Deelname ledenprijzensysteem biologische winkel belast tegen algemeen btw-tarief

BELASTINGKAMER

Nummer 18/00998

Datum 8 november 2019

ARREST

in de zaak van

tegen

de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 30 januari 2018, nr. 17/00260, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nr. ARN 16/2465) betreffende het door belanghebbende op aangifte voldane bedrag aan omzetbelasting over het tijdvak 1 juli 2015 tot en met 30 september 2015. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 31 oktober 2018 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2018:1518).

Dit arrest is gewezen door de raadsheer E.N. Punt als voorzitter, en de raadsheren M.E. van Hilten en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 8 november 2019.

mr. C.M. Ettema

Advocaat-Generaal

Conclusie van 31 oktober 2018 inzake:

1.1Moet een maandelijkse bijdrage die de klant van een winkel betaalt voor de mogelijkheid producten voor een lagere prijs aan te schaffen, worden gerekend tot de maatstaf van heffing voor de levering van de producten? Wanneer de betaling niet tot de maatstaf van heffing behoort, is deze dan de vergoeding voor een afzonderlijke prestatie en zo ja, is die prestatie dan bijkomend bij de levering van de producten?

1.2In de onderhavige procedure stelt belanghebbende deze vragen aan de orde.

1.3Belanghebbende is een winkelier. Zij heeft biologische winkels en verkoopt voornamelijk producten tegen het verlaagde omzetbelastingtarief. In de winkels zijn eveneens enkele producten verkrijgbaar die onder het algemene omzetbelastingtarief vallen. De producten zijn dubbel geprijsd; elk product heeft een consumentenprijs en een lagere ledenprijs. Om de producten tegen de ledenprijs te kunnen kopen moeten de klanten onder meer een participatie verwerven in de coöperatie die indirect 100% van de aandelen houdt in belanghebbende en deelnemen aan een ledenprijzensysteem. Dit systeem houdt in dat de klanten een maandelijkse bijdrage aan belanghebbende zijn verschuldigd. De hoogte van de bijdrage is afhankelijk van de samenstelling van het huishouden. De klanten kunnen per maand kiezen voor deelname aan het ledenprijzensysteem. Belanghebbende heeft ter zake van de in het derde kwartaal van 2015 ontvangen maandelijkse bijdragen omzetbelasting voldaan naar het algemene tarief. Tegen deze voldoening op aangifte heeft zij bezwaar gemaakt. Belanghebbende is van mening dat de maandelijkse bijdrage behoort tot de vergoeding die zij ontvangt voor de levering van de producten. Belanghebbende wil bereiken dat zij de omzetbelasting die verschuldigd is over de maandelijkse bijdrage grotendeels tegen het verlaagde omzetbelastingtarief kan voldoen. Zij heeft in dat verband berekend in welke verhouding zij producten tegen het verlaagde respectievelijk het algemene tarief levert.

1.4Als de maandelijkse bijdrage niet als vergoeding voor de levering van de producten kan worden beschouwd, stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de betaling van de maandelijkse bijdrage niet de vergoeding is voor een prestatie. Is toch sprake van een prestatie dan stelt belanghebbende dat deze prestatie bijkomend is bij de levering van de producten.

1.5Zowel de rechtbank Gelderland (de Rechtbank) als het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) heeft belanghebbende in het ongelijk gesteld.

1.6Het Hof oordeelt dat geen noodzakelijk verband bestaat tussen de maandelijkse bijdrage en de levering van de producten. Deze bijdrage behoort daarom niet tot de maatstaf van heffing voor de levering van de producten. Verder oordeelt het Hof dat belanghebbende in ruil voor de maandelijkse bijdrage een prestatie levert aan de klant. De klant verkrijgt namelijk het recht producten met korting aan te schaffen. Het Hof oordeelt tot slot dat deze prestatie niet bijkomend is bij de levering van de producten in de winkels. Het verkrijgen van het recht op korting vormt naar ’s Hofs oordeel een doel op zich en heeft zelfstandige betekenis.

