Commissiewerkzaamheden vormen geen zelfstandig uitgeoefende economische activiteit

2.1.1Belanghebbende heeft voor diverse ministeries werkzaamheden verricht als voorzitter of als gewoon lid van een bezwarenadviescommissie als bedoeld in artikel 7:13 Awb. Zij is daartoe telkens voor een periode van vier jaar door de minister van het desbetreffende ministerie benoemd.

2.1.2Indien een bezwaar is ingediend tegen een besluit van een bestuursorgaan van een van de betrokken ministeries, kan belanghebbende worden gevraagd om als voorzitter of als gewoon lid plaats te nemen in de bezwarenadviescommissie. Deze commissie hoort de indiener van het bezwaarschrift en brengt over de bezwaren advies uit aan het bestuursorgaan van het desbetreffende ministerie.

2.1.3Voor haar werkzaamheden als voorzitter of gewoon lid van een bezwarenadviescommissie (hierna: de commissiewerkzaamheden) ontvangt belanghebbende een vergoeding. De hoogte daarvan wordt bepaald aan de hand van het Besluit vergoedingen adviescolleges en commissies.2 Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar (2014) over de vergoedingen die zij voor de commissiewerkzaamheden heeft ontvangen, op aangifte omzetbelasting voldaan. Tegen deze voldoening heeft zij bezwaar gemaakt, omdat zij meent dat zij bij het verrichten van de commissiewerkzaamheden niet optreedt als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).

2.2.1Het Hof heeft voor de uitleg van artikel 7 van de Wet aansluiting gezocht bij artikel 9, lid 1, en artikel 10 van BTW-richtlijn 2006. Het heeft geoordeeld dat de commissiewerkzaamheden economische activiteiten zijn als bedoeld in artikel 9 van BTW‑richtlijn 2006. Volgens het Hof treedt belanghebbende op als deelnemer aan een markt door het tegen vergoeding verrichten van werkzaamheden ten behoeve van de bezwarenadviescommissies. Daaraan doet naar het oordeel van het Hof niet af dat belanghebbende de werkzaamheden in persoon moet verrichten, noch dat de commissiewerkzaamheden het algemene belang dienen en bij wet zijn geregeld.

2.2.2Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende de commissiewerkzaamheden zelfstandig verricht als bedoeld in artikel 7, lid 1, van de Wet. Naar het oordeel van het Hof is voor een “geslaagd beroep op de uitzondering als bedoeld in artikel 10 van BTW-richtlijn 2006” geen plaats. Belanghebbende heeft voor het Hof betoogd dat zij de commissiewerkzaamheden niet zelfstandig verricht omdat zij met elk van de ministeries een juridische band heeft waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de ministeries. Het Hof heeft dit betoog verworpen. Voorts heeft het Hof verworpen het betoog van belanghebbende dat zij geen ondernemersrisico’s ter zake van deze werkzaamheden loopt. Daarbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat belanghebbende geen deel uitmaakt van een ministerie en evenmin werkzaam is onder verantwoordelijkheid van een ministerie.
Omdat belanghebbende zich niet ervan verzekerd weet of en in welke mate zij zal worden gevraagd voor het daadwerkelijk verrichten van werkzaamheden in één of meer individuele gevallen en zij enkel een vergoeding ontvangt als zij daadwerkelijk werkzaamheden voor een bezwarenadviescommissie heeft verricht, draagt belanghebbende volgens het Hof in zoverre economische en/of inkomensrisico’s. Onder deze omstandigheden komt de positie van belanghebbende veeleer overeen met die van een beoefenaar van een vrij of daarmee gelijkgesteld beroep, althans is haar positie onvoldoende vergelijkbaar met die van een werknemer als bedoeld in artikel 10 van BTW-richtlijn 2006, aldus nog steeds het Hof.

2.5.1Volgens artikel 7, lid 1, van de Wet wordt als ondernemer aangemerkt ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. De wetgever heeft aan het in deze bepaling gebruikte begrip ondernemer geen andere betekenis willen toekennen dan toekomt aan het begrip belastingplichtige in artikel 9, lid 1, van BTW-richtlijn 2006.3 Volgens artikel 9, lid 1, eerste alinea, van BTW-richtlijn 2006 wordt als belastingplichtige beschouwd eenieder die zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.

2.5.2De in artikel 9, lid 1, van BTW-richtlijn 2006 bedoelde zelfstandigheid ontbreekt indien economische activiteiten worden uitgeoefend in een verhouding van ondergeschiktheid. Een verhouding van ondergeschiktheid is niet aanwezig wanneer de betrokken persoon de werkzaamheden of handelingen verricht (i) in eigen naam, (ii) voor eigen rekening, (iii) onder eigen verantwoordelijkheid, en (iv) indien hij het aan die activiteiten verbonden economische risico draagt.4 Daarbij geldt dat de vereiste zelfstandigheid in elk geval ontbreekt voor loontrekkenden en voor andere personen die met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever, een en ander als bepaald in artikel 10 van BTW-richtlijn 2006.

2.5.3Voor het antwoord op de vraag of belanghebbende de commissiewerkzaamheden zelfstandig verricht, moeten de juridische en de feitelijke context waaronder deze werkzaamheden worden verricht, in aanmerking worden genomen.

