en het geding in feitelijke instanties en in onderdeel 3 het verloop van het geding in cassatie. In onderdeel 4 behandel ik allereerst het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris. In onderdeel 5 bespreek ik vervolgens de eerste twee klachten van het principale beroep tezamen. Onderdeel 6 beschouwt de (on)mogelijkheid om ter zake van het dak van de woning te opteren voor belaste verhuur. Daarin komt klacht 4 aan bod. Aansluitend beoordeel ik in onderdeel 7 klacht 5 over de verwerping van het beroep op het neutraliteitsbeginsel. Aan de beoordeling van klacht 3 kom ik niet toe.

Slotsom

1.8
Het incidentele middel voert naar mijn mening terecht aan dat het Hof bij de beoordeling van de vraag of belanghebbende een economische activiteit hetzij is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting, hetzij zijn oordeel dat sprake is van een exploitatie “om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen” niet toereikend heeft gemotiveerd. Verwijzing moet volgen voor een onderzoek naar de door de Inspecteur aangedragen omstandigheden die het Hof niet heeft besproken, met name naar zijn stelling over de lage opbrengsten van de activiteit in verhouding tot de gemaakte kosten, omdat de gestelde omstandigheden tot gevolg kunnen hebben dat de exploitatie van het dak niet wordt verricht om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.

1.9
Klacht 1 en klacht 2 worden terecht voorgesteld. De toetsing uit het arrest van 16 juli 2021 of de belastingplichtige de desbetreffende uitgaven ook zou hebben gedaan wanneer hij geen belastbare activiteit had uitgeoefend, kan in het onderhavige geval niet plaatsvinden. Ook klacht 4 wordt terecht voorgesteld. ‘s Hofs oordeel is gegrond op het onjuiste uitgangspunt dat bij de beoordeling of het verhuurde gedeelte wordt gebruikt als woning als bedoeld in art. 11(1)b(5°) Wet OB, niet het feitelijke gebruik van het verhuurde gedeelte van de woning de doorslag geeft maar ook de aard en functie daarvan relevant zijn. Klacht 5, inhoudende dat het Hof het beroep op het neutraliteitsbeginsel ten onrechte heeft verworpen, faalt.

1.10
Ik kom tot de slotsom dat zowel het principale beroep van belanghebbende als incidentele beroep van de Staatssecretaris gegrond is en dat verwijzing moet volgen.

2De feiten en het geding in feitelijke instanties
De feiten
2.1
Op 18 april 2019 zijn [A] (de echtgenoot) en [B] (de echtgenote en samen met de echtgenoot hierna aangeduid als de echtgenoten) – gehuwd onder huwelijkse voorwaarden – een samenwerkingsverband aangegaan in de vorm van een maatschap. De echtgenoten zijn de maten van deze maatschap. De maatschap is belanghebbende in de onderhavige zaak.

2.2
Eveneens op 18 april 2019 hebben de echtgenoten samen een perceel bouwgrond gekocht. Hierop hebben zij een woning laten bouwen. De facturen ter zake van het perceel grond en de bouwwerkzaamheden staan op naam van de echtgenoten samen. De echtgenoten hebben de exploitatie van het dak in belanghebbende ingebracht.

2.3
Vanaf 17 juli 2020 verhuurt belanghebbende op basis van een schriftelijke huurovereenkomst voor een periode van in beginsel 25 jaar aan de echtgenote het dak van de woning ten behoeve van het plaatsen en exploiteren van 32 niet-geïntegreerde zonnepanelen. Hierbij is gekozen voor met omzetbelasting belaste verhuur in de zin van art. 11(1)b(5°) Wet OB. De huurprijs bedraagt € 135 per jaar, inclusief omzetbelasting. De zonnepanelen zijn op dezelfde dag op het dak van de woning geplaatst. De leverancier van de zonnepanelen heeft ten name van de echtgenoten een factuur uitgereikt ten bedrage van in totaal € 13.556,31, inclusief € 2.352,75 aan omzetbelasting.

2.4
Belanghebbende heeft over het tweede, derde en vierde kwartaal 2019 aangiften omzetbelasting ingediend waarin is verzocht om een teruggaaf van omzetbelasting van € 19.841. Van dit bedrag heeft € 17.675 betrekking op de in rekening gebrachte omzetbelasting ter zake van de bouw van het dak. De Inspecteur heeft naar aanleiding van dit verzoek bij beschikking een teruggaaf verleend van € 17.675. Ook heeft belanghebbende aangiften omzetbelasting ingediend over het eerste en tweede kwartaal 2020 en daarin verzocht om een teruggaaf van omzetbelasting van € 14.267, welk bedrag ziet op de in rekening gebracht omzetbelasting met betrekking tot de bouw van het dak van de woning (€ 11.914) en op de in rekening gebrachte omzetbelasting ter zake van de aanschaf en installatie van de zonnepanelen (€ 2.353). De Inspecteur heeft bij beschikking ook deze teruggaaf verleend.

2.5
Met dagtekening 31 augustus 2020 heeft de Inspecteur naheffingsaanslagen in de omzetbelasting opgelegd over het tijdvak 1 april 2019 tot en met 30 september 2019 en over het tijdvak 1 januari 2020 tot en met 30 juni 2020 en daarbij de eerder teruggeven omzetbelasting nageheven. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar tegen de naheffingsaanslag over 2020 gegrond verklaard en de naheffingsaanslag verminderd tot € 11.914. De naheffingsaanslag over 2019 en de beschikking belastingrente over 2019 zijn gehandhaafd.2

2.6
Zowel in beroep als in hoger beroep is in geschil of belanghebbende recht heeft op een teruggave van (een deel van) de omzetbelasting die in rekening is gebracht in verband met de bouw van het dak van de woning.

De rechtbank Noord-Holland (de Rechtbank)

2.7
De Rechtbank3 stelt voorop dat tussen partijen niet in geschil is dat de verhuur van het dak een prestatie onder bezwarende titel is. Wel is in geschil of sprake is van een economische activiteit. Ook verschillen partijen van mening over de vraag of sprake is van een rechtstreeks verband tussen de bouw van het dak en de verhuur daarvan, of zich misbruik van recht voordoet, of de berekening van de aftrekbare voorbelasting redelijk is en of het neutraliteitsbeginsel is geschonden.

2.8
De Rechtbank oordeelt dat belanghebbende niet een economische activiteit verricht. Zij acht daarvoor redengevend dat de verhuur van het dak verschilt van de omstandigheden waaronder de verhuur van het dak voor de exploitatie van zonnepanelen in de regel plaatsvindt en neemt daarbij in aanmerking dat (i) het dak van de woning wordt verhuurd aan één van de maten, (ii) belanghebbende geen andere (verhuur)activiteiten verricht aan een ander dan aan haar maat en enige aanwijzing dat zij zich richt op het ontplooien van dergelijke activiteiten ontbreekt en (iii) belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de huurprijs van € 135 inclusief btw gebruikelijk is en niet heeft weersproken dat de terugverdientijd van de kosten van de bouw van het dak bij een dergelijke huur 1350 jaar bedraagt.

2.9
Voorts oordeelt de Rechtbank dat een rechtstreeks verband tussen de bouw van het dak en de verhuur daarvan ontbreekt. Belanghebbende heeft volgens de Rechtbank namelijk niet aannemelijk gemaakt dat de kosten voor de bouw van het dak van de woning uitsluitend zijn gemaakt ten behoeve van de exploitatie van de zonnepanelen. Gelet op het privégebruik van de woning is daarvoor onvoldoende dat de plaatsing van de zonnepanelen van meet af aan was beoogd. De Rechtbank verwijst in dit verband naar het arrest van de Hoge Raad van 16 juli 20214. Zij verwerpt het standpunt van belanghebbende dat het beoordelingskader uit dit arrest enkel toepassing vindt wanneer sprake is van algemene kosten. Volgens de Rechtbank heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de door haar gestelde kosten voor de bouw van het dak van de woning uitsluitend zijn gemaakt ten behoeve van de exploitatie van de zonnepanelen.

2.10
Ook verwerpt de Rechtbank belanghebbendes beroep op het neutraliteitsbeginsel. Naar haar oordeel heeft belanghebbende onvoldoende onderbouwd dat soortgelijke diensten als de onderhavige voor de omzetbelasting verschillend worden behandeld. De verwijzing naar een uitspraak van de rechtbank Gelderland5 faalt, omdat in die zaak tussen partijen niet in geschil was dat sprake was van een economische activiteit maar de wijze van berekenen van het pro rata centraal stond. Daaruit kan niet worden afgeleid dat de Inspecteur het rechtstreekse verband in zaken als die van belanghebbende per definitie aanwezig acht. De feitelijke situatie verschilt ook van die van belanghebbende.

2.11
Ten overvloede oordeelt de Rechtbank dat sprake is van misbruik van recht. Uit de stukken en hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, leidt de Rechtbank af dat de verhuurstructuur enkel is opgezet met als doel een belastingvoordeel te verkrijgen. De ‘tussenschakeling’ van de maatschap dient geen zakelijk doel en is daarmee kunstmatig. De Rechtbank acht het beoogde belastingvoordeel in strijd is met de bedoeling van de nationale en Europese wetgever.

2.12
De Rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Het gerechtshof Amsterdam (het Hof)

2.13
De geschilpunten in hoger beroep zijn gelijk aan die in beroep.

2.14
Het Hof6 verwerpt het standpunt van de Inspecteur dat het arrest Gemeente Borsele7 meebrengt dat de verhuur van het dak niet kan worden aangemerkt als een economische activiteit. De dienstverlening door belanghebbende kan, gelet op het arrest Heerma8, in beginsel worden aangemerkt als een economische activiteit. Dit is anders indien niet kan worden gezegd dat het dak door belanghebbende wordt gebruikt om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Volgens het Hof doet deze uitzondering zich hier niet voor. Er is een markt voor de verhuur van daken voor de exploitatie van zonnepanelen en belanghebbende stelt het dak voor 25 jaar, in ruil voor een vergoeding, ter beschikking. Belanghebbende verricht dus een economische activiteit. Daaraan doet onder meer niet af dat (i) geen opstalrecht is gevestigd ten behoeve van de echtgenote, (ii) de ter beschikkingstelling van het dak in casu al dan niet kan worden aangemerkt als ‘verhuur’ in de zin van de Btw-richtlijn en (iii) het hier gaat om een onzelfstandig gedeelte (een dak) van een gebouw dat voor het grootste deel als woning wordt gebruikt. Bij de omstandigheden (ii) en (iii) verwijst het Hof ter onderbouwing naar het arrest van de Hoge Raad van 4 oktober 20139. Dat dit arrest zou zijn achterhaald door later gewezen jurisprudentie van het Hof van Justitie, in het bijzonder de arresten Gemeente Borsele10 en Gmina O.11, volgt het Hof niet. Die arresten betreffen gemeenten die met de geïnde bijdragen slechts een gering deel van de kosten terugverdienden, terwijl het saldo werd gefinancierd uit overheidsmiddelen. In die context heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat alsdan veeleer sprake is van een heffing dan van een vergoeding voor een prestatie. Een dergelijke situatie deed zich in het arrest van 4 oktober 2013 niet voor, nu dat arrest de verhuur van onroerend goed door en aan private partijen betrof.

2.15
Toch heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof geen recht op aftrek van voorbelasting ter zake van de uitgaven voor de verwerving van het dak, omdat een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen deze uitgaven en de exploitatie van het dak ontbreekt. Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat de uitgaven voor het dak zijn gemaakt voor privédoeleinden omdat belanghebbende deze uitgaven hoe dan ook zou hebben gemaakt, dus ook wanneer belanghebbende het dak niet zou zijn gaan verhuren. Het betreft immers het dak van de echtelijke woning, die zonder dak geen dienst kan doen als onderkomen voor de echtgenoten. Onder die omstandigheden kan niet worden gezegd dat deze uitgaven zijn gemaakt om daarmee huuropbrengsten te verkrijgen. Het Hof verwijst in dit verband, net als de Rechtbank, naar het arrest van 16 juli 202112.

2.16
Ten overvloede behandelt het Hof nog de stelling van de Inspecteur dat het opteren voor belaste verhuur in dit geval niet mogelijk is. Uit de wettekst van art. 11(1)b(5°) Wet OB volgt dat alleen kan worden geopteerd voor belaste verhuur voor (gedeelten van) gebouwen die niet als woning worden gebruikt. Naar het oordeel van het Hof voldoet het dak niet aan dit vereiste, omdat het naar zijn aard, zowel voor als na de verhuur, voor het grootste deel dienst doet als woning. Daaraan doet niet af dat het dak ten dele wordt gebruikt voor de plaatsing van zonnepanelen. Hierin onderscheidt de onderhavige zaak zich volgens het Hof van de situatie die aan de orde was in het arrest van de Hoge Raad van 4 oktober 2013, waarin het ging om de verhuur van een studeerkamer die alleen voor bedrijfsdoeleinden werd gebruikt. Daarnaast heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de echtgenote het dak voor meer dan 90% is gaan gebruiken voor doeleinden waarvoor een recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Het dak dient volgens het Hof primair – en naar kan worden aangenomen voor meer dan 10% – de privédoeleinden van de echtgenote. Dit brengt mee dat de onderhavige verhuur is vrijgesteld van omzetbelasting. Voor uitgaven in verband met dergelijke activiteiten bestaat geen recht op aftrek van voorbelasting.

2.17
Tot slot oordeelt het Hof dat belanghebbendes beroep op het neutraliteitbeginsel faalt. De Rechtbank is volgens het Hof op goede gronden tot een juiste beslissing gekomen.

2.18
Bij deze uitkomst kan volgens het Hof in het midden blijven of sprake is van misbruik van recht.

3Het geding in cassatie
3.1
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Bij het verweerschrift heeft hij ook incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft naar aanleiding van het incidentele beroep in cassatie schriftelijk haar zienswijze over het incidentele beroep naar voren gebracht.

Beroepschrift in cassatie

3.2
Belanghebbende stelt één middel van cassatie voor. Het middel komt met rechts- en motiveringsklachten op tegen het oordeel van het Hof dat ter zake van de (op)levering van de woning geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat.

3.3
Het middel valt uiteen in vijf klachten. De eerste twee klachten voeren aan dat de toetsing uit het arrest van 16 juli 2021 of de belastingplichtige de desbetreffende uitgaven ook zou hebben gedaan wanneer hij geen belastbare activiteit had uitgeoefend, in de onderhavige zaak niet kan plaatsvinden. Volgens klacht 1 heeft het Hof van Justitie deze toetsing in zijn arresten enkel gedaan met betrekking tot de vraag of sprake is van algemene kosten van de gehele economische activiteit. In casu is geen sprake van algemene kosten, maar van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de verwerving van de woning en belastbare handelingen. Het is namelijk niet in geschil dat bij de aankoop, de (op)levering en de ingebruikneming van de woning vaststond dat deze gedeeltelijk met omzetbelasting zou worden verhuurd.

3.4
Klacht 2 voert aan dat belastingplichtigen blijkens de jurisprudentie van het Hof van Justitie de keuze hebben investeringsgoederen die zowel voor ondernemers- als voor niet-ondernemersactiviteiten worden gebruikt13 geheel, gedeeltelijk of in het geheel niet tot het ondernemingsvermogen te rekenen. Als de toets uit het arrest van 16 juli 2021 bij de verwerving van investeringsgoederen relevant zou zijn, zou de keuzemogelijkheid onder bepaalde omstandigheden de facto niet bestaan respectievelijk zinledig zijn. Het zou dan immers niet mogelijk of zinledig zijn een investeringsgoed – dat mede voor niet-ondernemersactiviteiten wordt gebruikt – volledig tot het ondernemingsvermogen te rekenen, omdat toch geen aftrek van voorbelasting mogelijk is.

3.5
Door deze toets toe te passen, heeft het Hof het recht geschonden. Indien de Hoge Raad overweegt deze toets ook toe te passen ingeval sprake is van rechtstreekse en onmiddellijke toerekenbaarheid, verzoekt belanghebbende de Hoge Raad daarover eerst een prejudiciële vraag te stellen aan het Hof van Justitie.

