Dreigende verjaring kan rechtvaardigen dat belanghebbende niet voorafgaand aan opleggen naheffingsaanslag wordt gehoord

Dvd's

 

Dreigende verjaring kan rechtvaardigen dat belanghebbende niet voorafgaand aan opleggen naheffingsaanslag wordt gehoord

Een eenmanszaak, verkocht dvd’s via (voornamelijk) Marktplaats.nl. N.a.v. een boekenonderzoek heeft de Belastingdienst gesteld dat een omzetcorrectie moet plaatsvinden.

Voor het Hof was in geschil of de Belastingdienst het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel heeft geschonden door belanghebbende maar drie dagen (waaronder één werkdag) te geven om te reageren op het voornemen een naheffingsaanslag omzetbelasting op te leggen. Het Hof heeft geoordeeld dat de Belastingdienst het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel niet heeft geschonden, zelfs niet indien hij belanghebbende in het geheel geen reactietermijn zou hebben gegeven.

De Hoge Raad oordeelt dat een dreigende verjaring van de heffing van omzetbelasting een grond is die kan rechtvaardigen dat de belanghebbende niet voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslag in de gelegenheid wordt gesteld te worden gehoord. Bovendien kan een dreigende verjaring ook rechtvaardigen dat de termijn voor het reageren op het voornemen tot naheffing tot een minimum wordt bekort, zelfs indien daardoor tekort wordt gedaan aan de mogelijkheid doeltreffend te reageren op het voornemen tot naheffing. De in het arrest Sopropé bedoelde termijn eindigt immers nooit later dan op het tijdstip waarop moet worden overgegaan tot heffing in verband met een dreigende verjaring.
Hoge RaadConclusieConclusieGerechtshofRechtbank
Instantie
Hoge Raad
Datum uitspraak
19-06-2020
Datum publicatie
19-06-2020
Zaaknummer
18/03982
Formele relaties
Conclusie: ECLI:NL:PHR:2019:779
Conclusie: ECLI:NL:PHR:2019:780
In cassatie op : ECLI:NL:GHDHA:2018:2074
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Cassatie
Inhoudsindicatie

Omzetbelasting; Unierechtelijk verdedigingsbeginsel; arrest HvJ Prequ’ Italia, ECLI:EU:C:2017:1010; niet horen voordat aanslag wordt opgelegd; rechtvaardigingsgrond; concrete toets; dreigende verjaring; HR 13 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3295 en HR 15 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:873.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
Verrijkte uitspraak

Uitspraak

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer 18/03982

Datum 19 juni 2020

ARREST

in de zaak van

[X] te [Z] (hierna: belanghebbende)

tegen

de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 15 augustus 2018, nr. BK 18/00349, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nr. SGR 16/8292) betreffende een aan belanghebbende over tijdvakken in het jaar 2010 opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting, de daarbij gegeven boetebeschikking en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 4 juni 2019 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.1
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

2Beoordeling van de middelen

2.1Voor het Hof was onder meer in geschil of de Inspecteur het Unierechtelijke beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging (hierna: het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel) heeft geschonden door belanghebbende drie dagen (waaronder één werkdag) te geven om te reageren op het voornemen belanghebbende een naheffingsaanslag in de omzetbelasting op te leggen.

2.2.1Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel niet heeft geschonden, zelfs niet indien hij belanghebbende in het geheel geen reactietermijn zou hebben gegeven. Het Hof heeft dit afgeleid uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 20 december 2017, Prequ’ Italia Srl2 (hierna: het arrest Prequ’ Italia). Uit het arrest Prequ’ Italia volgt, aldus het Hof, dat van een schending van het verdedigingsbeginsel geen sprake is indien een bezwarend besluit wordt vastgesteld zonder de belanghebbende van tevoren te horen indien de belanghebbende de mogelijkheid heeft om achteraf alsnog te worden gehoord en daarnaast aan de volgende twee voorwaarden is voldaan: (i) de beperking van het recht om vooraf te worden gehoord, moet beantwoorden aan de doeleinden van algemeen belang die met de betrokken maatregel worden nagestreefd, en (ii) er is geen sprake van een onevenredige en onduldbare ingreep, waardoor de gewaarborgde rechten in hun kern worden aangetast. Naar het oordeel van het Hof volgt uit het arrest Prequ’ Italia met betrekking tot de hiervoor weergegeven voorwaarde (i) dat het algemene belang van de Europese Unie bij een tijdige inning van haar eigen middelen bij douanebeschikkingen altijd aanwezig is. Naar het oordeel van het Hof geldt dit ook voor de omzetbelasting vanwege het algemene belang dat de Europese Unie bij de inning van eigen middelen heeft, dat controles onverwijld en doeltreffend kunnen worden uitgevoerd. Met betrekking tot de hiervoor weergegeven voorwaarde (ii) geldt naar het oordeel van het Hof dat deze voorwaarde al is vervuld indien in beginsel uitstel van betaling mogelijk is en de nationale bepalingen voor het verlenen van dergelijk uitstel niet te eng worden toegepast.

2.2.2Het Hof heeft in aanmerking genomen dat de inning van de omzetbelasting in het gedrang dreigde te komen vanwege een niet aan de Inspecteur toe te rekenen tijdsverloop omdat belanghebbende telkens onvoldoende concreet heeft geantwoord op de verschillende vragenbrieven van de Inspecteur. Verder is volgens het Hof van een ‘eng’ uitstelbeleid in de zin van het arrest Prequ’ Italia geen sprake: belanghebbende heeft in het bezwaarschrift expliciet verzocht om uitstel van betaling en niet is gebleken dat het gevraagde uitstel niet zou zijn verleend. Voor het geval zijn uitleg van het arrest Prequ’ Italia niet juist is, is het Hof van oordeel dat, gezien de specifieke omstandigheden van dit geval, de termijn van drie dagen die belanghebbende heeft gekregen voor zijn verweer tegen het voornemen tot het opleggen van de naheffingsaanslag, voor belanghebbende voldoende was om op doeltreffende wijze verweer te voeren in de zin van het arrest van het Hof van Justitie van 18 december 2008, Sopropé – Organizações de Calçado Lda3 (hierna: het arrest Sopropé).

2.3De middelen richten zich tegen de hiervoor in 2.2.1 en 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof.

2.4.1Bij de beoordeling van de middelen stelt de Hoge Raad het volgende voorop.

2.4.2Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie, zoals weergegeven in de onderdelen 4 tot en met 6 van de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal, volgt de regel dat aan de hand van de specifieke omstandigheden van elk geval moet worden beoordeeld of een beperking van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel toelaatbaar is. Hierbij moet met name rekening worden gehouden met de aard van de betrokken handeling, de context van de vaststelling ervan en de rechtsregels die de betrokken materie beheersen.4 Deze regel geldt ook voor bezwarende besluiten die worden vastgesteld met toepassing van een nationale regeling die valt binnen de werkingssfeer van het Unierecht,5 waaronder de Wet op de omzetbelasting 1968 moet worden begrepen.

2.4.3In een geval waarin de belanghebbende niet voorafgaand aan het vaststellen van het bezwarende besluit is gehoord, heeft het Hof van Justitie in het arrest Prequ’ Italia verduidelijkt dat het horen van de belanghebbende tijdens de fase van bezwaar tegen dit bezwarende besluit onder bepaalde voorwaarden alsnog de eerbiediging van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel kan verzekeren. Tot de in aanmerking te nemen omstandigheden van het geval behoort dan of en, zo ja, onder welke voorwaarden de tenuitvoerlegging van het bezwarende besluit (al dan niet automatisch) kan worden opgeschort tijdens de fase van bezwaar.6 Dit is in overeenstemming met de hiervoor in 2.4.2 weergegeven uitgangspunten. Uit het arrest Prequ’ Italia kan daarom niet worden afgeleid dat het Hof van Justitie heeft aanvaard dat bij een voornemen om douanerechten of omzetbelasting te heffen in alle gevallen zonder meer mag worden afgezien van het voorafgaand horen van de belanghebbende indien geen strikte voorwaarden worden toegepast bij het aan de belanghebbende verlenen van uitstel van betaling voor de geheven douanerechten of omzetbelasting. Het is buiten redelijke twijfel dat het antwoord op de vraag of de inspecteur bij een voornemen tot heffing van douanerechten of omzetbelasting een rechtvaardiging heeft om voorafgaand aan de heffing de belastingplichtige niet te horen, telkens moet worden beoordeeld aan de hand van de specifieke omstandigheden van het geval. Het hiervoor in 2.2.1 weergegeven oordeel van het Hof geeft daarom in zoverre blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

2.5De middelen voor het overige richten zich tegen de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof. Zij kunnen niet tot cassatie leiden. De Inspecteur heeft ondanks de dreigende verjaring van de omzetbelastingschuld belanghebbende voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslag in de gelegenheid gesteld om te worden gehoord. Hiervan uitgaande kunnen de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof zelfstandig zijn beslissing dragen dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel in dit geval niet is geschonden. Een dreigende verjaring van de heffing van omzetbelasting is een grond die kan rechtvaardigen dat de belanghebbende niet voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslag in de gelegenheid wordt gesteld te worden gehoord.7 Bovendien kan een dreigende verjaring ook rechtvaardigen dat de termijn voor het reageren op het voornemen tot naheffing tot een minimum wordt bekort, zelfs indien daardoor tekort wordt gedaan aan de mogelijkheid doeltreffend te reageren op het voornemen tot naheffing. De in het arrest Sopropé bedoelde termijn eindigt immers nooit later dan op het tijdstip waarop moet worden overgegaan tot heffing in verband met een dreigende verjaring.8 In dit verband voeren de middelen nog aan dat een zeker tijdsverloop van het boekenonderzoek tot 18 juni 2015 niet is toe te rekenen aan belanghebbende maar aan de Inspecteur. Uit de uitspraak van het Hof of de stukken van het geding blijkt echter niet dat deze klacht ook voor het Hof is aangevoerd. De beoordeling ervan vergt een onderzoek van feitelijke aard, waarvoor de cassatieprocedure geen mogelijkheid biedt.

2.6Uit hetgeen hiervoor in 2.4 en 2.5 is overwogen, volgt dat de middelen, hoewel deels terecht voorgesteld, niet tot cassatie kunnen leiden.

3Proceskosten

De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

4Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, L.F. van Kalmthout, M.E. van Hilten en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 19 juni 2020.

1 ECLI:NL:PHR:2019:779, met gemeenschappelijke bijlage ECLI:NL:PHR:2019:780.

2 HvJ 20 december 2017, Prequ’ Italia Srl, C-276/16, ECLI:EU:C:2017:1010.

3 HvJ 18 december 2008, Sopropé – Organizações de Calçado Lda, C-349/07, ECLI:EU:C:2008:746.

4 Zie HvJ 25 oktober 2011, Solvay/Commissie, C-110/10 P, ECLI:EU:C:2011:687, punt 63, HvJ 18 juli 2013, Commissie e.a./Kadi, gevoegde zaken C-584/10 P, C-593/10 P en C-595/10 P, ECLI:EU:C:2013:518, punt 102 en HvJ 16 mei 2017, Berlioz Investment Fund SA, C-682/15, ECLI:EU:C:2017:373, punt 97.

5 HR 10 juli 2015, ECLI:NL:HR:2015:1809.

6 Zie het arrest Prequ’ Italia, punten 51 tot en met 61 en aldaar aangehaalde rechtspraak.

7 Vgl. HR 13 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3295, rechtsoverweging 2.2.2.

8 Zie HR 15 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:873, rechtsoverweging 2.2.2.

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum conclusie
04-06-2019
Datum publicatie
19-07-2019
Zaaknummer
18/03982
Formele relaties
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2020:1044
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Inhoudsindicatie

In 2010 heeft belanghebbende, die een onderneming drijft in de vorm van een eenmanszaak, dvd’s verkocht via (voornamelijk) de website Marktplaats.nl. Naar aanleiding van een boekenonderzoek heeft de Inspecteur gesteld dat een omzetcorrectie moet plaatsvinden. Belanghebbende heeft het conceptcontrolerapport ontvangen per e-mail en post op vrijdag 27 november 2015, tezamen met een brief die het voornemen aankondigt een naheffingsaanslag en verzuimboete vast te stellen. In dezelfde brief is hem een termijn gegund tot uiterlijk maandag 30 november 2015 om te reageren op dit voornemen. Hij heeft laten weten het rapport te bestrijden bij gebrek aan tijd. Op dinsdag 1 december 2015 is het definitieve controlerapport uitgebracht en met dagtekening 23 december 2015 zijn de naheffingsaanslag en boetebeschikking opgelegd.

In geschil is of het verdedigingsbeginsel is geschonden doordat de naheffingsaanslag is vastgesteld na een termijn van drie dagen (waarvan slechts één werkdag) voor een reactie op het voornemen daartoe. Het Hof heeft beoordeeld of de Inspecteur de naheffingsaanslag mocht vaststellen na deze reactietermijn. Hierbij heeft het Hof Prequ’ Italia tot uitgangspunt genomen. Uit Prequ’ Italia leidt het Hof af dat het verzuim vooraf te horen geen afbreuk doet aan het verdedigingsbeginsel als (a) belanghebbende de mogelijkheid heeft alsnog achteraf te worden gehoord, (b) dit verzuim beantwoordt aan doeleinden van algemeen belang en (c) dit verzuim geen onevenredige en onduldbare ingreep is die het recht van verdediging in de kern aantast. Ad (b): uit Prequ’ Italia volgt volgens het Hof dat beschikkingen in de omzetbelasting altijd beantwoorden aan doeleinden van algemeen belang. Ad (c): uit Prequ’ Italia volgt volgens het Hof dat daaraan ook wordt voldaan als betalingsuitstel mogelijk is onder dezelfde voorwaarden als, of ruimere voorwaarden dan, die van artikel 244 van het Communautair Douanwetboek (CDW).

A G Ettema merkt op dat aan deze beoordeling van het Hof ten grondslag ligt, het impliciete oordeel dat een reactietermijn van slechts één werkdag het recht van verdediging beperkt. Tevens merkt de A-G op dat het oordeel van het Hof de vraag oproept of de rechtvaardigingstoetsing van het verdedigingsbeginsel concreet plaatsvindt (i.e., de rechtvaardiging moet worden gezocht in de individuele omstandigheden van het geval, zodat de uitkomst van de toetsing kan verschillen bij gelijksoortige beschikkingen naargelang die individuele omstandigheden) dan wel abstract (i.e., de rechtvaardiging moet worden gezocht in het algemeen belang dat de desbetreffende beschikking dient, zodat de uitkomst bij gelijksoortige beschikkingen dezelfde is, ongeacht de individuele omstandigheden van het geval)? De A-G onderwerpt die vraag aan onderzoek in de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie en komt tot de slotsom dat een concrete rechtvaardigingstoetsing moet plaatsvinden. Het Hof is niet uitgegaan van een concrete toetsing.

Wel heeft het Hof nog geoordeeld dat in dit geval de dreiging heeft bestaan dat de tijdige inning van eigen middelen in het gedrang zou komen door een niet aan de Inspecteur te rekenen tijdsverloop. Als dit oordeel standhoudt in cassatie, zou het zelfstandig de gevolgtrekking dragen dat een reactietermijn van slechts één werkdag gerechtvaardigd is. Dit oordeel houdt volgens de A-G evenwel geen stand: zonder nadere motivering, die ontbreekt, is onbegrijpelijk dat het tijdsverloop niet aan de Inspecteur is toe te rekenen omdat uit de overgelegde correspondentie tussen de Inspecteur en belanghebbende blijkt dat het boekenonderzoek in de periode tussen 16 december 2014 en 18 juni 2015 heeft voortgeduurd als gevolg van omstandigheden die – althans naar diens zeggen – aan de Inspecteur zijn toe te rekenen.

Voor het geval de uitleg die het Hof geeft aan Prequ’ Italia onjuist zou zijn, heeft het Hof nog geoordeeld dat een reactietermijn van drie dagen (waarvan één werkdag) voldoende is voor het voeren van doeltreffend verweer tegen de voorgenomen naheffingsaanslag. De A-G verstaat dit oordeel aldus dat het Hof tot uitdrukking heeft gebracht dat het recht om te worden gehoord niet is beperkt wanneer de Inspecteur belanghebbende deze reactietermijn gunt. Volgens de A-G is het evenwel het een of het ander: of het Hof acht een beperking gerechtvaardigd en evenredig langs de lijnen van Prequ’ Italia dan wel langs andere lijnen, of het Hof acht dit recht geheel niet beperkt. De A-G meent dat het innerlijk tegenstrijdig en daarmee onbegrijpelijk is wanneer het Hof een beperking gerechtvaardigd acht langs de lijnen van Prequ’ Italia én daaraan toevoegt dat – zo deze lijnen onjuist zouden zijn – zich alsnog geen beperking voordoet.

Tot slot heeft het Hof geoordeeld dat de reactietermijn van drie dagen (waarvan één werkdag) geen onevenredige en onduldbare ingreep is die het verdedigingsbeginsel in de kern aantast. In cassatie klaagt belanghebbende dat de voorwaarden die artikel 244 CDW stelt, niet voorkomen in de Leidraad Invordering 2008. De A-G merkt op dat het Hof – in cassatie onbestreden – heeft vastgesteld dat de Leidraad Invordering 2008 ruimere voorwaarden stelt dan die van artikel 244 CDW. Dan mist het belang te betogen dat het Hof engere voorwaarden heeft moeten toepassen.

Middel II slaagt. Hoewel middel I faalt, concludeert de A-G het daardoor bestreden oordeel ambtshalve te casseren met het oog op verwijzing na cassatie.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
Viditax (FutD), 19-07-2019
FutD 2019-1944
V-N Vandaag 2019/1718
NLF 2019/1934 met annotatie van Emma van Doornik
NTFR 2019/2101 met annotatie van V.S. Huygen van Dyck-Jagersma
V-N 2019/40.12 met annotatie van Redactie
Verrijkte uitspraak

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. C.M. Ettema

Advocaat-Generaal

Conclusie van 4 juni 2019 inzake:

Nr. Hoge Raad: 18/03982 [X]
Nr. Gerechtshof: BK 18/00349

Nr. Rechtbank: SGR 16/8292

Derde Kamer A tegen
Omzetbelasting 1 januari 2010 – 31 december 2010 Staatssecretaris van Financiën

1Inleiding

1.1In 2010 heeft belanghebbende, die een onderneming drijft in de vorm van een eenmanszaak, dvd’s verkocht via (voornamelijk) de website Marktplaats.nl. De verkoop is gestaakt per 31 december 2010.

1.2Naar aanleiding van een boekenonderzoek heeft de inspecteur van de Belastingdienst/ [P] (de Inspecteur) zich op het standpunt gesteld dat een winstcorrectie moet plaatsvinden voor de heffing van inkomstenbelasting over 2010 en in verband daarmee ook een omzetcorrectie voor de heffing van omzetbelasting over hetzelfde jaar. De Inspecteur heeft het conceptcontrolerapport dat is opgemaakt van de bevindingen van het boekenonderzoek gezonden aan belanghebbende per e-mail en gedeponeerd in zijn brievenbus, beide op vrijdag 27 november 2015 en tezamen met een brief die het voornemen aankondigt een naheffingsaanslag en verzuimboete vast te stellen.

1.3In dezelfde brief heeft de Inspecteur belanghebbende een termijn tot uiterlijk maandag 30 november 2015 gegeven om bezwaren tegen de voorgenomen naheffingsaanslag en boetebeschikking gemotiveerd kenbaar te maken. Bij brief van dezelfde datum heeft belanghebbende laten weten de reactietermijn ongehoord kort te vinden en het conceptcontrolerapport te bestrijden bij gebrek aan tijd. Het definitieve controlerapport is uitgebracht op dinsdag 1 december 2015. Vervolgens zijn de naheffingsaanslag en boetebeschikking opgelegd met dagtekening 23 december 2015.

1.4In geschil is of het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging (het verdedigingsbeginsel) is geschonden doordat de naheffingsaanslag is vastgesteld na een termijn van drie dagen (waarvan slechts één werkdag) voor een reactie op het voornemen daartoe. Naar het oordeel van het Gerechtshof Den Haag (het Hof) is dit beginsel niet geschonden.1 Volgens het Hof beantwoordt deze reactietermijn aan doeleinden van algemeen belang en is geen sprake van een onevenredige en onduldbare ingreep die dit beginsel in de kern aantast, dan wel beperkt deze termijn het recht om vooraf te worden gehoord niet.

1.5Belanghebbende draagt twee middelen voor. Middel II richt rechts- en motiveringsklachten tegen het oordeel van het Hof dat de reactietermijn beantwoordt aan doeleinden van algemeen belang. Middel I bestrijdt het oordeel van het Hof dat geen sprake is van een onevenredige en onduldbare ingreep.

1.6De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Hij refereert aan het oordeel van de Hoge Raad voor zover het oordeel dat middel II bestrijdt, uitnodigt de vraag te beantwoorden of het juist is het verdedigingsbeginsel geschonden te achten wanneer een naheffingsaanslag wordt vastgesteld na een (zeer) korte reactietermijn. Voor het overige acht hij middel II ongegrond. Hij acht middel I ongegrond.

1.7Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van dupliek.

1.8Mijns inziens slaagt middel II en leidt het tot cassatie, maar faalt middel I. Ik concludeer tot het gegrond verklaren van het beroep in cassatie en tot verwijzing.

2(Rechtvaardiging voor) verdedigingsbeperking (middel II)?

2.1In dit onderdeel behandel ik middel II. Dit middel keert zich tegen de uitleg die het Hof geeft aan Prequ’ Italia2voor de beoordeling of de Inspecteur de naheffingsaanslag mocht vaststellen na belanghebbende een termijn van slechts één werkdag te hebben gegeven voor een reactie op het voornemen daartoe.