2.5.4Volgens artikel 7:13 Awb bestaan bezwarenadviescommissies uit ten minste drie leden, van wie in elk geval de voorzitter niet deel uitmaakt van en niet werkzaam is onder de verantwoordelijkheid van het desbetreffende bestuursorgaan. De bezwarenadviescommissie heeft tot taak het bestuursorgaan dat het bezwaar behandelt, te adviseren over het bezwaar. Deze taak omvat het horen en het beslissen over de vraag of geheimhouding van de op de zaak betrekking hebbende stukken is geboden.5 Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 7:13 Awb blijkt dat daarmee is beoogd deze taak in handen te leggen van de bezwarenadviescommissie als geheel.6
De bezwarenadviescommissie hoort de belanghebbende(n) over het bezwaar en nodigt in dat kader ook een vertegenwoordiger van het bestuursorgaan uit voor een toelichting op zijn standpunt.7 Zij kan het horen opdragen aan de voorzitter of aan een ander lid dat evenals de voorzitter niet deel uitmaakt van of werkzaam is onder verantwoordelijkheid van het bestuursorgaan.8 Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 7:13 Awb volgt dat die voorzitter of dat lid tijdens het horen optreedt als vertegenwoordiger van de bezwarenadviescommissie en niet in eigen naam en evenmin voor eigen rekening.9
De bezwarenadviescommissie brengt het advies schriftelijk uit.10 Ook deze bij wet aan haar opgedragen taak kan de bezwarenadviescommissie niet overlaten aan de voorzitter of een ander lid. Indien het advies niet is uitgebracht door de voltallige bezwarenadviescommissie, is dat advies daarom niet tot stand gekomen in overeenstemming met artikel 7:13 Awb.11

Ik neem vandaag tevens conclusie in de zaak met nr. 18/00873. In die zaak is een vergelijkbare vraag aan de orde met betrekking tot werkzaamheden die de belanghebbende verricht voor (cliënten van) twee coöperaties waarvan hij lid en medebestuurder is.

De feiten

Belanghebbende heeft in het onderhavige tijdvak aangifte omzetbelasting gedaan naar een verschuldigd bedrag aan omzetbelasting van € 8.083. Een bedrag van € 1.955 heeft betrekking op de werkzaamheden die belanghebbende heeft verricht voor de ministeries. De inspecteur van de Belastingdienst (hierna: de Inspecteur) heeft het tegen de voldoening op aangifte gerichte bezwaar op 1 oktober 2015 ongegrond verklaard.

De aanleiding van de procedure: ingetrokken beleid

In de ‘mededeling voor het SGO inzake BTW op vergoedingen voor adviescolleges en (advies)commissies’6 is onder meer het volgende vermeld:

“Per 1 januari 2013 is er een nieuwe regelgeving gekomen over omzetbelasting (btw) voor commissariaten. Deze gewijzigde regelgeving kan ook beteken[en] dat omzetbelasting (btw) moet worden berekend over de vergoedingen, die worden toegekend aan voorzitters en leden van adviescolleges en (advies)commissies (van het Rijk). Zoals bijvoorbeeld de Gezondheidsraad, de Onderwijsraad, auditcommittee’s en bezwarenadviescommissies.

Niet in alle gevallen is omzetbelasting (btw) verschuldigd over een vergoeding die aan een voorzitter of een lid van een adviescollege of commissie is verschuldigd. De vraag die moet worden beantwoord is of een voorzitter of een lid zelfstandig een prestatie in het economische verkeer verricht. Van een dergelijke prestatie kan sprake zijn als een voorzitter of een lid betaald wordt voor deze werkzaamheden anders dan slechts een kostenvergoeding. (…)

Het eventueel verschuldigd zijn van omzetbelasting (btw) op een vergoeding voor een lidmaatschap in een adviescollege of commissie heeft geen invloed op de hoogte van de vergoeding. Eventueel verschuldigde omzetbelasting (btw) kan niet boven de toegekende vergoeding op grond van de Wet en het Besluit vergoedingen adviescolleges en commissies bij het ministerie in rekening worden gebracht. Het besluit bepaalt de maximale toe te kennen vergoeding en dit maximum kan (ook niet door omzetbelasting) worden overschreden. (…).”

Naar aanleiding van prejudiciële vragen van het hof ’s-Hertogenbosch7 heeft het HvJ op 13 juni 2019 het arrest IO8 gewezen over de btw-plicht van een lid van de raad van commissarissen van een stichting. In antwoord op Kamervragen naar aanleiding van IO heeft de staatssecretaris van Financiën te kennen gegeven de beslissing van de Hoge Raad in de onderhavige zaak af te wachten alvorens (eventueel) een algemene beleidslijn in een beleidsbesluit vast te leggen.9 Hij acht het oordeel van het HvJ in IO onvoldoende duidelijk.

Procesverloop

Zowel in de procedure voor de rechtbank Noord-Holland10 (de Rechtbank) als voor het gerechtshof Amsterdam11 (het Hof) is in geschil of belanghebbende omzetbelasting is verschuldigd over de door haar aan de ministeries in rekening gebrachte bedragen. Niet in geschil is dat belanghebbende ter zake van andere dan de in geding zijnde werkzaamheden ondernemer is in de zin van de Wet OB 1968. Evenmin is in geschil dat de werkzaamheden voor de ministeries (1) niet zijn verricht ingevolge een arbeidsovereenkomst, (2) een duurzaam karakter hebben, (3) zijn verricht tegen een vergoeding die niet als ‘symbolisch’ kan worden aangemerkt en (4) zijn verricht in rechtstreeks verband met de in geding zijnde vergoedingen.12 Partijen in hoger beroep houdt slechts verdeeld of de werkzaamheden voor de ministeries zijn verricht in het economische verkeer en, zo ja, of belanghebbende haar werkzaamheden zelfstandig heeft verricht.13 Het Hof beantwoordt beide vragen bevestigend.

Het middel

De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft geen conclusie van repliek ingediend.

Inhoud van de conclusie

Artikel 7:13 Awb bevat een aantal bepalingen met betrekking tot de instelling van een bezwaaradviescommissie. Die bepalingen hebben onder meer betrekking op de samenstelling van een dergelijke commissie, mededelingen omtrent de commissie aan de belanghebbende en het horen door de commissie. Het artikel luidt als volgt:

“1. Dit artikel is van toepassing indien ten behoeve van de beslissing op het bezwaar een adviescommissie is ingesteld:

a. die bestaat uit een voorzitter en ten minste twee leden,

b. waarvan de voorzitter geen deel uitmaakt van en niet werkzaam is onder verantwoordelijkheid van het bestuursorgaan en

c. die voldoet aan eventueel bij wettelijk voorschrift gestelde andere eisen.