3.6
Klacht 3 heeft betrekking op de berekening van de aftrek van voorbelasting naar het werkelijke gebruik. Een verdeling op basis van oppervlakteverhoudingen is volgens belanghebbende de enige voor de hand liggende methode. Voor de berekening van de aftrek van voorbelasting dient het dak als geheel in aanmerking te worden genomen. Het dak wordt immers als zodanig verhuurd en van privégebruik is geen sprake.

3.7
Klacht 4 is gericht tegen de overweging ten overvloede dat ter zake van de verhuur van het dak van de woning niet kan worden geopteerd voor een belaste verhuur. Het Hof overweegt rechtens juist dat niet kan worden geopteerd voor belaste verhuur ter zake van (gedeelten) van gebouwen die als woning worden gebruikt, maar daarbij dient enkel te worden getoetst of het verhuurde als woning wordt gebruikt en niet of het verhuurde gedeelte onderdeel is van een woning. In de voorliggende zaak wordt het verhuurde dakoppervlak gebruikt ten behoeve van de plaatsing en installatie van zonnepanelen en dus niet als woning.

3.8
Klacht 5 komt met een begrijpelijkheidsklacht op tegen de verwerping van belanghebbendes beroep op het neutraliteitsbeginsel. Het Hof heeft zich aangesloten bij de overwegingen van de Rechtbank. In de zaak die heeft geleid tot de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 28 juni 2022, waarnaar belanghebbende verwees, was niet in geschil dat de verhuur van het dak een economische activiteit betrof, terwijl de Rechtbank in de onderhavige zaak oordeelde dat geen sprake is van een economische activiteit. Aldus was naar het oordeel van de Rechtbank geen sprake van soortgelijke prestaties. Het Hof heeft daarentegen geoordeeld dat belanghebbende met de verhuur van het dak wel een economische activiteit verricht. Zowel in de onderhavige zaak als in de zaak van rechtbank Gelderland is de verhuur van het dak een economische activiteit. In die zin is dus sprake van soortgelijke prestaties en is het volgens de klacht zonder nadere motivering onbegrijpelijk waarom het Hof het beroep op het neutraliteitsbeginsel verwerpt. Dat zich in de onderhavige zaak onder het dak één woning bevindt en in de zaak van rechtbank Gelderland 28 woningen, doet aan de soortgelijkheid van de verhuur van het dak als prestatie voor de heffing van omzetbelasting niet af, aldus de klacht.

Verweerschrift in cassatie

3.9
In verweer voert de Staatssecretaris met betrekking tot de eerste twee klachten aan dat het standpunt van belanghebbende dat het toetsingskader uit het arrest van de Hoge Raad van 16 juli 2021 in de onderhavige zaak niet van toepassing is, geen steun vindt in het recht. Hij begrijpt de klachten aldus dat de gemachtigde in wezen wenst dat de Hoge Raad terugkomt van zijn arrest van 16 juli 2021. In het arrest van de Hoge Raad van 31 mei 202414 ligt naar de mening van de Staatssecretaris echter een bevestiging van het oordeel uit dat eerdere arrest besloten.

3.10
De Staatssecretaris sluit zich aan bij ’s Hofs ten overvloede gegeven oordeel dat niet kan worden geopteerd voor belaste verhuur met betrekking tot de verhuur van het dak. Voorts merkt hij op dat in cassatie niet wordt opgekomen tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de echtgenote het dak nagenoeg geheel is gaan gebruiken voor doeleinden waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Mitsdien heeft het Hof met recht geoordeeld dat de onderhavige verhuur van het dak is vrijgesteld van omzetbelasting.

3.11
Ook meent hij dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat in dit geval het neutraliteitsbeginsel niet is geschonden. Allereerst wijst hij erop dat het neutraliteitsbeginsel geen regel van primair Europees recht is die het toepassingsbereik van de aftrek van voorbelasting kan uitbreiden. Belanghebbendes prestaties zijn verder niet soortgelijk aan die van het door belanghebbende genoemde geval.

3.12
Voor de goede procesorde wijst de Staatssecretaris tot slot op de in hoger beroep onbehandelde, subsidiaire stelling van de Inspecteur dat sprake is van misbruik van recht.

Incidenteel beroep in cassatie

3.13
Het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris betreft ’s Hofs oordeel dat de onderhavige verhuur van het dak een economische activiteit is.

3.14
Het incidentele middel betoogt dat het Hof bij de beoordeling of belanghebbende een economische activiteit verricht een te beperkt toetsingskader heeft aangelegd en zodoende is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof had bij de beoordeling of sprake is van een exploitatie van een zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen als bedoeld in art. 9(1) Btw-richtlijn alle omstandigheden waaronder de activiteit plaatsvindt moeten beoordelen, vooral nu het gaat om de exploitatie van een goed dat naar zijn aard voor privédoeleinden kan worden gebruikt.15 Deze beoordeling vindt plaats tegen de achtergrond van wat de typische gedraging zou zijn van een ondernemer die actief is op het betrokken gebied.16 In dit geval zou dat een bedrijfsmatige verhuurder van daken zijn die daken verhuurt aan commerciële partijen voor de plaatsing van zonnepanelen. In het kader van deze beoordeling kan een scala aan factoren relevant zijn, waaronder de omvang van de clientèle en de verhouding tussen de kosten en de opbrengsten.17Het Hof heeft voor zijn oordeel dat belanghebbende een economische activiteit verricht, slechts bepalend geacht dat een markt bestaat voor de exploitatie van daken voor de plaatsing van zonnepanelen en dat het dak gedurende 25 jaar tegen vergoeding ter beschikking wordt gesteld. Bovendien beperkt het Hof het toetsingskader uit onder meer het arrest Gemeente Borsele ten onrechte tot publiekrechtelijke lichamen. Het Hof had ook moeten meewegen dat de ‘huurovereenkomst’ in het geheel niet los kan worden gezien van het gebruik van (het dak van) de woning door de beide maten in hun hoedanigheid als echtpaar. Van handelen in het economische verkeer is geen sprake.

3.15
Als het Hof wel van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan, is het oordeel onbegrijpelijk in het licht van de stellingen van de Inspecteur. Deze heeft namelijk onweersproken een aantal omstandigheden genoemd op basis waarvan moet worden geconcludeerd dat de onderhavige verhuur door belanghebbende niet overeenkomt met de verhuur van daken voor de plaatsing van zonnepanelen door de typische ondernemer die op die markt werkzaam is. Het Hof heeft zich – afgezien van het aspect van het niet-vestigen van een opstalrecht – over deze omstandigheden niet uitgelaten. Daardoor heeft het Hof onvoldoende inzicht gegeven in zijn gedachtegang en zijn oordeel niet voldoende gemotiveerd.

Zienswijze incidenteel beroep in cassatie

3.16
Belanghebbende heeft gereageerd op het incidenteel beroep in cassatie van de Staatssecretaris. Zijns inziens heeft het Hof op juiste gronden en voldoende gemotiveerd geconcludeerd dat belanghebbende met de verhuur van het dak een economische activiteit verricht. In zoverre is de uitspraak van het Hof geheel in lijn met het arrest van de Hoge Raad van 4 oktober 2013. Anders dan het incidentele middel van cassatie betoogt, zijn enkele specifieke aangehaalde criteria niet van belang. Zo speelt de omvang van de clientèle geen rol; ook de verhuurder van een onroerende zaak die maar aan één huurder verhuurt, verricht immers een economische activiteit. De verhouding tussen de kosten en de opbrengsten is evenmin relevant, mits de verhuur niet feitelijk om niet is of structureel tot een negatief resultaat leidt, hetgeen niet aan de orde is, aldus belanghebbende. Dat het Hof niet op alle stellingen van de Inspecteur is ingegaan, maakt niet dat de uitspraak onvoldoende is gemotiveerd.

4Economische activiteit
Opmerking vooraf
4.1
De vraag of sprake is van een economische activiteit gaat conceptueel vooraf aan de vraag of recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Om die reden behandel ik eerst het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris, waarin hij deze vraag aan de orde stelt.

Het juridisch kader

4.2
Volgens art. 9(1), eerste alinea, Btw-richtlijn wordt eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit, als belastingplichtige beschouwd. Het begrip ‘economische activiteit’ wordt in de tweede alinea van deze richtlijnbepaling gedefinieerd als “alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen”. Tevens wordt verduidelijkt dat “de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen”, als een economische activiteit moet worden beschouwd.

4.3
Het incidentele middel stelt aan de orde of de onderhavige verhuur van het dak een exploitatie is “om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen”. Volgens het Hof van Justitie is dat een feitelijke vraag bij de beoordeling waarvan alle omstandigheden in aanmerking moeten worden genomen, waaronder in het bijzonder de aard van de betrokken zaak.18 De omstandigheid dat een zaak uitsluitend voor economische exploitatie geschikt is, volstaat in de regel om aan te nemen dat de exploitatie erop is gericht om duurzaam opbrengsten te verkrijgen.19 In welke situaties zich dit voordoet, licht het Hof van Justitie in zijn jurisprudentie niet toe. Mogelijk doelt het op vermogensbestanddelen zoals een fabriekshal, een winkelruimte of een patent, die in beginsel niet voor privédoeleinden worden gebruikt.20 Als zo’n vermogensbestanddeel tegen vergoeding ter beschikking wordt gesteld, is sprake van een economische activiteit als de exploitatie ook duurzaam is. Een dergelijke situatie deed zich voor in het arrest van de Hoge Raad van 13 november 202021 over de verhuur van een tennisaccommodatie door een gemeente (voetnoten vernummerd). Ik citeer een groot deel van de overwegingen:

3.2.2
Het begrip economische activiteit is in artikel 9, lid 1, tweede alinea, van BTW-richtlijn 2006 omschreven als alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter. Dit begrip omvat volgens deze bepaling in het bijzonder de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.
Het begrip exploitatie in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van BTW-richtlijn 2006 heeft betrekking op alle handelingen, ongeacht hun rechtsvorm, die bedoeld zijn om uit het betrokken goed duurzaam opbrengst te verkrijgen.
De vraag of de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak erop is gericht om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, is een feitelijke vraag. Bij de beoordeling daarvan moeten alle omstandigheden van het geval in aanmerking worden genomen, waaronder in het bijzonder de aard van de betrokken zaak. In dit verband heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat het irrelevant is of met de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak al dan niet winst wordt beoogd, om aan te nemen dat die exploitatie is verricht om er opbrengst uit te verkrijgen.22

3.2.3
Verder veronderstelt het in artikel 9, lid 1, eerste alinea, van BTW-richtlijn 2006 bedoelde begrip economische activiteit dat leveringen en/of diensten onder bezwarende titel plaatsvinden. Een levering of dienst wordt geacht onder bezwarende titel te worden verricht wanneer tussen die levering of die dienst en de ontvangen tegenprestatie een rechtstreeks verband bestaat. Een dergelijk rechtstreeks verband bestaat alleen als er tussen de leverancier of dienstverrichter en de afnemer een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de door de leverancier of dienstverrichter ontvangen prijs de werkelijke tegenwaarde vormt voor het geleverde goed of de verleende dienst.23
Voor het bestaan van de hiervoor bedoelde bezwarende titel is vereist dat de betaling enkel wordt gedaan op voorwaarde dat de prestatie wordt verricht en omgekeerd. Het vereiste dat de tegenwaarde werkelijk moet zijn, houdt in dat een reëel verband moet kunnen worden gelegd tussen het geleverde goed of de verrichte dienst en het daarvoor betaalde bedrag. Het is niet relevant of de prestatie wordt verricht tegen een hogere of een lagere prijs dan de kostprijs en evenmin of zij is verricht tegen een hogere of een lagere prijs dan de normale marktprijs.24 Het feit dat degene die de prestatie verricht een gering deel van de gemaakte kosten terugverdient, volstaat niet om te oordelen dat een dergelijk reëel verband ontbreekt. Ook het Hof van Justitie gaat niet van die opvatting uit. Zowel uit het arrest Gemeente Borsele als uit het arrest van het Hof van Justitie van 2 juni 2016, Lajvér, C-263/15, ECLI:EU:C:2016:392, volgt wel dat bij door publiekrechtelijke lichamen verrichte prestaties in het bijzonder moet worden beoordeeld of de vergoeding niet slechts ten dele de verrichte of te verrichten diensten vergoedt en de hoogte ervan niet is bepaald op basis van andere factoren die in voorkomend geval kunnen afdoen aan het rechtstreekse verband tussen de diensten en de tegenprestatie ervan.25

4.4
Voor de beoordeling of een zaak wordt geëxploiteerd om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, acht de Hoge Raad in beginsel toereikend dat de betrokken zaak op duurzame basis tegen betaling van een periodieke, niet-symbolische vergoeding in gebruik wordt gegeven. De verwijzingsopdracht luidt als volgt:

“3.7 Het verwijzingshof moet opnieuw het geschilpunt behandelen of belanghebbende met het aan de tennisvereniging in gebruik geven van de tennisaccommodatie handelt als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet. Daarbij moet dit hof het volgende in aanmerking nemen.

3.7.1
Voor het antwoord op de vraag of belanghebbende de tennisaccommodatie exploiteert om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, is van belang dat de hiervoor in 2.1.1 tot en met 2.1.4 bedoelde feiten erop duiden dat belanghebbende werkzaamheden verricht die normaliter horen bij het exploiteren van een sportaccommodatie. Ook duiden die feiten erop dat belanghebbende de tennisaccommodatie heeft gerealiseerd om deze voor meerdere jaren tegen betaling van een jaarlijkse, niet-symbolische vergoeding in gebruik te geven aan de tennisvereniging. Onder deze omstandigheden kan in beginsel ervan worden uitgegaan dat de tennisaccommodatie wordt geëxploiteerd om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.

3.7.2
Bij de beantwoording van de vraag of een rechtstreeks verband bestaat tussen de terbeschikkingstelling van de tennisaccommodatie en de van de tennisvereniging ontvangen vergoeding, moet het verwijzingshof rekening houden met het volgende.
Uit het accommodatiebeleid volgt dat voor het ter beschikking krijgen van een aan belanghebbende toebehorende tennisaccommodatie een vergoeding is verschuldigd en verder dat de tariefstelling rekening houdt met de aard van de ter beschikking gestelde onroerende zaak en met die van de delen ervan, en dat de hoogte van de vergoeding mede wordt bepaald door het aantal delen of accommodaties waarover de beschikking wordt verkregen. Aangezien belanghebbende de hoogte van de vergoeding voor het gebruik van de tennisaccommodatie overeenkomstig het accommodatiebeleid heeft bepaald, kan in beginsel ervan worden uitgegaan dat een reëel verband bestaat tussen de door belanghebbende verrichte prestatie en de daartegenover staande vergoeding.”

4.5
Uit rechtsoverweging 3.7.1 leid ik af dat de Hoge Raad ervan uitgaat dat de onroerende zaak in het berechte geval uitsluitend voor economische exploitatie geschikt is, zodat in beginsel kon worden aangenomen dat de exploitatie erop is gericht om duurzaam opbrengsten te verkrijgen.

4.6
Die aanname heeft geen plaats in een situatie waarin een lichamelijke of onlichamelijke zaak naar haar aard zowel voor economische doeleinden als voor privédoeleinden kan worden gebruikt. Voor een dergelijke situatie is het lastiger om te bepalen of de exploitatie plaatsvindt om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Volgens het Hof van Justitie moet dan nader onderzoek plaatsvinden. Meer specifiek moeten “alle exploitatieomstandigheden worden onderzocht teneinde uit te maken of [de zaak] werkelijk wordt gebruikt om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen”.26

4.7
Het Hof van Justitie heeft in verscheidene arresten aanwijzingen gegeven hoe dat onderzoek kan plaatsvinden. Ik bespreek een aantal daarvan hierna, in chronologische volgorde.27

4.8
Volgens het arrest Enkler kan “het vergelijken van de omstandigheden waarin de betrokkene de zaak daadwerkelijk exploiteert, met die waarin de overeenkomstige economische activiteit in de regel wordt verricht, een methode zijn om te bepalen, of de activiteit erop gericht is duurzaam opbrengsten te verkrijgen”.28 In punt 29 van Enkler overweegt het Hof van Justitie dat onder meer de werkelijke duur van de verhuur van de zaak, de omvang van de clientèle en het bedrag van de opbrengsten in aanmerking kunnen worden genomen. Ik citeer de punten 26 tot en met 30 op deze plaats volledig:

“26 In zijn arrest van 11 juli 1991 (zaak C-97/90, Lennartz, Jurispr. 1991, blz. I-3795) heeft het Hof beslist, dat een van de omstandigheden aan de hand waarvan de belastingdienst moet nagaan of een belastingplichtige goederen ten behoeve van zijn economische activiteiten heeft betrokken, de aard van die goederen is.