2.2Het Hof heeft uit Prequ’ Italia afgeleid dat het verzuim de belanghebbende vooraf te horen niet het verdedigingsbeginsel schendt als (a) hij de mogelijkheid heeft achteraf alsnog te worden gehoord, (b) dit verzuim beantwoordt aan doeleinden van algemeen belang en (c) dit verzuim geen onevenredige en onduldbare ingreep is die het recht van verdediging in de kern aantast.3 In de bestreden uitspraak ligt als oordeel van het Hof besloten dat belanghebbende de mogelijkheid heeft gehad achteraf alsnog te worden gehoord, zodat voorwaarde (a) is vervuld. Dit oordeel wordt in cassatie niet bestreden.

2.3Tevens acht het Hof voorwaarde (b) vervuld. Uit Prequ’ Italia volgt volgens het Hof dat het algemeen belang van de Europese Unie bij een tijdige inning van eigen middelen altijd aanwezig is bij douanebeschikkingen.4 Hetzelfde heeft volgens het Hof te gelden voor beschikkingen in de omzetbelasting: het algemeen belang van de Europese Unie en met name het belang dat zij heeft bij inning van haar eigen middelen vereisen dat controles onverwijld en doeltreffend kunnen worden uitgevoerd. Daaraan voegt het Hof nog toe dat in dit geval de dreiging heeft bestaan dat de inning van de eigen middelen in het gedrang zou komen door een niet aan de Inspecteur toe te rekenen tijdsverloop.5

2.4Het Hof acht ook voorwaarde (c) vervuld. Het leidt uit Prequ’ Italia af dat het verzuim vooraf te horen geen onevenredige en onduldbare ingreep is als uitstel van betaling mogelijk is en de nationale bepalingen ter uitvoering van artikel 244 van het Communautair Douanewetboek6 (CDW) niet te eng worden toegepast.7 Vervolgens oordeelt het Hof dat de Leidraad Invordering 20088 erin voorziet dat een bezwaarschrift tegen een naheffingsaanslag in de omzetbelasting wordt aangemerkt als een verzoek om uitstel van betaling. Het stelt vast dat in het bezwaarschrift van belanghebbende is verzocht om betalingsuitstel, dat niet is gebleken dat het verzochte uitstel niet zou zijn verleend en dat de Inspecteur desgevraagd heeft laten weten dat een dergelijk verzoek in de praktijk vrijwel automatisch wordt verleend. Op basis daarvan is volgens het Hof geen sprake van een (te) eng uitstelbeleid.9

2.5Ik merk op dat aan de beoordeling van het Hof of de Inspecteur de naheffingsaanslag mocht vaststellen na belanghebbende een reactietermijn van slechts één werkdag te hebben gegeven, het impliciete oordeel ten grondslag ligt dat het recht van verdediging is beperkt door deze (zeer) korte reactietermijn. Van hetzelfde impliciete oordeel geeft blijk de overweging van het Hof dat geen sprake is van een schending van het verdedigingsbeginsel zelfs als belanghebbende in het geheel geen reactietermijn zou zijn gegeven.10 Immers, zo het recht om te worden gehoord niet zou zijn beperkt, wordt niet toegekomen aan de vraag of een rechtvaardiging en evenredigheid ontbreken. Dit impliciete oordeel wordt in cassatie niet bestreden. Op dit oordeel kom ik terug in de onderdelen 2.12 en 2.13.

2.6Het oordeel van het Hof over voorwaarde (b) roept de vraag op wat de betekenis van Prequ’ Italia is voor de wijze van toetsing van een rechtvaardiging voor het verzuim vooraf niet te horen. Gaat het om een concrete toetsing die vergt de rechtvaardiging te zoeken in de individuele omstandigheden van het geval, zodat de uitkomst van deze toetsing kan verschillen bij gelijksoortige beschikkingen naargelang die individuele omstandigheden? Of betreft het een abstracte toetsing waarvoor volstaat dat de desbetreffende beschikking een bepaald algemeen belang dient, zodat de uitkomst niet kan verschillen bij gelijksoortige beschikkingen ongeacht de individuele omstandigheden van het geval? Die vraag vormt het onderwerp van de gemeenschappelijke bijlage die deel uitmaakt van deze conclusie.

2.7Ik kom tot de slotsom dat een concrete rechtvaardigingstoetsing moet plaatsvinden bij de beoordeling van de vraag of het verzuim vooraf niet te horen beantwoordt aan doelstellingen van algemeen belang, en wel op de gronden die zijn uiteengezet in onderdeel 7 van de gemeenschappelijke bijlage. Het Hof is niet uitgegaan van een concrete toets, maar van een abstracte toetsing door te oordelen dat beschikkingen in de omzetbelasting altijd beantwoorden aan dergelijke doelstellingen. Mijns inziens klaagt middel II terecht dat het Hof aldus is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Met belanghebbende meen ik dat het Hof had moeten nagaan of omstandigheden bestaan die in het individuele geval rechtvaardigen dat hem een termijn van slechts één werkdag is gegeven te reageren op het voornemen de naheffingsaanslag op te leggen. De bewijslast voor het bestaan van die omstandigheden rust op de Inspecteur.

2.8Zoals gezegd (zie onderdeel 2.3) heeft het Hof eveneens geoordeeld dat in dit geval de dreiging heeft bestaan dat de tijdige inning van eigen middelen in het gedrag zou komen door een niet aan de Inspecteur toe te rekenen tijdsverloop. Hierbij wijst het Hof erop dat belanghebbende op verschillende vragenbrieven van de Inspecteur telkens onvoldoende concreet heeft geantwoord. Gelet op deze verwijzing, versta ik dit oordeel aldus dat (het Hof aannemelijk heeft geacht dat) de Inspecteur het boekenonderzoek niet eerder heeft kunnen afronden dan 27 november 2015 als gevolg van de onvoldoende concrete antwoorden van belanghebbende op diens vragen en hem slechts een reactietermijn tot 30 november 2015 heeft gegeven opdat de naheffingsaanslag zou worden vastgesteld (en bekendgemaakt) binnen de naheffingstermijn. Uitgaande van een concrete toetsing kan dit oordeel zelfstandig de gevolgtrekking dragen dat een reactietermijn van één werkdag gerechtvaardigd is – mits het oordeel standhoudt in cassatie.

2.9

Middel II bevat een motiveringsklacht tegen het oordeel van het Hof dat het tijdsverloop niet aan de Inspecteur valt toe te rekenen. Het acht dit oordeel onbegrijpelijk en voert aan dat de Inspecteur het boekenonderzoek niet vóór 27 november 2015 heeft kunnen afronden deels als gevolg van een interne reorganisatie dan wel verhuizing en andere omstandigheden die voor diens rekening komen. De toelichting op het middel verwijst naar een overgelegde brief van 18 juni 2015 van de Inspecteur aan belanghebbende, waarin wordt opgemerkt:11

“Naar aanleiding van het lopende boekenonderzoek bericht ik u het volgende. Wegens omstandigheden heeft het verloop van het boekenonderzoek helaas vertraging ondervonden waarvoor ik u allereerst mijn verontschuldigingen aanbied. Wij streven ernaar het onderzoek binnen afzienbare tijd te kunnen afronden. (…)”

2.10Gelet op deze correspondentie tussen de Inspecteur en belanghebbende, valt niet zonder meer in te zien dat de Inspecteur het boekenonderzoek niet eerder heeft kunnen afronden dan 27 november 2015 uitsluitend als gevolg van de beantwoording door belanghebbende van diens vragen. Als wordt uitgegaan van een concrete toetsing, dan rust op de Inspecteur de last aannemelijk te maken dat individuele omstandigheden ertoe hebben genoopt belanghebbende een reactietermijn van slechts één werkdag te geven alvorens de naheffingsaanslag (tijdig) vast te stellen. Maar blijkens deze correspondentie van de Inspecteur heeft het boekenonderzoek in elk geval in de periode tussen 16 december 2014 en 18 juni 2015 voortgeduurd als gevolg van omstandigheden die – althans naar diens zeggen – aan hem zijn toe te rekenen. Zonder nadere motivering, die ontbreekt, meen ik dan ook dat onbegrijpelijk is dat het Hof heeft geoordeeld dat het met dit onderzoek gemoeide tijdsverloop niet aan de Inspecteur valt toe te rekenen.

2.11De slagende rechts- en motiveringsklachten van middel II leiden slechts tot cassatie als het andere anker waarvoor het Hof is gaan liggen, evenmin standhoudt in cassatie. Het Hof heeft dit andere anker uitgeworpen voor het geval zijn uitleg van Prequ’ Italia onjuist zou zijn. In dat geval acht het Hof, gelet op de specifieke omstandigheden van het geval van belanghebbende, een reactietermijn van drie dagen voldoende voor het voeren van doeltreffend verweer tegen de voorgenomen naheffingsaanslag. In dit verband neemt het Hof in aanmerking dat (a) de bevindingen van het boekenonderzoek niet als een verrassing zijn gekomen voor belanghebbende, gelet op de verschillende vragenbrieven van de Inspecteur en de daarin genoemde onderwerpen, (b) de correctie voor de omzetbelasting logischerwijs voortvloeit uit de winstcorrectie voor de inkomstenbelasting en belanghebbende – als juridisch adviseur en starter van een opleiding fiscaal recht – dit logische verband heeft begrepen of redelijkerwijs heeft moeten begrijpen, ook al ziet het boekenonderzoek niet op de omzetbelasting en (c) belanghebbende niet is ingegaan op de uitnodiging van de Inspecteur voor een hoorgesprek.12

2.12Zie ik het goed, dan heeft het Hof daarmee als oordeel tot uitdrukking gebracht dat zich (toch) geen beperking van het recht om te worden gehoord voordoet wanneer de Inspecteur belanghebbende een termijn gunt van drie dagen (waarvan slechts één werkdag) voor een reactie op de voorgenomen naheffingsaanslag. Dit oordeel staat op gespannen voet met het impliciete oordeel waarvan het Hof uitgaat bij de beoordeling of dezelfde (zeer) korte reactietermijn resulteert in een schending van dat recht. Dit impliciete oordeel houdt in dat het Hof een beperking van datzelfde recht ziet in diezelfde reactietermijn (zie onderdeel 2.5). Dit impliciete oordeel is overigens goed te volgen: hoewel belanghebbende vragen heeft beantwoord en opmerkingen heeft gemaakt (of kunnen maken) tijdens het boekenonderzoek, heeft hij vermoedelijk eerst kennis kunnen nemen van de standpunten van de Inspecteur (en daarop kunnen reageren) na ontvangst van het conceptcontrolerapport, dat hem is toegezonden samen met de naheffingsaanslag. Het ligt dan wel in de rede, zoals het Hof impliciet heeft geoordeeld, dat een reactietermijn van drie dagen (waarvan één werkdag) het recht om te worden gehoord onvoldoende eerbiedigt.

2.13Het is echter het een of het ander. Óf het Hof acht het recht om te worden gehoord in dit geval niet beperkt, zodat het niet toekomt aan de vraag naar de rechtvaardiging voor, en evenredigheid van, enige beperking. Óf het Hof acht het recht wel beperkt, maar ziet geen schending (en dus een gerechtvaardigde en niet onevenredige beperking) hetzij langs de lijnen van Prequ’ Italia hetzij langs andere lijnen.13 Maar het is niet begrijpelijk wanneer het Hof een beperking gerechtvaardigd en niet onevenredig acht langs de lijnen van Prequ’ Italia én daaraan toevoegt dat – voor het geval deze lijnen onjuist zouden blijken – het alsnog geen beperking aanneemt. In zoverre meen ik dat de bestreden uitspraak innerlijk tegenstrijdig is. Het andere anker rust mijns inziens op een weke bodem.

2.14Mogelijk heeft het Hof als ander anker willen uitwerpen het oordeel dat de reactietermijn van drie dagen (waarvan één werkdag) een rechtvaardiging vindt in de door het Hof vastgestelde omstandigheden van dit geval. Ook als het oordeel van het Hof zo wordt opgevat, houdt het mijns inziens geen stand in cassatie. Geen van de omstandigheden die het Hof heeft aangehaald (en zijn genoemd in onderdeel 2.11), betreffen een belang dat zou rechtvaardigen het recht om te worden gehoord te beperken. Voor zover het Hof heeft bedoeld deze omstandigheden aan te halen ter rechtvaardiging van een beperking van dit recht, geeft de bestreden uitspraak dus blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

2.15Middel II slaagt dus naar mijn mening en leidt tot cassatie.

3Onevenredige en onduldbare ingreep (middel I)?

3.1Middel I bestrijdt het oordeel van het Hof dat voorwaarde (c) is vervuld: volgens het Hof is een reactietermijn van slechts één werkdag geen onevenredige en onduldbare ingreep die het verdedigingsbeginsel in de kern aantast vanwege – kort gezegd – de ruime (toepassing van de) regeling voor betalingsuitstel hangende bezwaar tegen de naheffingsaanslag. Ik merk op dat de Hoge Raad niet behoeft toe te komen aan dit middel als de Hoge Raad met mij van oordeel is dat middel II slaagt en tot cassatie leidt. Volledigheidshalve ga ik niettemin in op middel I in dit onderdeel.

3.2Het middel wijst erop dat volgens artikel 244 CDW de tenuitvoerlegging moet worden geschorst als de douaneautoriteiten redenen hebben te twijfelen aan de overeenstemming van de aangevochten beschikking met de douanewetgeving of belanghebbende onherstelbare schade dreigt te lijden. Het klaagt dat deze toets niet voorkomt in de Leidraad Invordering 2008, waarnaar het Hof verwijst, en dat de bestreden uitspraak evenmin blijk geeft van deze toets.

3.3Het middel faalt mijns inziens wegens gebrek aan belang. Immers, het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende in bezwaar heeft verzocht om betalingsuitstel en (naar zeggen van de Inspecteur) een dergelijk verzoek vrijwel automatisch wordt verleend in de praktijk. Deze vaststellingen worden in cassatie niet bestreden. Daarvan uitgaande zijn de voorwaarden voor betalingsuitstel ruimer getrokken dan de gevallen waarin artikel 244 CDW dergelijk uitstel voorschrijft voor beschikkingen van de douaneautoriteiten. Het middel, dat klaagt dat het Hof engere voorwaarden heeft moeten toepassen overeenkomstig artikel 244 CDW, ontbeert dan belang.

3.4Anders dan belanghebbende en het Hof, ben ik overigens van mening dat ter beantwoording van de vraag in welke mate betalingsuitstel ertoe kan bijdragen dat in dit geval een (gerechtvaardigde) beperking geen onevenredige en onduldbare ingreep is die het recht van verdediging in de kern aantast, het niet ertoe doet te vergelijken met de voorwaarden die artikel 244 CDW stelt aan dergelijk uitstel in douanezaken. Dit geval betreft namelijk een naheffingsaanslag in de omzetbelasting. Daarmee verschilt mijns inziens dit geval van de douanezaken Kamino en Datema14 (waarin artikel 244 CDW van toepassing is) en van de omzetbelastingzaak Prequ’ Italia (waarin het relevante Italiaanse recht artikel 244 CDW van toepassing verklaart op de in die zaak bestreden naheffingsaanslagen ter zake van btw bij invoer), zoals wordt uiteengezet in onderdeel 3.14 van de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie. Anders dan in Kamino en Datema en Prequ’ Italia, dient artikel 244 CDW simpelweg niet tot maatstaf voor dit geval.

3.5Middel I faalt dus. Wel geef ik de Hoge Raad in overweging het oordeel van het Hof dat dit middel bestrijdt, ambtshalve te casseren zodat het feitelijke onderzoek na verwijzing zich uitstrekt tot zowel de eventuele rechtvaardiging voor de korte reactietermijn als de eventuele evenredigheid daarvan.

4Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor hernieuwd onderzoek naar de vraag of een termijn van drie dagen voor reactie op een voorgenomen naheffingsaanslag en verzuimboete beantwoordt aan doeleinden van algemeen belang en geen onevenredige en onduldbare ingreep is die het verdedigingsbeginsel in de kern aantast.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1Gerechtshof Den Haag 15 augustus 2018, nr. BK-18/00349, ECLI:NL:GHDHA:2018:2074. De voorafgaande uitspraak is die van Rechtbank Den Haag 22 december 2017, nr. AWB-16/8292, ECLI:NL:RBDHA:2017:16231.

2HvJ 20 december 2017, Prequ’ Italia, C-276/16, ECLI:EU:C:2017:1010.

3Zie punt 6.6 van de bestreden uitspraak.

4Zie 6.6 van de bestreden uitspraak.

5Zie punt 6.7 van de bestreden uitspraak.

6Verordening 2913/92/EEG van de Raad van 12 oktober 1992 tot vaststelling van het communautair douanewetboek, PB 1992 L 302, blz. 1. De in deze conclusie genoemde verordenings- en besluitteksten zijn geldend in het jaar 2010, tenzij anders vermeld

7Zie punt 6.6 van de bestreden uitspraak.

8Besluit van 12 juni 2008, nr. CPP2008/1137M (Stcrt. 2008, 122).

9Zie punt 6.7 van de bestreden uitspraak.

10Zie het slot van punt 6.7 van de bestreden uitspraak.

11Daarnaast verwijst de toelichting nog naar een e-mailbericht van 16 december 2014 van de controlerende ambtenaar aan belanghebbende. De controlerende ambtenaar schrijft dat het niet goed is in te schatten of het boekenonderzoek zal worden afgerond in het eerste kwartaal van 2015 wegens (de gevolgen van) een komende “interne reorganisatie/verhuizing”. De kopie van dit bericht is echter pas overgelegd met de toelichting en maakt dus geen deel uit van de gedingstukken in cassatie.

12Zie punt 6.8 van de bestreden uitspraak.

13Een derde mogelijkheid is dat het Hof het recht om te worden gehoord beperkt én geschonden acht, maar geen consequenties verbindt aan de schending omdat – kort gezegd – de besluitvorming over de naheffingsaanslag geen andere afloop zou hebben gekend wanneer zich geen schending zou hebben voorgedaan. Hierover is in feitelijke aanleg getwist, maar het Hof is blijkens de bestreden uitspraak niet toegekomen aan een beoordeling van dit geschilpunt.

14HvJ 3 juli 2014, Kamino en Datema, gevoegde zaken C-129/13 en C-130/13, na conclusie A-G Wathelet .

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum conclusie
04-06-2019
Datum publicatie
19-07-2019
Zaaknummer
18 01694
18 01696
18 03982
Formele relaties
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2020:872
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2020:873
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2020:1044
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Inhoudsindicatie

Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 4 juni 2019 inzake nrs. 18/01694, 18/01696 en 18/03982

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
NLF 2019/1931 met annotatie van Emma van Doornik
Verrijkte uitspraak

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. C.M. ettema

Advocaat-Generaal

Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 4 juni 2019 inzake:

Nrs. 18/01694, 18/01696 en 18/03982

Derde Kamer A

1Inleiding

Deze bijlage vergezelt de conclusies die ik vandaag neem in één omzetbelastingzaak (nr. 18/03982) en twee douanezaken (nrs. 18/01694 en 18/01696). Gemeenschappelijk aan die zaken is de vraag op welke wijze moet worden getoetst of een beperking van het recht vooraf te worden gehoord, al dan niet is gerechtvaardigd. Vindt de toets plaats aan de hand van de individuele omstandigheden van het geval, zodat de uitkomst voor gelijksoortige beschikkingen kan verschillen naargelang de overige omstandigheden van het geval? Of gaat de toets uit van het belang dat de desbetreffende beschikking dient, zodat de uitkomst niet kan verschillen bij gelijksoortige beschikkingen ongeacht die overige omstandigheden? Deze vraag is opgekomen naar aanleiding van een arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ): Prequ’ Italia1.