2. Indien een commissie over het bezwaar zal adviseren, deelt het bestuursorgaan dit zo spoedig mogelijk mede aan de indiener van het bezwaarschrift.

3. Het horen geschiedt door de commissie. De commissie kan het horen opdragen aan de voorzitter of een lid dat geen deel uitmaakt van en niet werkzaam is onder verantwoordelijkheid van het bestuursorgaan.

4. De commissie beslist over de toepassing van artikel 7:4, zesde lid, van artikel 7:5, tweede lid, en, voor zover bij wettelijk voorschrift niet anders is bepaald, van artikel 7:3.

5. Een vertegenwoordiger van het bestuursorgaan wordt voor het horen uitgenodigd en wordt in de gelegenheid gesteld een toelichting op het standpunt van het bestuursorgaan te geven.

6. Het advies van de commissie wordt schriftelijk uitgebracht en bevat een verslag van het horen.

7. Indien de beslissing op het bezwaar afwijkt van het advies van de commissie, wordt in de beslissing de reden voor die afwijking vermeld en wordt het advies met de beslissing meegezonden.”

In de wetsgeschiedenis is – voor zover hier van belang – het volgende opgemerkt:14

“Het artikel is blijkens het eerste lid van toepassing indien er een adviescommissie is die uit minstens drie leden bestaat en waarvan in ieder geval de voorzitter niet onder de verantwoordelijkheid van het bestuursorgaan werkzaam is. (…) De bepaling sluit niet uit dat een zuiver intern (veelal dus uit ambtenaren) samengestelde commissie met de behandeling van het bezwaarschrift is belast, maar in dat geval verloopt de procedure geheel onder verantwoordelijkheid van het bestuursorgaan. De bepalingen van artikel 6.3.18 zijn in een dergelijke situatie niet van toepassing; ook de verlengde termijn van artikel 6.3.1 5, eerste lid, geldt dan niet.

(…)

In het derde lid wordt bepaald dat het horen van belanghebbenden geschiedt door de commissie, en dus niet, op de voet van artikel 6.3.10, door het bestuursorgaan. De tweede volzin van het derde lid kwam niet in het voorontwerp voor. Het lijkt ons, teneinde in met name eenvoudige gevallen de bestuurslasten beperkt te kunnen houden, gewenst dat de commissie bevoegd is te besluiten dat het horen wordt overgelaten aan de voorzitter of aan een lid van de commissie. Als waarborg voor voldoende onafhankelijkheid is de eis gesteld, dat dit lid net als de voorzitter geen deel van het bestuursorgaan mag uitmaken, noch onder de verantwoordelijkheid van het bestuursorgaan werkzaam mag zijn.”

Richtlijn 2006/112/EG15 (de Btw-richtlijn) geeft een illustratieve opsomming van economische activiteiten. In de tweede alinea van artikel 9(1) Btw-richtlijn is namelijk bepaald:

“Als ‘economische activiteit’ worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmee gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.”

Voor de beoordeling of een activiteit een ‘economische activiteit’ is als bedoeld in artikel 9(1) Btw-richtlijn, moet worden vastgesteld dat de activiteit tot gevolg heeft dat zich één van de belastbare feiten als bedoeld in artikel 2 Btw-richtlijn voordoet.16 Ik verwijs naar punt 21 van Gemeente Borsele17:

“21 Zoals de advocaat-generaal heeft opgemerkt in punt 32 van haar conclusie, is van een economische activiteit in de zin van [artikel 9, lid 1, Btw-richtlijn] enkel sprake wanneer een activiteit tot gevolg heeft dat een van de belastbare feiten als bedoeld in artikel 2 van de btw-richtlijn zich voordoet.”

Om een activiteit te kunnen bestempelen als een economische activiteit in de zin van artikel 9(1) Btw-richtlijn moet de activiteit volgens de rechtspraak van het HvJ een duurzaam karakter hebben en tegen vergoeding worden verricht.25 Voor dit criterium wijs ik bijvoorbeeld op punt 16 van de beschikking in Gmina Wroclaw26:

“(…) Une activité est ainsi, en règle générale, qualifiée d’économique lorsqu’elle présente un caractère permanent et est effectuée contre une rémunération perçue par l’auteur de l’opération (…).”

De ontvangen tegenprestatie moet dus een vergoeding zijn voor de activiteit.27 Om dat te kunnen vaststellen moeten alle omstandigheden waaronder de activiteit gewoonlijk plaatsvindt worden onderzocht, maar kunnen ook andere factoren een rol spelen. In dit verband verwijs ik naar Enkler28, Gemeente Borsele en IO.29 Het HvJ overweegt in Gemeente Borsele onder meer:

“30 Het vergelijken van de omstandigheden waarin de betrokkene de betrokken dienst verricht, met die waarin dit type economische activiteit in de regel wordt verricht, kan dus een van de methoden zijn waarmee kan worden bepaald of de desbetreffende activiteit een economische activiteit vormt (zie naar analogie arrest van 26 september 1996, Enkler, C‑230/94, EU:C:1996:352, punt 28).

31 Ook andere elementen, zoals met name de omvang van de clientèle en het bedrag van de opbrengsten, kunnen bij dat onderzoek, tezamen met andere factoren, in aanmerking worden genomen (zie naar analogie, arrest van 26 september 1996, Enkler, C‑230/94, EU:C:1996:352, punt 29).”

Wat betekent het voorgaande in concreto voor de werkzaamheden van belanghebbende?