27 Dit criterium maakt het ook mogelijk vast te stellen of een particulier een zaak op zodanige wijze heeft gebruikt, dat zijn activiteit als een “economische activiteit” in de zin van de Zesde richtlijn is aan te merken. De omstandigheid dat een zaak uitsluitend voor economische exploitatie geschikt is, volstaat in de regel om te kunnen aannemen dat de eigenaar ze ten behoeve van zijn economische activiteiten exploiteert en dus om duurzaam opbrengsten te verkrijgen. Indien daarentegen een zaak naar haar aard zowel voor economische doeleinden als voor privé-doeleinden kan worden gebruikt, moeten alle exploitatieomstandigheden worden onderzocht, teneinde uit te maken of zij werkelijk wordt gebruikt om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.

28 In het laatste geval kan het vergelijken van de omstandigheden waarin de betrokkene de zaak daadwerkelijk exploiteert, met die waarin de overeenkomstige economische activiteit in de regel wordt verricht, een methode zijn om te bepalen, of de activiteit erop gericht is duurzaam opbrengsten te verkrijgen.

29 Ofschoon voorts criteria verband houdend met de resultaten van de activiteit op zich niet geschikt zijn om te bepalen of de activiteit erop gericht is duurzaam opbrengsten te verkrijgen, kunnen bij dat onderzoek de werkelijke duur van de verhuur van de zaak, de omvang van de clientèle en het bedrag van de opbrengsten – factoren dus die tot het geheel van de omstandigheden van het concrete geval behoren – te zamen met andere factoren in aanmerking worden genomen.

30 Gelet op het voorgaande moet op de tweede en de derde vraag worden geantwoord, dat de nationale rechter, om vast te stellen of de verhuur van een lichamelijke zaak, zoals een kampeerwagen, erop gericht is duurzaam opbrengsten te verkrijgen in de zin van artikel 4, lid 2, tweede zin, van de Zesde richtlijn, het geheel van de omstandigheden van het concrete geval moet beoordelen.”

4.9
Het Hof van Justitie herhaalt deze overwegingen uit het arrest Enkler nadien onder meer in het arrest Rēdlihs29. In die zaak was aan de orde of de leveringen van hout uit een privébos als ‘economische activiteit’ moeten worden beschouwd. Het Hof van Justitie stelt voorop dat de verkoop van vruchten van een lichamelijke zaak, zoals het onderhavige hout, beschouwd moet worden als ‘exploitatie’ van die zaak in de zin van art. 9(1) tweede alinea, Btw-richtlijn.

Het Hof van Justitie herhaalt vervolgens zijn eerdere overwegingen uit Enkler:

32 Hieruit volgt dat handelingen zoals in het hoofdgeding aan de orde moeten worden gekwalificeerd als „economische activiteit” in de zin van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn, wanneer zij erop gericht zijn er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen (zie naar analogie arrest van 26 september 1996, Enkler, C-230/94, Jurispr. blz. I-4517, punt 22).

33 De vraag of de betrokken activiteit, namelijk de exploitatie van een privébos, erop gericht is er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, is een feitelijke vraag bij de beoordeling waarvan alle omstandigheden van het geval in aanmerking moeten worden genomen, waaronder inzonderheid de aard van de betrokken zaak (in die zin arrest Enkler, reeds aangehaald, punten 24 en 26).

34 Aan de hand van dit criterium moet immers kunnen worden bepaald of een particulier een zaak op zodanige wijze heeft gebruikt, dat zijn activiteit als een „economische activiteit” in de zin van de btw-richtlijn is aan te merken. De omstandigheid dat een zaak uitsluitend voor economische exploitatie geschikt is, volstaat in de regel om te kunnen aannemen dat de eigenaar ze ten behoeve van zijn economische activiteiten exploiteert en dus om duurzaam opbrengsten te verkrijgen. Indien daarentegen een zaak naar haar aard zowel voor economische doeleinden als voor privédoeleinden kan worden gebruikt, moeten alle exploitatieomstandigheden worden onderzocht, teneinde uit te maken of zij werkelijk wordt gebruikt om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen (arrest Enkler, reeds aangehaald, punt 27).

35 In het laatste geval kan het vergelijken van de omstandigheden waarin de betrokkene de zaak daadwerkelijk exploiteert, met die waarin de overeenkomstige economische activiteit in de regel wordt verricht, een methode zijn om te bepalen of de activiteit erop gericht is duurzaam opbrengsten te verkrijgen (arrest Enkler, reeds aangehaald, punt 28).

36 Indien dus de betrokkene actief stappen voor het beheer van het bos onderneemt door middelen in te zetten die te vergelijken zijn met die welke een fabrikant, handelaar of dienstverrichter in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van de btw-richtlijn aanwendt, dient de activiteit die in het hoofdgeding aan de orde is als „economische activiteit” in de zin van deze bepaling te worden gekwalificeerd (zie in die zin arrest van 15 september 2011, Słaby e.a., C-180/10 en C-181/10, Jurispr. blz. I-8461, punt 39).

(…)

37 Ofschoon enkel aan de hand van criteria verband houdend met de resultaten van de betrokken activiteit niet kan worden bepaald of de activiteit erop gericht is duurzaam opbrengsten te verkrijgen, kunnen bij dat onderzoek de duur van de periode waarin de in het hoofdgeding aan de orde zijnde leveringen zijn verricht, de omvang van de clientèle en het bedrag van de opbrengsten – factoren dus die tot het geheel van de omstandigheden van het concrete geval behoren – tezamen met andere factoren in aanmerking worden genomen (arrest Enkler, reeds aangehaald, punt 29).

(…)

40 Gelet op het voorgaande moet op de eerste vraag worden geantwoord dat artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat houtleveringen door een natuurlijke persoon om de gevolgen van overmacht te compenseren, exploitatie van een lichamelijk zaak opleveren die als „economische activiteit” in de zin van deze bepaling moet worden gekwalificeerd, wanneer zij erop gericht zijn er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Het staat aan de nationale rechter om alle omstandigheden van het geval te beoordelen teneinde vast te stellen of een lichamelijke zaak, zoals een bos, wordt geëxploiteerd om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.”

4.10
In het arrest Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, beter bekend als Fuchs30, verwijst het Hof van Justitie zowel naar Enkler als naar Rēdlihs. Deze zaak betreft de levering van met zonnepanelen opgewekte elektriciteit. Het Hof van Justitie merkt ook deze activiteit aan als de exploitatie van een zaak:

“18 (…) Die activiteit moet worden geacht onder het begrip „economische activiteiten” in de zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn te vallen indien zij is verricht om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.”

19 De vraag of die activiteit erop gericht is er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, is een feitelijke vraag bij de beoordeling waarvan alle omstandigheden van het geval in aanmerking moeten worden genomen, waaronder inzonderheid de aard van de betrokken zaak (zie arrest van 19 juli 2012, Rēdlihs, C‑263/11, punt 33).

20 Aan de hand van dit criterium moet ook kunnen worden vastgesteld of een particulier een zaak op zodanige wijze heeft gebruikt dat zijn activiteit als een „economische activiteit” in de zin van de Zesde richtlijn is aan te merken. De omstandigheid dat een zaak uitsluitend voor economische exploitatie geschikt is, volstaat in de regel om te kunnen aannemen dat de eigenaar ze ten behoeve van zijn economische activiteiten exploiteert en dus om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Indien een zaak naar haar aard daarentegen zowel voor economische doeleinden als voor privédoeleinden kan worden gebruikt, moeten alle exploitatieomstandigheden worden onderzocht teneinde uit te maken of zij werkelijk wordt gebruikt om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen (zie arrest van 26 september 1996, Enkler, C‑230/94, Jurispr. blz. I‑4517, punt 27, en reeds aangehaald arrest Rēdlihs, punt 34).

21 In dat laatste geval kan de vergelijking van de omstandigheden waarin de betrokkene de zaak daadwerkelijk exploiteert, met die waarin de overeenkomstige economische activiteit in de regel wordt verricht, een methode zijn om te bepalen of de betrokken activiteit wordt verricht om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen (zie reeds aangehaalde arresten Enkler, punt 28, en Rēdlihs, punt 35).”

4.11
Uit Fuchs zou kunnen worden afgeleid dat het Hof van Justitie de drempel voor het “het vergelijken van de omstandigheden waarin de betrokkene de zaak daadwerkelijk exploiteert, met die waarin de overeenkomstige economische activiteit in de regel wordt verricht” niet al te hoog legt. Iedere particulier die met zonnepanelen opgewekte elektriciteit duurzaam (voor onbepaalde tijd) aan ‘het net’ levert wordt volgens het Hof van Justitie door die exploitatie al belastingplichtig. Het Hof van Justitie overweegt in dit kader:

“22 Dienaangaande zij vastgesteld dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde zaak, te weten een netgekoppelde fotovoltaïsche installatie op of nabij een woning, naar haar aard zelf voor zowel economische doeleinden als privédoeleinden kan worden gebruikt.

23 In de eerste plaats zij, aangaande de vraag of de betrokken levering van elektriciteit is verricht om er opbrengst uit te verkrijgen, opgemerkt dat het begrip opbrengst moet worden verstaan in de zin van een vergoeding als tegenprestatie voor de verrichte activiteit.

24 Dienaangaande blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de elektriciteit die is geproduceerd met de in het hoofdgeding aan de orde zijnde fotovoltaïsche installatie, aan het elektriciteitsnet is geleverd, en dat als tegenprestatie voor deze leveringen volgens de overeenkomst betreffende toegang tot het elektriciteitsnet een vergoeding is betaald.

25 Uit zowel de tekst zelf van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn als de rechtspraak van het Hof blijkt dat het irrelevant is of met de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak al dan niet winst wordt beoogd, om aan te nemen dat die exploitatie is verricht om er opbrengst uit te verkrijgen.

26. Aangezien de installatie op het dak van de woning van de exploitant elektriciteit produceert die tegen vergoeding in het elektriciteitsnet wordt ingebracht, dient te worden geoordeeld dat de exploitatie van die installatie is verricht om er opbrengst uit te verkrijgen.

27 In de tweede plaats blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de op 1 juli 2005 in werking getreden overeenkomst betreffende toegang tot het elektriciteitsnet „voor onbepaalde tijd” is aangegaan. Aangezien die fotovoltaïsche installatie duurzaam wordt geëxploiteerd, wordt met die installatie duurzaam en niet slechts incidenteel elektriciteit aan het elektriciteitsnet geleverd. Een vergoeding als die welke door de exploitant van die installatie wordt ontvangen, is derhalve duurzaam in de zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn.

28 Aangezien de in het hoofdgeding aan de orde zijnde fotovoltaïsche installatie elektriciteit produceert die aan het elektriciteitsnet wordt geleverd in ruil voor een duurzame opbrengst, is voldaan aan de voorwaarden waaronder die activiteit onder het begrip „economische activiteiten” in de zin van artikel 4 van de Zesde richtlijn valt.”

4.12
Aan belastingplicht staat niet in de weg dat de zonnepanelen minder energie opwekken dan de particuliere eigenaar voor zichzelf en zijn gezin verbruikt. Dat houdt volgens het Hof van Justitie verband met de omstandigheid dat technisch gezien alle met de panelen opgewekte stroom eerst aan ‘het net’ wordt geleverd en die particulier de energie die hij zelf nodig heeft vervolgens weer van het energiebedrijf afneemt. Hieruit leid ik af dat het Hof van Justitie de drempel voor het hiervoor bedoelde onderzoek eigenlijk helemaal niet zo laag legt, omdat het ervan uitgaat dat “door de technische kenmerken van de betrokken [zonnepanelen]installatie” in wezen geen privégebruik mogelijk was. Ik citeer hierna de relevante overwegingen van het Hof van Justitie:

“29 Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door de door de verwijzende rechter genoemde omstandigheid dat de hoeveelheid door die installatie geproduceerde elektriciteit altijd minder bedraagt dan de hoeveelheid door de exploitant voor zijn gezin verbruikte elektriciteit.

30 In casu blijkt uit de verwijzingsbeslissing immers dat de geproduceerde elektriciteit, wegens de technische kenmerken van de betrokken installatie, aan het elektriciteitsnet wordt geleverd en de verbruikte elektriciteit bij de exploitant van dat net wordt ingekocht. Zoals de verwijzende rechter heeft opgemerkt, kan het, aangezien het gaat om netgekoppelde energieproductie, onmogelijk zijn om het betrokken vervangbare goed, te weten elektriciteit, te classificeren en te identificeren na levering aan en teruglevering uit het elektriciteitsnet.

31 Derhalve moet worden geoordeeld dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde activiteit bestaande in de levering van elektriciteit losstaat van de afname door de exploitant van de fotovoltaïsche installatie van elektriciteit van het net voor zijn gezin, en dat de verhouding tussen de hoeveelheid geproduceerde elektriciteit en de hoeveelheid verbruikte elektriciteit derhalve niet relevant is om die leveringsactiviteit als economische activiteit te kunnen kwalificeren.

32 Bijgevolg moet het argument van de Oostenrijkse regering worden afgewezen, namelijk dat de omstandigheid dat de met de fotovoltaïsche installatie geproduceerde elektriciteit de eigen behoeften van het gezin niet overstijgt, aantoont dat de opbrengst uit de leveringen van elektriciteit aan het elektriciteitsnet het gevolg is van het streven van de exploitant naar een verlaging van zijn elektriciteitsrekening, en dat de exploitant die installatie derhalve niet exploiteert om er opbrengsten uit te verkrijgen.”

4.13
Dat de drempel laag ligt zou wel kunnen worden afgeleid uit het arrest Lajvér31. In dat arrest lijkt het Hof van Justitie namelijk vooral te beoordelen of sprake is van een opbrengststreven en van een duurzame exploitatie, zonder duidelijk aandacht te besteden aan het economische karakter van de werkzaamheden. Een mogelijke verklaring daarvoor is dat het Hof van Justitie ervan is uitgegaan dat de onroerende zaak in kwestie naar zijn aard uitsluitend voor ‘economische exploitatie’ geschikt is, zodat in beginsel kan worden aangenomen dat de exploitatie erop is gericht om duurzaam opbrengsten te verkrijgen (zie ‎4.3-‎4.5). Het Hof van Justitie geeft die verklaring zelf echter niet in zijn arrest. Het overweegt als volgt:

“29 De vraag of deze activiteit erop gericht is er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, is een feitelijke vraag bij de beoordeling waarvan alle omstandigheden van het geval in aanmerking moeten worden genomen, waaronder inzonderheid de aard van de betrokken zaak (zie arresten van 19 juli 2012, Rēdlihs, C‑263/11, EU:C:2012:497, punt 33, en 20 juni 2013, Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, C‑219/12, EU:C:2013:413, punt 19).

30 In casu bestaan de door verzoeksters in het hoofdgeding verrichte of te verrichten prestaties in de exploitatie van cultuurtechnische bouwwerken en van openbare wegen, waaronder sommige delen ervan vallen, met het oog op de continue vrije afwatering, met name door het onderhoud van deze bouwwerken. Voor deze prestaties zal een vergoeding worden betaald aangezien verzoeksters in het hoofdgeding gedurende een bepaalde periode van acht jaar de eigenaars van de betrokken terreinen een vergoeding zouden aanrekenen voor de exploitatie van de cultuurtechnische bouwwerken.

31 In dergelijke omstandigheden moet ervan worden uitgegaan dat deze bouwwerken worden geëxploiteerd om er opbrengst uit te verkrijgen.”