2Het verdedigingsbeginsel

2.1Het is een algemeen beginsel van Unierecht dat de rechten van de verdediging, zoals het recht om te worden gehoord alvorens een bezwarend besluit wordt genomen, worden geëerbiedigd (het verdedigingsbeginsel).2 Het richt zich (mede) tot de nationale autoriteiten van de lidstaten wanneer zij besluiten nemen die binnen de werkingssfeer van het Unierecht vallen.3 Zo volgt uit Sopropé4 dat dit beginsel geldt voor de nationale douaneadministratie, wanneer zij, bijvoorbeeld, douanerechten bij invoer navordert. Ook geldt het voor de belastingadministratie van een lidstaat ter zake van besluiten die binnen de werkingssfeer van het Unierecht vallen (zie onder meer WebMindLicenses5, punt 67). Voor zover dezelfde administratie besluiten neemt buiten die werkingssfeer, verplicht het Unierecht haar niet de rechten van de verdediging te eerbiedigen.6

2.2Tevens waarborgt artikel 41(2)(a) van het Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie7 (Handvest) bepaalde rechten van de verdediging. Deze bepaling richt zich volgens de bewoordingen daarvan uitsluitend tot de instellingen, organen en instanties van de Unie. Een belanghebbende kan deze bepaling niet met vrucht tegenwerpen aan (de autoriteiten van) een lidstaat en de nationale rechter kan deze bepaling evenmin rechtstreeks toepassen, ook al voert de lidstaat Unierecht uit jegens de belanghebbende.8

2.3Niet ieder besluit dat binnen de werkingssfeer van het Unierecht valt, valt daarmee ook binnen de sfeer van het verdedigingsbeginsel. Binnen die sfeer vallen slechts bezwarende besluiten. Het verdedigingsbeginsel geldt wanneer de administratieve overheid van een lidstaat voornemens is een bezwarend besluit te nemen jegens een belanghebbende. In de Nederlandse context valt bij dergelijke besluiten te denken aan een uitnodiging tot betaling (utb) van douanerechten9, antidumpingrechten10, aanvullende invoerrechten11, een naheffingsaanslag in de omzetbelasting12 of een beschikking tot aansprakelijkstelling van een bestuurder op de voet van artikel 36 van de Invorderingswet 1990 (IW) ter zake van een omzetbelastingschuld.13

2.4Het verdedigingsbeginsel werkt rechtstreeks. Dit brengt mee dat een belanghebbende zich op dit beginsel kan beroepen in een geding over een bezwarend besluit dat binnen de werkingssfeer van het Unierecht valt en dat de nationale rechter dit beginsel in hetzelfde geding kan toepassen ten gunste van deze belanghebbende.14 In Nederlandse belastingzaken hebben belanghebbenden zich niet onbetuigd gelaten op dit front. Sinds Sopropé heeft alleen al de Hoge Raad in ruim 32 arresten zich uitgelaten over de toepassing van het verdedigingsbeginsel.15

2.5Volgens deze rechtspraak strekt het verdedigingsbeginsel ertoe (a) de inspecteur in staat te stellen kennis te nemen van alle relevante omstandigheden en (b) een belanghebbende in staat te stellen vergissingen te corrigeren of omstandigheden aan te voeren als verweer tegen, of ter wijziging van, het bezwarende besluit, beide tijdens de totstandkoming van dit besluit.16 Het verdedigingsbeginsel brengt bijvoorbeeld mee dat een belanghebbende het recht heeft te worden gehoord voordat een bezwarend besluit wordt genomen jegens hem of haar.17 Ook brengt het mee dat een belanghebbende het recht heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken in te zien.18 Maar het brengt niet mee dat de inspecteur zich behulpzaam zou moeten opstellen jegens een belanghebbende in verdergaande mate dan kennis te nemen van diens opmerkingen,19 behulpzaam zou moeten zijn bij het verzamelen van gegevens waarover de inspecteur zelf niet beschikt,20 of een belanghebbende zou moeten uitnodigen voor een hoorgesprek.21

2.6Het verdedigingsbeginsel heeft evenwel geen absolute gelding. Het recht dat het beginsel waarborgt kan worden beperkt, mits de beperking is gerechtvaardigd door redenen van algemeen belang en, het nagestreefde doel in aanmerking genomen, niet leidt tot een onevenredige en onduldbare ingreep die de gewaarborgde rechten in hun kern aantast.22 De beperking van de rechten van de verdediging moet dus (1) gerechtvaardigd en (2) niet disproportioneel zijn. Indien aan deze twee vereisten is voldaan, wordt het recht beperkt maar niet geschonden. Wordt aan een van die vereisten niet voldaan, dan is het recht geschonden. Dit laat zich als volgt schematisch weergeven:

2.7

Volgens de rechtspraak van de Hoge Raad moet aan de hand van de omstandigheden die de inspecteur – of, afhankelijk van het bezwarende besluit, de ontvanger – aanvoert, worden bepaald of een beperking is gerechtvaardigd. Dat is het geval als de aangevoerde omstandigheden in het individuele geval rechtvaardigen het recht te beperken.23 Zo overweegt de Hoge Raad in een arrest van 10 juli 201524 dat de gronden van artikel 10 IW, die rechtvaardigen dat een belastingaanslag terstond en volledig invorderbaar wordt, een beperking kunnen rechtvaardigen. Omgekeerd rechtvaardigt het belang dat in het algemeen bestaat bij de invordering van belasting niet zonder meer een beperking van het recht vooraf te worden gehoord. Dit heeft de Hoge Raad overwogen in een arrest van 14 augustus 2015.25 Evenmin vindt volgens een arrest van de Hoge Raad van 24 november 201726 een beperking rechtvaardiging in:

“2.3.2. (…) de omstandigheid dat uitstel van betaling zal worden verleend. (…)”

2.8

Wel volgt mijns inziens uit laatstgenoemd arrest dat betalingsuitstel kan bijdragen aan de evenredigheid van een – ingevolge andere omstandigheden aangebrachte – beperking. In hetzelfde punt wordt namelijk overwogen:

“2.3.2. (…) Indien het niet horen van een belanghebbende voorafgaand aan het uitreiken van een uitnodiging tot betaling is gerechtvaardigd, moet worden aangenomen dat de rechten van de verdediging niet zijn geschonden, indien tevens vaststaat dat voldoende waarborgen bestaan voor opschorting van de tenuitvoerlegging van het bezwarende besluit.”

2.9

Hoewel gerechtvaardigd, kan een beperking een onevenredige en onduldbare ingreep vormen die het verdedigingsbeginsel in de kern aantast. Een onevenredige en onduldbare ingreep doet zich volgens de Hoge Raad27 niet voor als:

“2.6.3. (…) de schending28 geen nadelige gevolgen heeft gehad voor het maken van effectief bezwaar tegen de belastingaanslag en voorts (…) eventuele aan het opleggen van de belastingaanslag verbonden gevolgen in de bezwaarprocedure buiten toepassing zijn gesteld, dan wel (…) na afloop van de bezwaarprocedure de nadelige gevolgen van het opleggen van de belastingaanslag ongedaan zijn gemaakt dan wel alsnog ongedaan konden worden gemaakt.”

2.10

Als het verdedigingsbeginsel is geschonden, mag een belanghebbende nog niet rekenen op vernietiging van het bezwarende besluit. Voor vernietiging is namelijk vereist dat zonder schending de totstandkoming van het bezwarende besluit tot een andere afloop zou hebben kunnen leiden. Deze andere afloop strekt ertoe uit te drukken dat de schending relevante en reële verweermogelijkheden van een belanghebbende heeft beknot.29 In dit verband noem ik het eindarrest van de Hoge Raad in de zaak Kamino30, waarin hij overweegt dat het volstaat:

“2.3.3. (…) te bewijzen dat wanneer de schending niet had plaatsgevonden degene tot wie de uitnodiging tot betaling is gericht, een inbreng had kunnen leveren die voor het vaststellen van de uitnodiging tot betaling van belang was en waarvan niet kan worden uitgesloten dat deze tot een besluitvormingsproces met een andere afloop had kunnen leiden. De rechter dient een en ander te beoordelen aan de hand van de specifieke feitelijke en juridische omstandigheden van het geval.”

2.11Thans komt evenwel de vraag op welk licht Prequ’ Italia werpt op de wijze waarop het verdedigingsbeginsel gestalte heeft gekregen in de belastingrechtspraak van de Hoge Raad. Is de belastingrechtspraak van de Hoge Raad (nog) in overeenstemming met de rechtspraak van het HvJ? Of loopt deze door Prequ’ Italia uit de pas? Ik behandel deze vraag in onderdeel 3.

3De (meerduidige) betekenis van Prequ’ Italia

3.1In de literatuur is de eerste zet gedaan. Hummel betoogt dat uit Prequ’ Italia kan worden afgeleid dat de koers die de Hoge Raad heeft uitgezet, niet geheel juist is. Zij leidt uit de punten 50-52 van Prequ’ Italia af dat de tijdige inning van eigen middelen van de Unie niet alleen een beperking van het recht te worden gehoord kan rechtvaardigen, maar ook dat beschikkingen van de douaneautoriteiten steeds beantwoorden aan dit belang.31 Het eerste zou impliceren dat – anders dan de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 14 augustus 2015 (zie onderdeel 2.7) – een invorderingsbelang op zichzelf een beperking kan wettigen. Het tweede zou betekenen dat – anders dan de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arresten van 14 augustus 2015 en 24 november 2017 (zie onderdeel 2.7) – sprake kan zijn van een gerechtvaardigde beperking, ook al rechtvaardigen de individuele omstandigheden van het geval geen beperking.

3.2Voordat ik de punten 50-52 van Prequ’ Italia aanhaal, sta ik kort stil bij de feiten van die zaak. Prequ’ Italia Srl (Prequ’ Italia) heeft goederen ingevoerd en in de daarop betrekking hebbende aangifte verzocht de heffing van btw te schorsen zolang de goederen zich bevinden in een btw-entrepot. Nadat de Italiaanse douaneadministratie heeft vastgesteld dat de goederen nooit fysiek in het entrepot zijn geplaatst, ontvangt Prequ’ Italia naheffingsaanslagen in de btw ter zake van invoer.32 De verwijzende rechter vraagt zich af of het verdedigingsbeginsel is geschonden als – kort gezegd – administratief beroep weliswaar toestaat dat invordering van naheffingsaanslagen wordt opgeschort, maar niet voorziet in automatische opschorting daarvan.

3.3

Dan de punten 50-52. Ik citeer:

“50 Het is echter vaste rechtspraak dat het algemene Unierechtelijke beginsel van eerbiediging van de rechten van verdediging geen absolute gelding heeft, maar beperkingen kan bevatten, mits deze werkelijk beantwoorden aan de doeleinden van algemeen belang die met de betrokken maatregel worden nagestreefd, en, het nagestreefde doel in aanmerking genomen, niet zijn te beschouwen als een onevenredige en onduldbare ingreep, waardoor de gewaarborgde rechten in hun kern worden aangetast (zie in die zin arresten van 3 juli 2014, Kamino International Logistics en Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 en C-130/13, EU:C:2014:2041, punt 42, en 9 november 2017, Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, punt 35).

51 Het Hof heeft reeds erkend dat het algemeen belang van de Europese Unie en met name het belang dat zij heeft bij een snelle inning van haar eigen middelen, vereisen dat de controles onverwijld en doeltreffend kunnen worden uitgevoerd (zie in die zin arresten van 18 december 2008, Sopropé, C-349/07, EU:C:2008:746, punt 41, en 3 juli 2014, Kamino International Logistics en Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 en C-130/13, EU:C:2014:2041, punt 54).

52 Dat is het geval voor beschikkingen van de douaneautoriteiten.”

3.4Ook na deze overwegingen meermaals te hebben gelezen, heb ik moeite de gedachtegang van het HvJ te volgen. Mij ontgaat het (taalkundige) verband tussen de punten 51 en 52. Bedoelt het HvJ dat een beperking steeds gerechtvaardigd én evenredig is bij beschikkingen van de douaneadministratie (anders gezegd, slaat “Dat” in punt 52 terug op het geheel van punt 50)? Dit lijkt mij onwaarschijnlijk. Of bedoelt het HvJ dat een beperking steeds gerechtvaardigd is omdat beschikkingen van de douaneadministratie beantwoorden aan een algemeen heffings- en invorderingsbelang, namelijk onverwijlde en doeltreffende controles ten dienste van een snelle inning (anders gezegd, slaat “Dat” terug op het geheel van punt 51)? Of bedoelt het HvJ dat een beperking individueel is gerechtvaardigd, namelijk wanneer een snelle inning is vereist (anders gezegd, slaat “Dat” terug op het eerste deel van punt 51)?

3.5Voor het taalkundige verband tussen de punten 51 en 52 brengen de andere taalversies van Prequ’ Italia mij niet veel verder. In de procestaal luidt punt 52: “È questo il caso delle decisioni delle autorità doganali.” En punt 52 luidt in de Duitse versie: “Dies ist bei Entscheidungen der Zollbehörden der Fall”, in de Engelse versie: “That is the case in respect of decisions of customs authorities” en in de Franse versie: “Tel est le cas s’agissant des décisions des autorités douanières”.

3.6De bewoordingen van punt 52 zijn naar mijn mening niet eenduidig. Zij laten toe deze overweging zo te lezen dat naar het oordeel van het HvJ alle beschikkingen van de nationale douaneadministratie beantwoorden aan het algemene belang dat de Unie heeft bij de inning van eigen middelen. Aldus opgevat zou een beperking van de rechten van verdediging in douanezaken steeds gerechtvaardigd zijn, zodat slechts de vraag resteert of de beperking evenredig is.33 Met andere woorden, in deze lezing wordt de rechtvaardiging niet gezocht in de individuele omstandigheden van het geval waarin de beperking optreedt (een concrete rechtvaardigingstoets), maar steeds in het algemene belang dat het desbetreffende bezwarende besluit dient (een abstracte rechtvaardigingstoets).

3.7Tevens herinner ik eraan dat Prequ’ Italia ziet op beschikkingen (van de nationale douaneadministratie) tot naheffing van btw ter zake van invoer. Als het HvJ in punt 52 inderdaad bedoelt te zeggen dat het inningsbelang van eigen middelen zich steeds voordoet bij dergelijke beschikkingen, dan valt bezwaarlijk in te zien dat hetzelfde niet zou hebben te gelden voor beschikkingen tot naheffing van btw anders dan ter zake van invoer.34 In dit verband wijst Hummel erop dat zowel de btw ter zake van invoer als de ‘binnenlandse’ btw bijdragen aan de eigen middelen van de Unie.35 Het klopt inderdaad dat de btw bijdraagt aan de eigen middelen van de Unie, maar de Nederlandse omzetbelasting (ook die bij invoer) kan mijns inziens strikt genomen niet worden aangemerkt als een eigen middel van de Unie. Dit maakt punt 52 er niet eenduidiger op.

3.8

Meerduidig als de bewoordingen van punt 52 van Prequ’ Italia zijn, laten zij ook toe deze overweging zo te lezen dat een beperking van het verdedigingsbeginsel in douanezaken is gerechtvaardigd onder nadere voorwaarden, bijvoorbeeld wanneer een snelle inning van eigen middelen is vereist. Deze lezing doet enigszins denken aan een vergelijkbaar luidende overweging uit Kamino en Datema36. Ik citeer punt 55 (met cursivering van mijn hand):

“55 Voorts volgt uit de rechtspraak van het Hof dat de belanghebbenden achteraf horen in het kader van een beroep tegen een afwijzend besluit, onder bepaalde voorwaarden de eerbiediging kan verzekeren van het recht om te worden gehoord (zie naar analogie arrest Texdata Software, EU:C:2013:588, punt 85).”

3.9Prequ’ Italia verwijst niet naar de geciteerde overweging, maar zij volgt op punt 54 van Kamino en Datema waarnaar Prequ’ Italia wél verwijst (zie het in onderdeel 3.3 aangehaalde punt 51). Dan ligt het niet voor de hand in Prequ’ Italia te lezen dat een algemeen inningsbelang bij beschikkingen van de douaneautoriteiten steeds een toereikende rechtvaardiging biedt voor een beperking van het verdedigingsbeginsel. Dit ligt te minder voor de hand wanneer bedacht wordt dat (a) anders dan Prequ’ Italia, Kamino en Datema zuivere douanezaken zijn en (b) buiten de niet-eenduidige bewoordingen van punt 52, Prequ’ Italia goeddeels steunt op (de overwegingen van) Kamino en Datema.

3.10

Worden de bewoordingen van punt 52 eenduidiger door de daaropvolgende overwegingen van Prequ’ Italia daarbij te betrekken? Ik vrees van niet. De verwijzende rechter stelt de vraag of niet vooraf horen het verdedigingsbeginsel schendt als administratief beroep niet automatisch voorziet in opschorting van de tenuitvoerlegging van de naheffingsaanslagen (ook wel, kort gezegd, betalingsuitstel). Het HvJ beantwoordt deze vraag door het oordeel in Kamino en Datema te herhalen dat dit beginsel niet vereist dat bezwaar of administratief beroep automatisch leidt tot betalingsuitstel.37 In Prequ’ Italia voegt het HvJ daaraan toe dat de nationale bezwaarprocedure de volle werking van het Unierecht heeft te waarborgen.38 In het bijzonder denkt het HvJ aan artikel 244 CDW.39 Dit artikel bepaalt – kort gezegd – dat beroep leidt tot betalingsuitstel als twijfel bestaat over de juistheid van de belastingaanslag of als onherstelbare schade dreigt voor de belanghebbende. Aangezien de verwijzende rechter niet heeft vastgesteld onder welke voorwaarden betalingsuitstel wordt verleend, specificeert het HvJ de uitstelvoorwaarden die overeenstemmen met het verdedigingsbeginsel:

“61 Voor zover de adressaat van rectificatieaanslagen als die in het hoofdgeding de mogelijkheid heeft om opschorting van de tenuitvoerlegging van deze handelingen tot aan de eventuele herziening ervan te krijgen en voor zover in de administratieve procedure de voorwaarden van artikel 244 van het douanewetboek niet eng worden toegepast, hetgeen de nationale rechter dient te beoordelen, wordt geen afbreuk gedaan aan de eerbiediging van de rechten van verdediging van de adressaat van de rectificatieaanslagen.”

3.11Volgens Hummel heeft het HvJ in punt 61 uitgedrukt dat het niet vooraf horen geen onevenredige en onduldbare ingreep is als het mogelijk is te worden gehoord na het instellen van administratief beroep én betalingsuitstel te verkrijgen onder de voorwaarden die artikel 244 CDW bepaalt.40 Als het HvJ een abstracte rechtvaardigingstoets heeft willen uitdrukken in punt 52, dan is het niet vooraf horen bij beschikkingen van de douaneautoriteiten een gerechtvaardigde beperking die de rechten van verdediging slechts schendt als de ingreep onevenredig en onduldbaar is, aldus Hummel.

3.12Als het HvJ een concrete rechtvaardigingstoets heeft willen uitdrukken in punt 52, dan valt daarmee evenzeer te rijmen dat betalingsuitstel kan bijdragen aan de evenredigheid van het niet vooraf horen bij beschikkingen van de douaneautoriteiten. Daarvan gaat de Hoge Raad uit in de douanezaak die heeft geleid tot het arrest van 24 november 2017 (zie het in onderdeel 2.8 aangehaalde punt 2.3.2). De redactie van Douane Update meent dat Prequ’ Italia in overeenstemming is met dit arrest.41 Volgens de redactie benadrukt het HvJ (ook) in Prequ’ Italia dat aan de hand van individuele omstandigheden van het geval moet worden beoordeeld of een beperking het verdedigingsbeginsel schendt. Daarmee strookt het niet in alle gevallen het horen vooraf over te slaan omdat nu eenmaal betalingsuitstel zal worden verleend. Volgens de redactie sluit de omstandigheid dat betalingsuitstel is verleend, niet uit dat alsnog sprake kan zijn van een schending.

3.13Aldus lijkt punt 61 van Prequ’ Italia verenigbaar met zowel een concrete als een abstracte rechtvaardigingstoets.

3.14

Overigens is met hetzelfde punt 61 mijns inziens nog niet gezegd dat een abstract of concreet gerechtvaardigde beperking in alle gevallen evenredig en duldbaar wordt door (ruim) betalingsuitstel. Dat lijkt mij in ieder geval niet zo voor andere beperkingen dan het verzuim vooraf te horen, zoals een beperkte inzage42 in de op de zaak betrekking hebbende stukken of een andere omstandigheid die belet effectief bezwaar te maken (zie onderdeel 2.9). Dat lijkt mij ook niet zo voor gevallen waarin wordt verzuimd vooraf te horen maar artikel 244 CDW niet van toepassing is (anders dan Kamino en Datema) en het nationale recht dit artikel evenmin van toepassing verklaart (anders dan in Prequ’ Italia).43 Voor deze gevallen dient artikel 244 CDW namelijk eenvoudigweg niet tot maatstaf. In dit verband vermoed ik dat dit onderscheid de Hoge Raad scherp voor ogen staat blijkens de sinds Kamino en Datema gehanteerde formule (met cursivering van mijn hand):44

“Het antwoord op de vraag of met het nemen van de betrokken maatregelen is voldaan aan vorenbedoelde voorwaarden [CE: gerechtvaardigd en niet disproportioneel] dient te worden beoordeeld met inachtneming van hetgeen het Hof van Justitie in dat kader aan de nationale rechter als aanwijzingen heeft meegegeven, een en ander voor zover op overeenkomstige wijze toe te passen voor de heffing en de inning van de omzetbelasting.”

3.15Ik kom tot de slotsom dat Prequ’ Italia vertroebelt welke toets is aangewezen ter beantwoording van de vraag of een beperking van de rechten van verdediging gerechtvaardigd is. In Prequ’ Italia voert het HvJ deze toetsing nogal geforceerd uit. Dat kan (deels) eraan liggen dat de beperking bescheiden lijkt te zijn: de verwijzende rechter suggereert dat Prequ’ Italia feitelijk dezelfde waarborgen geniet als een voorafgaande administratieve procedure op tegenspraak biedt,45 en de feiten lijken erop te wijzen dat Prequ’ Italia niet alsnog achteraf is gehoord doordat zij rechtstreeks in beroep is gekomen van de naheffingsaanslagen.46

3.16Wel brengt Prequ’ Italia mij tot twijfel of de rechtvaardigingstoets abstract is dan wel concreet. Deze twijfel lost zich niet op door te staren naar de overwegingen waaruit Prequ’ Italia is opgebouwd. Die overwegingen zijn, zoals gezegd, meerduidig of verenigbaar met beide alternatieven. Toch zal de rechtspraak van de Unierechter uitsluitsel moeten bieden. Dus ga ik te rade bij de rechtspraak op drie gebieden van Unierecht, namelijk (a) ambtenarenzaken (zie onderdeel 4), (b) zogeheten smart sanctions (zie onderdeel 5) en (c) enkele richtlijnzaken (zie onderdeel 6). Tot besluit keer ik in onderdeel 7 terug bij de betekenis van Prequ’ Italia.