Beoordeling van het eerste onderdeel van het middel (economische activiteit)

Aan het economische karakter van de activiteiten doet evenmin af dat het om wettelijk geregelde activiteiten gaat. Ik wijs in dit verband op Commissie/Nederland44. In dat arrest heeft het HvJ beslist dat de ambtelijke werkzaamheden die notarissen en gerechtsdeurwaarders tegen een wettelijk vastgestelde vergoeding verrichten, economische activiteiten zijn. Het HvJ overweegt onder meer:

“10 Gelet op het objectieve karakter van het begrip economische activiteiten is het niet ter zake dienend, dat de activiteiten van notarissen en gerechtsdeurwaarders bestaan in het verrichten van in het algemeen belang bij de wet opgedragen en wettelijk geregelde ambtsverrichtingen. Immers, ingevolge artikel 6 van de Zesde richtlijn zijn bepaalde krachtens de wet verrichte activiteiten uitdrukkelijk aan het stelsel van de BTW onderworpen.

11 Uit de in artikel 13 van de Zesde richtlijn uitdrukkelijk voorziene vrijstellingen van de BTW, onder meer ten gunste van bepaalde activiteiten van algemeen belang, en uit de bij artikel 28, lid 3, sub b, juncto bijlage F aan de Staten verleende bevoegdheid om gedurende een overgangsperiode bepaalde handelingen, waaronder de diensten van advocaten en andere beoefenaars van vrije beroepen, te blijven vrijstellen, blijkt duidelijk, dat alle diensten die door de beoefenaren van vrije beroepen en daarmee gelijkgestelden onder bezwarende titel worden verricht, in beginsel aan de BTW zijn onderworpen.”

De eerste alinea van artikel 9(1) Btw-richtlijn bepaalt namelijk:

“Als ‘belastingplichtige’ wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.”

Uit de rechtspraak van het HvJ leid ik af dat de relevante criteria voor de beoordeling van de zelfstandigheid zijn:45

(a) of de betrokkene de economische activiteit uitoefent in eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid; en

(b) of de betrokkene het economische risico draagt dat is verbonden aan de economische activiteit.

Een belastingplicht die aangrijpt bij een zelfstandige uitoefening van economische activiteiten, strekt zich niet uit tot personen voor zover zij een activiteit in een ondergeschiktheidsrelatie uitoefenen. Dit bepaalt artikel 10 Btw-richtlijn:

“De in artikel 9, lid 1, bedoelde voorwaarde dat de economische activiteit zelfstandig moet worden verricht, sluit loontrekkenden en andere personen van de belastingheffing uit, voor zover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever.”

Voor de toepassing van artikel 10 Btw-richtlijn moet allereerst sprake zijn van een arbeidsverhouding.47 Wordt niet afgesproken om persoonlijke arbeid te verrichten, maar bijvoorbeeld om een bepaald werk tot stand te brengen, dan komt deze bepaling niet in beeld. Verder moet het gaan om een persoon die activiteiten verricht in een verhouding van ondergeschiktheid met betrekking tot (a) arbeidsvoorwaarden, (b) bezoldigingsvoorwaarden en (c) verantwoordelijkheid van de werkgever. Deze voorwaarden gelden cumulatief.

Artikel 10 dubbelop?

Maar een verschil in uitkomst is niet onmogelijk. Bovendien heeft zo’n verschil in uitkomst zich al voorgedaan: de verklaring voor recht in IO luidt immers – ik parafraseer – dat de desbetreffende commissaris niet verkeert in een ondergeschikte verhouding en niettemin onzelfstandig handelt.53 Wat er verder zij van de herkomst van die criteria, wij zullen het daarmee moeten doen. Daarom sta ik thans stil bij die criteria zelf. Omdat het middel betoogt dat te dezen sprake is van een ondergeschiktheidsrelatie als bedoeld in artikel 10 Btw-richtlijn, start ik – hoewel inconsequent, want op die volgorde uitte ik in onderdeel 4.8 nog kritiek – met de uitleg van de voorwaarden voor toepassing van die bepaling.

Uitleg artikel 10 Btw-richtlijn

In Ayuntamiento de Sevilla geeft het HvJ uitleg aan de ondergeschiktheidscriteria. In die zaak speelt de vraag of personen die namens Spaanse gemeenten belasting innen, zelfstandig optreden als bedoeld in (de voorloper van) artikel 9 Btw-richtlijn. Het HvJ gaat eerst na of de Spaanse belastingontvangers handelen in een verhouding van ondergeschiktheid als bedoeld in (de voorloper van) artikel 10 Btw-richtlijn. Met betrekking tot de arbeidsvoorwaarden overweegt het HvJ het volgende:

“11 Ten aanzien van de arbeidsvoorwaarden is er geen verhouding van ondergeschiktheid, wanneer ontvangers zelfstandig, binnen de door de wet gestelde grenzen, het personeel en materieel kunnen aantrekken en organiseren, dat nodig is voor de uitvoering van hun werkzaamheden.

12 In die omstandigheden is het feit dat de ontvangers functioneel afhankelijk zijn van het gemeentelijk gezag, dat hun instructies kan geven, alsmede dat zij tuchtrechtelijk aan dat gezag zijn onderworpen, niet doorslaggevend voor de wijze waarop hun juridische band met de gemeente in het licht van artikel 4, lid 4, van de richtlijn moet worden gekwalificeerd (zie voor het disciplinair toezicht het arrest van het Hof van 26 maart 1987, zaak 235/85, Commissie/Nederland, Jurispr. 1987, blz. 1471, r. o. 14).”

Met betrekking tot de bezoldigingsvoorwaarden handelt een persoon in een verhouding van ondergeschiktheid als hij geen economische risico’s loopt. Het HvJ overweegt:

“13 Ten aanzien van de bezoldigingsvoorwaarden is er geen verhouding van ondergeschiktheid, wanneer de ontvangers de economische risico’s van hun werkzaamheden dragen, in zoverre de winst die zij daaruit behalen, niet alleen afhangt van het bedrag aan geïnde belastingen, maar ook van de uitgaven in verband met de organisatie van het voor hun werkzaamheden ingezette personeel en materieel.”