1.7In cassatie voert belanghebbende twee klachten aan die overeenkomen met de stellingen die zij voor het Hof heeft ingenomen. Volgens de eerste klacht moet de maandelijkse bijdrage tot de maatstaf van heffing voor de levering van de producten worden gerekend. De tweede klacht voert aan dat tegenover de betaling van de maandelijkse bijdrage geen prestatie wordt geleverd en zo toch een prestatie wordt geleverd, die prestatie bijkomend is bij de levering van de producten.

1.8Naar mijn mening is het Hof terecht tot de conclusie gekomen dat de maandelijkse bijdrage niet tot de maatstaf van heffing voor de levering van de producten kan worden gerekend. Een rechtstreeks verband tussen de betaling van de bijdrage en de levering van de producten ontbreekt. De eerste klacht faalt daarom.

1.9Belanghebbende verleent tegen betaling het recht goederen te kopen tegen een lagere prijs. Tussen het verlenen van het recht en de betaling van de bijdrage bestaat een rechtstreeks verband. Ik meen dat het verlenen van het recht als een dienst moet worden aangemerkt. Deze dienst kan niet als bijkomend bij de verkoop van de producten worden beschouwd omdat het verkrijgen van het recht voor de klanten een doel op zich vormt. Dit betekent dat ook de tweede klacht faalt.

1.10Aangezien beide klachten falen, moet het beroep in cassatie naar mijn mening ongegrond worden verklaard.

2.1Coöperatie [A] (de Coöperatie) houdt alle aandelen in [B] B.V. Laatstgenoemde vennootschap houdt alle aandelen in belanghebbende.

2.2Belanghebbende exploiteert een aantal biologische winkels. In de winkels worden hoofdzakelijk producten verkocht tegen het verlaagde tarief voor de omzetbelasting. Enkele producten, zoals biologische wijnen en bier, worden verkocht tegen het algemene tarief van 21 percent. Belanghebbende prijst de producten dubbel, waarbij zowel een consumentenprijs als een lagere ledenprijs worden vermeld. Voor [X] groente- en fruitabonnementen, boeken, kaarten, tijdschriften, cadeaubonnen, tassen en statiegeld wordt geen ledenprijs vastgesteld.

2.3Belanghebbende biedt onder voorwaarden de mogelijkheid haar producten tegen de ledenprijs te kopen. Eén van de voorwaarden is dat deelnemers door aankoop van één of meer participaties lid zijn geworden van de Coöperatie en zich hebben aangemeld voor deelname aan het ledenprijzensysteem. Dit systeem houdt in dat de deelnemers een vast bedrag per maand betalen en vervolgens de producten tegen de ledenprijs kunnen kopen in de winkels van belanghebbende. De deelnemers krijgen een persoonlijke ledenpas die zij bij het afrekenen moeten tonen. De hoogte van de maandelijkse bijdrage is afhankelijk van de samenstelling van het huishouden van de deelnemer. De deelnemers kunnen per maand kiezen voor deelname aan het ledenprijzensysteem.

2.4De maandelijkse bijdrage is € 18 voor een huishouden met één volwassene en € 21 voor een huishouden met twee volwassenen. Per extra volwassene die tot het huishouden behoort wordt € 4 bijgeteld. Voor minderjarigen die tot het huishouden behoren wordt geen extra bedrag gerekend.

2.5Een participatie in de Coöperatie bedraagt eenmalig € 100. Bij beëindiging van het lidmaatschap kan dit bedrag worden teruggevraagd. De participatie kan door belanghebbende als borg worden gebruikt in het geval een achterstand is ontstaan bij de betaling van de maandelijkse bijdrage.

2.6Belanghebbende heeft ter zake van de in het derde kwartaal van 2015 ontvangen maandelijkse bijdragen omzetbelasting voldaan naar het algemene tarief. Tegen deze voldoening op aangifte heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. De inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Arnhem heeft het bezwaar bij uitspraak afgewezen.

2.7Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank.

2.8Voor de Rechtbank was in geschil of de maandelijkse bijdrage deel uitmaakt van de vergoeding die de deelnemer betaalt voor de producten die hij in de winkel koopt. Belanghebbende stelde primair dat zij slechts één prestatie levert waarvoor zij een vaste vergoeding (de maandelijkse bijdrage) en een variabele vergoeding (de prijs per gekocht product) ontvangt. Subsidiair stelde belanghebbende dat als het verstrekken van ledenvoordeel een afzonderlijke prestatie is, deze prestatie als bijkomstig opgaat in de hoofdprestatie van het leveren van de producten.