4.14
Dat de Hoge Raad de opvatting huldigt dat bij de exploitatie van een zaak snel sprake is van een economische activiteit, zou kunnen worden afgeleid uit een tweetal arresten van de Hoge Raad van 4 oktober 2013, met zaaknummers 12/03696 en 12/02177. Ik bespreek hierna alleen het arrest met zaaknummer 12/0369632, omdat de Hoge Raad daarin zijn oordeel dat sprake is van een economische activiteit (iets) meer toelicht dan in de andere zaak33. De zaak betreft een samenwerkingsverband tussen twee samenwonende personen dat grond heeft gekocht en daarop een woning heeft laten bouwen. Een van deze personen is ook directeur-grootaandeelhouder van een B.V. Het samenwerkingsverband verhuurt twee in het souterrain van de woning gelegen ruimten tegen vergoeding aan deze B.V. In geschil is onder meer of die verhuur een economische activiteit is. De Hoge Raad beantwoordt deze vraag bevestigend. Hij memoreert dat bij een zaak die naar haar aard zowel voor economische als voor privédoeleinden kan worden gebruikt, alle exploitatieomstandigheden moeten worden onderzocht teneinde te bepalen of deze werkelijk wordt gebruikt om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Vervolgens laat de Hoge Raad er geen misverstand over bestaan dat de verhuur een economische activiteit is:34

“Vast staat dat belanghebbende de ruimten voor ten minste tien jaar aan [C] ter beschikking stelt als kantoor voor haar directeur, tevens vergaderruimte en ontvangstruimte van cliënten van [C], respectievelijk als archiefruimte, en dat belanghebbende in ruil daarvoor van [C] een vergoeding ontvangt. Dit een en ander laat geen andere conclusie toe dan dat deze dienstverlening door belanghebbende gelet op hetgeen hiervoor is overwogen moet worden aangemerkt als een economische activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van BTW-richtlijn 2006. De ruimten in de woning worden immers tegen overeengekomen vergoeding ononderbroken ter beschikking gesteld aan en ter beschikking gehouden van [C]. Daarbij is niet van belang of – naar het Hof heeft geoordeeld – de voorwaarden en omstandigheden waaronder belanghebbende de ruimten ter beschikking stelt, kunnen worden aangemerkt als verhuur in de zin van BTW-richtlijn 2006 of vergelijkbaar zijn met verhuur van ruimten aan studenten of toeristen. ’s Hofs oordeel getuigt in zoverre van een onjuiste rechtsopvatting.”

4.15
Bijl toont zich kritisch over deze beslissing en annoteert:35

“(…) Hoe anders gaat dat bij directeuren die bij hun ‘eigen’ BV werken. In die situatie is het niet moeilijk om voor het thuiswerken een vergoeding te bedingen. Ook voor die vergoeding lijkt het niet vreemd die te zien als een onderdeel van de beloning voor het directeurschap. Wanneer die vergoeding wordt vormgegeven door een overeenkomst van ‘verhuur’ onder zodanige voorwaarden dat er tot het huis, waaronder begrepen de verhuurde ruimten, niemand toegang heeft zonder uitnodiging van de verhuurder en de verhuurder van het verhuurde ook voor privédoeleinden gebruik kan maken, ontstaat dan een andere economische realiteit? Ik heb daar toch wat moeite mee, ook omdat een dergelijke verhuurconstructie normaal gesproken ondenkbaar is en hier alleen kan omdat de verhuurder directeur is van de hurende BV. In zoverre bestaat er naar mijn idee een verschil met de casus in meergenoemde arresten. De vraag is dan ook of in dit geval voldoende gewicht is gegeven aan de volgende, steeds terugkerende overweging van het Hof van Justitie: In het geval een zaak zowel voor economische doeleinden als privédoeleinden kan worden gebruikt, kan de vergelijking van de omstandigheden waarin de betrokkene de zaak daadwerkelijk exploiteert, met die waarin de overeenkomstige economische activiteit in de regel wordt verricht, een methode zijn om te bepalen of de betrokken activiteit is verricht om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen (zie bijvoorbeeld arrest Fuchs, punt 21). Al met al zou ik van een andere beslissing van de Hoge Raad niet hebben opgekeken.”

4.16
Uit een tweede arrest van de Hoge Raad, gewezen op 6 juni 201436, zou eveneens kunnen worden afgeleid dat de drempel voor het aannemen van een economische activiteit bij de exploitatie van een zaak volgens de Hoge Raad laag ligt, althans lager dan bij andere activiteiten. Ook dit arrest betreft de verhuur van een werkkamer, ditmaal door een samenwerkingsverband van samenwoners aan een B.V., waarvan een van de deelnemers in het samenwerkingsverband de directeur-grootaandeelhouder is. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden oordeelde dat de verhuur geen economisch karakter heeft, omdat er voor de desbetreffende verhuuractiviteit geen markt is. Er is namelijk slechts één gegadigde zodat de prijs niet door vraag en aanbod tot stand is gekomen. Het gerechtshof leidt uit het arrest Götz37 af dat dat wel is vereist. De Hoge Raad oordeelt dat dit oordeel berust op een onjuiste rechtsopvatting. De toets of voor de handelingen een reële markt bestaat moet volgens hem plaatsvinden bij diensten door een publiekrechtelijk lichaam of een openbaar lichaam om te bepalen of sprake is van overheidshandelen:

“Voorts kan de omstandigheid dat belanghebbende enkel bereid is de woning (gedeeltelijk) duurzaam tegen vergoeding ter beschikking te stellen aan één bepaalde (rechts)persoon, niet afdoen aan de conclusie dat sprake is van een economische activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, van BTW-richtlijn 2006 en dat de woning (in zoverre) daadwerkelijk wordt geëxploiteerd om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen in de zin van deze bepaling. In dit geval is – anders dan het geval was in het hiervoor in 3.2 vermelde arrest Franz Götz – geen sprake van het verrichten van diensten door een publiekrechtelijk of openbaar lichaam, in welk geval teneinde te bepalen of sprake is van overheidshandelen van belang zou kunnen zijn of voor de handelingen een reële markt bestaat, waarbij de prijs voor de handelingen wordt vastgesteld op basis van vraag en aanbod.”

4.17
In de tot dusver besproken jurisprudentie van het Hof van Justitie over de vraag onder welke omstandigheden een activiteit een economisch karakter krijgt, verwijst het Hof van Justitie telkens terug naar – met name – het arrest Enkler. In de jurisprudentie in het laatste decennium blijft het Hof van Justitie dat steevast doen, ook waar het niet de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak betreft maar de “werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen” als bedoeld in de tweede alinea van art. 9(1) Btw-richtlijn. Bij het bepalen van het economische karakter van die werkzaamheden moeten eveneens alle omstandigheden waaronder die activiteit plaatsvindt worden onderzocht, waarbij per geval een beoordeling daarvan wordt verricht tegen de achtergrond van hetgeen de typische gedraging zou zijn van een ondernemer die op het betrokken gebied actief is.38 Uit deze jurisprudentie kan voorts worden afgeleid dat, naast de reeds in Enkler genoemde omstandigheden, onder meer relevant kan zijn of de hoogte van de vergoeding wordt bepaald aan de hand van criteria die waarborgen dat het bedrag volstaat om de bedrijfskosten van de verrichter te dekken.39 Ook volgt daaruit dat het Hof van Justitie deze ‘typologische benadering’40 niet beperkt tot publiekrechtelijke en openbare lichamen maar ook toepast op private partijen.41

4.18
De vraag die dan opkomt, is hoe het arrest Fuchs in het licht van deze jurisprudentie moet worden begrepen. Zoals ik al eerder opmerkte (‎4.11), zou het arrest zo kunnen worden opgevat dat het Hof van Justitie zich in die zaak soepel opstelt bij het onderzoek naar de vraag of een economische activiteit wordt verricht. Iedere particulier die met zonnepanelen opgewekte elektriciteit duurzaam (voor onbepaalde tijd) aan ‘het net’ levert, wordt volgens het Hof van Justitie door die exploitatie immers al belastingplichtig. Als de sinds Enkler door het Hof van Justitie gewezen jurisprudentie over het bepalen van het economische karakter van een activiteit wordt bezien, lijkt het arrest Fuchs een vreemde eend in de bijt.42 Van Doesum e.a. schrijven daarover:43

“Wij menen dat het Hof van Justitie toch wel enige ruimte had om in zaken als deze te oordelen dat personen die elektriciteit die zij – eigenlijk uitsluitend om technische redenen – zelf niet kunnen opslaan, leveren aan het net om die vervolgens terug te kopen op het moment dat zij die weer nodig hebben, te zien als personen die zich niet op een markt begeven, en daarom geen ondernemer zijn. Het Hof heeft echter anders beslist.”

4.19
Van der Wulp is ook kritisch over Fuchs. Hij meent dat een vergelijking met ‘echte ondernemers’ had moeten plaatsvinden. Dat geldt naar zijn mening eveneens voor het arrest Rēdlihs. Hij bespreekt deze zaken tezamen en schrijft daarover het volgende (voetnoten niet overgenomen):44

“Naar mijn mening had het Hof van Justitie [CE: in het arrest Rēdlihs] moeten oordelen dat de verwijzende rechter dient na te gaan of Rēdlihs voor de regelmatige verkoop van het hout actief stappen heeft ondernomen door middelen in te zetten die vergelijkbaar zijn met die welke een producent van hout of een handelaar in hout aanwendt. In het arrest-Fuchs maakt het Hof van Justitie naar mijn mening dezelfde denkfout. In deze zaak betreft het een particuliere woningeigenaar die zonnepanelen op zijn woning heeft geïnstalleerd en de opgewekte elektriciteit op grond van een overeenkomst voor onbepaalde tijd tegen vergoeding van de marktprijs levert aan een energieleverancier. Het Hof van Justitie oordeelt dat sprake is van een economische activiteit, omdat de zonnepanelen worden geëxploiteerd om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Naar mijn mening ten onrechte, omdat Fuchs van de energieleverancier geen vergoeding ontvangt voor het verlenen van het recht de zonnepanelen gedurende een bepaald tijdvak te gebruiken, maar voor de levering van de opgewerkte elektriciteit. Het Hof van Justitie had naar mijn mening moeten oordelen dat Fuchs voor de levering van de elektriciteit belastingplichtig is indien hij actief stappen heeft ondernomen door middelen in te zetten die vergelijkbaar zijn met die welke een energieproducent aanwendt. Het voorgaande betekent dat naar mijn mening in beide zaken een vergelijking van de betreffende natuurlijke persoon met ‘echte’ ondernemers (houtproducenten of -handelaren respectievelijk energieproducenten) had moeten plaatsvinden. Dit betekent dat de lat voor de belastingplicht voor deze activiteiten op grond van art. 9 lid 1 Btw-richtlijn hoger ligt dan het Hof van Justitie oordeelt. Met de arresten Rēdlihs en Fuchs zet het Hof van Justitie de deur van de belastingplicht open voor niet-ondernemers die ook geen exploitant van een zaak zijn. Voor een dergelijke verruiming van de toch al ruime belastingplicht is in art. 9 Btw-richtlijn en haar historie geen steun te vinden. Het zou op grond van de rechtszekerheid en de doelmatigheid daarom wenselijk zijn indien het Hof van Justitie deze door hem geopende deur weer sluit.”

4.20
Dat de beslissing van het Hof van Justitie in de zaak Fuchs sterk samenhangt met de feiten van dat geval en in andere gevallen waarin zonnepanelen worden geëxploiteerd anders zou kunnen uitpakken, illustreert het meer recente arrest van het Hof van Justitie E en Z tegen Finanzamt N en Finanzamt G, kortweg E en Z45 (C-46/20). De particulier Z heeft een zonnepaneleninstallatie gekocht waarvan de elektriciteitsproductie gedeeltelijk werd gebruikt voor eigen verbruik en gedeeltelijk werd doorverkocht aan een energieleverancier. In die zaak was de vraag aan de orde of Z het voornemen te kennen had gegeven om de zonnepanelen voor zijn onderneming te bestemmen. In punt 48 van het arrest overweegt het Hof van Justitie dat “een overeenkomst inzake de teruglevering van de door [een zonnepanelen]installatie geproduceerde elektriciteit, een aanwijzing [kan] vormen dat zij voor een economische activiteit is bestemd, indien de voorwaarden van deze teruglevering overeenstemmen met die welke aan beroepsbeoefenaren en niet aan particulieren worden aangeboden”. Gelet op die beslissing zou het Hof van Justitie in een geval waarin de voorwaarden van de teruglevering niet overeenstemmen met die welke aan beroepsbeoefenaren worden aangeboden, hoogstwaarschijnlijk anders beslissen.

4.21
Willemsen is in een annotatie bij dit arrest eenzelfde opvatting toegedaan (voetnoot weggelaten):46

“Daar overweegt het HvJ dat bij de toets of sprake is van een economische activiteit bij een zonnepaneelhouder relevant is of, en ik citeer, ‘de voorwaarden van deze teruglevering overeenstemmen met die welke aan beroepsbeoefenaren en niet aan particulieren worden aangeboden’. Ik laat aan de lezer ter beoordeling of het Nederlandse btw-verleden er anders uit had gezien indien het HvJ die nuance reeds had gemaakt in het van dit soort belangrijke kwalificaties ontblote arrest Fuchs. Ik denk van wel.”

4.22
Omdat in de zaak van Fuchs vaststond dat hij de elektriciteit tegen dezelfde prijs aan de energieleverancier leverde als waarvoor hij die later weer inkocht, te weten 0,181 EUR inclusief 20% btw,47, zou het zo maar kunnen zijn dat het Hof van Justitie in dat arrest ervan is uitgegaan dat Fuchs de elektriciteit onder dezelfde voorwaarden heeft geleverd als de typische marktdeelnemer en om die reden heeft aangenomen dat de exploitatie een economisch karakter had. Dat volgt echter niet uit het arrest. Een andere verklaring zou, zoals gezegd, kunnen zijn dat voor het Hof van Justitie de doorslag gaf dat privégebruik van de zonnepanelen door Fuchs technisch gezien niet mogelijk was; alle met de panelen opgewekte stroom werd technisch gezien eerst aan ‘het net’ geleverd (zie ‎4.12). Ook van Doesum lijkt daarop te doelen (zie het citaat in ‎4.18).

4.23
Blokland schrijft in zijn dissertatie dat aan de ondernemer die een vermogensbestanddeel exploiteert de eis wordt gesteld dat de exploitatie van een zaak bedrijfsmatig plaatsvindt, maar dat de arresten Fuchs en Lajvér aanleiding geven tot het plaatsen van een kanttekening (de overgenomen voetnoten vernummerd):48

“Als een vermogensbestanddeel naar zijn aard niet uitsluitend voor economische exploitatie is geschikt, maar ook voor privédoeleinden kan worden gebruikt, kan het economische karakter van de exploitatie volgen uit de omstandigheden van het geval. Als mogelijk relevante omstandigheden zijn in de jurisprudentie genoemd de duur van de activiteit, het aantal afnemers, het bedrag van de opbrengsten, het gebruikmaken van beproefde verkooptechnieken en de aanwezigheid van een streven naar een maximaal rendement op het geïnvesteerde kapitaal. Dit zijn allemaal omstandigheden die erop kunnen duiden dat een exploitatie ‘bedrijfsmatig of met een commercieel oogmerk’ plaatsvindt, zoals het Hof van Justitie dat verwoordt in zijn arrest in de zaak Floridienne/Berginvest. Daarbij kan de vraag worden gesteld of ‘bedrijfsmatig’ en ‘met een commercieel oogmerk’ verschillende criteria zijn en, zo ja, wat het verschil tussen beide criteria dan is. Onduidelijk is ook of ‘bedrijfsmatig of met een commercieel oogmerk’ tevens de beroepshalve exploitatie betreft. Dat ligt overigens wel voor de hand. Naar mijn mening geeft het vereiste van bedrijfsmatig of met een commercieel oogmerk vooral aan dat de wil aanwezig moet zijn meer te doen dan particulier vermogensbeheer en dat die wil moet worden ondersteund door objectief vast te stellen omstandigheden.49

(…)

De arresten van het Hof van Justitie in de zaken Fuchs en Lajvér geven echter aanleiding tot het plaatsen van een kanttekening. In beide zaken lijkt het Hof van Justitie vooral te beoordelen of sprake is van een opbrengststreven en van een duurzame exploitatie. Opvallend is bovendien dat in beide zaken exploitaties als (mogelijk) economisch worden aangemerkt zonder expliciet onderzoek te doen naar een bedrijfsmatig of commercieel oogmerk, terwijl dat bepaald niet evident aanwezig is.50 Op basis van deze beide arresten zou daarom kunnen worden betoogd dat een bedrijfsmatig of commercieel oogmerk geen vereiste meer is, of dat niet steeds is, of maar weinig om het lijf heeft. Als dat zo zou zijn, hetgeen valt te bezien, is dat naar mijn mening een onwenselijke ontwikkeling van het recht om de redenen die hiervoor zijn genoemd.”