Met betrekking tot de verantwoordelijkheid van de werkgever overweegt het HvJ tot slot in genoemd arrest:

“14 Wat ten slotte de verantwoordelijkheid van de werkgever betreft, is de omstandigheid dat de gemeente voor de gedragingen van de ontvangers aansprakelijk kan worden gesteld wanneer zij als gemachtigde van de overheid handelen, niet voldoende om een verhouding van ondergeschiktheid aan te nemen.

15 In dit opzicht is het beslissende criterium de aansprakelijkheid van de ontvangers uit hoofde van de contractuele betrekkingen die zij in de uitoefening van hun werkzaamheden aangaan, alsmede hun aansprakelijkheid voor schade aan derden wanneer zij niet als gemachtigden van de overheid handelen.”

In punt 12 van Ayuntamiento de Sevilla verwijst het HvJ naar Commissie/Nederland, over de ambtelijke werkzaamheden van notarissen en gerechtsdeurwaarders. In die zaak had Nederland aangevoerd dat zelfstandigheid ontbreekt, omdat deze beroepsbeoefenaren door de Kroon worden benoemd, onder tuchtrechtelijk toezicht staan van de overheid en hun arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden voor de door hen uitgeoefende ambtsbezigheden bij de wet worden bepaald. Het HvJ stelt echter de Commissie in het gelijk en overweegt dat:

“14 (…) dient te worden vastgesteld, dat de notarissen en gerechtsdeurwaarders zich niet in een verhouding van ondergeschiktheid bevinden ten opzichte van de overheid, aangezien zij niet in het staatsapparaat zijn opgenomen. Immers, zij oefenen hun activiteiten voor eigen rekening en voor eigen verantwoordelijkheid uit, binnen bepaalde bij de wet gestelde grenzen regelen zij vrijelijk de voorwaarden waaronder zij hun werkzaamheden uitoefenen en zij ontvangen zelf de vergoedingen waaruit zij hun inkomen halen. Het feit dat zij aan disciplinaire controle onder toezicht van de overheid zijn onderworpen, een situatie die ook bij andere wettelijk geregelde beroepen kan worden aangetroffen, alsook het feit dat hun vergoedingen wettelijk worden geregeld, zijn geen voldoende grond om hen aan te merken als personen die zich ten opzichte van een werkgever in een juridische verhouding van ondergeschiktheid bevinden, als bedoeld in artikel 4, lid 4.”

Het HvJ concludeert dat geen sprake is van een verhouding van ondergeschiktheid ten aanzien van de arbeidsvoorwaarden:

“35 (…) aangezien de leden van een dergelijke raad van commissarissen, met name bij het bepalen van hun werkwijze, niet gebonden zijn aan instructies van het bestuursorgaan van de betrokken stichting. De leden van voornoemde raad van commissarissen worden dus geacht in onafhankelijkheid toezicht te houden op het beleid van het bestuursorgaan en op de algemene gang van zaken binnen de stichting, aangezien deze toezichthoudende taak niet verenigbaar is met een verhouding van ondergeschiktheid.

36 Hiernaast kan de raad van commissarissen, blijkens de gegevens in het verzoek om een prejudiciële beslissing, weliswaar zijn werkwijze vastleggen in een reglement, maar lijkt hij zijn leden geen regels te kunnen opleggen omtrent de wijze waarop zij individueel hun taak uitoefenen. Volgens diezelfde gegevens zijn de leden van de raad van commissarissen immers binnen die raad onafhankelijk en moeten zij kritisch opereren ten opzichte van de andere leden.”

Omdat een verhouding van ondergeschiktheid met betrekking tot de arbeidsvoorwaarden voor de commissaris ontbreekt, blijft artikel 10 Btw-richtlijn buiten toepassing en komt het HvJ toe aan een beoordeling van de vraag of de activiteit van de commissaris moet worden aangemerkt als een activiteit die zelfstandig wordt uitgeoefend als bedoeld in artikel 9 Btw-richtlijn. Het HvJ gaat dan na of de commissaris zijn activiteiten in eigen naam, voor eigen rekening en onder zijn eigen verantwoordelijkheid verricht en of hij het aan die activiteiten verbonden economische risico draagt (zie onderdeel 4.3). Ik bespreek deze criteria hierna.

Uitleg artikel 9 Btw-richtlijn

In DFDS57 daarentegen, merkt het HvJ het handelen van een als agent optredende dochtervennootschap niet aan als onafhankelijk handelen. Het HvJ oordeelt dat de dochtervennootschap als vaste inrichting van haar buitenlandse moeder moet worden beschouwd. Het HvJ overweegt onder meer (CE: voetnoot niet in origineel):

“14 In dit verband volstaat de door het VAT Tribunal genoemde omstandigheid, dat de kantoren van de Engelse dochtermaatschappij, die een eigen rechtspersoon is, aan deze dochtermaatschappij en niet aan DFDS toebehoren, op zich niet om aan te tonen, dat eerstgenoemde daadwerkelijk onafhankelijk is van laatstgenoemde. Integendeel, uit de verwijzingsbeschikking, inzonderheid uit de vermelding dat DFDS het gehele kapitaal van haar dochtermaatschappij bezit en dat aan deze dochtermaatschappij door de moedermaatschappij een aantal contractuele verplichtingen58 zijn opgelegd, blijkt, dat de in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap slechts als assistent van laatstgenoemde optreedt.”

Ik noem voorts Heerma. Het HvJ oordeelt in dat arrest dat een maat bij de verhuur van een lichamelijke zaak aan de maatschap in eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid handelt, ook indien hij tegelijkertijd de maatschap die de zaak huurt, beheert.59 Het HvJ overweegt in dat verband het volgende in punt 18 van het arrest:

“Deze verhuur valt namelijk niet onder het beheer of de vertegenwoordiging van de maatschap.”