2.9De Rechtbank oordeelt dat sprake is van onderscheiden prestaties en dat de verstrekking van het recht op korting niet als een bijkomende prestatie kan worden aangemerkt.

2.10De Rechtbank overweegt daarbij als volgt. Belanghebbende brengt voor de verstrekking van het ledenvoordeel en de levering van goederen afzonderlijke vergoedingen in rekening. Deze handelingen vinden op verschillende momenten plaats. De maandelijkse bijdrage is verschuldigd ongeacht of in die maand producten worden gekocht en ongeacht het aantal gekochte producten. De deelnemers kunnen onbeperkt korting krijgen. Er bestaat daarom geen direct verband tussen de hoogte van de maandelijkse bijdrage en de omvang van de gekochte producten. De maandelijkse bijdrage kan evenmin worden beschouwd als tegenwaarde van de korting op de levering van de producten. Het zal immers toeval zijn als in een maand de hoogte van de maandelijkse bijdrage samenvalt met het bedrag van de in totaal genoten korting. Het is mogelijk dat een deelnemer in een maand geen producten koopt.

2.11De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende bij uitspraak van 23 december 20162 ongegrond verklaard.

2.12Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het Hof.

2.13Evenals voor de Rechtbank was bij het Hof in geschil of de maandelijkse bijdrage dient te worden gerekend tot de maatstaf van heffing voor de levering van goederen in de winkels van belanghebbende.

2.14Het Hof leidt uit Granton Advertising3 af dat moet worden onderzocht of een noodzakelijk verband bestaat tussen de maandelijkse bijdrage en de eventuele prijskortingen die de deelnemer aan het ledenprijzensysteem in de winkels van belanghebbende verkrijgt. Het Hof oordeelt dat dit noodzakelijke verband ontbreekt. Het bedrag van de prijskortingen is willekeurig en kan niet op voorhand worden bepaald. Het bedrag dat de deelnemer maandelijks betaalt, hangt alleen af van de samenstelling van zijn huishouden en niet van de hoeveelheid boodschappen of de omvang van de korting. Dit betekent dat de maandelijkse bijdrage niet tot de maatstaf van heffing voor de levering van de goederen behoort.

2.15Het Hof oordeelt vervolgens dat belanghebbende in ruil voor de maandelijkse bijdrage een prestatie levert aan de deelnemer. De ledenpas geeft de deelnemer een recht op korting. Tussen de prestatie van belanghebbende en de maandelijkse bijdrage bestaat een rechtstreeks verband. Belanghebbende is in beginsel omzetbelasting verschuldigd over de maandelijkse bijdragen naar het algemene tarief.

2.16Tot slot heeft het Hof beoordeeld of het geven van gelegenheid tot deelname aan het ledenprijzensysteem bijkomend is bij de verkoop van goederen in de winkels van belanghebbende. Het Hof overweegt dat de hoogte van de maandelijkse bijdrage maakt dat deze niet als een ondergeschikte uitgave kan worden beschouwd. De keuze voor deelname aan het ledenprijzensysteem zal een bewuste keuze van de klant zijn. Het Hof oordeelt dat deelname aan het ledenprijzensysteem een doel op zich is en zelfstandige betekenis heeft naast de mogelijkheid boodschappen te doen in de winkels van belanghebbende. De dienst die belanghebbende in ruil voor de maandelijkse bijdrage levert, kan niet worden beschouwd als bijkomend bij de levering van goederen in de winkels. Belanghebbende heeft terecht omzetbelasting voldaan over de maandelijkse bijdragen naar het algemene tarief.

2.17Bij uitspraak van 30 januari 2018 heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.4

3.1Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld.5

3.2Belanghebbende heeft twee klachten aangevoerd.

3.3De eerste klacht richt zich tegen het oordeel van het Hof dat het noodzakelijk verband tussen de maandelijkse bijdrage en de door de leden ingekochte goederen ontbreekt. Volgens de klacht heeft het Hof een onjuiste uitleg gegeven aan Granton Advertising. Uit dit arrest maakt belanghebbende op dat het nodig is de juridische en economische kenmerken van een kortingskaart te bepalen. Economisch kenmerkt de maandelijkse bijdrage zich als een onderdeel van de vergoeding voor de verkochte boodschappen. Daarnaast heeft het Hof onvoldoende rekening gehouden met de verschillen tussen de zaak van belanghebbende en die van Granton Advertising.