4.24
Van der Wulp meent dat de duurzame opbrengstgerichtheid niet inhoudt dat de exploitatie van vastgoed bedrijfsmatig of met commercieel oogmerk moet worden verricht (voetnoten weggelaten):

“Het Floridienne/Berginvest-arrest roept de vraag op of de duurzame opbrengstgerichtheid betekent dat de exploitatie van vastgoed bedrijfsmatig of met commercieel oogmerk moet worden verricht. Ik meen van niet. De exploitatie van een zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen is blijkens de richtlijnhistorie aangemerkt als een economische activiteit om concurrentieverstoring tussen ondernemers (producenten, handelaars en dienstverrichters) en niet-ondernemers (exploitanten van een zaak) te voorkomen. Het is reeds daarom niet logisch om aan een niet-ondernemer de eis te stellen dat de exploitatie van een zaak bedrijfsmatig plaatsvindt. Een dergelijke eis zou de uitbreiding van de belastingplicht de facto ongedaan maken. Daarnaast heeft het Hof van Justitie in het Fuchs-arrest in het geheel niet getoetst of de exploitatie van zonnepanelen plaatsvond met een bedrijfsmatig of commercieel oogmerk en heeft hij in het Lajvér-arrest geoordeeld dat het voor de vraag of de exploitatie van een zaak een economische activiteit is, het irrelevant is of met de exploitatie al dan niet winst wordt beoogd.”

4.25
De beide auteurs lijken het op het eerste oog oneens te zijn over deze kwestie.51 Omdat zij niet dezelfde definitie van ‘bedrijfsmatig’ hanteren, wordt mij echter niet geheel duidelijk of dat inderdaad zo is. Van der Wulp lijkt met ‘bedrijfsmatig’ handelen te doelen op een activiteit met een winstoogmerk (zie de laatste zin van het laatste citaat). Hij merkt daarover terecht op dat uit Lajvér volgt dat voor de vraag of de exploitatie van een zaak een economische activiteit is, irrelevant is of met de exploitatie al dan niet winst wordt beoogd. Blokland doelt met ‘bedrijfsmatig’ handelen daarentegen op een activiteit met een economisch karakter (zie de eerste alinea van het citaat in ‎4.23). Dat voor de beoordeling of een exploitatie van een zaak die zowel voor bedrijfsdoeleinden als voor privédoeleinden kan worden gebruikt een economische activiteit is inderdaad het economische karakter van die activiteit moet worden onderzocht, is de vaste ‘Enkler-lijn’ die in het voorgaande uitgebreid aan bod is gekomen.

Resumé

4.26
Ingevolge art. 9(1) Btw-richtlijn moet de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen als een economische activiteit worden beschouwd (‎4.2). De vraag of de exploitatie van een zaak wordt verricht “om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen” is een feitelijke vraag bij de beoordeling waarvan alle omstandigheden in aanmerking moeten worden genomen, waaronder in het bijzonder de aard van de betrokken zaak (‎4.3). Voor een zaak die zowel voor economische doeleinden als voor privédoeleinden kan worden gebruikt, moeten alle exploitatieomstandigheden worden onderzocht om te bepalen of de zaak werkelijk wordt gebruikt om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen (‎4.6). Daarvoor kan het nodig zijn om de omstandigheden waarin de betrokkene de zaak daadwerkelijk exploiteert, te vergelijken met die waarin de overeenkomstige economische activiteit in de regel wordt verricht (‎4.7-‎4.10), waarbij per geval een beoordeling daarvan wordt verricht tegen de achtergrond van hetgeen de typische gedraging zou zijn van een ondernemer die op het betrokken terrein actief is (‎4.17). Deze ‘typologische benadering’ volgt reeds uit het arrest Enkler en vindt bevestiging in de nadien door het Hof van Justitie gewezen arresten waarin het Hof van Justitie voortbouwt op Enkler. De beslissingen in de arresten Fuchs en Lajvér lijken daarin op het eerste oog niet goed te passen. De soepele benadering die het Hof van Justitie in deze arresten lijkt te volgen, houdt in mijn optiek voornamelijk verband met de specifieke feiten van de betrokken gevallen; de arresten maken geen inbreuk of uitzondering op de vaste Enkler-lijn (‎4.18-‎4.25).

4.27
Ik kom nu toe aan de bespreking van het incidentele middel van cassatie. Het middel richt zich tegen het oordeel dat de verhuur van het dak door belanghebbende aan de echtgenote valt aan te merken als een economische activiteit. Voor de leesbaarheid citeer ik het oordeel hierna volledig.

Het door het incidentele middel bestreden oordeel

4.28
Het Hof oordeelt blijkens de punten 5.4 en 5.5 als volgt:

“5.4. De inspecteur betoogt primair dat de verhuur van het dak niet kan worden aangemerkt als een economische activiteit, gelet op het arrest van het Hof van Justitie (HvJ) van 12 mei 2016, Gemeente Borsele, C-520/14, ECLI:EU:C:20 16:334. Dit standpunt wordt door het Hof verworpen. De dienstverlening door belanghebbende, eruit bestaande dat het dak tegen een overeengekomen vergoeding ter beschikking wordt gesteld aan de echtgenote kan, gelet op het arrest HvJ 27 januari 2000, Heerma, C-23/98, ECLI:EU:C:2000:46, in beginsel worden aangemerkt als een economische activiteit.

5.5.
Dit is anders indien niet kan worden gezegd dat het dak door belanghebbende wordt gebruikt om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Die uitzondering doet zich hier echter niet voor. In dat kader overweegt het Hof dat er een markt is voor de verhuur van daken voor de exploitatie van zonnepanelen en dat belanghebbende het dak van de woning voor 25 jaar aan de echtgenote ter beschikking stelt voor de exploitatie van zonnepanelen, in ruil voor een vergoeding. Het Hof is van oordeel dat deze dienstverlening door belanghebbende moet worden aangemerkt als een economische activiteit. De volgende omstandigheden leiden daarbij niet tot een ander oordeel:

– dat er geen opstalrecht is gevestigd ten behoeve van de echtgenote;

– of de voorwaarden en omstandigheden waaronder belanghebbende het dak ter beschikking stelt, al dan niet kunnen worden aangemerkt als ‘verhuur ’ in de zin van de Btw-richtlijn (zie Hoge Raad 4 oktober 2013, ECLI:NL:HR:2013:783, r.o. 3.4.2);

– dat het hier gaat om een onzelfstandig gedeelte (namelijk een dak) van een gebouw dat voor het grootste deel als woning wordt gebruikt (vgl. Hoge Raad 4 oktober 2013, ECLI:NL:HR:2013:783, r.o. 3.6.3).

Dat het arrest van 4 oktober 2013 zou zijn achterhaald door later gewezen jurisprudentie van het HvJ (in het bijzonder HvJ 12 mei 2016, Gemeente Borsele, C-520/14, ECLI:EU:C:2016:334 en HvJ 30 maart 2023, Gmina O, C-612/21, ECLI:EU:C:2023:279), volgt het Hof niet. In genoemde zaken betrof het gemeenten die door middel van de door hen geïnde bijdragen slechts een gering deel van de door hen voor de geleverde prestatie gemaakte kosten terugkregen, terwijl het saldo werd gefinancierd uit overheidsmiddelen. In die context heeft het HvJ geoordeeld dat alsdan veeleer sprake is van een heffing dan van een vergoeding voor een prestatie. Een dergelijke situatie deed zich in het arrest van 4 oktober 2013 niet voor, nu dat arrest de verhuur van onroerend goed door en aan private partijen betrof.”

Bespreking van het incidentele middel van cassatie

4.29
In een geval als het onderhavige, waarin een zaak ter beschikking wordt gesteld die naar haar aard niet uitsluitend voor economische exploitatie geschikt is, moeten alle exploitatieomstandigheden worden onderzocht teneinde uit te maken of de zaak werkelijk wordt gebruikt om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen (‎4.26).

4.30
Deze beoordeling moet ook plaatsvinden in verhoudingen tussen private partijen (‎4.17). Uit de uitspraak wordt mij niet duidelijk of het Hof de relevante exploitatieomstandigheden heeft onderzocht om te bepalen of de zaak werkelijk wordt gebruikt om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. De overwegingen in de punten 5.4 en 5.5 zijn naar mijn mening voor tweeërlei uitleg vatbaar. Enerzijds zou uit de overweging van het Hof dat er een markt is voor de verhuur van daken voor de exploitatie van zonnepanelen en belanghebbende het dak van de woning voor 25 jaar aan de echtgenote ter beschikking stelt voor de exploitatie van zonnepanelen, in ruil voor een vergoeding, kunnen worden afgeleid dat het Hof de in ‎4.29 bedoelde beoordeling heeft gemaakt en het dus van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan. Anderzijds zou uit met name de laatste alinea van punt 5.5 kunnen worden afgeleid dat het Hof die beoordeling juist niet heeft gemaakt.

4.31
Als ’s Hofs oordeel zo moet worden begrepen dat het de in ‎4.29 bedoelde beoordeling niet heeft gemaakt, dan is het uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Voor het geval het Hof wel van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan, voert het incidentele middel aan dat het oordeel dat sprake is van een exploitatie van een zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen onbegrijpelijk is in het licht van de stellingen die de Inspecteur in hoger beroep heeft aangedragen. De Inspecteur heeft volgens de Staatssecretaris namelijk ook andere omstandigheden genoemd die het Hof in zijn beoordeling had moeten betrekken. Als de conclusie zou moeten zijn dat het Hof die omstandigheden in zijn beoordeling heeft meegenomen, had het volgens het incidentele middel moeten motiveren waarom die andere omstandigheden wel of niet tot een ander oordeel leiden.

4.32
Samengevat heeft de Inspecteur in zijn verweerschrift op de volgende omstandigheden gewezen die zijns inziens meebrengen dat belanghebbende niet een economische activiteit verricht: (a) de beperkte omvang van de clientèle, (b) het lage bedrag aan opbrengsten ten opzichte van de aan het dak toegerekende kosten, (c) de verhuur van daken van woningen aan commerciële partijen komt in de praktijk niet voor en (d) er is geen recht van opstal gevestigd. Het Hof heeft niet in zijn uitspraak tot uitdrukking heeft gebracht waarom deze door de Inspecteur genoemde omstandigheden, afgezien van omstandigheid (d), in casu niet van belang zijn. Het middel voert mijns inziens terecht aan dat de genoemde omstandigheden wel degelijk relevant kunnen zijn bij de beoordeling of de exploitatie van de zaak wordt verricht “om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen”. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie volgt immers dat bij die beoordeling onder meer de omvang van de clientèle en het bedrag van de opbrengsten in aanmerking kunnen worden genomen (‎4.8). Ook kan van belang zijn of de hoogte van de vergoeding wordt bepaald aan de hand van criteria die waarborgen dat het bedrag volstaat om de bedrijfskosten van de verrichter te dekken en wat de typische gedraging zou zijn van een ondernemer die op het betrokken gebied actief is (‎4.17). Het Hof had met name omstandigheid (b) redelijkerwijs niet onbesproken mogen laten, omdat het gezien de stelling dat de jaarlijkse huurprijs slechts 0,08% van de toegerekende kosten bedraagt, waardoor de kosten pas na ruim 1000 jaar zijn goedgemaakt, niet evident is dat de exploitatie van het dak wordt verricht om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.

4.33
De Inspecteur schrijft daarover in zijn verweerschrift in hoger beroep onder meer het volgende:

“Laag bedrag opbrengsten

Wat betreft het bedrag van de opbrengsten het volgende. Net als in het arrest Borsele is het verschil tussen de kosten van de investering en de vergoeding bijzonder groot. De huurprijs voor het dak bedraagt € 112 exclusief btw per jaar, dus € 135,52 inclusief btw per jaar. Deze huurprijs is zowel absoluut als relatief abnormaal laag. Belanghebbende rekent namelijk op basis van de oppervlakteverhoudingen een bedrag van € 140.900 (exclusief btw) van de bouwkosten aan het dak toe.52 De huurprijs exclusief btw is per jaar dus slechts 0,08% van die toegerekende kosten. Dat betekent dat de toegerekende kosten pas na een periode van 1.258 jaar zijn goedgemaakt uit de huurprijs. Geen weldenkend ondernemer zou een investering doen met een dergelijk rendement. Een dergelijke asymmetrie tussen de kosten en de vergoeding leidde er in het arrest Borsele, waarin overigens de vergoeding 3% bedroeg van de kosten, toe dat het HvJ EU oordeelde dat er geen reëel verband bestond tussen het betaalde bedrag en de verrichte dienst. Ook hier is naar mijn mening het verschil tussen de kosten en de vergoeding dusdanig groot dat het verband tussen de verstrekte verhuurdienst en de door de een huurster te betalen tegenwaarde niet of onvoldoende rechtstreeks van aard is. De tegenwaarde kan daarom niet worden aangemerkt als een tegenprestatie die een vergoeding voor die dienst vormt. Van een dienst die als economische activiteit in de zin van artikel 9 lid 1 juncto artikel 2 lid 1 sub c van de btw-richtlijn kan worden aangemerkt is dan ook geen sprake. Ik heb overigens in mijn berekening van het rendement nog geen rekening gehouden met hypotheekrente die toegerekend moet worden aan het dak, waardoor het niet ondenkbaar is dat het rendement negatief is.”

4.34
Nu de vraag of de onderhavige verhuur van het dak een economische activiteit is een feitelijke vraag is, waarbij alle exploitatieomstandigheden worden onderzocht om te bepalen of de zaak werkelijk wordt gebruikt om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, zal verwijzing moeten plaatsvinden. Een dergelijke beoordeling vergt immers waarderingen van feitelijke aard, waarvoor in cassatie geen plaats is.

4.35
Mocht de Hoge Raad – anders dan ik hiervoor heb betoogd – oordelen dat in een geval als het onderhavige, waarin sprake is van een lichamelijke zaak die niet uitsluitend geschikt is voor exploitatie, ook het beoordelingskader geldt dat hij heeft gegeven in zijn arrest van 13 november 202053 over de verhuur van een tennisaccommodatie door een gemeente, dan meen ik dat net als in die zaak (ook) verwijzing moet plaatsvinden omdat het Hof omstandigheid (b) dan had moeten bespreken in het licht van de vraag of de exploitatie van het dak onder bezwarende titel plaatsvindt. Aan de Inspecteur kan in dat kader niet worden tegengeworpen dat hij niet heeft gesteld dat een bezwarende titel ontbreekt. Hij is namelijk ervan uitgegaan dat uit het arrest Gemeente Borsele volgt dat het vereiste “dat de tegenwaarde werkelijk moet zijn” niet moet worden beoordeeld bij de vraag of een prestatie onder bezwarende titel wordt verricht, maar bij de vraag of sprake is van een handelen om daaruit duurzaam opbrengst te verkrijgen. Het incidentele middel gaat ook daarvan uit. Mocht de Hoge Raad oordelen dat de Inspecteur dat verkeerd heeft gezien omdat die beoordeling in het kader van de bezwarende titel moet plaatsvinden, dan moet de conclusie zijn dat het Hof dat ook verkeerd heeft gezien. Het Hof heeft in dat geval de stelling dat een bezwarende titel ontbreekt ten onrechte onbesproken gelaten. Het verwijzingshof zal dan alsnog moeten beoordelen of belanghebbende met de terbeschikkingstelling van het dak een prestatie onder bezwarende titel heeft verricht. Daarbij zal het onder meer aandacht moeten besteden aan de stelling van de Inspecteur dat het dak tegen een zowel absoluut als relatief abnormaal lage prijs ter beschikking is gesteld.

Slotsom

4.36
Het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris is gegrond. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven en verwijzing dient te volgen voor nader onderzoek naar de vraag of sprake is van een economische activiteit.