4 Het verdedigingsbeginsel in de rechtspraak van de Unierechter in ambtenarenzaken

4.1In onderdeel 3 heb ik uiteengezet dat Prequ’ Italia leidt tot twijfel of de rechtvaardiging van een beperking van de rechten van verdediging moet worden gezocht in (a) specifieke omstandigheden die zich in het individuele geval voordoen (zoals de arresten van 14 augustus 201547 en van 24 november 201748 verlangen) dan wel (b) een algemeen belang dat het bezwarende besluit dient. In dit onderdeel ga ik na of de rechtspraak van de Unierechter over ambtenarenzaken deze twijfel wegneemt.

4.2

De keuze voor ambtenarenzaken is niet willekeurig. Al geruime tijd vóór Sopropé heeft het HvJ in ambtenarenzaken de stap gezet het verdedigingsbeginsel te duiden als een algemeen beginsel van Unierecht.49 Deze stap is gezet in Alvis/Raad50. De Raad ontslaat Alvis omdat hij zich dreigend zou hebben uitgelaten jegens een Brits diplomaat, dronken zou zijn geweest tijdens werkuren en lege glazen zou hebben geworpen richting journalisten. Alvis klaagt dat hij is ontslagen zonder vooraf te worden gehoord. Het HvJ verwerpt het beroep maar overweegt:51

“(…) dat volgens een in het administratief recht van de Lid-Staten van de Europese Economische Gemeenschap algemeen aanvaarde regel de overheidsorganen, alvorens ten opzichte van hun personeelsleden enige tuchtmaatregelen te treffen, hen in staat moeten stellen zich te verweren tegen de aantijgingen, die tegen hen zijn ingebracht;

dat deze regel, die in overeenstemming is met de vereisten van een goede rechtsbedeling en met algemene beginselen van behoorlijk bestuur, ook door de organen van de Gemeenschap in acht dient te worden genomen;

dat dit beginsel te meer dient te worden nageleefd wanneer bedoelde aantijgingen, zoals in casu, het ontslag van betrokkene ten gevolge kunnen hebben; (…)”

4.3Volgens Tridimas blijkt reeds uit Alvis/Raad dat het HvJ een dubbele strekking toekent aan het verdedigingsbeginsel. Het beginsel strekt niet alleen ertoe behoorlijk bestuur te waarborgen doordat de instellingen worden verplicht gegevens en zienswijzen van een betrokkene in acht te nemen. Het strekt ook ertoe een procedurele waarborg te bieden doordat een betrokkene zich kan verweren tijdens de besluitvorming.52 Hoewel deze dubbele strekking niet nadrukkelijk terugkeert na Alvis/Raad, ziet de Unierechter in latere ambtenarenzaken wel streng toe op beperkingen van het recht vooraf te worden gehoord.

4.4

Het strenge toezicht van de Unierechter blijkt bijvoorbeeld uit F./Commissie53. F. is werkzaam als hoofd van de afdeling externe veiligheid van de Commissie. Het tot aanstelling bevoegd gezag54 besluit hem, met onmiddellijke ingang en zonder voorafgaand gesprek, te schorsen nadat een vermoeden van belangenverstrengeling is ontstaan. Volgens het Gerecht is een schorsingsbesluit een bezwarend besluit en geldt het verdedigingsbeginsel zodra het bevoegd gezag voornemens is een bezwarend besluit te nemen.55 Vervolgens oordeelt het Gerecht:

“32 Il s’ensuit que, tout en tenant compte de l’urgence qu’il y a normalement à adopter une décision de suspension en présence d’une allégation de faute grave – raison pour laquelle l’AIPN peut procéder immédiatement à une suspension – , une telle décision doit être adoptée dans le respect des droits de la défense. En conséquence, sauf circonstances particulières dûment établies, une décision de suspension ne peut être adoptée qu’après que le fonctionnaire a été mis en mesure de faire connaître utilement son point de vue sur les éléments retenus à sa charge et sur lesquels l’AIPN envisage de fonder cette décision.

33 (…)

34 (…) En effet, ce n’est que dans des circonstances particulières qu’il pourrait s’avérer impossible en pratique, ou incompatible avec l’intérêt du service, de procéder à une audition avant l’adoption d’une décision de suspension. Dans de telles circonstances, les exigences découlant du principe de respect des droits de la défense pourraient être satisfaites par une audition du fonctionnaire concerné dans les plus brefs délais après la décision de suspension. (…)”

4.5Met andere woorden, het Gerecht erkent dat het bevoegd gezag een ambtenaar met onmiddellijke ingang mag schorsen wanneer de omstandigheden hierom vragen, maar verlangt ook dan dat het bevoegd gezag dit besluit pas neemt ná de betrokken ambtenaar te hebben gehoord. Hierop staat het Gerecht slechts een uitzondering toe voor bijzondere omstandigheden, namelijk als het praktisch onmogelijk of onverenigbaar met het dienstbelang is de betrokken ambtenaar vooraf te horen. In dergelijke bijzondere omstandigheden moet zo spoedig mogelijk nadien alsnog worden gehoord.

4.6Sindsdien is het vaste rechtspraak van het Gerecht dat in ambtenarenzaken bijzondere omstandigheden zich moeten voordoen ter rechtvaardiging van het verzuim een ambtenaar te horen alvorens een bezwarend besluit te nemen. Vanaf 1989 tot en met november 2004 heeft het Gerecht kennis genomen van ambtenarenzaken als Unierechter in eerste aanleg.56 Voor deze periode wijs ik ter illustratie op Campolargo/Commissie57, dat deze rechtspraak bevestigt ten aanzien van een ambtenaar wiens promotie wordt geannuleerd zonder voorafgaand gesprek (onder verwijzing naar F./Commissie), en X/ECB58, dat dezelfde rechtspraak bevestigt in een ontslagzaak waarin de Europese Centrale Bank heeft besloten hangende de schorsing van X de helft van zijn salaris in te houden zonder voorafgaand gesprek.

4.7

Sinds november 2004 neemt het Gerecht voor Ambtenarenzaken (GvA) kennis van ambtenarenzaken als Unierechter in eerste aanleg.59 Voor deze periode wijs ik op Violetti e.a. en Schmit/Commissie60. Dit arrest betreft het ontslag van veertien ambtenaren naar aanleiding van vermoedens van fraude. Zij klagen erover dat OLAF de bevindingen van het onderzoek naar deze vermoedens heeft gedeeld met de strafrechtelijke autoriteiten van de lidstaat waar zij wonen, zonder hen eerst in de gelegenheid te stellen opmerkingen te maken over deze onderzoeksbevindingen. Naar aanleiding van deze klacht herhaalt het GvA de vaste rechtspraak van het Gerecht (onder verwijzing naar Campolargo/Commissie) en overweegt:

“113 (…) dat er geen sprake is van enige bijzondere omstandigheid ter rechtvaardiging daarvan [CE: het verzuim de ambtenaren in staat te stellen vooraf opmerkingen te maken].”

4.8

In ambtenarenzaken komt het voor dat het dienstbelang niet duldt een ambtenaar te horen alvorens een bezwarend besluit te nemen. Een voorbeeld daarvan is Parlement/Reynolds61. Reynolds is werkzaam bij het Parlement en wordt na sollicitatie gedetacheerd bij een politieke fractie. Op enig moment verliest de fractie het vertrouwen in Reynolds en kort nadien wordt besloten de detachering onmiddellijk te beëindigen. Reynolds klaagt dat hij hierover niet vooraf is gehoord. Het Gerecht acht het verdedigingsbeginsel geschonden.62 Hiertegen komt het Parlement in hoger beroep bij het HvJ. Volgens het HvJ mag de detachering onmiddellijk worden beëindigd zonder Reynolds vooraf te horen:63

“57 Zoals het Gerecht in punt 42 van het bestreden arrest op goede gronden heeft vastgesteld (…), vormt een dergelijk besluit [CE: tot beëindiging van de detachering] uit procedureel oogpunt inderdaad een voor de ambtenaren bezwarende handeling. Hieruit kan niet automatisch (…) worden afgeleid dat het TABG [CE: het tot aanstelling bevoegde gezag] Reynolds naar behoren moest horen alvorens het litigieuze besluit vast te stellen.

58 Zoals in de punten 50 tot en met 52 van het onderhavige arrest reeds is gepreciseerd, dient de ambtenaar die een functie met zeer bijzondere kenmerken aanvaardt, zoals die van secretaris-generaal bij een politieke fractie van het Parlement, zich bewust te zijn van de discretionaire bevoegdheid van deze fractie om zijn aanstelling te allen tijde te beëindigen, met name wanneer het wederzijdse vertrouwen tussen de fractie en de betrokken ambtenaar zoek is.

59 Het TABG moet derhalve, wanneer een politieke fractie van het Parlement hem vraagt de detachering van een ambtenaar bij deze fractie te beëindigen, in beginsel zo snel mogelijk aan dit verzoek voldoen, nadat het heeft onderzocht of het verzoek wel degelijk uitgaat van de bevoegde persoon of dienst.

60 Gelet op een en ander, moet worden vastgesteld dat het TABG het litigieuze besluit kon nemen zonder Reynolds vooraf te horen.”

4.9Het bevoegd gezag hoeft Reynolds (dus) niet vooraf te horen omdat dit gezag de detachering zo snel mogelijk moet beëindigen nadat een vertrouwensbreuk is ontstaan tussen de fractie en haar (gedetacheerde) secretaris-generaal. Impliceert dit oordeel van het HvJ nu een abstracte toets van de rechtvaardiging voor het niet vooraf horen van Reynolds, namelijk dat bezwarende besluiten die ambtenaren in functies met zeer bijzondere kenmerken (zoals de functie van secretaris-generaal) treffen, steeds beantwoorden aan een algemeen belang? Ik meen van niet. Integendeel, ik meen dat Parlement/Reynolds veeleer een concrete toets voorschrijft: na een vertrouwensbreuk ontstaat een dwingend (dienst)belang dat ertoe noopt direct gevolg te geven aan het verzoek van de fractie, zonder Reynolds vooraf te horen.

4.10Het toeval wil dat een andere Unierechter onlangs is ingegaan op de betekenis van Parlement/Reynolds. Het betreft het Gerecht in RY/Commissie64. RY, een voormalig adjunct-kabinetschef van een Commissielid, wendt zich tot het Gerecht met de klacht dat zijn aanstelling is beëindigd zonder hem vooraf in kennis te stellen. Evenals Reynolds, heeft RY een functie met zeer bijzondere kenmerken, namelijk die van adjunct-kabinetschef van een Commissielid. En evenals Parlement/Reynolds, is de aanstelling beëindigd wegens een vertrouwensbreuk.

4.11

In RY/Commissie doet het Gerecht uitspraak na de zaak te hebben verwezen naar een uitgebreide zetel en partijen te hebben verzocht hun pleidooien toe te spitsen op de toepassing van het verdedigingsbeginsel.65 Het Gerecht oordeelt dat de bijzondere functie van een kabinetslid en het wederzijds vertrouwen tussen een Commissielid en diens kabinetsleden RY niet het recht kunnen ontnemen om te worden gehoord voordat zijn aanstelling wordt beëindigd.66 Daarnaast wijst het Gerecht (a) op de zware gevolgen die beëindiging van een aanstelling kan hebben voor een ambtenaar, (b) op de gelegenheid van een ambtenaar vooraf vergissingen te corrigeren, misverstanden te adresseren of persoonlijke omstandigheden aan te voeren, en (c) op de mogelijkheid dat er toch geen vertrouwensbreuk blijkt te zijn of een andere maatregel dan ontslag is aangewezen.67 Bovendien onderscheidt het Gerecht de feiten van RY/Commissie van die van Parlement/Reynolds:68

“39 Ten vijfde dient te worden benadrukt dat de Commissie zich niet op goede gronden kan beroepen op het arrest van 29 april 2004, Parlement/Reynolds (C‑111/02 P, EU:C:2004:265), ter ondersteuning van haar stelling dat er geen verplichting was om verzoeker vóór de vaststelling van het bestreden besluit te horen. De omstandigheden van de onderhavige zaak verschillen immers van die welke tot dat arrest hebben geleid, aangezien dat arrest betrekking had op feiten die zich hadden voorgedaan vóór het Handvest in werking is getreden. Het litigieuze besluit in die zaak was overigens een besluit houdende beëindiging van de detachering van een ambtenaar van het Europees Parlement die de functie van secretaris-generaal bij een politieke fractie uitoefende, en houdende herplaatsing van die ambtenaar in zijn oorspronkelijke directoraat-generaal, en geen besluit houdende ontslag van een tijdelijk functionaris.”

4.12Als zou worden uitgegaan van een abstracte toets voor de beoordeling van de vraag of een beperking van het recht vooraf te worden gehoord gerechtvaardigd is, zou het oordeel in zowel Parlement/Reynolds als RY/Commissie hebben moeten luiden dat het gerechtvaardigd is deze ambtenaren niet vooraf te horen voordat de detachering van de een en de aanstelling van de ander wordt beëindigd. Beide beëindigingen beantwoorden aan een algemeen belang wanneer zij hun grond vinden in een vertrouwensbreuk: het algemeen belang van wederzijds vertrouwen tussen politieke geledingen van de Unie en de daarvoor werkzame ambtenaren. Niettemin valt het oordeel voor Reynolds anders uit dan voor RY. Hoewel het Gerecht het onderscheid tussen beide zaken deels toeschrijft aan de inwerkingtreding van het Handvest, schrijft het dit onderscheid eveneens toe aan het verschil in bezwarende besluiten: het bevoegd gezag heeft (slechts) de detachering van Reynolds beëindigd met instandhouding van zijn aanstelling, terwijl de aanstelling van RY is beëindigd.

4.13Uit de rechtspraak van de Unierecht in ambtenarenzaken maak ik dus op dat niet wordt uitgegaan van een abstracte toets van de rechtvaardiging voor beperkingen van het recht vooraf te worden gehoord. Veeleer maak ik daaruit op dat wordt uitgegaan van een concrete toets: de rechtvaardiging moet worden gezocht in de omstandigheden van het geval, zoals de aard van het bezwarende besluit. Uitgaande van een concrete toets, kan de rechter rekening houden met de mindere of meerdere mate waarin het bezwarende besluit leidt tot ingrijpende gevolgen voor een belanghebbende, zoals de Unierechter doet in RY/Commissie.

4.14Maar ik acht Parlement/Reynolds en RY/Commissie nog geen sluitend bewijs voor een concrete toets: hoewel de eerste zaak is gewezen vóór inwerkingtreding van het Handvest, is de tweede zaak gewezen onder de werking ervan. Dit verschil indachtig, wend ik mij tot een ander rechtsgebied van de Unie: het gemeenschappelijk buitenlands en veiligheidsbeleid.

5Het verdedigingsbeginsel in Europees buitenlands en veiligheidsbeleid

5.1In onderdeel 4 heb ik uiteengezet dat de rechtspraak van de Unierechter in ambtenarenzaken in de richting wijst van een concrete toets van de rechtvaardiging voor beperkingen van het recht om vooraf te worden gehoord. In dit onderdeel 5 ga ik na of de rechtspraak van de Unierechter voor het gemeenschappelijk buitenlands en veiligheidsbeleid in dezelfde dan wel een andere richting wijst.

5.2Voor het gemeenschappelijk buitenlands en veiligheidsbeleid concentreer ik mij op de rechtspraak van de Unierechter over de toepassing van zogeheten smart sanctions: economische en financiële sancties, zoals de bevriezing van tegoeden, die worden opgelegd aan personen of entiteiten die ervan worden verdacht bij te dragen aan de financiering van internationaal terrorisme.69 In dit verband is de vraag opgekomen of de instelling van de Unie die dergelijke sancties treft jegens een belanghebbende, het verdedigingsbeginsel voldoende in acht neemt. Ik besef dat smart sanctions van een geheel andere orde zijn dan een utb van douanerechten of een naheffingsaanslag in de omzetbelasting. Toch meen ik dat deze rechtspraak van de Unierechter instructief is: deze rechtspraak behandelt de vraag naar concrete of abstracte toetsing, zowel vóór als na inwerkingtreding van het Handvest.

5.3

In de eerste plaats noem ik Kadi en Al Barakaat70. Al Barakaat International Foundation is een stichting gevestigd in Zweden en Kadi een persoon die woonachtig is in Saoedi-Arabië. Beiden zijn op enig moment geplaatst op een bijlage van een verordening die de Raad heeft vastgesteld naar aanleiding van resoluties van de Veiligheidsraad van de Verenigde Naties. Deze verordening strekt tot bevriezing van de tegoeden en andere financiële middelen van de in deze bijlage genoemde personen en entiteiten.71 Kadi en Al Barakaat hebben het Gerecht verzocht deze verordening nietig te verklaren en (onder meer) aangevoerd dat hun recht om vooraf te worden gehoord is geschonden. Tot hun plaatsing op de bijlage is besloten zonder Kadi en Al Barakaat vooraf te horen. Het Gerecht heeft zich onbevoegd geacht te beoordelen of een dergelijke schending zich voordoet op de grond dat – kort gezegd – de verordening uitvoering geeft aan resoluties van de Veiligheidsraad.72 Het HvJ acht zich wel zich bevoegd de verordening volledig te toetsen aan het verdedigingsbeginsel.73 Vervolgens oordeelt het HvJ – begrijpelijkerwijs – dat dit beginsel niet verlangt een persoon of entiteit te horen vóór de eerste plaatsing op de bijlage:

“338 Wat de rechten van de verdediging, in het bijzonder het recht om te worden gehoord betreft, kan, voor zover het gaat om beperkende maatregelen zoals die welke bij de litigieuze verordening worden opgelegd, van de communautaire instanties niet worden verlangd dat zij vóór de initiële plaatsing van een persoon of een entiteit op bovengenoemde lijst deze gronden [waarop de plaatsing is gebaseerd, CE] meedelen.

339 Zoals het Gerecht (…) heeft opgemerkt, zou een dergelijke voorafgaande mededeling immers afbreuk doen aan de doeltreffendheid van de bij deze verordening opgelegde maatregelen tot bevriezing van tegoeden en economische middelen.

340 Om het doel van deze verordening te bereiken, moeten dergelijke maatregelen naar hun aard een verrassingseffect hebben en, zoals het Hof reeds heeft opgemerkt, onmiddellijk worden toegepast (…).

341 Om redenen die eveneens verband houden met het doel van de litigieuze verordening en met de doeltreffendheid van de hierbij vastgestelde maatregelen, waren de communautaire autoriteiten evenmin gehouden om rekwiranten vóór de initiële plaatsing van hun naam op de lijst van bijlage I bij deze verordening te horen.”

5.4Dat wil volgens het HvJ nog niet zeggen dat een verordening die betrekking heeft op de nationale veiligheid en bestrijding van terrorisme, zou ontsnappen aan iedere controle door de Unierechter. Naar het oordeel van het HvJ zal de Unierechter zich moeten inspannen deze doelstellingen van algemeen belang te verzoenen met de noodzaak justitiabelen voldoende procedurele bescherming te bieden.74 Het HvJ wijst erop dat, bijvoorbeeld, dwingende overwegingen over veiligheid of internationale betrekkingen van de Unie zich kunnen verzetten bepaalde gegevens met een belanghebbende te delen en een belanghebbende hierover te horen.75

5.5

In zijn conclusie voor Kadi en Al Barakaat merkt A-G Poiares Maduro op:76

“46 (…) De enige nieuwe rechtsvraag is, of de concrete eisen van het voorkomen van internationaal terrorisme een rechtvaardigingsgrond vormen voor in andere gevallen onaanvaardbare beperkingen van de grondrechten van rekwirant. Dit vergt geen verschillende opvatting van die grondrechten en van de toepasselijke toetsingsmaatstaf. Het betekent alleen dat het gewicht dat dient te worden toegekend aan de verschillende belangen die bij de toepassing van de betrokken grondrechten tegen elkaar moeten worden afgewogen, kan verschillen als gevolg van de specifieke eisen van het voorkomen van internationaal terrorisme.”

5.6In Kadi en Al Barakaat komt het HvJ tot de slotsom dat de rechten van verdediging, in het bijzonder het recht om vooraf te worden gehoord, zijn geschonden omdat – kort gezegd – de Raad niet de gronden heeft meegedeeld waarop de initiële plaatsing op de bijlage berust en beiden niet nadien heeft gehoord over deze gronden.77 Wel laat het HvJ aan de Raad een periode van drie maanden deze schending te herstellen, omdat niet valt uit te sluiten dat de plaatsing (toch) terecht is.78

5.7De beslissing in Kadi en Al Barakaat komt dus erop neer dat het gerechtvaardigd is een belanghebbende niet te horen voorafgaand aan de eerste toepassing van smart sanctions omdat het initiële plaatsingsbesluit in se de belanghebbende moet verrassen en het verrassingseffect bij uitstek een algemeen belang dient, namelijk het voorkomen van financiering van terrorisme. Deze rechtvaardiging gaat zo ver dat een belanghebbende geheel niet meer hoeft te worden gehoord.

5.8

Hoe verloopt het dan wanneer de smart sanctions worden gehandhaafd ná het initiële plaatsingsbesluit? In dit verband noem ik Frankrijk/PMOI79. PMOI is een in Frankrijk gevestigde organisatie wier tegoeden op enig moment zijn bevroren.80 Na het initiële plaatsingsbesluit heeft de Raad besloten deze sanctie te handhaven.81 De Raad heeft hiertoe besloten op basis van nieuwe gegevens die hem ter kennis zijn gekomen eerst na het initiële plaatsingsbesluit.82 Hiertegen komt PMOI op met (onder meer) de klacht dat zij haar standpunt over deze nieuwe gegevens niet kenbaar heeft kunnen maken vóór de vaststelling van het handhavingsbesluit. Evenals het Gerecht, onderscheidt het HvJ een dergelijk handhavingsbesluit van het initiële plaatsingsbesluit:83

“61 In dit verband dient eraan te worden herinnerd dat de Raad bij een aanvankelijk besluit tot bevriezing van tegoeden niet verplicht is om de betrokken persoon of entiteit vooraf de redenen mee te delen op grond waarvan die instelling de naam van die persoon of die entiteit op de (…) lijst wil plaatsen. Een dergelijke maatregel moet, om de doeltreffendheid ervan niet in gevaar te brengen, naar zijn aard immers een verrassingseffect kunnen hebben en moet onmiddellijk worden toegepast. In een dergelijk geval volstaat het in beginsel dat de instelling de betrokken persoon of entiteit de redenen meedeelt en hem het recht verleent om bij de vaststelling van het besluit, of onmiddellijk erna, te worden gehoord.