3.4Met haar tweede klacht voert belanghebbende aan dat het Hof ten onrechte tot de conclusie is gekomen dat de maandelijkse bijdrage de vergoeding is voor een afzonderlijke prestatie. Voor zover toch een afzonderlijke prestatie moet worden onderkend, is die prestatie volgens de klacht ondergeschikt aan de levering van de boodschappen.

3.5De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris is van mening dat het beroep in cassatie ongegrond moet worden verklaard.

3.6Belanghebbende heeft geen conclusie van repliek ingediend.

Eerste klacht: Maakt de maandelijkse bijdrage deel uit van de maatstaf van heffing voor de geleverde producten?

4.1

4.2Uit het gebruik van de woorden “ter zake” leid ik af dat een verband moet bestaan tussen de levering of dienst en de vergoeding.

4.3

4.4

4.5Hoewel artikel 8 Wet OB anders is geformuleerd dan de richtlijnbepaling, meen ik dat beide bepalingen dezelfde maatstaf van heffing hanteren. Artikel 8 Wet OB sluit aan bij hetgeen in rekening is gebracht. Dit sluit aan bij hetgeen de leverancier of dienstverrichter volgens artikel 73 Btw-richtlijn moet verkrijgen. Als meer wordt voldaan dan hetgeen in rekening is gebracht, is de vergoeding volgens artikel 8 hetgeen is voldaan. Dit komt weer overeen met hetgeen de leverancier of dienstverrichter volgens de richtlijnbepaling verkrijgt. Artikel 8 Wet OB is mijns inziens in zoverre dan ook in overeenstemming met het bepaalde in artikel 73 Btw-richtlijn.

4.6Evenals de nationale bepaling eist artikel 73 Btw-richtlijn een verband tussen de leveringen en diensten en hetgeen wordt verkregen. Dit leid ik af uit het gebruik van de term tegenprestatie. Tegenover de levering of dienst moet een tegenprestatie worden verricht.

4.7

4.8

4.9

4.10

4.11Wanneer een consument een product in een winkel koopt, zullen doorgaans de levering van het product en de betaling van de vergoeding tegelijkertijd plaatsvinden. De winkelier overhandigt het product aan de consument en de consument betaalt de prijs van het product. In zo’n geval zal het rechtstreekse verband tussen de levering en de vergoeding direct duidelijk zijn. Dit kan anders zijn als deze twee momenten in de tijd uit elkaar liggen.

4.12Om aan te sluiten bij de situatie van belanghebbende, zoom ik in op het geval dat eerst een betaling wordt gedaan en pas later een goed wordt geleverd. Het is dan de vraag of de betaling in de maatstaf van heffing moet worden begrepen van de levering van het goed. Dit is onder meer het geval als de betaling kan worden aangemerkt als een vooruitbetaling in de zin van artikel 65 Btw-richtlijn.

4.13Volgens deze bepaling wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip van ontvangst van de vooruitbetaling, ten belope van het ontvangen bedrag. Het betreft een afwijking van de hoofdregel dat de belasting verschuldigd wordt op het tijdstip waarop de goederenleveringen of de diensten worden verricht.15

4.14

4.15

4.16Het verstrekken van biedpunten die kunnen worden ingezet om goederen op een veiling te kopen, is daarentegen geen voorbereidende handeling. In Marcandi geeft het HvJ hiervoor drie argumenten. De verstrekte biedpunten kunnen niet worden gebruikt om goederen te kopen, de aanschaf van biedpunten is de tegenprestatie voor de kans die gebruikers krijgen om goederen tegen een lagere prijs te kopen en de tijdens een veiling ingezette punten worden niet verrekend met de veilingprijs.18

4.17Mijns inziens is het belangrijkste verschil dat in MacDonald Resorts de punten konden worden ingewisseld om een recht op verblijf te verkrijgen, terwijl in Marcandi de biedpunten alleen het recht gaven om deel te nemen aan een veiling maar niet konden worden ingewisseld voor goederen.