4.37
Het Hof is niet toegekomen aan het meer subsidiaire standpunt van de Inspecteur dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van omzetbelasting die rust op de bouwkosten van de woning, omdat de transacties met belanghebbende misbruik van recht opleveren. Het verwijzingshof zal dat standpunt, indien nodig, ook nog moeten behandelen.

4.38
Ik vervolg hierna met een bespreking van het principale beroep in cassatie van belanghebbende, omdat zij daarin andere kwesties aan de orde stelt die los van het incidentele beroep in cassatie behandeling behoeven.

5.Is het toetsingskader uit het arrest van 16 juli 2021 van toepassing in de onderhavige zaak?

5.1
De eerste twee klachten lenen zich voor gezamenlijke behandeling. Deze klachten richten zich tegen het oordeel van het Hof in punt 5.8 van zijn uitspraak:

“5.8. Het Hof is met de rechtbank (zie r.o. 19 van haar uitspraak) van oordeel dat de uitgaven voor het dak zijn gemaakt voor privédoeleinden, omdat belanghebbende deze uitgaven ‘hoe dan ook’ zou hebben gemaakt, dus ook wanneer zij het dak niet zou zijn gaan verhuren. Het betreft immers het dak van de echtelijke woning, welke woning zonder dak geen dienst kan doen als onderkomen voor de echtgenoten. Onder die omstandigheden kan niet worden gezegd dat deze uitgaven zijn gemaakt om daarmee huuropbrengsten te verkrijgen (zie Hoge Raad 16 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1 158, r.o. 3.3.2).”

5.2
De klachten betogen dat de toetsing uit het arrest van 16 juli 2021 of de belastingplichtige de desbetreffende uitgaven ook zou hebben gedaan wanneer hij geen belastbare activiteit had uitgeoefend, in de onderhavige zaak niet kan plaatsvinden.

5.3
In de gemeenschappelijke bijlage bij mijn conclusies in de zaken met nrs. 23/03662 en 24/0283254 heb ik in onderdeel 2 het algemene rechtskader besproken omtrent het recht op aftrek van voorbelasting bij een investering in een nieuwbouwwoning die deels wordt gebruikt voor privédoeleinden van de ondernemer en deels voor bedrijfsdoeleinden. In onderdeel 3 van die bijlage is ook het arrest van de Hoge Raad van 16 juli 2021 aan de orde is gekomen. Een verschil met die zaken is dat de werkzaamheid in het onderhavige geval niet de exploitatie van in de woning geïntegreerde zonnepanelen betreft, maar de verhuur van het dak van de woning aan een persoon die daarop zonnepanelen plaatst en exploiteert. De bevindingen in die bijlage over het recht op aftrek voor investeringsgoederen gelden niettemin naar analogie voor de onderhavige zaak. Ik volsta op deze plek met een verwijzing naar onderdeel 2 en 3 van die bijlage. Voor de onderhavige zaak geldt samengevat het volgende.

5.4
De onderhavige nieuwbouwwoning is een investeringsgoed. Dat brengt mee dat bij de beoordeling of en in hoeverre een recht op aftrek bestaat bij de aanschaf van een dergelijk goed geen onderscheid kan worden gemaakt tussen de aanschaf van de woning en het dak. Gelet daarop kan de toetsing uit het arrest van 16 juli 2021 of de belastingplichtige de desbetreffende uitgaven ook zou hebben gedaan wanneer hij geen belastbare activiteit had uitgeoefend, niet plaatsvinden. ’s Hofs andersluidende oordeel berust op een onjuiste rechtsopvatting. In zoverre worden de klachten terecht voorgesteld.

5.5
Niettemin acht ik het nog van belang stil te staan bij het leerstuk van de vermogensetikettering.

5.6
Dat leerstuk heb ik in de eerdergenoemde gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies voor de zaken met de zaaknummers 24/02832 en 23/03662 besproken. Voor de leesbaarheid van deze conclusie geef ik hierna een samenvatting van mijn bevindingen weer.

5.7
Het leerstuk van vermogensetikettering is door het Hof van Justitie ontwikkeld voor investeringsgoederen die een particulier gemengd gebruikt. Gemengd in deze context houdt in dat de particulier het investeringsgoed zowel voor bedrijfs- als privédoeleinden gebruikt. Volgens dit leerstuk heeft een belastingplichtige bij de aanschaf van een investeringsgoed dat hij zowel voor bedrijfs- als privédoeleinden gebruikt de keuze om het investeringsgoed:55

a) geheel voor het ondernemingsvermogen te bestemmen en de voorbelasting volledig in aftrek te brengen mits sprake is van btw-belast gebruik. De aftrek met betrekking tot het privégebruik wordt gecorrigeerd via een jaarlijkse fictieve dienst;

b) geheel in zijn privévermogen te houden en de voorbelasting niet in aftrek te brengen. Btw-aftrek in verband met btw-belast gebruik in latere jaren is in beginsel56 niet mogelijk;57 of

c) tot het ondernemingsvermogen te rekenen voor zover het goed daadwerkelijk voor economische activiteiten wordt gebruikt. Het overige gedeelte behoort tot het privévermogen. Voor het zakelijk geëtiketteerde gedeelte gelden de regels als beschreven onder a) en voor het gedeelte dat tot het privévermogen behoort, zijn de regels beschreven onder b) van toepassing.

5.8
De gevolgen van de keuze voor optie a), waarbij de btw initieel bij aanschaf volledig in aftrek wordt gebracht en vervolgens periodiek wordt gecorrigeerd, achtte de Uniewetgever op een bepaald moment niet meer gewenst.58 In 201059 is achter het eerder behandelde art. 168 Btw-richtlijn om die reden art. 168 bis ingevoegd dat het recht op aftrek beperkt60:

“Artikel 168 bis

1. Indien een onroerend goed deel uitmaakt van het vermogen van het bedrijf van een belastingplichtige en door de belastingplichtige zowel voor de activiteiten van het bedrijf als voor zijn privégebruik of voor het privégebruik van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt, is de btw over de uitgaven in verband met dit onroerend goed slechts aftrekbaar, overeenkomstig de in de artikelen 167, 168, 169 en 173 vervatte beginselen, naar evenredigheid van het gebruik ervan voor de bedrijfsactiviteiten van de belastingplichtige.

In afwijking van artikel 26 wordt met veranderingen in het in de eerste alinea bedoelde proportionele gebruik van een onroerend goed rekening gehouden overeenkomstig de in de artikelen 184 tot en met 192 neergelegde beginselen, als toegepast door de lidstaat in kwestie.

2. (…).”

5.9
De Nederlandse wetgever heeft het bepaalde in art. 168bis(1) Btw-richtlijn met ingang van 1 januari 2011 als volgt in de laatste alinea van art. 15(1) Wet OB verwerkt:61

“Indien een onroerende zaak deel uitmaakt van het vermogen van het bedrijf van een ondernemer en door de ondernemer zowel voor de activiteiten van het bedrijf als voor zijn privégebruik of voor het privégebruik van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt, is de belasting over de uitgaven in verband met deze onroerende zaak slechts aftrekbaar, overeenkomstig de in dit artikel vervatte beginselen, naar evenredigheid van het gebruik ervan voor de bedrijfsactiviteiten van de ondernemer. Voor het gebruik van de onroerende zaak voor privédoeleinden van de ondernemer of van zijn personeel, of meer in het algemeen voor andere dan bedrijfsdoeleinden is artikel 4, tweede lid, onderdeel a, niet van toepassing.”

5.10
De voorbelasting over de uitgaven voor een onroerende zaak die deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen van de ondernemer en door hem zowel voor zijn bedrijfsactiviteiten als voor privédoeleinden wordt gebruikt, is sinds deze wijziging slechts aftrekbaar voor zover deze voor (met omzetbelasting belaste) bedrijfsactiviteiten wordt gebruikt. Daarbij geldt sinds 1 januari 2011 dat het gebruik van een onroerende zaak voor privédoeleinden van de ondernemer of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden niet wordt gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel.62 Met andere woorden: de aftrek met betrekking tot het privégebruik wordt niet meer gecorrigeerd via een jaarlijkse fictieve dienst (zie hiervóór ‎5.7 onder a)), maar vindt eenmalig63 plaats bij de aanschaf.

5.11
Art. 168 bis Btw-richtlijn en de laatste alinea van art. 15(1) Wet OB verhinderen in zoverre dus niet dat het investeringsgoed volledig tot de onderneming wordt gerekend, maar wel dat de voorbelasting in aftrek wordt gebracht ter zake van het gedeelte van het investeringsgoed dat ook voor privédoeleinden wordt gebruikt. De Btw-richtlijn en de Wet OB schrijven voor deze situatie dwingend een (pre pro rata) aftrek voor op basis van het werkelijke gebruik (zie hierna).

5.12
Indien een belastingplichtige ervoor kiest een investeringsgoed slechts gedeeltelijk in zijn onderneming op te nemen, is de bij de verkrijging ervan verschuldigde voorbelasting in beginsel alleen aftrekbaar ten belope van het daadwerkelijke gebruik ervan voor bedrijfsdoeleinden.64

5.13
Over een situatie waarin de vraag aan de orde was of een vennootschap onder firma (vof) een fictieve dienst als bedoeld in art. 4(2)a Wet OB moest aangeven, heeft de Hoge Raad in rechtsoverweging 3.3 van zijn arrest van 17 december 202165 uiteengezet hoe de regels van de vermogensetikettering specifiek voor goederen van het bedrijf van een maatschap of een vof uitpakken. Ik citeer dat onderdeel hierna volledig (voetnoten vernummerd, cursivering in origineel):

3.3
Goederen van het bedrijf van een maatschap of een vof

3.3.1
In het geval waarin de ondernemer een samenwerkingsverband zonder rechtspersoonlijkheid is in de vorm van een maatschap of een vennootschap onder firma kan een goed voor de heffing van omzetbelasting alleen (geheel of gedeeltelijk) tot het bedrijf van die maatschap respectievelijk die vennootschap onder firma gaan behoren wanneer (a) de maten of de vennoten tezamen bevoegd zijn om over dat goed te beschikken als ware de maatschap respectievelijk de vennootschap onder firma eigenaar ervan, en (b) zij dat goed (geheel of gedeeltelijk) bestemmen voor gebruik bij de uitoefening van hun in de vorm van een maatschap of vennootschap onder firma uitgeoefende bedrijf.

3.3.2
De maten of vennoten zijn tezamen bevoegd om over een goed te beschikken als ware de maatschap of vennootschap onder firma eigenaar van dat goed indien zij een goed in gezamenlijke eigendom hebben.

Indien de maatschap of vennootschap onder firma wordt gevormd door personen die een pand in gezamenlijke eigendom hebben verworven, moet worden aangenomen dat die personen tezamen ook bevoegd zijn om over dat pand te beschikken als ware die maatschap of vennootschap onder firma eigenaar ervan. Daaraan doet niet af dat de maten of vennoten tezamen volgens het civiele recht juridische eigenaar van het goed zijn gebleven.66 Voor de betekenis en de draagwijdte van omzetbelastingbepalingen is immers niet het nationale civiele recht bepalend.67

3.3.3
Vervolgens moet, gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.1 is overwogen, worden vastgesteld of het pand door die maatschap of vennootschap onder firma is bestemd voor bedrijfsdoeleinden. Wanneer die maatschap of vennootschap onder firma dat pand gebruikt voor bedrijfsdoeleinden en alle voorbelasting die in verband met dat pand in rekening is gebracht, in aftrek brengt, moet – gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.5 is overwogen – worden aangenomen dat het pand geheel voor bedrijfsdoeleinden is bestemd en daardoor is gaan behoren tot het bedrijfsvermogen van die maatschap of vennootschap onder firma.

3.3.4
Degene die, zoals in dit geval belanghebbende, in een zodanig geval stelt dat een goed rechtens niet tot het bedrijf van de maatschap of vennootschap onder firma heeft kunnen behoren als bedoeld in artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet omdat de maten of vennoten niet tezamen bevoegd waren om over dat goed te beschikken als ware de maatschap of vennootschap onder firma eigenaar ervan, moet daarvoor de feiten stellen en bij betwisting aannemelijk maken.”

5.14
Uit rechtsoverweging 3.3.1 volgt dat een investeringsgoed voor de heffing van omzetbelasting (geheel of gedeeltelijk) tot het bedrijf van een maatschap kan gaan behoren wanneer (a) de maten tezamen bevoegd zijn om over de woning te beschikken als ware de maatschap eigenaar ervan, en (b) zij dat goed (geheel of gedeeltelijk) bestemmen voor gebruik bij de uitoefening van hun in de vorm van een maatschap uitgeoefende bedrijf.

5.15
In de onderhavige zaak wordt aan beide voorwaarden voldaan. De maten van belanghebbende hebben gezamenlijk het pand laten bouwen op grond die bij hen in gemeenschappelijke eigendom is. Daarom moet worden aangenomen dat belanghebbende bevoegd was om over die woning te beschikken als ware zij eigenaar ervan. Aldus is voldaan aan de voorwaarde onder (a). Dat volgt uit rechtsoverweging 3.3.2 van het arrest.68

5.16
Vervolgens moet de vraag worden beantwoord of zij dat goed (geheel of gedeeltelijk) hebben bestemd voor gebruik bij de uitoefening van hun in de vorm van een maatschap uitgeoefende bedrijf.

5.17
Uit het proces-verbaal ter zitting van het Hof leid ik af dat belanghebbende heeft gesteld dat zij de keuze heeft gemaakt de woning voor haar onderneming te bestemmen voor het gedeelte waarvoor het daadwerkelijk voor haar bedrijfsactiviteit wordt gebruikt. Ook leid ik daaruit af dat de Inspecteur niet heeft bestreden dat belanghebbende die keuze heeft gemaakt, maar hij enkel heeft aangevoerd dat belanghebbende die keuze niet heeft kunnen maken. Dat laatste betoog berust op een onjuiste rechtsopvatting. Wanneer een maatschap het voor bedrijfsdoeleinden bestemde deel van het investeringsgoed daadwerkelijk gebruikt voor haar bedrijfsactiviteit en de voorbelasting die in verband met dat deel in rekening is gebracht in aftrek brengt, moet worden aangenomen dat het pand voor dat deel voor bedrijfsdoeleinden is bestemd en daardoor is gaan behoren tot het bedrijfsvermogen van die maatschap.69 Ook aan de voorwaarde onder (b) is in dit geval dus voldaan.

5.18
De belastingplichtige die ervoor kiest een investeringsgoed slechts gedeeltelijk in zijn onderneming op te nemen, kan de bij de verkrijging ervan verschuldigde voorbelasting alleen in aftrek brengen ten belope van het daadwerkelijke gebruik ervan voor bedrijfsdoeleinden (‎5.12).

5.19
Belanghebbende moet in zoverre dus aftrek van omzetbelasting naar het werkelijke gebruik worden toegestaan. De eerste twee klachten worden terecht voorgesteld.

5.20
Het Hof is niet toegekomen aan een beoordeling van de hoogte van de aftrek naar het werkelijke gebruik. Voor die beoordeling zal de zaak in dit verband moeten worden verwezen. Daarbij zal ook aandacht moeten worden besteed aan klacht 3.

5.21
Aan verwijzing voor deze vragen wordt slechts toegekomen, ingeval belanghebbende het voor het bedrijf bestemde deel van de woning voor (met omzetbelasting belaste) bedrijfsactiviteiten gebruikt. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord. Daarover gaat klacht 4.

6Optie belaste verhuur mogelijk (klacht 4)?
6.1
Het Hof heeft ten overvloede geoordeeld dat het niet mogelijk is te opteren voor belaste verhuur van het dak van de woning. In andere zaken lijken partijen het erover eens dat dit wel kan.70

Voorwaarden voor optie belaste verhuur

6.2
Op de voet van art. 135(1)l Btw-richtlijn verlenen lidstaten vrijstelling voor de verhuur en verpachting van onroerende zaken. Art. 137(1)d Btw-richtlijn geeft lidstaten voorts de mogelijkheid om belastingplichtigen het recht te verlenen te kiezen voor heffing ter zake van de verhuur en verpachting van onroerende zaken. Lid 2 van laatstgenoemd artikel bepaalt dat lidstaten de bepalingen voor de uitoefening van dit keuzerecht kunnen vaststellen en de omvang van dit keuzerecht kunnen beperken.