62 In geval van een later besluit tot bevriezing van tegoeden waarbij de naam van een reeds op de (…) lijst geplaatste persoon of entiteit wordt gehandhaafd, is dat verrassingseffect echter niet meer noodzakelijk om de doeltreffendheid van de maatregel te waarborgen, zodat de vaststelling van een dergelijk besluit in beginsel door mededeling van de bezwarende elementen moet worden voorafgegaan en de betrokken persoon of entiteit tevens in de gelegenheid moet worden gesteld, te worden gehoord.”

5.9Hoewel het HvJ niet verwijst naar Kadi en Al Barakaat, geven deze overwegingen wel blijk van de evenwichtsoefening die het HvJ in dat arrest heeft voorgeschreven aan de Unierechter (en zichzelf). Zoals gezegd (zie onderdeel 5.4), houdt deze oefening in dat de Unierechter zoveel mogelijk de doelstellingen van algemeen belang verzoent met rechtsbescherming voor justitiabelen. Het is in lijn daarmee dat het HvJ méér rechtsbescherming in het vooruitzicht stelt bij een handhavingsbesluit, dat geen verrassingseffect beoogt, dan een plaatsingsbesluit, dat dat effect wél beoogt.84 Die verdergaande rechtsbescherming biedt het HvJ, hoezeer ook beide besluiten hetzelfde algemene belang dienen.

5.10Uit Frankrijk/PMOI en Kadi en Al Barakaat maak ik dan ook op dat (tevens) bij smart sanctions een al dan niet gerechtvaardigde beperking van het recht om vooraf te worden gehoord niet abstract wordt getoetst. Het blijkt immers afhankelijk van de aard van het besluit of het verzuim een belanghebbende vooraf te horen resulteert in een schending van dit recht. Gaat het om een initieel plaatsingsbesluit, dan rechtvaardigt de aard van dit besluit dat verzuim. Gaat het daarentegen om een handhavingsbesluit, dan ontbeert de aard van dit besluit dezelfde rechtvaardiging. Deze rechtspraak biedt dus nadere steun aan de richting waarin mijns inziens de rechtspraak van de Unierechter in ambtenarenzaken al wijst (zie onderdeel 4), namelijk dat de rechtvaardiging moet worden gezocht in de omstandigheden van het geval. Anders gezegd, (ook) deze rechtspraak biedt steun aan een concrete toetsing.

5.11

Uit Kadi II85 blijkt deze concrete toetsing nadrukkelijk. Kadi II betreft een handhavingsbesluit. Naar aanleiding van Kadi en Al Barakaat heeft de Commissie Kadi geïnformeerd dat, en op welke gronden, zij voornemens is de toegepaste sancties te handhaven en heeft zij Kadi de gelegenheid geboden hierover opmerkingen te maken. Daarna zijn de sancties gehandhaafd. Toch klaagt Kadi (nog steeds) over schending van (onder meer) het recht van verdediging. Volgens het HvJ (met cursivering van mijn hand):86

“102 (…) moet het bestaan van een schending van het recht van verdediging en het recht op effectieve rechterlijke bescherming worden beoordeeld aan de hand van de specifieke omstandigheden van het geval (zie in die zin arrest van 25 oktober 2011, Solvay/Commissie, C-110/10 P, Jurispr. Blz. I-10439, punt 63), met name de aard van de betrokken handeling, de context van de vaststelling ervan en de rechtsregels die de betrokken materie beheersen (…).”

5.12Kadi II schrijft (dus) een concrete toetsing voor en zelfs aan de hand van welke omstandigheden deze toetsing moet worden uitgevoerd, namelijk de aard van het bezwarende besluit, de (feitelijke) context voor de vaststelling van dit besluit en de toepasselijke regels.

5.13

Zoals gezegd (zie onderdeel 4.14), wijzen de ambtenarenzaken Parlement/Reynolds en RY/Commissie al erop dat de rechtvaardiging mede moet worden gezocht in de aard van het bezwarende besluit, maar met dit verschil dat de tweede zaak is gewezen onder de werking van het Handvest en de eerste niet. Hoe zit dat bij smart sanctions? De inwerkingtreding van het Handvest lijkt geen verschil te maken voor de rechtvaardigingstoets bij smart sanctions. In Kadi II gaat aan het in onderdeel 5.11 aangehaalde punt 102 namelijk vooraf dat de eerbiediging van het recht van de verdediging:87

“99 (…) dat is neergelegd in artikel 41, lid 2, van het [Handvest, CE] (zie in die zin [Frankrijk/PMOI, CE], punt 66), omvat het recht om te worden gehoord (…).

100 (…)

101 Artikel 52, lid 1, van het Handvest aanvaardt echter dat de uitoefening van de daarin vervatte rechten wordt beperkt, voor zover die beperking de wezenlijke inhoud van het betrokken grondrecht eerbiedigt en zij, met inachtneming van het evenredigheidsbeginsel, noodzakelijk is en daadwerkelijk beantwoordt aan de eisen van door de Unie erkende doelstellingen van algemeen belang (…).”

5.14In ambtenarenzaken en sanctiezaken legt de Unierechter een concrete toets aan ter beantwoording van de vraag of het is gerechtvaardigd dat een instelling van de Unie het verdedigingsbeginsel heeft beperkt. Dan blijft over de vraag of de Unierechter dezelfde toets aanlegt wanneer een lidstaat het recht vooraf te worden gehoord beperkt. Ik bespreek deze vraag in onderdeel 6.

6Het verdedigingsbeginsel in diverse richtlijnzaken

6.1Zoals opgemerkt (zie onderdeel 2.1) richt het verdedigingsbeginsel zich tot de lidstaten wanneer zij bezwarende besluiten nemen die binnen de werkingssfeer van het Unierecht vallen. Dergelijke besluiten komen (onder meer) voor wanneer een lidstaat een richtlijnbepaling uitvoert. Meer in het bijzonder raadpleeg ik in dit onderdeel 6 de rechtspraak over de Terugkeerrichtlijn88 en de Bijstandsrichtlijn89 voor het antwoord op de vraag of een concrete rechtvaardigingstoets heeft te gelden wanneer een lidstaat de rechten van verdediging beperkt.

Terugkeerrichtlijn: G. en R., en Mukarubega

6.2De Terugkeerrichtlijn harmoniseert de normen en procedures die gelden voor de terugkeer van derdelanders die illegaal verblijven in een lidstaat van de EU. Volgens artikel 15(1) Terugkeerrichtlijn mag een lidstaat een derdelander tijdens de terugkeerprocedure in bewaring stellen ter voorbereiding van zijn of haar terugkeer of ter uitvoering van zijn of haar verwijdering uit een lidstaat. Deze inbewaringstelling is een verstrekkende (vrijheidsontnemende) maatregel, die een lidstaat niet lichtelijk mag toepassen. Volgens hetzelfde artikel 15(1) blijft inbewaringstelling buiten beeld als een lidstaat minder ver strekkende maar toereikende maatregelen kan treffen ter voorbereiding van de terugkeer of ter uitvoering van de verwijdering van illegaal verblijvende derdelanders. De inbewaringstelling komt in beeld als een onderduikrisico bestaat of de betrokken derdelander de terugkeer of verwijdering ontwijkt of belemmert. In dat geval mag de inbewaringstelling niet langer duren dan noodzakelijk is. Zij duurt hoogstens zes maanden, met de mogelijkheid tot eenmalige verlenging met hoogstens twaalf maanden. De eenmalige verlenging is toegestaan als de derdelander niet meewerkt of de vereiste documentatie uit het derde land (van herkomst) op zich laat wachten.

6.3

Het arrest G. en R.90 gaat over twee derdelanders die illegaal verblijven in Nederland. Ter uitvoering van hun verwijdering zijn zij in bewaring gesteld en hun inbewaringstelling is verlengd met hoogstens twaalf maanden omdat zij niet hebben meegewerkt aan hun verwijdering.91 In hoger beroep stelt de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State (Afdeling) vast dat de rechten van verdediging zijn geschonden doordat G. en R. niet naar behoren zijn gehoord vóór hun inbewaringstelling. Vervolgens richt de Afdeling de vraag tot het HvJ welke gevolgen moeten worden verbonden aan de schending: onmiddellijke opheffing van de inbewaringstelling of handhaving ervan als het daarbij betrokken belang dit rechtvaardigt. In de beantwoording van deze vraag gaat het HvJ niet na of recht te worden gehoord is geschonden, maar gaat het uit van de vaststelling dat er een schending is.92 Toch laat het HvJ niet na te benadrukken:

“34 Of sprake is van schending van de rechten van de verdediging moet bovendien worden beoordeeld aan de hand van de specifieke omstandigheden van elk geval (zie in die zin arrest van 25 oktober 2011, Solvay/Commissie, (…), punt 63), met name de aard van de betrokken handeling, de context van de vaststelling ervan en de rechtsregels die de betrokken materie beheersen (arrest Commissie e.a./Kadi, reeds aangehaald, punt 102 en aldaar aangehaalde rechtspraak).”

6.4Blijkens punt 34 van G. en R. stelt het HvJ voorop dat moet worden uitgegaan van een concrete rechtvaardigingstoets (ook) bij de beoordeling van de vraag of de autoriteiten van een lidstaat de rechten van de verdediging schenden door een derdelander niet te horen alvorens hem of haar in bewaring te stellen.93 In dit verband ziet het HvJ kennelijk geen grond onderscheid te maken tussen (de rechtvaardigingstoetsing van) de inbewaringstelling van derdelanders en plaatsings- of handhavingsbesluiten in sanctiezaken, gelet op de verwijzing in G. en R. naar Kadi II (zie het in onderdeel 5.11 aangehaalde punt 102).94

6.5

De concrete rechtvaardigingstoets komt in G. en R. evenwel niet tot uiting want, zoals gezegd, het HvJ gaat ervan uit dat het recht om vooraf te worden gehoord is geschonden in die zaak. Dat is anders in Mukarubega95. Mukarubega is een derdelander die asiel heeft verzocht in Frankrijk. De Franse autoriteiten wijzen haar verzoek af en de Franse rechter bevestigt deze afwijzing in het daaropvolgende beroep van Mukarubega. Vervolgens bevelen de Franse autoriteiten haar terugkeer. Zij geeft geen gehoor aan dit terugkeerbesluit. Nadat zij probeert met valse papieren naar Canada te reizen, wordt zij aangehouden en bevelen de Franse autoriteiten opnieuw haar terugkeer. Mukarubega komt tegen beide terugkeerbesluiten op met de klacht dat zij geen voorafgaande gelegenheid heeft gehad opmerkingen te maken over deze besluiten. Naar aanleiding van deze klacht wendt de Franse rechter zich tot het HvJ met de vraag of het verdedigingsbeginsel verplicht vooraf te horen, ongeacht of het terugkeerbesluit volgt op de afwijzing van een asielaanvraag (het eerste terugkeerbesluit in Mukarubega) of niet (het tweede terugkeerbesluit). Opnieuw stelt het HvJ voorop:

“54 Of sprake is van schending van de rechten van de verdediging moet voorts worden beoordeeld aan de hand van de specifieke omstandigheden van elk geval (…), met name de aard van de betrokken handeling, de context van de vaststelling ervan en de rechtsregels die de betrokken materie beheersen (zie arresten Commissie e.a./Kadi, (…), punt 102 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en G. en R., (…), punt 34).”

6.6In Mukarubega vervolgt het HvJ door onderscheid te maken tussen beide terugkeerbesluiten. Het HvJ oordeelt dat het eerste terugkeerbesluit is vastgesteld zonder schending van het recht te worden gehoord.96 Het tweede terugkeerbesluit is volgens het HvJ vastgesteld nadat Mukarubega daadwerkelijk is gehoord.97

6.7

Voor de beoordeling van het eerste terugkeerbesluit gaat het HvJ ervan uit dat dit besluit is genomen na afwijzing van de asielaanvraag. Het HvJ leidt uit de bepalingen van de Terugkeerrichtlijn af dat een terugkeerbesluit (a) moet volgen zodra de bevoegde autoriteiten van een lidstaten hebben vastgesteld dat het verblijf van een derdelander illegaal is, en (b) mag volgen tegelijk met deze vaststelling.98 Het HvJ vat deze bepalingen aldus samen dat een terugkeerbesluit het noodzakelijke gevolg is van de vaststelling dat het verblijf illegaal is. Dit brengt het HvJ tot het oordeel dat het verdedigingsbeginsel niet vergt:

“60 (…) dat de bevoegde nationale instantie, wanneer zij voornemens is om tegelijkertijd een besluit houdende vaststelling dat het verblijf illegaal is en een terugkeerbesluit vast te stellen, de betrokkenen noodzakelijkerwijze moet horen om hem in staat te stellen specifiek over laatstgenoemd besluit zijn standpunt kenbaar te maken (…).”

6.8In punt 60 van Mukarubega klinkt een (verre) echo door van Parlement/Reynolds en Kadi en Al Barakaat. In Parlement/Reynolds luidt het oordeel immers dat het verdedigingsbeginsel niet vereist dat het tot aanstelling bevoegde gezag Reynolds hoort alvorens zijn detachering onmiddellijk te beëindigen na een vertrouwensbreuk (zie onderdelen 4.8-4.9). En in Kadi en Al Barakaat is beslist dat dit beginsel ook niet vereist vooraf te horen bij het nemen van een initieel plaatsingsbesluit; voor een dergelijk besluit volstaat het de belanghebbende te horen met of na het nemen van dat besluit (zie onderdelen 5.3 en 5.7).

6.9In Mukarubega kiest het HvJ niet voor dezelfde oplossing als in Kadi en Al Barakaat. In plaats daarvan wijst het HvJ op de asielprocedure die is voorafgegaan aan het eerste terugkeerbesluit: volgens het HvJ moeten de lidstaten ervoor zorgen dat de derdelander naar behoren wordt gehoord tijdens deze procedure.99 Tijdens haar asielprocedure is Mukarubega gehoord.100 Bovendien zou het niet haar rechtsbescherming verbeteren en slechts de bestrijding van illegale immigratie beletten wanneer Mukarubega opnieuw zou worden gehoord na afwijzing van haar asielaanvraag (maar vóór het terugkeerbesluit).101

6.10

Volgens het HvJ is het eerste terugkeerbesluit dan ook:

“72 In dergelijke omstandigheden (…) vastgesteld in overeenstemming met het recht om te worden gehoord.”

6.11Het tweede terugkeerbesluit is niet voorafgegaan door een asielprocedure, maar door een poging naar Canada te reizen.102 De context van de vaststelling van het tweede besluit en de richtlijnbepalingen die dit besluit beheersen, verschillen dus van die van het eerste besluit. Het HvJ komt echter niet tot een beperking want Mukarubega is gehoord alvorens het tweede besluit is vastgesteld.103

6.12Uit Mukarubega volgt mijns inziens dat het HvJ daadwerkelijk een concrete rechtvaardigingstoets hanteert ter beoordeling van een (beweerdelijke) schending door een lidstaat van het recht om vooraf te worden gehoord, op dezelfde wijze als het HvJ een (beweerdelijke) schending van dit recht door instellingen van de Unie beoordeelt in Parlement/Reynolds en Kadi en Al Barakaat. Althans, in elk geval voor zover het de Terugkeerrichtlijn betreft. Hoe zit het met de Bijstandsrichtlijn?

Bijstandsrichtlijn: Berlioz

6.13De Bijstandsrichtlijn harmoniseert de normen en procedures voor de uitwisseling van gegevens die naar verwachting van belang zijn voor de administratie en handhaving van de belastingen die lidstaten heffen. Berlioz104 betreft de uitwisseling van gegevens op verzoek over een naamloze vennootschap die is opgericht naar Luxemburgs recht, Berlioz Investment Fund S.A. (Berlioz). Berlioz heeft uitkeringen van dividend ontvangen van haar Franse dochtervennootschap zonder inhouding van Franse bronheffing. Met het oog op de inhoudingsvrijstelling heeft de Franse fiscus de Luxemburgse fiscus verzocht gegevens uit te wisselen over Berlioz. De Luxemburgse fiscus heeft zich tot Berlioz gewend en van haar alle verzochte gegevens ontvangen, behalve persoonlijke gegevens over en het belang van alle aandeelhouders in Berlioz. Volgens Berlioz zijn deze gegevens naar verwachting niet van belang voor de Franse fiscus.105 Daarop ontvangt Berlioz een boete, die zij in rechte betwist. De Luxemburgse rechter vraagt zich af of het Unierecht ertoe verplicht dat hij (als rechter van de aangezochte lidstaat) toegang heeft tot het uitwisselingsverzoek van de Franse fiscus (als verzoekende lidstaat) en of Berlioz dezelfde toegang moet hebben.

6.14

Hoewel het HvJ de vraag van rechterlijke toegang tot het uitwisselingsverzoek benadert vanuit artikel 47 Handvest,106 plaatst het HvJ de vraag of Berlioz toegang heeft tot het uitwisselingsverzoek in de sleutel van het verdedigingsbeginsel. Hierbij komen Kadi II en G. en R. (kort) aan bod. Het HvJ wijst erop dat het verzoek een geheim document betreft en vervolgt dat sprake kan zijn van een schending van de rechten van de verdediging wanneer Berlioz geen toegang heeft tot dat verzoek:

“96 In het kader van een beroep in rechte moet eraan worden herinnerd dat het beginsel van “equality of arms”, dat een logisch uitvloeisel is van het begrip eerlijk proces, inhoudt dat elke partij een redelijke mogelijkheid moet worden geboden om haar zaak, daaronder begrepen haar bewijzen, onder zodanige omstandigheden voor te dragen dat zij tegenover de tegenpartij niet wezenlijk wordt benadeeld (…).

97 Het Hof heeft tevens geoordeeld dat het bestaan van schending van de rechten van de verdediging, daaronder begrepen het recht op toegang tot het dossier, moet worden beoordeeld aan de hand van de specifieke omstandigheden van het geval, met name de aard van de betrokken handeling, de context van de vaststelling ervan en de rechtsregels die de betrokken materie beheersen (zie arresten van 18 juli 2013, Commissie e.a./Kadi, (…), punt 102, en van 10 september 2013, G. en R., (…), punten 32 en 34).

98 In het licht van die overwegingen moet worden nagegaan of een justitiabele als Berlioz, die van mening is dat de van hem bij bevel gevraagde inlichtingen naar verwachting van geen belang zijn, toegang moet hebben tot het inlichtingenverzoek dat door de verzoekende autoriteit aan de aangezochte autoriteit is toegezonden, om zijn zaak in volle omvang voor de rechter te kunnen brengen.”

6.15

In Berlioz beslist het HvJ dat de rechter van de aangezochte lidstaat heeft te toetsen of het uitwisselingsverzoek niet kennelijk een verwacht belang ontbeert.107 Deze (marginale) toetsing brengt volgens het HvJ niet met zich dat Berlioz toegang moet hebben tot het volledige verzoek. In plaats daarvan volstaat het dat Berlioz:

“100 (…) toegang heeft tot de minimuminformatie die in artikel 20, lid 2 van de [Bijstandsrichtlijn, CE] is vermeld, namelijk de identiteit van de belastingplichtige in kwestie en het fiscale doel waarvoor de informatie wordt opgevraagd. Indien de rechter van de aangezochte lidstaat evenwel van oordeel is dat die minimuminformatie in dat opzicht niet volstaat en hij de aangezochte autoriteit verzoekt om aanvullende verplichtingen te verstrekken (…), is deze rechter verplicht om die aanvullende inlichtingen aan de betrokken justitiabele te verstrekken, daarbij naar behoren rekening houdend met de eventuele vertrouwelijkheid van bepaalde van die gegevens.”

6.16Berlioz blijft dus niet verstoken van alle informatie, maar wel van de meeste informatie waarover de rechter van de aangezochte lidstaat beschikt. Zo deze rechter zijn informatie onvoldoende acht, zal hij zich volgens het HvJ moeten begeven in een evenwichtsoefening: hij zal zoveel mogelijk het belang dat Berlioz heeft bij toegang tot additionele informatie, moeten afwegen tegen het belang dat bepaalde informatie vertrouwelijk blijft. Deze evenwichtsoefening is geen onbekende. In de context van sanctiezaken heeft het HvJ beslist dat een belanghebbende niet hoeft te worden gehoord vóór een plaatsingsbesluit maar wel tegelijk met, of zo spoedig mogelijk na, dit besluit vanuit de gedachte dat de Unierechter doelstellingen van algemeen belang zoveel mogelijk moet verzoenen met de noodzaak justitiabelen voldoende procedurele bescherming te bieden (zie onderdeel 5.4). In lijn met dezelfde evenwichtsoefening heeft het HvJ beslist dat vooraf horen wél moet bij een handhavingsbesluit (zie onderdeel 5.9). Voor zover het de Bijstandsrichtlijn betreft, geeft Berlioz mijns inziens blijk van een vergelijkbare evenwichtsoefening.