4.18Bij de uitgifte van een voucher doet zich ook de vraag voor of de belasting verschuldigd wordt bij de uitgifte of pas bij het inwisselen. Als bij de uitgifte reeds bekend is welk goed of dienst geleverd zal worden, is de belasting reeds op dat moment verschuldigd. De aankoop van de voucher is dan in wezen een vooruitbetaling. Is bij de uitgifte nog niet bekend welk goed of dienst geleverd gaat worden, dan wordt de belasting verschuldigd op het moment dat de voucher wordt ingewisseld.19 Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan een cadeaubon.

4.19

4.20Een vergelijkbare bepaling ontbreekt in de Wet OB.20 Dit betekent niet dat volgens de Wet OB prijskortingen tot de vergoeding worden gerekend. In artikel 8 Wet OB is de vergoeding omschreven als het totale bedrag dat in rekening wordt gebracht. Verdedigbaar is dat een prijskorting niet in rekening is gebracht, zodat reeds op die grond de korting niet in de maatstaf van heffing wordt begrepen. Zo nodig moet artikel 8 Wet OB richtlijnconform worden uitgelegd zodat tot hetzelfde resultaat wordt gekomen als door de Btw-richtlijn is voorgeschreven.

4.21Het voorgaande heeft voor de eerste klacht het volgende te betekenen.

4.22De maandelijkse bijdrage kan niet als een vooruitbetaling voor de levering van de producten van belanghebbende worden beschouwd. Op het moment dat de maandelijkse bijdrage wordt betaald is namelijk nog niet duidelijk welke goederen (die maand) geleverd gaan worden. De te leveren goederen zijn niet voldoende nauwkeurig omschreven om de maandelijkse bedrage als vooruitbetaling aan te merken.

4.23Evenmin is sprake van een voorbereidende handeling. Het is niet zo dat het bedrag van de maandelijkse bijdrage kan worden aangewend om daarmee goederen in de winkel van belanghebbende aan te schaffen.

4.24De maandelijkse bijdrage kan ook niet worden aangemerkt als (gedeeltelijke) vergoeding voor de levering van de producten. Hiervoor ontbreekt het vereiste rechtstreekse verband tussen de betaling van de bijdrage en de levering van de producten. Het Hof heeft vastgesteld dat het bedrag van de prijskortingen niet op voorhand kan worden bepaald. Het bedrag dat de deelnemer maandelijks betaalt, hangt alleen af van de samenstelling van zijn huishouden en niet van de hoeveelheid boodschappen of de omvang van de korting. Dit betekent mijns inziens dat het Hof terecht tot de conclusie is gekomen dat de maandelijkse bijdrage niet tot de maatstaf van heffing van de levering van de producten kan worden gerekend. De eerste klacht faalt daarom.

4.25Bij de behandeling van de tweede klacht zal ik eerst onderzoeken of het verstrekken van ledenvoordeel als een dienst kan worden aangemerkt.

4.26

4.27

4.28Een prestatie is slechts belastbaar als deze onder bezwarende titel wordt verricht. Zoals ik hiervoor reeds heb uiteengezet moet tussen de prestatie en de betaalde vergoeding een rechtstreeks verband bestaan. Als een betaling wordt gedaan moet dus worden onderzocht of tegenover die betaling een individualiseerbare prestatie is verricht in het kader van een rechtsverhouding waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld.21

4.29

4.30

4.31

4.32Naar mijn mening vertoont de zaak Marcandi grote gelijkenis met die van belanghebbende. In de zaak Marcandi kregen de deelnemers het recht deel te nemen aan een veiling en daardoor de kans producten tegen een lagere prijs dan de marktwaarde te kopen. Belanghebbende verleent tegen betaling aan de deelnemers van het ledenprijzensysteem het recht goederen te kopen tegen een lagere prijs. De deelnemers hebben het bedrag van de maandelijkse bijdrage ervoor over om producten tegen een lagere prijs te kunnen kopen. Tussen het verlenen van het recht en de betaling bestaat een rechtstreeks verband. Het verlenen van het recht is derhalve een prestatie die onder bezwarende titel wordt verricht. Aangezien geen sprake is van de levering van een goed, moet deze prestatie als een dienst worden aangemerkt. Het Hof is dan ook terecht tot deze conclusie gekomen.