Het is precies deze overweging in Heerma die het gerechtshof Amsterdam in een zaak over een enig bestuurder van een bv (Van der Steen) heeft doen besluiten het HvJ de prejudiciële vraag te stellen of die bestuurder handelt in de hoedanigheid van beheerder of vertegenwoordiger van de bv. Het gerechtshof overweegt in de verwijzingsbeslissing in dit verband:60

“5.4. Naar het oordeel van het Hof is met de zelfstandigheid van belanghebbende echter nog niet gegeven dat hij zelfstandig economische activiteiten verricht als bedoeld in artikel 4, eerste lid, van de Zesde richtlijn. Het Hof van Justitie heeft in zijn arrest van 27 januari 2000, nr. C-23/98, Heerma, overwogen dat een verhuurder van een zaak aan een maatschap, waarin hij gerechtigd is, zelfstandig een economische activiteit verricht. Daarbij is overwogen dat de verhuur van een zaak aan de maatschap niet valt onder het beheer of de vertegenwoordiging van de maatschap. Voor een geval als het onderhavige geval rijst dan de vraag of belanghebbende, die met betrekking tot de BV als enig bestuurder optreedt en als enige feitelijk de werkzaamheden van de BV jegens derden uitvoert, ter zake handelt in zijn hoedanigheid van beheerder c.q. vertegenwoordiger van de BV. Naar het Hof begrijpt is bij een bevestigende beantwoording van deze vraag geen sprake van een zelfstandig verrichten van economische activiteiten.”

Het gerechtshof Amsterdam stelt vervolgens de volgende prejudiciële vraag:

“Dient artikel 4, eerste lid, van de Zesde richtlijn aldus te worden uitgelegd dat indien een natuurlijk persoon als enige activiteit heeft het feitelijk uitvoeren van alle werkzaamheden die voortvloeien uit de activiteiten van een besloten vennootschap waarvan hijzelf enig bestuurder, enig aandeelhouder en enig ‘personeelslid’ is, deze werkzaamheden geen economische activiteiten zijn omdat zij binnen het kader van het beheer en de vertegenwoordiging van de besloten vennootschap en derhalve niet in het economisch verkeer zijn verricht?”

Het HvJ beantwoordt deze vraag echter niet. Het herformuleert de vraag en oordeelt dat tussen de bestuurder (Van der Steen) en zijn bv een verhouding van ondergeschiktheid bestaat. Het HvJ acht redengevend dat:

(1) Van der Steen voor de bepaling van zijn bezoldigingsvoorwaarden van de bv afhankelijk is;

(2) hij bij de verrichting van zijn diensten als werknemer niet in eigen naam, voor eigen rekening en onder zijn eigen verantwoordelijkheid handelt, maar voor rekening en onder verantwoordelijkheid van de vennootschap; en

(3) Van der Steen geen enkel economisch bedrijfsrisico draagt voor het optreden als bestuurder van de vennootschap en het uitvoeren van de werkzaamheden in het kader van de door de vennootschap jegens derden verrichte handelingen.

In IO oordeelt het HvJ daarentegen dat de commissaris van een raad van commissarissen van een stichting niet ondergeschikt is. Niettemin treedt de commissaris niet zelfstandig op omdat hij noch in eigen naam, noch voor eigen rekening, noch onder eigen verantwoordelijkheid handelt, maar onder de verantwoordelijkheid van de raad van commissarissen. Het HvJ overweegt:

“41 Niettemin handelt verzoeker in het hoofdgeding volgens de verwijzende rechter in de uitoefening van zijn functie als lid van de raad van commissarissen van de betrokken stichting noch in eigen naam, noch voor eigen rekening, noch onder zijn eigen verantwoordelijk[heid]. Zoals blijkt uit de statuten van deze stichting impliceren de werkzaamheden als lid van die raad van commissarissen in bepaalde gevallen dat hij de stichting vertegenwoordigt op juridisch vlak, wat de mogelijkheid inhoudt om de stichting juridisch te binden. Bovendien preciseert de verwijzende rechter dat de leden van voornoemde raad van commissarissen de aan deze raad toegekende bevoegdheden niet individueel kunnen uitoefenen, en dat zij handelen voor rekening en onder de verantwoordelijkheid van die raad. Zo blijkt dus dat de leden van de raad van commissarissen van de betrokken stichting geen individuele verantwoordelijk[heid] dragen voor de handelingen van deze raad die zijn vastgesteld in het kader van de juridische vertegenwoordiging van voornoemde stichting, en evenmin aansprakelijk zijn voor schade die bij de uitoefening van hun functie aan derden wordt toegebracht, en dat zij bijgevolg niet onder hun eigen verantwoordelijkheid handelen (zie naar analogie arrest van 25 juli 1991, Ayuntamiento de Sevilla, C‑202/90, EU:C:1991:332, punt 15).”

Het HvJ baseert het oordeel dat de commissaris noch in eigen naam, noch voor eigen rekening, noch onder zijn eigen verantwoordelijkheid handelt op de gegevens die de verwijzende rechter heeft verstrekt. Ik neem aan dat het HvJ onder meer doelt op de gegevens die het verwijzende hof in punt 4.8 van zijn uitspraak61 heeft vermeld. Daarin overweegt het gerechtshof onder meer:

“4.8 Tegen de opvatting dat belanghebbende zelfstandig een economische activiteit verricht, pleit dat:

(…)

– een lid van de Raad van Commissarissen niet individueel de aan de Raad van Commissarissen toegekende bevoegdheden, in het kader van zijn taak toezicht te houden op het beleid van het bestuur en op de algemene gang van zaken binnen de stichting en de met haar verbonden onderneming, kan uitoefenen en dus dat lid niet in eigen naam, voor eigen rekening en onder zijn eigen verantwoordelijkheid handelt, maar voor rekening en onder verantwoordelijkheid van de Raad van Commissarissen.