7Slotsom

7.1Ik keer nu terug bij de betekenis van Prequ’ Italia. In onderdeel 3 heb ik mijn twijfel geuit of dit arrest impliceert dat een beschikking van de douaneautoriteiten steeds rechtvaardigt het recht om vooraf te worden gehoord te beperken (een abstracte rechtvaardigingstoets die uitgaat van een algemeen inningsbelang als toereikende rechtvaardiging) dan wel dat de rechtvaardiging voor een beperking van dit recht moet worden gezocht in de individuele omstandigheden van het geval (een concrete rechtvaardigingstoets die een algemeen inningsbelang niet duidt als toereikende rechtvaardiging). Het raadplegen van de rechtspraak van de Unierechter in ambtenaren-, sanctie- en enkele richtlijnzaken heeft mijn twijfel weggenomen.

7.2In onderdeel 4 heb ik uiteengezet dat het bestendige rechtspraak van de Unierechter(s) is dat slechts bijzondere omstandigheden, zoals de praktische onmogelijkheid of het dienstbelang (zie het in onderdeel 4.4 aangehaalde F./Commissie), rechtvaardigen een ambtenaar van een instelling van de Unie niet te horen alvorens een bezwarend besluit te nemen jegens hem of haar (zie onderdelen 4.6-4.7). Daardoor kan de rechtvaardigingstoets in vergelijkbare ambtenarenzaken een andere uitkomst hebben naargelang de omstandigheden van het geval, zoals de vertrouwensbreuken in Parlement/Reynolds en RY/Commissie mijns inziens treffend illustreren wanneer het dienstbelang rechtvaardigt niet vooraf te horen (zie onderdelen 4.8-4.12).

7.3In zekere zin zijn ambtenarenzaken ‘interne’ zaken, die de rechtsverhouding betreffen tussen instellingen van de Unie en de daarbij werkzame ambtenaren. Door diezelfde rechtsverhouding vallen bezwarende besluiten in ambtenarenzaken thans onder artikel 41 Handvest. Mede op deze grond heeft de Unierechter RY/Commissie onderscheiden van Parlement/Reynolds. Op zichzelf beschouwd acht ik de bestendige rechtspraak in ambtenarenzaken dan ook niet beslissend voor de uitleg van de beslissing in Prequ’ Italia.

7.4In onderdeel 5 is geschetst dat de toepassing van smart sanctions niet in alle gevallen rechtvaardigt dat wordt afgezien een belanghebbende te horen voorafgaand aan deze toepassing. Deze rechtvaardiging is er bij de initiële plaatsing op een sanctielijst: zonder verrassingseffect is de plaatsing namelijk een papieren tijger (zie onderdelen 5.3, 5.6-5.7). Maar dat ligt anders voor de handhaving op een sanctielijst: ook al dient handhaving hetzelfde algemene belang als plaatsing, het HvJ verlangt dat vooraf wordt gehoord. Deze rechtspraak gaat uit van een concrete rechtvaardigingstoets; de aard van het bezwarende besluit is van betekenis voor het al dan niet bestaan van een ongerechtvaardigde en onevenredige beperking van het verdedigingsbeginsel (zie onderdelen 5.8-5.11). Daaraan voegt Kadi II toe dat ook de (feitelijke) context en toepasselijke regels van betekenis zijn (zie onderdeel 5.12).

7.5Voor zover ambtenarenzaken meer ‘interne’ zaken zijn, betreffen smart sanctions op het gebied van gemeenschappelijk buitenlands en veiligheidsbeleid duidelijk ‘externe’ zaken, die betrekking hebben op de rechtsverhouding tussen instellingen van de Unie en (rechts)personen zonder enige band met deze instellingen. Bovendien ligt aan smart sanctions ontegenzeggelijk een dwingend, fundamenteel belang ten grondslag: de waarborg van de nationale veiligheid van lidstaten door bestrijding van internationaal terrorisme. Zoals A-G Poiares Maduro opmerkt (zie onderdeel 5.5), kan dit belang een rechtvaardigingsgrond vormen voor beperkingen van grondrechten die in andere gevallen onaanvaardbaar zouden zijn. Maar is de betekenis van deze rechtspraak daarmee niet beperkt tot het specifieke terrein van smart sanctions? Daarnaast zijn smart sanctions nog steeds handelingen van instellingen van de Unie, die vallen onder artikel 41 Handvest.

7.6Blijkens Kadi II maakt de inwerkingtreding van het Handvest geen verschil voor de rechtvaardigingstoetsing van beperkingen van het rechten om te worden gehoord (zie onderdeel 5.13).

7.7In onderdeel 6 is nagegaan of het voor de Unierechter verschil maakt dat rechtspraak zoals Kadi II is gewezen op het specifieke terrein van smart sanctions en in verhouding tot instellingen van de Unie. Enig verschil is niet gebleken. In zaken waarin de uitleg wordt verzocht van bepalingen van de Terugkeerrichtlijn, past de Unierechter een concrete rechtvaardigingstoets toe, onder verwijzing naar Kadi II. Zelfs in een zaak over een minder ingrijpende handeling als een uitwisselingsverzoek verwijst de Unierechter naar het toetsingskader van Kadi II.

7.8Tot en met Berlioz blijkt de rechtspraak van de Unierechter bestendig en consequent: de rechtvaardiging voor een beperking van recht om vooraf te worden gehoord wordt gezocht in de individuele omstandigheden van het geval, waaronder in ieder geval de aard van het bezwarende besluit, de context van de vaststelling ervan en de op dit besluit van toepassing zijnde regels. In het licht daarvan lijkt het mij onwaarschijnlijk dat het HvJ in Prequ’ Italia heeft willen afwijken van deze rechtspraak.

7.9Ik acht het niet onverenigbaar met de bewoordingen van punt 52 dat het HvJ (ook) in Prequ’ Italia uitgaat van een concrete rechtvaardigingstoets (zie onderdelen 3.8-3.9). In het licht van die bestendige rechtspraak zou ik Prequ’ Italia zo willen opvatten dat beschikkingen van douaneautoriteiten mogen worden vastgesteld zonder de belanghebbende vooraf te horen (en de aldus ontstane beperking van het verdedigingsbeginsel beantwoordt aan een doeleinde van algemeen belang) wanneer deze vaststellingswijze is vereist met het oog op de onverwijlde en doeltreffende uitvoering van controles.108 Zo gelezen stemt Prequ’ Italia overeen met Mukarubega (zie onderdeel 6.7), Kadi en Al Barakaat (zie onderdeel 5.7) en Parlement/Reynolds (zie onderdeel 4.8).

7.10Zoals gezegd, is de rechtspraak over de rechtvaardigingstoets bestendig tot en met Berlioz. Dit arrest dateert van 16 mei 2017. Prequ’ Italia is gewezen op 20 december 2017. Zou het HvJ hebben willen terugkomen van diezelfde rechtspraak, dan zou het wat mij betreft in de rede hebben gelegen dat het HvJ hiervan blijk zou hebben gegeven in Prequ’ Italia. Dat is niet het geval.

7.11Ook wijs ik erop dat een abstracte rechtvaardigingstoets tot gevolg zou hebben dat de bescherming die het recht om vooraf te worden gehoord biedt, wordt uitgehold. Als het HvJ in Prequ’ Italia heeft bedoeld te oordelen dat beschikkingen van de douaneautoriteiten een algemeen belang dienen dat beperkingen van dit recht rechtvaardigt én die beperkingen (steeds) niet onevenredig zijn wegens ruim betalingsuitstel, dan zou het recht om vooraf te worden gehoord nauwelijks van belang zijn voor de Nederlandse praktijk bij de heffing en invordering van douanerechten en btw (bij invoer). Dat zou dan zelfs zo zijn in die gevallen waarin vooraf horen wél tot een andere uitkomst zou hebben kunnen leiden. Immers, ook in dergelijke gevallen van de Nederlandse praktijk zou het verzuim vooraf te horen gerechtvaardigd en niet onevenredig zijn wanneer wordt uitgegaan van een abstracte rechtvaardigingstoets. Maar zou het recht om vooraf te worden gehoord niet in de kern worden aangetast als het niet langer gevolgen zou verbinden aan een (abstract gerechtvaardigde en niet onevenredige) beperking van dit recht die de uitkomst van de besluitvorming over een utb of naheffingsaanslag daadwerkelijk heeft beïnvloed? Aangezien het HvJ in de rechtspraak tot en met Berlioz overweegt dat een beperking niet de kern van het recht om vooraf te worden gehoord behoort aan te tasten, acht ik het ook om deze reden onwaarschijnlijk dat het HvJ in Prequ’ Italia heeft willen terugkomen van deze rechtspraak.

7.12Na raadpleging van deze rechtspraak koester ik niet langer twijfel of een abstracte dan wel concrete rechtvaardigingstoetsing heeft te gelden. Zelfs acht ik het buiten redelijke twijfel dat een concrete toetsing moet plaatsvinden.

1HvJ 20 december 2017, Prequ’ Italia, C-276/16, ECLI:EU:C:2017:1010.

2HvJ 3 juli 2014, Kamino en Datema, gevoegde zaken C-129/13 en C-130/13, ECLI:EU:C:2014:2041, na conclusie A-G Wathelet, punt 28 en de daar vermelde rechtspraak.

3Zie hierover ook S.P.M. van den Maagdenberg en V.L. Meijerman, ‘Het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel – HR 24 november 2017 in het licht van jurisprudentie van het Hof van Justitie’, WFR 2018/65, onderdeel 2.2.1; P. Fortuin, ‘Het EU-rechtelijke verdedigingsbeginsel (deel I), NTFR-Beschouwingen 2016/3, onderdeel 3. Zie over de grenzen aan de werkingssfeer van het Unierecht: punten 42-65 van de conclusie van A-G Bobek van 7 september 2017, Ispas, C-298/16, ECLI:EU:C:2017:650 en punten 79-80 en 95 van de conclusie van A-G Bobek van 25 juli 2018, Dzivev, C-310/16, ECLI:EU:C:2018:623.

4HvJ 18 december 2008, Sopropé, C-349/07ECLI:EU:C:2008:746.

5HvJ 17 december 2015, WebMindLicenses, C-419/14, ECLI:EU:C:2015:832, na conclusie A-G Wathelet.

6Zie HR 13 november 2015, nr. 14/05684, ECLI:NL:HR:2015:3270. In punt 3.2.3 van dit arrest wordt – onder verwijzing naar Åkerberg Fransson (zie de vindplaats hierna) – geoordeeld dat een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting die wordt opgelegd naar aanleiding van winstuitdelingen aan een in Nederland woonachtige persoon door een in Nederland gevestigde vennootschap, geen besluit is dat uitvoering geeft aan het Unierecht. Vergelijk punt 27 van HvJ 26 februari 2013, C-617/10, Åkerberg Fransson, ECLI:EU:C:2013:105.

7PB 2016 C 202, blz. 389.

8Hoewel artikel 51(1) Handvest het toepassingsbereik van de daarin neergelegde waarborgen uitbreidt tot de lidstaten wanneer zij Unierecht ten uitvoer brengen, blijft artikel 41(2)(a) Handvest slechts van toepassing ten aanzien van de instellingen van de Unie. Zie (onder meer) punt 44 van HvJ 5 november 2014, Mukarubega, C-166/13, ECLI:EU:C:2014:2336, na conclusie A-G Wathelet en onderdeel 5.14 van de conclusie van mijn hand van 7 december 2016, nr. 15/00462, ECLI:NL:PHR:2016:1253. Zie over artikel 51(1) Handvest: P. Pistone en P.J. Wattel, European Tax Law (Fiscale Handboeken nr. 10), Deventer: Kluwer 2018, onderdeel 4.2.1.1 en M. Richardson, ‘The EU and ECHR Rights of the Defence Principles in Matters of Taxation, Punitive Tax Surcharges and Prosecution of Tax Offences’, EC Tax Review 2017/6, onderdeel 4.2.

9Zie het eindarrest van de Hoge Raad in de zaak Kamino: HR 26 juni 2015, nr. 10/02774bis, ECLI:NL:HR:2015:1666, na conclusie A-G Van Hilten.

10Zie HR 12 augustus 2016, nr. 15/02071, ECLI:NL:HR:2016:1902.

11Zie HR 29 juni 2018, nr. 14/02786, ECLI:NL:HR:2018:1034, na conclusie A-G Van Hilten.

12Zie punt 2.4.2 van HR 10 juli 2015, nr. 14/04046, ECLI:NL:HR:2015:1809, na conclusie A-G Van Hilten en punt 2.2.2 van HR 13 november 2015, nr. 14/05685, ECLI:NL:HR:2015:3295.

13Zie punt 2.6.3 van HR 14 augustus 2015, nr. 13/01940, ECLI:NL:HR:2015:2161, na conclusie A-G Van Hilten.

14Zie punt 34 van HvJ 3 juli 2014, Kamino en Datema, gevoegde zaken C-129/13 en C-130/13, ECLI:EU:C:2014:2041, na conclusie A-G Wathelet.

15Voor zover ik heb kunnen nagaan, komt het beginsel voor het eerst (zijdelings) aan de orde in HR 27 januari 2006, nr. 39.810, ECLI:NL:HR:2006:AV0398 en het meest recent in HR 22 maart 2019, nr. 18/01157, ECLI:NL:HR:2019:393.

16Zie punt 2.2.3 van HR 10 maart 2017, nr. 15/00462, ECLI:NL:HR:2017:384, na conclusie van mijn hand.

17Zie punt 2.2.3 van HR 30 oktober 2015, nr. 13/01768, ECLI:NL:HR:2015:3174. Zie ook P. Fortuin, ‘Het EU-rechtelijke verdedigingsbeginsel (deel I)’, NTFR-Beschouwingen 2016/3, onderdeel 8. Het horen hoeft niet mondeling te geschieden, maar moet op een zodanige wijze plaatsvinden dat een belanghebbende naar behoren een zienswijze naar voren kan brengen over een voorgenomen bezwarend besluit. Zie punt 2.1 van HR 22 maart 2019, nr. 18/01157, ECLI:NL:HR:2019:393.

18Zie punt 2.3.2 van HR 19 februari 2016, nr. 14/06588, ECLI:NL:HR:2016:255. Mogelijk brengt het zelfs mee het recht op overlegging van deze stukken. Zie punt 2.4.3 van HR 12 augustus 2016, nr. 15/02071, ECLI:NL:HR:2016:1902.

19Zie punt 2.2 van HR 4 december 2015, 12/02876, ECLI:NL:HR:2015:3467, na conclusie A-G Van Hilten.

20Zie punt 2.2.3 van HR 10 maart 2017, nr. 15/00462, ECLI:NL:HR:2017:384, na conclusie van mijn hand.

21Zie punt 2.1 van HR 22 maart 2019, nr. 18/01157, ECLI:NL:HR:2019:393.

22Zie punt 42 van HvJ 3 juli 2014, Kamino en Datema, gevoegde zaken C-129/13 en C-130/13, ECLI:EU:C:2014:2041, na conclusie A-G Wathelet en de daar aangehaalde rechtspraak en punt 2.3.3 van HR 25 november 2016, nr. 15/02183, ECLI:NL:HR:2016:2664.

23Zie punt 2.6.3 van HR 10 juli 2015, nr. 14/04046, ECLI:NL:HR:2015:1809, na conclusie A-G Van Hilten.

24Zie punt 2.6.3 van HR 10 juli 2015, nr. 14/04046, ECLI:NL:HR:2015:1809, na conclusie A-G Van Hilten. Zie hierover P. Fortuin, ‘Het EU-rechtelijke verdedigingsbeginsel (deel II), NTFR-Beschouwingen 2016/3, onderdeel 9. Zie ook punt 2.3.4 van HR 25 november 2016, nr. 15/02183, ECLI:NL:HR:2016:2664.

25Zie punt 2.6.4 van HR 14 augustus 2015, nr. 13/01940, ECLI:NL:HR:2015:2161, na conclusie A-G Van Hilten.

26HR 24 november 2017, nr. 15/05787, ECLI:NL:HR:2017:2980. Zie ook S.P.M. van den Maagdenberg en V.L. Meijerman, ‘Het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel – HR 24 november 2017 in het licht van jurisprudentie van het Hof van Justitie’, WFR 2018/65, onderdeel 3.4.

27Zie punt 2.6.3 van HR 10 juli 2015, nr. 14/04046, ECLI:NL:HR:2015:1809, na conclusie A-G Van Hilten. Zie ook punt 2.7.2 van HR 14 augustus 2015, nr. 13/01940, ECLI:NL:HR:2015:2161, na conclusie A-G Van Hilten en punt 2.3.4 van HR 25 november 2016, nr. 15/02183, ECLI:NL:HR:2016:2664.

28Voetnoot CE: strikt genomen had in plaats van ‘schending’ het woord ‘beperking’ beter op zijn plaats geweest (zie onderdeel 2.6).

29Dergelijke verweermogelijkheden zijn niet slechts beknot als zij verloren zijn gegaan, maar kunnen ook in andere gevallen zijn beknot. Zie punt 4.3 van HR 16 september 2016, nr. 15/01894, ECLI:NL:HR:2016:2077en punt 2.5.3 van HR 12 augustus 2016, nr. 14/03191, ECLI:NL:HR:2016:1898. Het kan gaan om juridische verweren of (nieuwe) bewijsmiddelen, maar ook om feitelijk verweer dat ertoe strekt (de waardering van) de feiten die ten grondslag liggen aan het bezwarende besluit, aan te vullen of te wijzigen. Zie punt 3.4.1 van HR 2 juni 2017, nr. 16/03921, ECLI:NL:HR:2017:959 en punt 3.27 van HR 29 juni 2018, nr. 14/02786, ECLI:NL:HR:2018:1034, na conclusie A-G Van Hilten.

30HR 26 juni 2015, nr. 10/02774bis, ECLI:NL:HR:2015:1666, na conclusie A-G Van Hilten. Zie ook punt 2.5.5 van HR 14 augustus 2015, nr. 13/01129, ECLI:NL:HR:2015:2165, na conclusie A-G Van Hilten en punt 2.3.2 van HR 9 oktober 2015, nr. 13/01275, ECLI:NL:HR:2015:2989. Volgens Pelinck verschilt de benadering van de Hoge Raad niet in uitkomst met die van het HvJ, maar is deze benadering niet geheel hetzelfde. Zie M.J. Pelinck, ‘Het verdedigingsbeginsel: l’art pour l’art (deel I)’, TFB 2016/1, onderdeel 7.2.

31Zie punten 1, 4 en 6 van haar noot in BNB 2018/58. Zie in dezelfde zin al over Kamino en Datema: M.J. Pelinck, ‘Het verdedigingsbeginsel: l’art pour l’art (deel I)’, TFB 2016/1, onderdeel 7.1.

32Zie punten 13 en 14 van Prequ’ Italia.

33Uit Prequ’ Italia leidt Keulemans af dat een systeem waarbij niet vooraf wordt gehoord maar voldoende rechtsbescherming wordt geboden (door de mogelijkheid het besluit aan te vechten en opschorting te verkrijgen), neerkomt op een gerechtvaardigde en evenredige beperking van het verdedigingsbeginsel. Zie punt 6 van haar aantekening in FED 2018/59. Daarmee acht zij het Nederlandse systeem ten tijde van het CDW in overeenstemming, maar niet noodzakelijkerwijs het systeem van het Douanewetboek van de Unie. Zie punten 8-9 van haar aantekening.

34Eerder heeft mijn ambtsvoorganger A-G Van Hilten gesuggereerd dat het HvJ bereid zal zijn een snelle inning van btw te zien als doel van algemeen belang dat een beperking van het recht om vooraf te worden gehoord rechtvaardigt. Zie onderdelen 8.5.3-8.5.7 van haar conclusie van 30 maart 2015, nr. 14/04046, ECLI:NL:PHR:2015:362.

35Zie punt 7 van haar noot in BNB 2018/58. Wel merkt zij nog op dat voor de naheffing van btw ter zake van invoer niet de specifieke, zeer korte boekingstermijnen gelden die wél gelden voor beschikkingen van de douaneautoriteiten, maar volgens haar kan dit verschil niet een onderscheid tussen douane- en btw-beschikkingen rechtvaardigen.

36HvJ 3 juli 2014, Kamino en Datema, gevoegde zaken C-129/13 en C-130/13, ECLI:EU:C:2014:2041, na conclusie A-G Wathelet.

37Zie punt 56 van Prequ’ Italia. Zie punt 67 van Kamino en Datema voor het oorspronkelijke oordeel.

38Zie punt 57 van Prequ’ Italia.

39Zie punten 58 en 59 van Prequ’ Italia. Hoewel Prequ’ Italia naheffingsaanslagen ter zake van btw bij invoer betreft, neemt het HvJ tot uitgangspunt voor de beantwoording van de prejudiciële vraag dat het Italiaanse recht voorziet in betalingsuitstel voor deze aanslagen met overeenkomstige toepassing van de voorwaarden die artikel 244 CDW stelt. Zie punt 44 van Prequ’ Italia.

40Zie punten 2-4 van haar noot in BNB 2018/58. Hierbij wijst zij erop dat in de Nederlandse context betalingsuitstel doorgaans wordt verleend doordat een bezwaarschrift wordt aangemerkt als een verzoek om betalingsuitstel en dit verzoek zonder inhoudelijke toetsing en vrijwel automatisch wordt verleend.

41Zie aantekening van de redactie in Douane Update 2019/40.

42Zie HvJ 9 november 2017, Ispas, C-298/16, ECLI:EU:C:2017:843, na conclusie A-G Bobek.