4.33Vervolgens moet worden beoordeeld of, zoals de tweede klacht aanvoert, de dienst die bestaat uit het verlenen van het recht producten tegen een lagere prijs te kopen een bijkomende dienst is bij de levering van de producten.

4.34Volgens vaste rechtspraak moet een prestatie als bijkomend bij de hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om van de hoofdprestatie optimaal gebruik te kunnen maken.23

4.35

4.36Een prestatie is bijkomend als die prestatie voor de afnemer geen afzonderlijk belang heeft ten opzichte van de hoofdprestatie. Als binnen de kring van afnemers het belang bij het afnemen van de nevenprestatie onderling verschilt is dat een aanwijzing dat geen sprake is van een bijkomende prestatie. Verder gelden als aanwijzingen voor het niet aannemen van een bijkomende prestatie dat een afzonderlijke vergoeding wordt berekend en dat de afnemer de keuze heeft de nevenprestatie al dan niet af te nemen.

4.37In het geval van belanghebbende wordt een afzonderlijke vergoeding berekend voor het verkrijgen van het recht producten tegen een lagere prijs te kopen. Dit is de maandelijkse bijdrage. De klanten van belanghebbende hebben de keuze al dan niet gebruik te maken van dit recht. Zij kunnen immers ook ervoor kiezen de producten te kopen voor de consumentenprijs. In de oordelen van het Hof dat de hoogte van de maandelijkse bijdrage maakt dat deze niet als een ondergeschikte uitgave kan worden beschouwd en dat de keuze voor deelname aan het ledenprijzensysteem een bewuste zal zijn, ligt besloten het oordeel dat de deelnemers aan het ledenprijzensysteem een afzonderlijk belang hebben bij het verkrijgen van het recht. Het oordeel van het Hof dat deelname aan het ledenprijzensysteem een doel op zich is en zelfstandige betekenis heeft naast de mogelijkheid boodschappen te doen, getuigt naar mijn mening gelet op het voorgaande niet van een onjuiste rechtsopvatting. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Dit betekent dat de tweede klacht eveneens faalt.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 23 december 2016, nummer ARN 16/2465, in het geding tussen belanghebbende en

de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur)

1.1.Belanghebbende heeft voor het derde kwartaal van 2015 op aangifte omzetbelasting voldaan.

1.2.De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.

1.3.Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4.Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.5.Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 januari 2018. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.1.[A] U.A. (hierna: de Coöperatie) houdt 100% van de aandelen in [B] B.V. [B] B.V. houdt 100% van de aandelen in belanghebbende.

2.2.Belanghebbende exploiteert een aantal biologische winkels. In de winkels worden hoofdzakelijk producten verkocht tegen het verlaagde tarief voor de omzetbelasting van 6%. Voor het overige worden producten verkocht tegen het algemene tarief van 21%, waaronder biologische wijnen en bieren. Belanghebbende prijst de producten dubbel, waarbij zowel een consumentenprijs als een, lagere, ledenprijs worden vermeld. Geen ledenprijs wordt vastgesteld voor [C] Groente- en Fruitabonnementen, boeken, kaarten, tijdschriften, cadeaubonnen, tassen en statiegeld.

2.3.Belanghebbende biedt onder voorwaarden de mogelijkheid haar producten tegen de ledenprijs te kopen. Eén van de voorwaarden is dat deelnemers door aankoop van één of meerdere participaties lid zijn geworden van de Coöperatie en zich hebben aangemeld voor deelname aan het ledenprijzensysteem. Dit systeem houdt in dat de deelnemers via een automatische incasso een vast bedrag per maand betalen (hierna: de maandelijkse bijdrage) en vervolgens de producten tegen de ledenprijs kunnen kopen in de winkels van belanghebbende. De deelnemers krijgen een persoonlijke ledenpas die zij bij het afrekenen moeten tonen. De hoogte van de maandelijkse bijdrage is afhankelijk van de samenstelling van het huishouden van de deelnemer.

2.4.De maandelijkse bijdrage is € 18 voor een huishouden met één volwassene en € 21 voor een huishouden met twee volwassenen. Per extra volwassene die tot het huishouden behoort wordt € 4 bijgeteld. Voor minderjarigen die tot het huishouden behoren wordt geen extra bedrag gerekend. De deelnemers kunnen per maand kiezen voor deelname aan het ledenprijzensysteem.