(…)”

Dan kom ik toe aan de uitoefening van een economische activiteit onder eigen verantwoordelijkheid. Uit de rechtspraak van het HvJ leid ik af dat degene die een economische activiteit uitoefent, daarvoor eigen verantwoordelijkheid heeft als hij aansprakelijk (kan) zijn voor schade (van derden) die ontstaat als gevolg van de uitoefening van deze activiteit.64 Zoals gezegd (zie de onderdelen 4.7 e.v.), is het onderscheid dat het HvJ aanbrengt tussen de toets van artikel 10 Btw-richtlijn en die van artikel 9 Btw-richtlijn niet vrij van spanning, wat mogelijk met name geldt voor het element ‘onder eigen verantwoordelijkheid’. Dit element laat zich namelijk rechtstreeks herleiden tot (de rechtspraak van het HvJ over) de toets van artikel 10 Btw-richtlijn. In dit verband roep ik Ayuntamiento de Sevilla in herinnering:

“14 Wat ten slotte de verantwoordelijkheid van de werkgever betreft, is de omstandigheid dat de gemeente voor de gedragingen van de ontvangers aansprakelijk kan worden gesteld wanneer zij als gemachtigde van de overheid handelen, niet voldoende om een verhouding van ondergeschiktheid aan te nemen.

15 In dit opzicht is het beslissende criterium de aansprakelijkheid van de ontvangers uit hoofde van de contractuele betrekkingen die zij in de uitoefening van hun werkzaamheden aangaan, alsmede hun aansprakelijkheid voor schade aan derden wanneer zij niet als gemachtigden van de overheid handelen.”

Het bevreemdt mij dat het HvJ de verantwoordelijkheid vanuit de positie van de raad van commissarissen beoordeelt. Om te bepalen of de commissaris belastingplichtig is voor de btw, moet immers worden onderzocht of de commissaris (en niet de raad van commissarissen) zijn werkzaamheden zelfstandig verricht. Dat de commissaris geen individuele verantwoordelijkheid draagt “voor de handelingen van deze raad”, sluit niet uit dat de commissaris in zijn rechtsbetrekking met de stichting onder eigen verantwoordelijkheid handelt. Voor zover punt 41 van IO ervan uitgaat dat een commissaris niet aansprakelijk is voor schade van derden die ontstaat als gevolg van de uitoefening van zijn functie, is zij bovendien onjuist naar Nederlands burgerlijk recht. Immers, naar Nederlands burgerlijk recht is een commissaris:

(a) die toeziet op het bestuur van een besloten of naamloze vennootschap, tegenover deze vennootschap wettelijk aansprakelijk voor de schade die voortkomt uit een onbehoorlijke vervulling van een taak die de wet of de statuten van de desbetreffende vennootschap hem opdraagt;65

(b) tegenover de rechtspersoon contractueel aansprakelijk voor de schade die voortkomt uit een aan hem toerekenbare tekortkoming in de nakoming van een verbintenis die de commissaris is aangegaan in een overeenkomst van opdracht met de rechtspersoon op wiens bestuur hij toeziet;66 en

(c) tegenover derden wettelijk aansprakelijk voor de schade die voortkomt uit een onrechtmatige daad waarvan de commissaris persoonlijk een ernstig verwijt treft.67

In IO figureert een stichting die zich ten doel stelt goede huisvesting blijvend te kunnen aanbieden aan mensen die niet in staat zijn voor eigen huisvesting zorg te dragen.69 Uit het arrest van het HvJ noch de verwijzingsuitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch maak ik op dat deze stichting is onderworpen aan de heffing van vennootschapsbelasting. Ik sluit ook niet uit dat zij dat wél is: artikel 2(1)(d) van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 merkt namelijk (mede) als onbeperkt binnenlands belastingplichtige aan de stichting:

“(…) die op de voet van de Woningwet bij koninklijk besluit [is, CE] toegelaten als instelling die in het belang van de volkshuisvesting werkzaam [is, CE]”.

Hoe valt dit nu te rijmen met Ayuntamiento de Sevilla? Een mogelijke verklaring voor het verschil kan zijn dat de belastingontvangers in Ayuntamiento de Sevilla persoonlijk als gemachtigden van de gemeenten naar buiten treden, terwijl de commissaris in IO optreedt in een collegiaal samenwerkingsverband. In de redenering van het HvJ in IO bespeur ik een zekere ‘entiteitsgedachte’; een redenering die doet denken aan de rechtspraak van het HvJ over de belastingplicht van entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid. Ik verwijs naar punt 28 van het arrest dat ik eerder in deze conclusie Gmina Wroclaw II73 heb genoemd en naar de aldaar genoemde overwegingen in de conclusie van A-G Jääskinen. Ook verwijs ik naar Heerma. Uit deze rechtspraak volgt dat een entiteit zonder rechtspersoonlijkheid als belastingplichtige kan worden aangemerkt, indien die entiteit zelfstandig een economische activiteit verricht. Het HvJ overweegt in punt 8 van Heerma als volgt:

“8 De maatschap naar Nederlands recht bezit geen rechtspersoonlijkheid, maar wel feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid, en verricht zelfstandig economische activiteiten. Uit dien hoofde is als belastingplichtige in de zin van artikel 4 van de Zesde richtlijn te beschouwen de maatschap, en niet de beherende maat of maten.”

Tot slot kom ik toe aan de uitoefening van een economische activiteit voor eigen economisch risico: draagt de betrokkene al dan niet het economische risico dat is verbonden aan uitoefening van de desbetreffende economische activiteit? In dit verband noem ik in de eerste plaats FCE Bank74. Dit arrest betreft het Italiaanse bijkantoor van een bancaire instelling die is gevestigd in het Verenigd Koninkrijk. Uit het arrest leid ik af dat het Italiaanse bijkantoor zich bezighoudt met kredietverlening. Naar aanleiding van de vraag of het bijkantoor het economische risico draagt, overweegt het HvJ:

“36 Zoals de advocaat-generaal in punt 46 van zijn conclusie beklemtoont, draagt het bijkantoor niet zelf het economische risico dat verbonden is aan de uitoefening van kredietverlening, zoals de niet-terugbetaling van een lening door een klant. Het is de bank, als rechtspersoon, die dit risico draagt en daartoe in haar lidstaat van oorsprong gecontroleerd wordt op haar financiële soliditeit en solvabiliteit.