43Ik roep in herinnering dat Kamino en Datema zuivere douanezaken zijn, waarin artikel 244 CDW van toepassing zou zijn. Hoewel Prequ’ Italia geen zuivere douanezaak is, verklaart het Italiaanse recht dit artikel van overeenkomstige toepassing op de aldaar aan de orde zijnde naheffingsaanslagen ter zake van btw bij invoer. Zie punt 12 van Prequ’ Italia.

44Zie punt 2.6.2 van HR 10 juli 2015, nr. 14/04046, ECLI:NL:HR:2015:1809, na conclusie A-G Van Hilten en punt 2.6.4 van HR 14 augustus 2015, nr. 13/01940, ECLI:NL:HR:2015:2161, na conclusie A-G Van Hilten. Zie ook Van Casteren in haar noot in BNB 2015/187.

45Volgens de verwijzende rechter is eerbiediging van het beginsel van hoor en wederhoor weliswaar niet uitdrukkelijk vastgesteld in het CDW, maar volgt dit beginsel uit wettelijke bepalingen van Italiaans recht. Zie punt 26 van Prequ’ Italia.

46Uit het arrest leid ik af dat tegen de naheffingsaanslagen administratief beroep en vervolgens beroep in rechte openstaat. Zie punten 6, 9, 10 en 11 van Prequ’ Italia. Daarnaast is het een belanghebbende, zoals Prequ’ Italia, toegestaan rechtstreeks beroep in rechte in te stellen tegen de naheffingsaanslagen, terwijl niet is vastgesteld of Prequ’ Italia administratief beroep heeft ingesteld alvorens beroep in rechte in te stellen. Vergelijk punt 2.3.5 van HR 25 november 2016, nr. 15/02183, ECLI:NL:HR:2016:2664waar is beslist dat een belanghebbende niet met vrucht kan stellen dat het verdedigingsbeginsel is geschonden doordat een bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk is bevonden, wanneer deze belanghebbende verzoekt de zaak niet terug te wijzen naar de bezwaarfase.

47HR 14 augustus 2015, nr. 13/01940, ECLI:NL:HR:2015:2161, na conclusie A-G Van Hilten.

48HR 24 november 2017, nr. 15/05787, ECLI:NL:HR:2017:2980.

49Zie hierover T. Tridimas, The General Principles of EU Law, Oxford University Press 2006 (tweede editie), blz. 7-8, 370 en 378.

50HvJ 4 juli 1963, Alvis/Raad, C-32/62, ECLI:EU:C:1963:15, na conclusie A-G Lagrange.

51Zie Alvis/Raad, Jurispr. 1963 blz. 118-119. Volgens het HvJ heeft de Raad de verplichting geschonden Alvis in staat te stellen zich te verdedigen vóór zijn ontslag. Daarin ziet het HvJ aanleiding de Raad te veroordelen in de proceskosten van Alvis. Zie Alvis/Raad, Jurispr. 1963 blz. 122. Volgens A-G Lagrange mocht het HvJ de schending passeren onder de overweging dat Alvis alsnog is gehoord tijdens het beroep bij het HvJ. Zie de conclusie van A-G Lagrange van 26 maart 1963, Alvis/Raad, C-32/62, ECLI:EU:C:1963:5, blz. 132.

52Zie hierover T. Tridimas, The General Principles of EU Law, Oxford University Press 2006 (tweede editie), blz. 371.

53Zie Gerecht 15 juni 2000, F./Commissie, T-211/98, ECLI:EU:T:2000:153.

54In de procestaal van het arrest: d’autorité investie du pouvoir de nomination, ofwel AIPN.

55Zie punten 28-31 van F./Commissie. Overigens neemt het Gerecht kennis van ambtenarenzaken als Unierechter in eerste aanleg sinds 1989. Zie hierover onderdeel 4.6.

56Zie het besluit 88/591/EGKS van de Raad van 24 oktober 1988, PB 1988 L 319, blz. 1.

57Zie punt 32 van Gerecht 23 april 2002, Campolargo/Commissie, T-372/00, ECLI:EU:T:2002:103.

58Zie punt 183 van Gerecht 18 oktober 2001, X/ECB, T-333/99, ECLI:EU:T:2001:251. Overigens vat het Gerecht in dit (zeer) uitvoerig gemotiveerde arrest zijn rechtspraak over de toepassing van het verdedigingsbeginsel in ambtenarenzaken samen.

59Zie het besluit 2004/752/EG van de Raad van 2 november 2004, PB 2004 L 333, blz. 7.

60Zie punten 112 en 113 van GvA 28 april 2009, Violetti e.a. en Schmit/Commissie, gevoegde zaken F-5/05 en F-7/05, ECLI:EU:F:2009:39.

61HvJ 29 april 2004, Parlement/Reynolds, C-111/02 P, ECLI:EU:C:2004:265, na conclusie A-G Geelhoed. Zie ook punten 31-33 van GvA 24 februari 2010, P/Parlement, F-89/08, ECLI:EU:F:2010:11; punten 100 en 101 van GvA 7 juli 2010, Tomas/Parlement, gevoegde zaken F-116/07, F-13/08 en F-31/08, ECLI:EU:F:2010:77, en Gerecht 24 oktober 2011, P/Parlement, T-213/10, ECLI:EU:T:2011:617.

62Zie punten 85-117 van Gerecht 23 januari 2002, Reynolds/Parlement, T-237/00, ECLI:EU:T:2002:11.

63Na verwijzing heeft het Gerecht, met inachtneming van het oordeel van het HvJ, geoordeeld dat het verdedigingsbeginsel niet is geschonden. Zie punten 80 en 81 van Gerecht 8 december 2005, Reynolds/Parlement, T-237/00, ECLI:EU:T:2005:437.

64Gerecht 10 januari 2019, RY tegen Commissie, T-160/17, ECLI:EU:T:2019:1.

65Zie punten 11 en 12 van RY tegen Commissie.

66Zie punt 33 van RY tegen Commissie.

67Zie punten 35-38 van RY tegen Commissie.

68Zie ook punt 34 van RY tegen Commissie.

69De omschrijving is ontleend aan punt 116 van Gerecht 21 september 2005, Kadi/Raad en Commissie, T-315/01, ECLI:EU:T:2005:332 en punt 152 van Gerecht 21 september 2005, Yusuf en Al Barakaat International Foundation/Raad en Commissie, T-306/01, ECLI:EU:T:2005:331.

70HvJ (Grote Kamer) 3 september 2008, Kadi en Al Barakaat International Foundation/Raad en Commissie, gevoegde zaken C-402/05 P en C-415/05 P, ECLI:EU:C:2008:461, na conclusie A-G Poiares Maduro.

71Zie punten 32 en 33 van Kadi en Al Barakaat. Het betreft de verordening 467/2001 van de Raad van 6 maart 2001, PB 2001 L 67, blz. 1. Daaraan is de naam van Kadi toegevoegd bij verordening 2062/2001 van de Commissie van 19 oktober 2001, PB 2001 L 277, blz. 25, en die van Al Barakaat bij verordening 2199/2001 van de Commissie van 12 november 2001, PB 2001 L 295, blz. 16. Na de aanslagen van 11 september 2001 in de Verenigde Staten is verordening 467/2001 ingetrokken en vervangen door de verordening 881/2002 van de Raad van 27 mei 2002, PB 2002 L139, blz. 9. Deze laatste verordening treft de sancties ten aanzien van Kadi en Al Barakaat en is het onderwerp van geschil in Kadi en Al Barakaat. Zie ook punten 35, 36 en 40 van Kadi en Al Barakaat.

72Zie punt 86 van Kadi en Al Barakaat, dat de daartoe gebezigde overwegingen van het Gerecht weergeeft. Wel heeft het Gerecht zich bevoegd geacht te beoordelen of de verordening in overeenstemming is met beginselen van internationaal gewoonterecht die behoren tot dwingend jus cogens. In verband daarmee komt het Gerecht tot de slotsom dat de Raad niet verplicht is geweest Kadi en Al Barakaat te horen vóór vaststelling van de verordening. Zie punten 88, 93 en 94 van Kadi en Al Barakaat.

73Dit (verstrekkende) oordeel betreft de kern van Kadi en Al Barakaat. Het HvJ motiveert dit oordeel (zeer) uitvoerig, in maar liefst vijftig overwegingen (punten 278 tot en met 327). Zie hierover C.R.J.J. Rijken, ‘Het Hof als hoeder van de fundamentele rechten in de zaak Kadi en Al Barakaat’, NTER 2009/4, blz. 140-146.

74Zie punten 343 en 344 van Kadi en Al Barakaat.

75Zie punt 342 van Kadi en Al Barakaat.

76Zie punt 46 van de conclusie van A-G Poiares Maduro van 16 januari 2008, Kadi/Raad en Commissie, C-402/05 P, ECLI:EU:C:2008:11, en hetzelfde punt in de conclusie van A-G Poiares Maduro van 23 januari 2008, Al Barakaat International Foundation/Raad en Commissie, C-415/05 P, ECLI:EU:C:2008:30.

77Zie punt 348 van Kadi en Al Barakaat. Op dezelfde gronden heeft het HvJ een schending van dit beginsel aangenomen in de vergelijkbare zaken Hassan/Raad en Commissie en Ayadi/Raad. Zie punten 82-86 van HvJ 3 december 2009, Hassan/Raad en Commissie en Ayadi/Raad, C-399/06 P en C-403/06 P, ECLI:EU:C:2009:748.

78Zie punten 373-376 van Kadi en Al Barakaat.

79HvJ (Grote Kamer) 21 december 2011, Frankrijk/People’s Mojahedin Organization of Iran, C-27/09 P, ECLI:EU:C:2011:853, na conclusie A-G Sharpston.

80Deze sanctie is toegepast op grond van verordening 2580/2001 van de Raad van 27 december 2001, PB 2001 L 344, blz. 70. Aan de daarbij behorende bijlage is de naam van PMOI toegevoegd bij besluit 2002/334 van de Raad van 2 mei 2002, PB 2002 L 116, blz. 33. Evenals in Kadi en Al Barakaat, is de sanctie in Frankrijk/PMOI toegepast naar aanleiding van een resolutie van de Veiligheidsraad.

81De sanctie is gehandhaafd op grond van besluit 2008/583 van de Raad van 15 juli 2008, PB 2008 L 188, blz. 21.

82Zie punt 8 van Frankrijk/PMOI.

83Zie, recent en in dezelfde zin, punten 88 en 90 van HvJ 31 januari 2019, Islamic Republic of Iran Shipping Lines e.a./Raad, C-225/17 P, ECLI:EU:C:2019:82, na conclusie A-G Sharpston.

84Aldus bezien geven punten 61 en 62 van Kadi en Al Barakaat steun aan het oordeel van de Hoge Raad in het arrest van 10 juli 2015 dat de gronden van artikel 10 IW een beperking van het recht om vooraf te worden gehoord kunnen rechtvaardigen (zie onderdeel 2.7).

85HvJ (Grote Kamer) 18 juli 2013, Kadi II, gevoegde zaken C-584/10 P, C-593/10 P en C-595/10 P, ECLI:EU:C:2013:518, na conclusie A-G Bot. Zie over dit arrest A.A. Franken en P.T.C. van Kampen, ‘Toetsing van plaatsing op een sanctielijst na Kadi II’, NTER 2014/4, blz. 116-122.

86Zie in dezelfde zin punt 63 van HvJ 28 november 2013, Raad/Fulmen en Mahmoudian, C-280/12 P, ECLI:EU:C:2013:775 en punt 70 van HvJ 28 november 2013, Raad/Manufacturing Support & Procurement Kala Naft Co., C-348/12 P, ECLI:EU:C:2013:776, na conclusie A-G Bot.

87Zie in dezelfde zin punten 60 en 62 van Raad/Fulmen en Mahmoudian en punten 67 en 69 van Raad/Manufacturing Support & Procurement Kala Naft Co.

88Richtlijn 2008/115/EG van het Europees Parlement en de Raad van 16 december 2008, PB 2008 L 348, blz. 98.

89Richtlijn 2011/16/EU van de Raad van 15 februari 2011, PB 2011 L 64, blz. 1.

90HvJ 10 september 2013, G. en R., C-383/13 PPU, ECLI:EU:C:2013:533, na standpuntbepaling A-G Wathelet.

91De inbewaringstelling berust op artikel 59(1) van de Vreemdelingwet 2000 in verbinding met artikel 5.1a(1) van het Vreemdelingenbesluit 2000, en de verlenging op artikel 59(6) van diezelfde wet.

92Zie punt 28 van G. en R.

93In deze zin ook Van Casteren in punt 2 van haar noot in BNB 2013/228.

94In zijn standpuntbepaling voor G. en R. aanvaardt A-G Wathelet dat rekening moet worden gehouden met alle omstandigheden van het geval ter rechtvaardiging van een beperking van het recht te worden gehoord. Wel verdedigt hij in de uitkomst van de rechtvaardigingstoetsing een onderscheid aan te brengen tussen G. en R. en, bijvoorbeeld, Frankrijk/PMOI. Volgens hem doen de uitzonderlijke omstandigheden die zijn aangehaald in Frankrijk/PMOI in verband met een eventuele rechtvaardiging om een handhavingsbesluit vast te stellen zonder vooraf te horen, zich niet voor in G. en R., waar het gaat om de inbewaringstelling van een derdelander. Zie punten 74-81 van de standpuntbepaling van A-G Wathelet van 23 augustus 2013, G. en R., C-383/13, ECLI:EU:C:2013:553.

95HvJ 5 november 2014, Mukarubega, C-166/13, ECLI:EU:C:2014:2336, na conclusie A-G Wathelet.

96Zie punten 55-72 van Mukarubega.

97Zie punten 73-81 van Mukarubega.

98Zie punten 57-58 van Mukarubega.

99Zie punt 62 van Mukarubega.

100Zie punt 68 van Mukarubega.

101Zie punten 70 en 71 van Mukarubega.

102Zie punten 24 en 73 van Mukarubega.

103Zie punten 74-81 van Mukarubega.

104HvJ (Grote Kamer) 16 mei 2017, Berlioz, C-682/15, ECLI:EU:C:2017:373, na conclusie A-G Wathelet.

105Hoewel Berlioz niet de periode vermeldt waarop het uitwisselingsverzoek ziet, vermoed ik dat de dividenden zijn uitgekeerd vóór 2016 en daarmee voorafgaand aan de implementatiedatum van de general anti-avoidance rule (GAAR) in de Moeder-Dochterrichtlijn (richtlijn 2011/96/EU van de Raad van 30 november 2011, PB 2011 L 345, blz. 8). Deze implementatiedatum is 31 december 2015 (zie richtlijn 2015/121 van de Raad van 27 januari 2015, PB 2015, L 21, blz. 1). Na implementatie van de GAAR zal denkelijk naar verwachting wél van belang zijn wie welk belang houdt in Berlioz.

106Dit artikel waarborgt een doeltreffende voorziening in rechte en richt zich volgens artikel 51(1) Handvest tot de lidstaten wanneer zij Unierecht ten uitvoer brengen. Het recht op een doeltreffende voorziening in rechte is niet hetzelfde als het recht te worden gehoord voorafgaand aan een bezwarend besluit, zoals geldt voor instellingen van de Unie volgens artikel 41 Handvest en voor de lidstaten als algemeen beginsel van Unierecht. Zie punten 44-45 van Mukarubega.

107Zie punten 75-89 en punt 99 van Berlioz. Zie hierover ook P. Pistone en P.J. Wattel, European Tax Law (Fiscale Handboeken nr. 10), Deventer: Kluwer 2018, onderdeel 4.3.5.

108Mits, uiteraard, deze beperking evenmin een onevenredige en onduldbare ingreep vormt die het recht te worden gehoord in de kern aantast. Het komt mij voor dat een beperking ook is gerechtvaardigd wanneer een spoedige invordering van de douaneschuld is vereist (vergelijk, voor de invordering van belastingen, HR 10 juli 2015, nr. 14/04046, ECLI:NL:HR:2015:1809, na conclusie A-G Van Hilten), maar een dergelijke invordering is in Prequ’ Italia kennelijk niet aan orde, gelet op de prejudiciële vraagstelling.

Instantie
Gerechtshof Den Haag
Datum uitspraak
15-08-2018
Datum publicatie
23-08-2018
Zaaknummer
BK-18/00349
Formele relaties
Eerste aanleg: ECLI:NL:RBDHA:2017:16231, Bekrachtiging/bevestiging
Cassatie: ECLI:NL:HR:2020:1044
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Hoger beroep
Inhoudsindicatie

Geen sprake van op de zaak betrekking hebbende stukken omdat belanghebbende onvoldoende gemotiveerd heeft gesteld dat de bedoelde stukken van enig belang kunnen zijn (geweest) voor de besluitvorming in of voor de beoordeling van de onderhavige zaak en het Hof ook overigens daarvoor geen enkel aanknopingspunt ziet. Geen sprake van schending van het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel. HvJ-arrest Prequ’ Italia Srl (zaak C-276/16, ECLI:EU:C:2017:2010, BNB 2018/58) geldt naar het oordeel van het Hof ook bij beschikkingen met betrekking tot binnenlandse omzetbelasting zoals de onderhavige. Restvoorraad dvd’s om niet geschonken aan kringloopwinkel? Gelet op hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd, acht het Hof het vermoeden gerechtvaardigd dat belanghebbende een aanzienlijk bedrag aan omzetbelasting niet op aangifte heeft afgedragen. Belanghebbende heeft het bewijsvermoeden niet ontzenuwd. Omkering en verzwaring van de bewijslast. De Inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat – zowel in relatieve als in absolute zin – een aanzienlijk bedrag (€ 865) aan omzetbelasting niet is aangegeven. Redelijke schatting. Verzuimboete.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
Viditax (FutD), 23-08-2018
FutD 2018-2278
V-N Vandaag 2018/1811
V-N 2018/58.1.8
Viditax (FutD), 19-07-2019
Verrijkte uitspraak

Uitspraak

GERECHTSHOF DEN HAAG

Team Belastingrecht

meervoudige kamer

nummer BK-18/00349

Uitspraak van 15 augustus 2018

in het geding tussen:

[X] te [Z] belanghebbende,

en

de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur,

(vertegenwoordigers: P.M. den Boer en W.C. van der Wel)

op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 22 december 2017, nummer SGR 16/8292, betreffende de onder 1.1 vermelde naheffingsaanslag en beschikkingen.

Naheffingsaanslag, beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg

1.1.Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting (OB) opgelegd ten bedrage van € 875. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen heeft de Inspecteur aan belanghebbende een verzuimboete van € 87 opgelegd en een bedrag van € 138 heffingsrente in rekening gebracht.

1.2.De Inspecteur heeft het daartegen gemaakte bezwaar afgewezen.

1.3.Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Loop van het geding in hoger beroep

2.1.Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 253. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

2.2.De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 4 juli 2018, gehouden te Den Haag. De Inspecteur is verschenen. Belanghebbende, die door de griffier bij aangetekende brief, verzonden op 24 mei 2018, onder vermelding van plaats, datum en tijdstip is uitgenodigd om op de zitting te verschijnen, heeft schriftelijk bericht niet ter zitting aanwezig te zullen zijn en heeft daarbij niet om uitstel van de zitting verzocht. Ter zitting zijn tevens behandeld de hoger beroepen van belanghebbende, kenmerken BK-18/00350 en 18/00352, betreffende respectievelijk:

  • de aan belanghebbende over het jaar 2008 opgelegde navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting en premievolksverzekeringen (IB/PVV) en de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (Zvw), en de daarbij opgelegde beschikkingen heffingsrente (BK-18/00350);
  • de aan belanghebbende over het jaar 2009 opgelegde navorderingsaanslagen in de IB/PVV en de Zvw, de daarbij opgelegde vergrijpboete en beschikkingen heffingsrente, en de herziene verliesverrekeningsbeschikking 2009 (BK-18/00352).

Voor zover in die zaken door de Inspecteur stukken zijn overgelegd, worden die stukken geacht ook in de onderhavige procedure te zijn overgelegd. Tevens wordt hetgeen door de Inspecteur in die zaken voor het overige is aangevoerd, aangemerkt als te zijn aangevoerd in de onderhavige zaak. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier één proces-verbaal opgemaakt.

Vaststaande feiten

3.1.Belanghebbende heeft gedurende het onderhavige jaar (2010) onder de handelsnaam “ [Y] ” een onderneming gedreven in de vorm van een eenmanszaak. De activiteiten van de onderneming bestonden uit het verkopen van dvd’s via, voornamelijk, Marktplaats.nl. Belanghebbende heeft de onderneming per 31 december 2010 gestaakt.

3.2.Belanghebbende is gedurende het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010 (het tijdvak) ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet OB).

3.3.Bij belanghebbende heeft een boekenonderzoek plaatsgevonden naar onder andere de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV over de jaren 2008 tot en met 2012. De aangiften OB zijn in het kader van het boekenonderzoek niet gecontroleerd. Wel heeft een correctie omzetbelasting plaatsgevonden die voortvloeit uit een winstcorrectie voor de inkomstenbelasting (zie 3.8).