2.5.Een participatie in de Coöperatie bedraagt eenmalig € 100. Bij beëindiging van het lidmaatschap kan dit bedrag worden teruggevraagd. De participatie kan door belanghebbende ook als borg worden gebruikt ingeval er een achterstand is ontstaan bij de invordering van de maandelijkse bijdrage.

2.6.Belanghebbende heeft ter zake van de in het derde kwartaal van 2015 ontvangen maandelijkse bijdragen omzetbelasting voldaan naar het algemene tarief.

In geschil is de behandeling van de maandelijkse bijdragen voor de heffing van omzetbelasting.

4.1.Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat de maandelijkse bijdragen buiten de heffing van omzetbelasting moeten blijven, aangezien zij niet in een rechtstreeks verband staan tot een door belanghebbende verrichte prestatie.

4.2.Eerst zal het Hof beoordelen of de maandelijkse bijdragen dienen te worden gerekend tot de maatstaf van heffing voor de levering van goederen in de winkels van belanghebbende. Uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) van 12 juni 2014, C-461/12, Granton Advertising BV, ECLI:EU:C:2014:1745 kan worden afgeleid dat in dit kader moet worden onderzocht of een noodzakelijk verband bestaat tussen de maandelijkse bijdrage en de eventuele prijskortingen die de deelnemer aan het ledenprijzensysteem in de winkels van belanghebbende verkrijgt.

4.3.Het Hof is gelet op de feiten en omstandigheden van oordeel dat dit noodzakelijke verband ontbreekt. Het bedrag van de eventuele prijskortingen, dat afhangt van het gebruik van de ledenpas voor het doen van boodschappen in de winkels van belanghebbende, is willekeurig en kan niet op voorhand worden bepaald. Het bedrag dat de deelnemer aan het ledenprijzensysteem maandelijks betaalt, hangt alleen af van de samenstelling van het huishouden waartoe hij behoort en niet van de hoeveelheid boodschappen of de omvang van de korting. Bovendien betaalt de deelnemer aan het ledenprijzensysteem de maandelijkse bijdrage ongeacht of hij de ledenpas in de maand gebruikt en ongeacht de omvang van het daadwerkelijke gebruik en de prijskorting die hij in de maand geniet. Dit betekent dat de maandelijkse bijdrage niet tot de maatstaf van heffing voor de goederen behoort. Steun voor dit oordeel ontleent het Hof aan het arrest van het HvJ van 21 februari 2006, C-419/02, BUPA Hospitals Ltd, ECLI:EU:C:2006:122. Uit laatstgenoemd arrest volgt dat over vooruitbetalingen voor goederen die op het moment van betaling niet nauwkeurig zijn omschreven, geen btw kan worden geheven. Tot slot wijst het Hof op de opmerking in punt 22 van het arrest Granton Advertising BV dat het gebruik van de kaart geen betaling kan vormen voor zover het in feite gaat over een prijskorting. Hetzelfde geldt voor het gebruik van de aan het ledenprijzensysteem van belanghebbende verbonden ledenpas. De maandelijkse bijdragen kunnen dus niet aan de omzetbelasting worden onderworpen als onderdeel van de maatstaf van heffing van de goederen die belanghebbende verkoopt onder het ledenprijzensysteem.

4.4.Vervolgens zal het Hof beoordelen of belanghebbende in ruil voor de maandelijkse bijdrage een prestatie levert aan de deelnemer aan het ledenprijzensysteem. Het Hof komt, gelet op het hiervoor genoemde arrest Granton Advertising BV, tot het oordeel dat deze vraag bevestigend dient te worden beantwoord. Net als de kaart die het voorwerp uitmaakte van het arrest, geeft de ledenpas de deelnemer aan het ledenprijzensysteem uitsluitend recht op een bepaalde korting op de goederen die in de winkels van belanghebbende worden verkocht (punt 31 van het arrest). Het dienstenbegrip in de Btw-richtlijn heeft een brede betekenis en dekt alle prestaties tegen vergoeding die geen levering van goederen zijn. De deelnemer betaalt de maandelijkse bijdrage om een maand lang gebruik te maken van het ledenprijzensysteem dat belanghebbende aanbiedt. Tussen de prestatie van belanghebbende, bestaande uit het gelegenheid geven tot deelname aan dit systeem, en de maandelijkse bijdrage bestaat wel een voldoende rechtstreeks verband (arrest van het HvJ van 21 maart 2002, C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, ECLI:EU:C:2002:200). Aangezien uit het arrest Granton Advertising BV volgt dat deze prestatie niet is vrijgesteld, is belanghebbende in beginsel omzetbelasting verschuldigd over de maandelijkse bijdragen naar het normale tarief.