37 Als bijkantoor beschikt FCE IT [het bijkantoor, CE] immers niet over een dotatiekapitaal. Bijgevolg berust het bedrijfsrisico volledig bij FCE Bank. Derhalve is FCE IT volledig afhankelijk van deze laatste, waarmee zij één enkele belastingplichtige vormt.”

In Van der Steen was het ontbreken van economisch risico voor het HvJ mede reden om ondergeschiktheidsrelatie aanwezig te achten. Het HvJ overweegt:

“24 Wat in de derde plaats de bezoldigingsvoorwaarden betreft heeft het Hof geoordeeld dat er geen sprake is van een verhouding van ondergeschiktheid wanneer de betrokkenen het economische risico van hun werkzaamheden dragen (zie arrest van 25 juli 1991, Ayuntamiento de Sevilla, C‑202/90, Jurispr. blz. I‑4247, punt 13).

25 De verwijzende rechter preciseert in dit verband dat Van der Steen geen enkel economisch bedrijfsrisico droeg voor het optreden als bestuurder van de vennootschap en het uitvoeren van de werkzaamheden in het kader van de door de vennootschap jegens derden verrichte handelingen.”

Het HvJ baseert het ontbreken van de zelfstandigheid van Van der Steen dus niet op een redenering die is gestoeld op punt 18 van Heerma, maar (mede) op de afwezigheid van economisch bedrijfsrisico. Waarom dat zo is, wordt duidelijk uit de verwijzingsbeslissing van het gerechtshof Amsterdam (cursiveringen van mijn hand):

“5.5. In het [na Heerma] door het Hof van Justitie gewezen arrest van 23 maart 2006, nr. C-201/04, FCE-bank, is overwogen dat voor de beantwoording van de vraag of tussen een vennootschap en haar bijkantoor over en weer prestaties worden uitgewisseld, moet worden onderzocht of het bijkantoor autonoom is, met name doordat zij het economische bedrijfsrisico draagt. In een geval als het onderhavige draagt belanghebbende voor het optreden als bestuurder en het uitvoeren van de werkzaamheden in het kader van door de BV jegens derden verrichte handelingen geen economisch bedrijfsrisico. Weliswaar kent de nationale wetgeving de mogelijkheid van het aansprakelijk stellen van bestuurders van een BV, maar dat betreft gevallen waarin de bestuurder zijn taak (kennelijk) onbehoorlijk vervult. Het betreft hier in het algemeen een tekortkoming van de BV die het gevolg is van een onbehoorlijk handelen van de bestuurder. Een dergelijke persoonlijke aansprakelijkheid in bijzondere gevallen lijkt evenwel niet te kunnen aangemerkt als een economisch bedrijfsrisico in vorenbedoelde zin.”

Daarentegen lees ik in IO niet geheel dezelfde benadering. In punt 42 van IO komt het Hof tot de slotsom dat de commissaris geen economisch risico draagt omdat hij een vaste vergoeding ontvangt die niet afhankelijk is van zijn deelname aan vergaderingen of van zijn feitelijk gewerkte uren. Ik citeer:

“42 Voorts wordt de situatie van een lid van een raad van commissarissen, zoals verzoeker in het hoofdgeding, in tegenstelling tot die van een ondernemer, gekenmerkt door het feit dat hij geen enkel bedrijfseconomisch risico draagt. Volgens de verwijzende rechter ontvangt een dergelijk lid immers een vaste vergoeding die niet afhankelijk is van zijn deelname aan vergaderingen of van zijn feitelijk gewerkte uren. In tegenstelling tot een ondernemer heeft hij dus geen aanzienlijke invloed op zijn inkomsten en uitgaven (…). Wanneer een lid van een dergelijke raad van commissarissen nalatig is in de vervulling van zijn taken, kan dit bovendien geen rechtstreekse invloed hebben op de vergoeding van dat lid, aangezien een dergelijke taakverwaarlozing volgens de statuten van de betrokken stichting slechts tot het ontslag van voornoemd lid kan leiden nadat een specifieke procedure is gevolgd.”

Hoe dit ook zij, ik lees in punt 42 van IO niet dat het HvJ terugkomt van de benadering die is gevolgd in FCE Bank, Gmina Wroclaw II en Nigl. Ik meen dan ook dat IO onverlet laat dat een economische activiteit in ieder geval niet wordt uitgeoefend voor eigen economisch risico als de betrokkene niet het risico draagt dat de afnemer diens verplichtingen jegens hem niet nakomt.

Beoordeling van het tweede onderdeel van het middel (ondergeschiktheid respectievelijk zelfstandigheid)

Mijns inziens komt belanghebbendes situatie het dichtst in de buurt van die van de commissaris in IO. Zij gaat immers een rechtsbetrekking aan met een derde (een ministerie), terwijl zij haar werkzaamheden verricht als lid van een orgaan zonder rechtspersoonlijkheid van die derde (de bezwaaradviescommissie). Het middel betoogt terecht dat belanghebbende niet individueel verantwoordelijk is voor de adviezen die een bezwaarcommissie als zodanig verstrekt. Onder verwijzing naar de onderdelen 4.32-4.42 meen ik dat belanghebbende haar werkzaamheden verricht voor rekening en onder de verantwoordelijkheid van de bezwaaradviescommissie. Belanghebbende treedt dus niet zelfstandig op als bedoeld in artikel 9 Btw-richtlijn. Het middel slaagt in zoverre. ’s Hofs oordeel kan niet in stand blijven.

Slotsom