6.3
De Nederlandse wetgever heeft van deze mogelijkheid gebruik gemaakt. Hij heeft het keuzerecht als volgt vormgegeven. Art. 11(1)b Wet OB stelt de verhuur van onroerende zaken (verpachting daaronder begrepen) in beginsel vrij van omzetbelasting. Op dit uitgangspunt zijn in hetzelfde lid diverse uitzonderingen geformuleerd, onder meer voor de situatie waarin huurder en verhuurder samen kiezen voor een belaste (ver)huur. Het keuzerecht is opgenomen in art.11(1)b(5°) Wet OB en zondert van de vrijstelling (tekst 201971 en cursivering CE) uit:

“de verhuur van onroerende zaken, andere dan gebouwen en gedeelten daarvan welke als woning worden gebruikt, aan personen die de onroerende zaak gebruiken voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van de belasting op de voet van artikel 15 bestaat mits de verhuurder en de huurder blijkens de schriftelijke huurovereenkomst daarvoor hebben gekozen of in andere gevallen gezamenlijk een verzoek daartoe aan de inspecteur hebben gedaan en overigens voldoen aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden;”

6.4
De tekst maakt duidelijk dat niet kan worden geopteerd voor belaste verhuur voor (i) gebouwen of gedeelten daarvan die als woning worden gebruikt of voor (ii) de verhuur aan personen die het verhuurde gebruiken voor doeleinden waarvoor niet een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van voorbelasting bestaat.72

6.5
Met ingang van 1 januari 1979 heeft de wetgever de zinssnede “andere dan gebouwen en gedeelten daarvan welke als woning worden gebruikt” in de wet opgenomen.73 Voorafgaand aan deze wijziging kon slechts worden geopteerd voor belaste verhuur ter zake van de verhuur van onroerende zaken aan ondernemers die deze als bedrijfsmiddel gebruiken. Dat was in de ogen van de wetgever te beperkt, reden waarom de mogelijkheid tot opteren werd verruimd. De wetgever heeft de voorwaarde ter zake van het gebruik als niet-woning als volgt toegelicht (cursiveringen CE):74

“Artikel 11, letter b, 5 (3 oud), van de Wet biedt de verhuurder de mogelijkheid om in bepaalde gevallen en onder bepaalde voorwaarden te kiezen voor het belasten van de verhuur. Tot nu toe is deze mogelijkheid beperkt tot de verhuur aan ondernemers die het onroerend goed als bedrijfsmiddel gebruiken. In de praktijk wordt echter ook behoefte gevoeld aan de mogelijkheid om bij verhuur van onroerende goederen voor belastingheffing te kiezen in geval van verhuur aan anderen dan ondernemers. Het gaat hierbij met name om de verhuur van kantoorgebouwen en dergelijke panden aan overheidslichamen en semi-overheidslichamen, alsmede andere instellingen die geen ondernemer zijn in de zin van de Wet. In het bijzonder indien het gebouw slechts voor enkele jaren vrijgesteld wordt gehuurd, ondervindt de verhuurder als nadeel dat hij zijn aanspraak op aftrek van voorbelasting verliest naar gelang de herzieningstermijn verstrijkt, ook al gaat hij later het gebouw belast verhuren. De verhuurder is daardoor geneigd het gehele bedrag van de voorbelasting door te berekenen in de huurprijs over de korte huurtijd.

In verband met het vorenstaande stelt de ondergetekende voor de mogelijkheid om te kiezen voor belastingheffing te verruimen tot alle verhuur van onroerend goed. Hij zou daarbij echter een uitzondering willen maken voor woningen, aangezien deze zich in de privésfeer bevinden. Gezien deze uitbreiding van de optiemogelijkheid, is voorts, ten einde de huurder te beschermen tegen een onverhoedse belastingheffing over de huursommen, de keuzemogelijkheid gebonden aan zijn instemming.”

6.6
Over de andere voorwaarde (de 90%-eis) die een rol kan spelen in deze zaak is meer toelichting te vinden in de parlementaire geschiedenis. De voorwaarde aangaande het aftrekrechtgerechtigde gebruik door de afnemer maakte destijds deel uit van reparatiewetgeving in verband met de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken, die met terugwerkende kracht is ingevoerd.75 Voor zover in dit kader van belang, is over deze voorwaarde het volgende opgenomen:76

“In de praktijk van de uitvoering zal met de toepassing van de 90%-grens goed te werken zijn. Bij aanschrijving is namelijk goedgekeurd dat bij onroerende zaken die in gedeelten worden verhuurd de optie kan worden uitgeoefend per gedeelte dat onderwerp is van een overeenkomst van huur en verhuur. Alsdan is voor het al dan niet toepassen van de huuroptieregeling niet van belang of de verhuurde onroerende zaak in haar totaliteit aan de 90%-norm voldoet, maar of hiervan sprake is bij het desbetreffende gedeelte van die onroerende zaak (1, par. 2.4).”

6.7
Uit een tweetal oudere arresten van de Hoge Raad over de vraag of een gebouw of een gedeelte daarvan als woning wordt gebruikt als bedoeld in art. 11(1)b.(5°) Wet OB, kan worden afgeleid dat niet de aard van de onroerende zaak de doorslag geeft maar het feitelijke gebruik van het verhuurde (gedeelte). In een arrest van 5 januari 2000 oordeelde de Hoge Raad dat de feiten – het desbetreffende appartement werd gebruikt voor representatieve doeleinden, voor directievergaderingen en voor incidentele overnachtingen van directieleden – geen andere conclusie toelaten dan dat het appartement niet als woning werd gebruikt.77In een situatie waarin de eerste en tweede verdieping van een voormalig bankgebouw werden gebruikt voor kamerverhuur, oordeelde de Hoge Raad dat belaste verhuur niet mogelijk was, omdat het verhuurde wél als woonruimte werd gebruikt.78

6.8
Dat het feitelijke gebruik de doorslag geeft, volgt ook uit arrest van 4 oktober 201379. In dit arrest, dat ik in ‎4.14 heb belicht, beoordeelt de Hoge Raad of geopteerd kan worden voor belaste verhuur van een werkkamer. Deze werkkamer bevond zich in de woning van de directeur-grootaandeelhouder en had geen eigen opgang of eigen sanitaire voorzieningen. Ik citeer rechtsoverweging 3.6.3:

“Voor de Rechtbank heeft de Inspecteur aangevoerd dat het bij de terbeschikkingstelling van de ruimten gaat om verhuur in de zin van de Wet en dat het kiezen voor belaste verhuur niet mogelijk is, aangezien het gaat om de verhuur van een in een woning geïntegreerd (onzelfstandig) gedeelte. De Rechtbank is aan de behandeling van deze stelling niet toegekomen.

Deze stelling van de Inspecteur wordt verworpen. Artikel 11, lid 1, letter b, onder 5°, van de Wet maakt het mogelijk om – kort gezegd – te kiezen voor belaste verhuur indien de verhuur betreft onroerende zaken, andere dan gebouwen en gedeelten van gebouwen welke als woning worden gebruikt. De laatste bijzin heeft betrekking op zowel gehele gebouwen als op gedeelten daarvan. Dat brengt mee dat voor gedeelten van gebouwen die niet als woning worden gebruikt, gekozen kan worden voor belaste verhuur. Dit geldt ook indien het, zoals in dit geval, gaat om onzelfstandige gedeelten van een gebouw dat voor het grootste deel als woning wordt gebruikt.”

6.9
Uit dit arrest volgt dat ook kan worden geopteerd voor belaste verhuur met betrekking tot onzelfstandige gedeelten van een gebouw dat voor het grootste deel als woning wordt gebruikt. Alsdan moet worden beoordeeld of het onzelfstandige gedeelte feitelijk wordt gebruikt als woonruimte. Aan die beoordeling is inherent dat moet worden geabstraheerd van de aard van het gebouw waarin het onzelfstandige gedeelte zich bevindt. Dit betekent dat het bij die beoordeling irrelevant is dat de vloer van een verhuurde werkkamer tevens dienst doet als ‘dak’ (het plafond) van de woonruimte van een lagere verdieping. En dit betekent ook dat bij de verhuur van een ruimte op een dak irrelevant is dat het verhuurde dak tevens dienst doet als dakbedekking van een woning respectievelijk het plafond vormt van (de bovenste verdieping van) de woning.

6.10
Mijns inziens is dus de juiste benadering dat uitsluitend moet worden beoordeeld of het verhuurde gebouw of (onzelfstandige) gedeelte feitelijk als woonruimte wordt gebruikt.

Bespreking van klacht 4

6.11
Het Hof heeft geoordeeld dat niet kan worden geopteerd voor belaste verhuur. Aan zijn oordeel heeft het Hof ten grondslag gelegd dat het dak naar zijn aard, zowel voor als na de verhuur, voor het grootste deel dienst doet ‘als woning’. Daaraan doet volgens het Hof niet af dat het dak mede wordt gebruikt voor bedrijfsdoeleinden:

“5.10 (…)

[Art. 11(1)b.5° Wet OB] maakt het mogelijk om te kiezen voor belaste verhuur, indien de verhuur betreft onroerende zaken, andere dan gebouwen en gedeelten van gebouwen welke als woning worden gebruikt. De laatste bijzin heeft betrekking op zowel gehele gebouwen als op gedeelten daarvan. Dat brengt mee dat alleen voor gedeelten van gebouwen die niet als woning worden gebruikt, gekozen kan worden voor belaste verhuur. Aan dit vereiste voldoet het dak niet. Het dak doet naar zijn aard immers, zowel voor als na de verhuur, voor het grootste deel dienst ‘als woning’ (zie r.o. 5.8). Daaraan doet niet af dat het dak door de echtgenote ook (ten dele) mede wordt gebruikt voor de plaatsing van zonnepanelen. Hierin onderscheidt de onderhavige zaak zich van de situatie die aan de orde was in het onder 5.5 genoemde arrest van de Hoge Raad van 4 oktober 2013, ECLI:NL:HR:2013:783. In die zaak betrof het voorwerp van de huur een studeerkamer die alleen voor bedrijfsdoeleinden werd gebruikt. Gelet op het vorenstaande lijdt het geen twijfel dat voor het dak van de woning niet kon worden gekozen voor belaste verhuur.”

6.12
Klacht 4 voert aan dat enkel dient te worden getoetst of het verhuurde als woning wordt gebruikt en niet of het verhuurde gedeelte onderdeel is van een woning. De klacht wordt mijns inziens terecht voorgesteld.

6.13
In het oordeel van het Hof ligt het oordeel besloten dat het dak mede als woning wordt gebruikt. Het medegebruik als woning baseert het Hof op de aard en functie van het dak. Door als uitgangspunt te hanteren dat bij de beoordeling of het dak als woning wordt gebruikt als bedoeld in art. 11(1)b(5°) Wet OB de aard en functie van het dak relevant zijn, heeft het Hof een onjuiste rechtsopvatting gehanteerd. Bij de beoordeling of een gebouw of gedeelte daarvan als woning worden gebruikt, geeft niet de aard (of functie) van het verhuurde (gedeelte) de doorslag, maar het feitelijke gebruik ervan (‎6.7-‎6.9). De juiste rechtsopvatting is dat moet worden beoordeeld of het verhuurde (onzelfstandige) gedeelte van de woning feitelijk als woning of woonruimte wordt gebruikt.

6.14
Het Hof heeft zich daarover niet uitgelaten. Het heeft nog wel het volgende overwogen:

“5.11. Daar komt bij dat door belanghebbende niet aannemelijk is gemaakt dat de echtgenote het dak nagenoeg geheel (dat wil zeggen: voor meer dan 90%) is gaan gebruiken voor doeleinden waarvoor een recht op vooraftrek bestaat. Het dak dient immers, zoals hiervoor overwogen, primair – en naar kan worden aangenomen voor meer dan 10% – de privédoeleinden van de echtgenote.”

6.15
De Staatssecretaris voert in verweer aan dat belanghebbende dit aannemelijkheidsoordeel niet heeft bestreden. Ik meen dat haar dat niet kan worden tegengeworpen. ‘s Hofs oordeel is namelijk gegrond op het onjuiste uitgangspunt dat bij de beoordeling of kan worden geopteerd voor belaste verhuur, niet het feitelijke gebruik van het verhuurde gedeelte van de woning de doorslag geeft maar ook de aard en functie daarvan relevant zijn. Daartegen komt klacht 4 wel op.

6.16
Of de echtgenote het gehuurde feitelijk als woonruimte gebruikt en voor 90% of meer80 voor aftrekgerechtigde doeleinden, zal nog moeten worden onderzocht. In het kader van de 90%-eis merk ik op dat belanghebbende heeft gesteld dat de echtgenote een deel van het dak gebruikt voor het met de op dat dak geplaatste zonnepanelen leveren van elektriciteit. Uit de stukken begrijp ik dat die exploitatie haar een volledig recht op aftrek van voorbelasting heeft opgeleverd.

6.17
Klacht 4 wordt terecht voorgesteld. Verwijzing moet volgen.

7Het neutraliteitsbeginsel
7.1
Belanghebbende heeft zowel voor de Rechtbank als voor het Hof een beroep gedaan op het neutraliteitsbeginsel. Zij heeft aangevoerd dat in andere gevallen wel aftrekrecht is verleend voor de omzetbelasting die in rekening is gebracht voor de bouw van (het dak van) een woning. Ter onderbouwing van haar standpunt heeft zij gewezen op een uitspraak van de rechtbank Gelderland van 28 juni 202281.

7.2
De Rechtbank heeft het beroep opgevat als een beroep op het neutraliteitsbeginsel, als uitdrukking van het Unierechtelijke gelijkheidsbeginsel. Zij heeft geoordeeld dat belanghebbende haar standpunt dat soortgelijke diensten als de onderhavige voor de omzetbelasting verschillend worden behandeld, onvoldoende heeft onderbouwd. De verwijzing naar de uitspraak van de rechtbank Gelderland faalt volgens de Rechtbank. Zij overweegt in dit kader:

“Neutraliteitsbeginsel

23. Verder heeft eiseres ter zitting een beroep op het neutraliteitsbeginsel gedaan, omdat in andere gevallen wel recht zou bestaan op aftrek van voorbelasting die in rekening is gebracht voor de bouw van (het dak van) een woning. Eiseres noemt ter onderbouwing van haar standpunt de uitspraak van rechtbank Gelderland van 28 juni 2022 (ECLI:NL:RBGEL:2022:3261), waarin is geoordeeld dat de kosten voor de bouw van woningen gedeeltelijk in aftrek konden worden gebracht voor de exploitatie van zonnepanelen.

24. Het neutraliteitsbeginsel verzet zich tegen ongelijke behandeling van soortgelijke prestaties, dat wil zeggen prestaties die met elkaar concurreren (vgl. HvJ EU 10 september 2002, ECLI:EU:C:2002:473 (Kügler), en HvJ EU 15 november 2012, ECLI:EU:C:2012:716 (Zimmermann). Niet valt in te zien dat sprake is van een schending van het neutraliteitsbeginsel. Eiseres heeft onvoldoende onderbouwd dat soortgelijke diensten als de onderhavige voor de omzetbelasting verschillend worden behandeld. De verwijzing naar de uitspraak van rechtbank Gelderland faalt. In die zaak was tussen partijen niet in geschil dat sprake was van een economisch activiteit en ging het om de vraag of afgeweken kon worden van de wijze van berekenen van de voorbelasting die door verweerder was berekend middels de pro-rata methode. Daaruit kan echter niet worden afgeleid dat verweerder het rechtstreekse verband in zaken als die van eiseres per definitie aanwezig acht. In de zaak van de uitspraak van rechtbank Gelderland was sprake van de verhuur voor zonnepanelen van een dak van een appartementencomplex met 28 verhuurde woningen en dus van een ander geval dan eiseres, waarin het om één woning gaat die bij de maten van eiseres zelf in gebruik is.”

7.3
Het Hof heeft geoordeeld dat de Rechtbank in de punten 23 en 24 van haar uitspraak op goede gronden tot een juiste beslissing is gekomen.