4.5.Dat, anders dan in de casus waarover het HvJ in het arrest Granton Advertising BV heeft geoordeeld, belanghebbende en niet derden de goederen met korting aan de deelnemers verkoopt, acht het Hof niet van belang. In het genoemde arrest acht het HvJ beslissend of een noodzakelijk verband bestaat tussen de kortingen en de prijs van de kortingkaart.

4.6.Belanghebbende stelt zich subsidiair op het standpunt dat zij één prestatie verricht, namelijk de levering van goederen in de winkels. Het geven van gelegenheid tot deelname aan het ledenprijzensysteem gaat hierin op. In het arrest van 10 augustus 2012, nr. 10/03633, ECLI:NL:HR:2012:BT2197, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat wanneer bij het tegelijkertijd verrichten van twee of meer handelingen jegens een klant geen sprake is van een kunstmatige splitsing van één prestatie, niet uitgesloten is dat die handelingen niettemin voor de heffing van omzetbelasting hetzelfde fiscale lot moeten delen. Dat is met name het geval wanneer een of meer aspecten van de desbetreffende handelingen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl een of meer andere aspecten moeten worden beschouwd als bijkomend bij die hoofdprestatie. Een prestatie moet in het bijzonder als bijkomend bij een hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om de hoofdprestatie zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Beoordeeld moet dus worden of het geven van gelegenheid tot deelname aan het ledenprijzensysteem bijkomend is bij de verkoop van goederen in de winkels van belanghebbende.

4.7.De deelnemer aan het ledenprijzensysteem is kennelijk bereid tegen betaling van minimaal € 18 een ledenpas aan te schaffen waarmee hij een recht verkrijgt op korting gedurende een maand terwijl hij niet weet of, laat staan hoeveel, voordeel de komende maand zal worden behaald. Het is mogelijk dat de deelnemer wel betaalt, eventueel ook als gevolg van te late afmelding voor de volgende maand, maar die maand geen enkele korting zal genieten. De hoogte van de maandelijkse bijdrage maakt dat deze niet als een ondergeschikte uitgave kan worden beschouwd. De keuze voor deelname zal een bewuste, al dan niet op ideologische motieven gestoelde keuze van de klant zijn. Het Hof leidt hieruit af dat deelname aan het ledenprijzensysteem een doel op zich is en zelfstandige betekenis heeft naast de mogelijkheid boodschappen te doen in de winkels van belanghebbende. De dienst die belanghebbende in ruil voor de maandelijkse bijdrage levert, het geven van gelegenheid tot deelname aan het ledenprijzensysteem, kan niet worden beschouwd als bijkomend bij de levering van goederen in de winkels. Belanghebbende heeft terecht omzetbelasting voldaan over de maandelijkse bijdragen naar het normale tarief.

4.8.Het beroep op het neutraliteitsbeginsel kan belanghebbende evenmin baten. Dit beginsel van Unierecht is geen zelfstandige toetssteen, maar een uitleggingsbeginsel. Het Hof heeft hiervoor geoordeeld dat belanghebbende twee prestaties aan de deelnemers aan het ledenprijzensysteem verleent, namelijk het geven van gelegenheid tot deelname aan het ledenprijzensysteem en de levering van goederen. Deze prestaties zijn niet gelijksoortig en het neutraliteitsbeginsel wordt niet geschonden indien deze, uiteraard afhankelijk van de aard van de geleverde goederen, aan verschillende omzetbelastingtarieven worden onderworpen.

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. V.F.R. Woeltjes, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier.

De beslissing is op 30 januari 2018 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(J.W.J. de Kort) (A. van Dongen)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 31 januari 2018

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH DEN HAAG.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.