7.4
Klacht 5 voert aan dat dit oordeel onbegrijpelijk is, althans onvoldoende gemotiveerd, omdat het Hof inmiddels heeft geconcludeerd dat belanghebbende met de verhuur van het dak wél een economische activiteit verricht. Dat brengt volgens de klacht mee dat de verhuur van het dak zowel in de zaak waarnaar wordt verwezen als in de onderhavige zaak een economische activiteit is, zodat in die zin sprake is van soortgelijke prestaties die met elkaar concurreren. Zonder nadere motivering acht de klacht onbegrijpelijk waarom het Hof het beroep op het neutraliteitsbeginsel heeft verworpen.

7.5
De Rechtbank wijst op twee verschillen tussen de zaak die de rechtbank Gelderland heeft behandeld en de onderhavige zaak. Het eerste verschil dat zij benoemd, is dat in de zaak waarover de rechtbank Gelderland heeft beslist niet in geschil was dat sprake was van een economische activiteit; het ging om de berekeningswijze van de pro rata-aftrek. Het tweede verschil dat de Rechtbank ziet, is dat in die andere zaak sprake was van de verhuur van een dak van een appartementencomplex met 28 verhuurde woningen, terwijl het bij belanghebbende gaat om het dak van één woning die bij de maten zelf in gebruik is. Zowel het geschil als de feitelijke toedracht verschilt dus.

7.6
De Rechtbank brengt met het eerste verschil tot uitdrukking dat in de andere procedure slechts de vraag over de berekeningswijze speelde en niet ook andere geschilpunten, zoals de vraag of sprake is van een economische activiteit en of een rechtstreeks verband bestaat tussen de uitgave en die activiteit. Die constatering strookt met de omschrijving van het geschil in punt 10 van de uitspraak van de rechtbank Gelderland.82 Ook als aangenomen moet worden dat belanghebbende een economische activiteit verricht, zoals het Hof heeft geoordeeld, blijven de door de Rechtbank geconstateerde verschillen met de zaak die heeft geleid tot de uitspraak van de rechtbank Gelderland bestaan.

7.7
Het Hof kon volstaan met het oordeel dat de Rechtbank op goede gronden tot de juiste beslissing is gekomen; het oordeel is voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk. Klacht 5 faalt. De Hoge raad kan deze klacht mijns inziens afdoen door te verwijzen naar art. 81(1) Wet RO.

8Slotsom
8.1
Ik kom tot de slotsom dat verwijzing moet volgen voor een hernieuwd onderzoek naar de vragen of (i) belanghebbende met haar werkzaamheden een economische activiteit heeft verricht, (ii) de terbeschikkingstelling van het dak een met omzetbelasting belaste (verhuur)dienst is en (iii) de terbeschikkingstelling moet worden aangemerkt als misbruik van recht. Indien het verwijzingshof de vragen (i) en (ii) bevestigend beantwoordt en vraag (iii) ontkennend, wordt ook toegekomen aan de vraag die klacht 3 opwerpt, namelijk op welk bedrag de aftrekbare voorbelasting moet worden berekend.

9Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging zowel het principale beroep in cassatie van belanghebbende als het incidenteel beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor verdere behandeling.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 HR 16 juli 2021, nr. 19/02837, ECLI:NL:HR:2021:1158.

2 De Inspecteur heeft op dat moment verzuimd de uitspraak op bezwaar inzake de naheffingsaanslag in de omzetbelasting over 2019 op schrift te zetten en aan belanghebbende bekend te maken.

3 Rechtbank Noord-Holland 17 januari 2023, ECLI:NL:RBNHO:2023:416.

4 ECLI:NL:HR:2021:1158.

5 Rechtbank Gelderland 28 juni 2022, ECLI:NL:RBGEL:2022:3261.

6 Gerechtshof Amsterdam 23 mei 2024, ECLI:NL:GHAMS:2024:1653.

7 HvJ 12 mei 2016, Gemeente Borsele, C-520/14, ECLI:EU:C:2016:334.

8 HvJ 27 januari 2000, Heerma, C-23/98, ECLI:EU:C:2000:46.

9 HR 4 oktober 2013, nr. 12/03696, ECLI:NL:HR:2013:783.

10 ECLI:EU:C:2016:334.

11 HvJ 30 maart 2023, Gmina O., C-612/21, ECLI:EU:C:2023:279.

12 ECLI:NL:HR:2021:1158.

13 Bedoeld zal zijn: zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden.

14 HR 31 mei 2024, nr. 21/05426, ECLI:NL:HR:2024:776.

15 Het incidentele middel verwijst naar HvJ 26 september 1996, Enkler, C-230/94, ECLI:EU:C:1996:352

16 Het incidentele middel verwijst naar Gmina O., ECLI:EU:C:2023:279, punt 35 en HvJ 30 maart 2023, C-616/21, Gmina L., ECLI:EU:C:2023:280, punt 43.

17 Het incidentele middel verwijst naar Gemeente Borsele, ECLI:EU:C:2016:334, punt 31.

18 HvJ 20 juni 2013, Fuchs, C-219/12, ECLI:EU:C:2013:413, punt 19.

19 Fuchs, ECLI:EU:C:2013:413, punt 20 en Enkler, ECLI:EU:C:1996:352, punt 27.

20 W.J. Blokland, Omzetbelastingaspecten van ondernemingsfinanciering (Fiscale Monografieën nr. 147), Deventer: Wolters Kluwer 2016, p. 45.

21 HR 13 november 2020, nr. 18/04728, ECLI:NL:HR:2020:1776.

22 Voetnoot in origineel: “Vgl. HvJ 2 juni 2016, Lajvér, C-263/15, ECLI:EU:C:2016:392 (hierna: het arrest Lajvér), punten 29 en 35 en de aldaar aangehaalde rechtspraak.”

23 Voetnoot in origineel: “Vgl. HR 19 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1836, rechtsoverweging 2.3.2 en de aldaar aangehaalde rechtspraak.”

24 Voetnoot in origineel: “Vgl. het arrest Gemeente Borsele, punt 26, en het arrest Lajvér, punt 45 en de aldaar aangehaalde rechtspraak.”

25 Voetnoot in origineel: “Vgl. het arrest Lajvér, punt 49.”

26 Enkler, ECLI:EU:C:1996:352, punt 27. Zie ook Fuchs, ECLI:EU:C:2013:413, punt 21.

27 Voor een meer uitgebreide bespreking verwijs ik naar mijn conclusie van 8 maart 2017 voor het arrest Gemeente Woerden II, ECLI:NL:PHR:2017:170, onderdelen 5.29 e.v.

28 Enkler, ECLI:EU:C:1996:352, punt 28.

29 HvJ 19 juli 2012, Ainārs Rēdlihs, C-263/11, ECLI:EU:C:2012:497.

30 Fuchs, ECLI:EU:C:2013:413.

31 HvJ 2 juni 2016, Lajvér Meliorációs Nonprofit Kft. en Lajvér Csapadékvírendezési Nonprofit Kft., C-263/15, ECLI:EU:C:2016:392. Dat arrest heb ik besproken in mijn eerdergenoemde conclusie van 8 maart 2017 voor het arrest Gemeente Woerden II, ECLI:NL:PHR:2017:170. Zie de onderdelen 5.29 e.v.

32 HR 4 oktober 2013, nr. 12/03696, ECLI:NL:HR:2013:783.

33 HR 4 oktober 2013, nr. 12/02177, ECLI:NL:HR:2013:782.

34 ECLI:NL:HR:2013:783, r.o. 3.4.2.

35 Noot van D.B. Bijl bij ECLI:NL:HR:2013:783 in BNB 2013/243.

36 HR 6 juni 2014, nr. 13/00982, ECLI:NL:HR:2014:1320.

37 HvJ 13 december 2007, Götz, C-408/06, ECLI:EU:C:2007:789.

38 Gmina O., ECLI:EU:C:2023:279, punt 35; Gmina L., ECLI:EU:C:2023:280, punt 43 en HvJ 4 juli 2024, Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija, C-87/23, ECLI:EU:C:2024:570, punt 46. Zie ook de gemeenschappelijke bijlage bij mijn conclusies van 13 december 2024 inzake nrs. 23/01441, 23/01443, 23/01474, 23/01475, 23/01477, 23/01478, 23/01479, 23/01481, 23/01482, 23/01485 en 23/01533, ECLI:NL:PHR:2024:1417, punten 7.1 tot en met 7.14.

39 HvJ 15 april 2021, EQ, C-846/19, ECLI:EU:C:2021:277, punt 49.

40 Voor zover ik kon nagaan is deze term geïntroduceerd door A-G Kokott in haar conclusie van 16 februari 2017 in de zaak Posnania Investment, C-36/16, ECLI:EU:C:2017:134, punt 25. Zij hanteert deze term vervolgens onder meer in haar conclusies voor de hiervoor genoemde zaken Gmina O., Gmina L. en Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija.

41 Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija, ECLI:EU:C:2024:570.

42 Zie ook A.J. van Doesum & G.J. van Norden, Omzetbelasting (Fed Fiscale Studieserie nr. 6), Deventer: Wolters Kluwer 2023, p. 71, voetnoot 17.

43 A.J. van Doesum & G.J. van Norden, Omzetbelasting (Fed Fiscale Studieserie nr. 6), Deventer: Wolters Kluwer 2023, p. 76.

44 M.D.J. van der Wulp, Vastgoedtransacties in de Europese btw (Fiscale Monografieën nr. 169), Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 88.

45 HvJ 14 oktober 2021, E en Z, C-45/20 en C-46/20, ECLI:EU:C:2021:852.

46 B. Willemsen in zijn annotatie in NLF 2021/1964.

47 Conclusie A-G Kokott, Fuchs, C-219/12, ECLI:EU:C:2013:152, punt 11.

48 W.J. Blokland, Omzetbelastingaspecten van ondernemingsfinanciering (Fiscale Monografieën nr. 147), Deventer: Wolters Kluwer 2016, p. 45-47.

49 Voetnoot in origineel: “In dezelfde zin: Swinkels 2001, p. 159.”

50 Voetnoot in origineel: “Dit geldt in mijn visie in het bijzonder voor de exploitatie van zonnepanelen door een particulier door soms elektriciteit terug te leveren aan het net, zoals aan de orde was in de zaak Fuchs. In dezelfde zin: Redactie Vakstudie-Nieuws, aantekening bij: HvJ 20 juni 2013, zaak C-219/12, V-N 2013/31.15; E.M. Vrouwenvelder, ‘Zonnepanelen op het dak; ondernemer voor de btw?’, BtwBrief 2013, 96; C.J. Hummel, ‘Een zonnige toekomst voor zonnepanelen?’, NTFR Beschouwingen 2013/33; F. Nellen & M. Herber, ‘HvJ EU-zaak-Fuchs: BTW-ondernemerschap voor thuisproducenten zonnestroom?’, WFR 2013/212, onderdeel 3.”

51 Zie Van der Wulp, 2021, p. 92. In voetnoot 214 vermeldt Van der Wulp dat Blokland over deze kwestie anders denkt dan hij.

52 Voetnoot in origineel: “Belanghebbende heeft in totaal een bedrag van € 29.589 aan btw ter zake van het dak in aftrek gebracht. Daaruit volgt dat belanghebbende aan bouwkosten (excl. btw) aan het dak heeft toegerekend een bedrag van € 29.589/0,21 = € 140.900.”

53 ECLI:NL:HR:2020:1776.

54 Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 5 december 2025, ECLI:NL:PHR:2025:1403.

55 Zie o.m. HvJ 14 juli 2005, Charles en Charles-Tijmens, C-434/03, ECLI:EU:C:2005:463, punt 23.

56 Vgl. HvJ 25 juli 2018, Gmina Ryjewo, C-140/17, ECLI:EU:C:2018:595, punt 37 e.v.

57 In sommige gevallen kan privévermogen verplicht ondernemingsvermogen worden, zie HvJ 9 juli 2015, Kezić, C-331/14, ECLI:EU:C:2015:456, punten 21 en 22.

58 Zie ook punten 9 tot en met 12 van de considerans bij Richtlijn 2009/162/EU van de Raad van 22 december 2009 tot wijziging van enkele bepalingen van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (Technische Herzieningsrichtlijn), Pb 2010, L 10, p. 14.

59 De Technische Herzieningsrichtlijn trad in werking op dag van haar bekendmaking in het publicatieblad van de Europese Unie, in dit geval op 15 januari 2010.

60 Lidstaten hebben op grond van art. 176 Btw-richtlijn eveneens de mogelijkheid om (andere) aftrekbeperkingen te handhaven waarin hun wetgeving op 1 januari 1979 voorzag.

61 Wet van 16 december 2010 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de implementatie van de Richtlijn 2009/162/EU van de Raad van 22 december 2009 tot wijziging van enkele bepalingen van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (implementatie Technische Herzieningsrichtlijn), Stb. 2010, 842..

62 ECLI:NL:HR:2021:1158, r.o. 3.2. Zie ook de slotzin van art. 168bis(1) Btw-richtlijn.

63 Afgezien van eventuele latere herziening.

64 HvJ 14 oktober 2021, E en Z, C-45/20 en C-46/20, ECLI:EU:C:2021:852, punt 40; HvJ 16 februari 2012, Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, ECLI:EU:C:2012:97, punt 56 en aldaar aangehaalde rechtspraak.

65 HR 17 december 2021, nr. 19/05647, ECLI:NL:HR:2021:1836.

66 Voetnoot in origineel: “Vgl. het arrest HE, punten 81 tot en met 83, en HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:17, rechtsoverweging 2.4.2.”

67 Voetnoot in origineel: “Vgl. het arrest HE, punten 63 tot en met 65 en de aldaar aangehaalde rechtspraak.”

68 Zie ook r.o. 3.4 van het arrest.

69 Vgl. ECLI:NL:HR:2021:1836, r.o. 3.3.3.

70 Zie rechtbank Gelderland 28 juni 2022, ECLI:NL:RBGEL:2022:3261. Deze uitspraak is bevestigd in hoger beroep door gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, nr. 22/1797, ECLI:NL:GHARL:2023:8625. Ik merk hierbij op dat in die zaak geen sprake is van privégebruik.

71 Per 1 januari 2020 is de tekst gewijzigd in de zin dat een extra voorwaarde is toegevoegd dat de verhuurder niet de kleineondernemersregeling (KOR) van art. 25(1) Wet OB toepast. Per 1 januari 2025 is slechts de verwijzing naar het wetsartikel waarin de KOR is opgenomen gewijzigd (art. 25a(1) Wet OB).

72 Van der Wulp is van mening dat de voorwaarde dat niet kan worden geopteerd voor belaste verhuur ter zake van woningen overbodig is geworden door de invoering van de 90%-eis, zie M.D.J. van der Wulp, Vastgoedtransacties in de Europese btw (Fiscale Monografieën nr. 169), Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 490.

73 Stb. 1978, 677, p. 3.

74 Kamerstukken II 1977/78, 14 887, nr. 3, p. 21.

75 Stb. 1995, 659.

76 Kamerstukken II 1994/95, 24 172, nr. 7, p. 7.

77 HR 5 januari 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA4058, r.o. 3.1.3.

78 HR 7 juni 2000, nr. 35496, ECLI:NL:HR:2000:AA6121, r.o. 3.2.

79 ECLI:NL:HR:2013:783.

80 Het Hof spreekt van “voor meer dan 90%”, maar ik neem aan dat dit een verschrijving is en het heeft bedoeld: 90% of meer (Kamerstukken II 1994/95, 24 172, nr. 7, p. 6-7). Dit leid ik ook af uit het gebruik van de zinssnede “voor meer dan 10%” (zie de laatste zin van punt 5.11 van de bestreden uitspraak) wat betreft het privégebruik, hetgeen terecht impliceert dat bij exact 90% aftrekgerechtigd gebruik ook aan de 90%-eis wordt voldaan.

81 Rechtbank Gelderland 28 juni 2022, ECLI:NL:RBGEL:2022:3261.

82 Deze luidt: In geschil is de omvang van het recht op aftrek van de omzetbelasting op de aanschaf van het complex. Partijen zijn verdeeld over de wijze waarop de pro-rata moet worden berekend: op basis van de omzet (standpunt verweerder) of op basis van de oppervlakte (standpunt eiseres).

ECLI:NL:PHR:2025:1411