3.4.De Inspecteur heeft tijdens het boekenonderzoek onder andere bij brieven van 1 juni 2015 en 23 september 2015 vragen aan belanghebbende gesteld. Belanghebbende heeft daarop gereageerd bij schrijven van 30 augustus 2015 en 29 september 2015. In de laatstgenoemde brief staat onder andere het volgende vermeld:

“Ik beantwoord heden uw brief van 23 september jl. (…) U nodigt mij uit voor een gesprek op 5 oktober a.s. om de door u genoemde punten door te spreken. Ik geef mijn reactie reeds op de door u genoemde punten hieronder. Ik acht een gesprek niet zinvol. Uw vragen kan ik schriftelijk beantwoorden. In december 2014 heeft u aangegeven het einde van het boekenonderzoek (gestart in november 2013) te verwachten in het 1e kwartaal van 2015. Op 6 januari 2015 heeft u mondeling aangegeven alleen nog een aantal vragen te hebben. Ik heb daaruit begrepen dat het onderzoek door u binnen afzienbare tijd zou worden afgerond. De door u genoemde vragen heeft u bij brief gesteld op 1 en 14 juni 2015, volgens de brieven ook “om tot afronding te kunnen komen”. Op deze vragen heb ik alle informatie die mij bekend is zo volledig en accuraat mogelijk een antwoord gegeven bij brieven van 14 en 30 september 2015. Ik heb aan mijn antwoorden niets meer toe te voegen. Ik kan niet verschijnen met een adviseur. Technische vragen kan ik niet beantwoorden. U heeft verschillende standpunten ingenomen. U kunt de aanslagen opleggen. Dan kan ik dat ook afronden. (…)”

3.5.Het boekenonderzoek heeft geleid tot een controlerapport. Het concept van het controlerapport is op 27 november 2015 per mail aan belanghebbende gezonden. De Inspecteur heeft op dezelfde dag het concept controlerapport bij belanghebbende in de brievenbus gedeponeerd. In een begeleidend schrijven zijn, onder meer, de onderhavige naheffingsaanslag en boetebeschikking aangekondigd. Belanghebbende is daarbij een termijn gegeven tot uiterlijk 30 november 2015 om bezwaren tegen de voorgenomen naheffingsaanslag en boetebeschikking gemotiveerd kenbaar te maken:

“Indien u het niet eens bent met de voorgenomen aanslagen en de boete kunt u dat uiterlijk 30 november 2015 gemotiveerd aan mij kenbaar maken.

Vanwege de dreigende verjaring van een aantal (navorderings)aanslagen en de termijn die voor de administratieve verwerking noodzakelijk is om aanslagen een tijdige dagtekening te kunnen geven, kan ik u helaas slechts één werkdag de tijd geven om te reageren op deze kennisgeving. (…)”

3.6.Bij brief van 30 november 2015 heeft belanghebbende het volgende laten weten:

“(…) Vanwege de dreigende verjaring, heeft u mij één werkdag te tijd gegeven om hierop inhoudelijk te reageren. Deze termijn is ongehoord kort en bovendien onzorgvuldig te noemen. Feitelijk is het voor mij onmogelijk om een inhoudelijke reactie op het door u opgestelde concept controlerapport te geven. Bij gebrek aan tijd bestrijd ik dan ook de inhoud van het concept controlerapport”.

3.7.Het definitieve rapport van het boekenonderzoek is op 1 december 2015 uitgebracht. In het controlerapport is onder andere het volgende opgenomen:

“2.3. Administratie

Belastingplichtige heeft bij de aanvang van het onderzoek over geen van de jaren een administratie, conform artikel 52 Algemene wet inzake rijksbelastingen, kunnen overleggen. Belastingplichtige heeft aangegeven de administratie zelf handmatig bij te houden door het optellen en aftrekken van inkomsten en uitgaven. Hiervan is echter geen registratie bijgehouden, althans deze is bij de aanvang van het onderzoek niet overgelegd. Belastingplichtige heeft ook aangegeven dat hij, behalve bankafschriften en facturen, geen andere vastleggingen heeft. Ook kan hij niet onderbouwen hoe hij tot de winstbedragen in de aangiften inkomstenbelasting is gekomen. Aansluitingen vanuit facturen naar aangiften zijn daardoor niet te controleren. Jaarstukken zijn niet aanwezig. Ook is met betrekking tot de staking van de diverse ondernemingen geen stakingsbalans overgelegd.

(…)

Omdat wij zonder aansluitingen, jaarstukken en onderliggende berekeningen, de aanvaardbaarheid van de aangiften niet kunnen beoordelen, hebben wij belastingplichtige de mogelijkheid geboden om alsnog achteraf een soort administratie op te stellen. Belastingplichtige heeft daarop over de jaren 2008 tot en met 2010 overzichten verstrekt die hij heeft opgesteld aan de hand van de bankafschriften en facturen. Het gaat daarbij om niets meer dan opgaven van inkomsten en uitgaven. Dit is niet aan te merken als een administratie zoals die verwacht mag worden bij een eenmanszaak. Zo is er geen balans en verlies- en winstrekening overgelegd, is er geen rekening gehouden met afschrijvingen en is er geen stakingsbalans overgelegd, zodat niet beoordeeld kan worden wat er met de aanwezige bedrijfsmiddelen is gebeurd bij staking.

De volgende bescheiden zijn wel aangetroffen;

• bank- en girobescheiden;

• ontvangen en uitgeschreven facturen;

• staten van inkomsten en uitgaven (achteraf opgemaakt).

(…)

2.3.3

Vereiste aangifte

Over de jaren 2008 tot en met 2010 moet worden geconcludeerd dat belastingplichtige niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Een administratie op basis waarvan aansluiting kan worden gevonden tussen de facturen en de aangiften ontbreekt. Verder zijn er diverse correcties aangebracht die tot gevolg hebben dat niet alleen verhoudingsgewijs, maar ook op zichzelf beschouwd er aanzienlijk verschillen zijn ten opzichte van de ingediende aangiften zodat gesteld kan worden dat niet de vereiste aangifte is gedaan. De correcties zullen verderop in dit rapport worden toegelicht.

(…)

5.3

Inkopen

In het jaar 2010 zijn alle ingekochte DVD’s opgenomen onder de inkopen. Van belang is echter de inkoopwaarde, dat wil zeggen de gedurende het kalenderjaar ingekochte DVD’s welke gecorrigeerd worden met de begin- en eindvoorraad. Dat is niet gedaan. Belastingplichtige heeft geen rekening gehouden met een eindvoorraad in zijn overzicht van inkomsten en uitgaven. Dat suggereert dat alle ingekochte DVD’s ook daadwerkelijk verkocht zijn. Dat is echter volgens belastingplichtige niet het geval. Uit het onderzoek en ook uit de eigen opgaaf van belastingplichtige is gebleken dat er ongeveer 949 DVD’s zijn ingekocht (607 bij [A] .com, 262 bij [B] en ongeveer 80 bij [C] .com, [D] en [E] ), en dat er 340 verkooptransacties zijn geweest, waarvan er 9 gecrediteerd zijn. Per saldo zijn er dus 331 transacties geweest, waarbij nagenoeg elke keer maar één DVD wordt verkocht. Er zou dus nog een eindvoorraad moeten zijn van ongeveer (afgerond) 600 DVD’s. Belastingplichtige heeft geen voorraadlijst en ook geen eind/stakingsbalans overgelegd. De eindvoorraad kon daarom niet beoordeeld worden.

In mijn vragenbrief van 1 juni 2015 (vraag 5) heb ik belastingplichtige om een verklaring gevraagd. In zijn brief van 30 augustus 2015 antwoordt belastingplichtige dat de restwaarde van de DVD’s vrijwel nihil was en dat de restvoorraad is geschonken aan een kringloopwinkel. Hij heeft echter op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt dat dit daadwerkelijk zo is gegaan en ook niet om hoeveel DVD’s het gaat. Van belastingplichtige mag echter wel worden verwacht dat hij aannemelijk maakt om hoeveel DVD’s het gaat, bijvoorbeeld door een verklaring van de Kringloopwinkel te overleggen waaruit blijkt om hoeveel DVD’s het gaat, bij welke Kringloopwinkel dit is ingeleverd enz.. Slechts een verklaring dat er DVD’s zijn geschonken zonder nadere toelichting is onvoldoende. Er zijn immers ongeveer 950 dvd’s ingekocht terwijl er maar hooguit 350 verkopen zijn verantwoord. Belastingplichtige zou dan ongeveer 600 DVD’s hebben moeten schenken aan een Kringloopwinkel.

Wat verder opvalt is dat de liquide middelen in de aangifte inkomstenbelasting 2010 zijn opgenomen voor een bedrag van € 5.601. Het saldo van de enige ons bekend zijnde bankrekening bij ING bedraagt echter slechts € 186,28. Nu belastingplichtige het bedrag van € 5.601 in zijn in zijn aangifte inkomstenbelasting opneemt als liquide middelen lijkt het aannemelijk dat het verschil van € 5.414 kasgeld betreft.

Op vraag 5 in onze brief van 23 september 2015 of het verschil mogelijk betrekking heeft op eindvoorraad, antwoordt belastingplichtige slechts “Ik bestrijd de juistheid van uw standpunt”. Enige nadere onderbouwing ontbreekt.

Nu belastingplichtige op geen enkele wijze aannemelijk maakt wat er met de ongeveer 600 ontbrekende DVD ’s is gebeurd kan ik, alles overziend, niet anders concluderen dan dat de DVD’s zijn verkocht.

Ik stel de opbrengst op het verschil van de liquide middelen € 5.601 -/- € 187= € 5.414 hetgeen neerkomt op een gemiddelde verkoopprijs van € 9 inclusief omzetbelasting per DVD. De prijs per DVD uit de wel aangegeven omzet bedraagt gemiddeld ongeveer € 15, zodat een bedrag van € 9 per DVD alleszins redelijk lijkt. Ook indien de ontbrekende 600 DVD’s niet zijn verkocht maar tot de eindvoorraad behoren stel ik de gemiddelde inkoopprijs op € 9 per stuk, in lijn met de (iets hogere) daadwerkelijke inkoopprijs. In het geval de DVD’s dus niet verkocht zijn, maar als eindvoorraad op de balans zijn opgenomen stel ik dat de DVD’s voor de waarde van € 4.550 excl. omzetbelasting naar privé zijn gegaan bij staking, hetgeen op dezelfde correctie neerkomt.

De opbrengst bij verkoop dan wel overbrenging van de eindvoorraad naar privé is dan € 5.414 x 100/119 = € 4.550 exclusief omzetbelasting.

Correctie 2010: meer winst € 4.550

Correctie omzetbelasting 2010: € 865″

(…)

11.1

Boete omzetbelasting

Gezien de aard van de correctie zal er geen vergrijpboete worden opgelegd. Er zal wel een verzuimboete worden opgelegd ingevolge artikel 67c AWR. Deze verzuimboete zal met toepassing van paragraaf 24 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst worden vastgesteld op 10% met een wettelijk maximum.”

3.8.Naar aanleiding van de in het controlerapport neergelegde bevindingen zijn met dagtekening 23 december 2015 de onderhavige naheffingsaanslag en verzuimboete opgelegd.

Oordeel van de Rechtbank

4. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, het volgende overwogen:

“13. De naheffingsaanslag bedraagt € 875 aan enkelvoudige belasting. Dit bedrag betreft een correctie van € 865 aan omzetbelasting ten aanzien van de door [de Inspecteur] veronderstelde verkoop van de restvoorraad dvd’s en een correctie van € 10 aan omzetbelasting inzake de door [belanghebbende] als ondernemingskosten in aftrek gebrachte kosten van boeken. Deze laatste correctiepost van € 10 is tussen partijen niet in geschil.

14. Tussen partijen is evenmin in geschil dat de onderneming van [belanghebbende] een onderneming is in de zin van artikel 7 van de Wet en dat de onderneming op 31 december 2010 is gestaakt. [Belanghebbende] heeft geen administratie overgelegd, waarin ter gelegenheid van de staking van de onderneming een eindvoorraad dvd’s is verantwoord, terwijl vaststaat dat in 2010 949 dvd’s door [belanghebbende] zijn ingekocht en in zijn administratie de verkoop van 331 dvd’s is verantwoord. De resterende 618 zijn ook niet fysiek aangetroffen in de woning, van waaruit [belanghebbende] zijn onderneming dreef. [De Inspecteur] is er primair vanuit gegaan dat de dvd’s zijn verkocht, dat ter zake van deze verkopen omzetbelasting verschuldigd was en dat [belanghebbende] door die belasting niet aan te geven, een onjuiste aangifte heeft gedaan en de omzetbelasting ten onrechte niet heeft afgedragen. Voor geval [belanghebbende] de restvoorraad dvd’s om niet heeft overgedragen aan de kringloopwinkel, kan [belanghebbende] dit niet anders dan in privé en niet als ondernemer hebben gedaan, aldus het subsidiaire standpunt van [de Inspecteur]. [De Inspecteur] stelt hiertoe dat een ondernemer, die bij het staken van zijn onderneming wordt geconfronteerd met een restvoorraad, in eerste instantie zal proberen deze restvoorraad zo goed mogelijk te gelde te maken. [Belanghebbende] had dit kunnen doen door de dvd’s met korting aan te bieden op internetfora en/of op fysieke markten. Gesteld noch aannemelijk is dat [belanghebbende] activiteiten heeft ontplooid om de restvoorraad te verkopen. Daarom vormt de restvoorraad, indien deze door [belanghebbende] daadwerkelijk om niet aan de kringloopwinkel is overgedragen, een hoeveelheid goederen die door de ondernemer aan zijn bedrijf is onttrokken voor eigen privé-doeleinden, die hij om niet heeft verstrekt of voor andere dan bedrijfsdoeleinden heeft bestemd. Nu met betrekking tot de (aanschaf door [belanghebbende] van) de dvd’s recht op aftrek van omzetbelasting is ontstaan, wordt de onttrekking dan wel bestemming gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel op grond van artikel 3, derde lid, aanhef en onder a, van de Wet.

15. De rechtbank overweegt dat de overdracht van de 618 dvd’s om niet aan de kringloopwinkel door [belanghebbende] niet aannemelijk is gemaakt. De rechtbank is met [de Inspecteur] van oordeel dat de dvd’s ofwel door [belanghebbende] zijn verkocht, ofwel door [belanghebbende] aan zijn bedrijf zijn onttrokken als bedoeld in artikel 3, derde lid, aanhef en onder a, van de Wet. Dit brengt mee dat over de op het moment van staking aanwezige restvoorraad aan dvd’s, te weten 618 stuks, omzetbelasting dient te worden afgedragen. Nu [belanghebbende] geen omzetbelasting heeft afgedragen over de hiervoor genoemde 618 dvd’s heeft [belanghebbende] naar het oordeel van de rechtbank een onjuiste aangifte omzetbelasting gedaan. [De Inspecteur] is daarom bevoegd op grond van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) de te weinig geheven belasting na te heffen.

Voor de vaststelling van de vergoeding, waarover de na te heffen belasting wordt berekend, dient [de Inspecteur] ten aanzien van handelingen bedoeld in artikel 3, derde lid, aanhef en onder a, van de Wet, ingevolge artikel 8, derde lid, van de Wet aan te sluiten bij de aankoopprijs van de goederen. [De Inspecteur] heeft de stelling van [belanghebbende] dat de dvd’s niets waard waren gemotiveerd betwist. Gelet op de door [belanghebbende] gehanteerde inkoopprijs acht de rechtbank de door [de Inspecteur] gestelde verkoopwaarde van € 9 per dvd redelijk. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat niet is gebleken dat verkoop van de restvoorraad dvd’s onmogelijk zou zijn dan wel enkel tegen een lagere prijs mogelijk zou zijn.

Voor zover sprake was van de verkoop van de dvd’s aan derden constateert de rechtbank dat het verschil tussen de verschuldigde belasting volgens de aangifte en de werkelijk verschuldigde belasting absoluut en relatief aanzienlijk is, nu het gaat om het niet aangeven van de omzetbelasting over circa 65 % van de totale jaaromzet met een inkoopwaarde van € 5.562, zodat bij het opleggen van de naheffingsaanslag omkering van de bewijslast geldt. [De Inspecteur] heeft de waarde van de dvd’s voldoende onderbouwd en terecht een correctie van € 865 aan af te dragen omzetbelasting aangebracht. [Belanghebbendes] stelling dat het door [de Inspecteur] genoemde bedrag van € 5.414 aan kasgeld enkel het gevolg is van een doorwerkende fout waarbij uit wordt gegaan van een onjuist beginvermogen op 1 januari 2010 van zijn onderneming, wijzigt bovengenoemd oordeel van de rechtbank niet. [Belanghebbende] heeft geen administratie of ander bewijs aangedragen waaruit blijkt dat de theoretische omzetberekening door [de Inspecteur] op een te hoog bedrag is geschat.

16. Met betrekking tot [belanghebbendes] standpunt dat sprake is van schending van het verdedigingsbeginsel oordeelt de rechtbank als volgt. [Belanghebbende] is meermaals door [de Inspecteur] in de gelegenheid gesteld om te reageren op vragen en voorgenomen correcties die voortkwamen uit het boekenonderzoek. Met zijn brief van 30 augustus 2015 heeft [belanghebbende] slechts een deel van de door [de Inspecteur] gestelde vragen beantwoord. [De Inspecteur] heeft in reactie daarop in zijn brief van 23 september 2015 [belanghebbende] uitgenodigd voor een gesprek en opnieuw aangegeven welke correcties hij voornemens is te gaan doorvoeren. [Belanghebbende] gaat in zijn brief van 29 september 2015, zoals opgenomen onder 5 [zie 3.4; Hof], niet in op de mogelijkheid om met [de Inspecteur] in gesprek te gaan. Ook geeft hij aan niets meer toe te voegen te hebben aan zijn eerder gegeven antwoorden. [Belanghebbendes] stelling dat sprake is van schending van het verdedigingsbeginsel, doordat hij maar één werkdag de tijd had om te reageren op het controlerapport, slaagt naar het oordeel van de rechtbank niet. Gelet op het voorgaande heeft [de Inspecteur] [belanghebbende] voldoende mogelijkheden geboden om te reageren op de correcties die in het controlerapport zijn opgenomen. Van schending van het verdedigingsbeginsel is dan ook geen sprake.

17. (…)

18. Op grond van artikel 67c van de Awr in samenhang met het bepaalde in paragraaf 24 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst is aan [belanghebbende] een verzuimboete van 10% van de verschuldigde belasting opgelegd omdat op aangifte te weinig omzetbelasting is betaald.

19. Het opleggen van een verzuimboete blijft achterwege indien sprake is van hetzij afwezigheid van alle schuld (avas) hetzij van een pleitbaar standpunt. Gesteld noch gebleken is dat sprake is van avas dan wel een pleitbaar standpunt. De verzuimboete is derhalve terecht aan [belanghebbende] opgelegd en de rechtbank acht deze boete ook overigens passend en geboden.”

Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen

5.1.In geschil is of de naheffingsaanslag en de boete terecht aan belanghebbende zijn opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil of:

a. de Inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd;

b. het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging is geschonden;

c. terecht is nageheven ter zake van de restvoorraad dvd’s; en

d. de verzuimboete terecht is opgelegd.

5.2.Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar, tot vermindering van de naheffingsaanslag tot € 10, tot dienovereenkomstige vermindering van de beschikking heffingsrente, alsmede tot vernietiging van de verzuimboete.

5.3.De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Beoordeling van het hoger beroep

Vooraf; pleitnota Inspecteur

6.1.1.De Rechtbank heeft de onderhavige zaak gezamenlijk behandeld met een aantal andere zaken van belanghebbende. De Inspecteur heeft ter zitting van de Rechtbank van 24 oktober 2017 twee pleitnota’s overgelegd: één inzake het onderhavige geding (de pleitnota in de OB-zaak; nummer SGR 16/8292) en één in de overige gedingen (de pleitnota in de IB-zaken; nummers SGR 16/9903 t/m 16/9905, 16/10131, 16/10132 en 16/10134). Belanghebbende is met bericht van verhindering niet ter zitting van 24 oktober 2017 verschenen en heeft niet om uitstel van de zitting verzocht.

6.1.2.Bij brief van 23 april 2018 heeft belanghebbende het Hof verzocht om verstrekking van de hiervoor bedoelde pleitnota’s. Het Hof heeft deze als bijlage bij brieven van respectievelijk 8 mei 2018 en 27 juni 2018 aan belanghebbende doen toekomen.

6.1.3.Voor zover belanghebbende in zijn nader stuk van 19 juni 2018 erover klaagt dat de ter zitting van de Rechtbank overgelegde pleitnota van de Inspecteur in de OB-zaak buiten beschouwing moet blijven omdat hij daarvan geen kennis heeft kunnen nemen en daardoor is geschaad in zijn procespositie, faalt die klacht. Uit het voorgaande volgt dat belanghebbende vóór de zitting van het Hof de beschikking had over de door de Inspecteur in eerste aanleg overgelegde pleitnota’s. Belanghebbende heeft na ontvangst van deze pleitnota’s niet gemotiveerd aangevoerd dat hij onvoldoende gelegenheid heeft gehad daarop te reageren, zodat reeds om die reden geen sprake is van schending van het beginsel van hoor en wederhoor. Ten overvloede merkt het Hof op dat belanghebbende om hem moverende redenen niet ter zitting van de Rechtbank is verschenen en de pleitnota in de OB-zaak geen nieuwe geschilpunten bevat die uitbreiding geven aan de rechtsstrijd zoals deze zich heeft ontwikkeld tot aan de zitting in eerste aanleg.

Geschilpunt a (op de zaak betrekking hebbende stukken)

6.2.1.Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de Inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken in de zin van artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) heeft overgelegd. Meer in het bijzonder doelt belanghebbende in de eerste plaats op alle stukken van het ‘landelijk project aanpak van TCSP’s (Trust and Company Service Providers)’.

6.2.2.De Inspecteur heeft dienaangaande gesteld dat in het dossier van belanghebbende niet méér aanwezig is dan de reactie van de minister van Financiën op een WOB-verzoek. Deze stukken heeft de Inspecteur in eerste aanleg verstrekt als bijlage bij zijn nader stuk van 11 oktober 2017. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur uitdrukkelijk verklaard dat hem geen landelijk draaiboek ter beschikking staat of heeft gestaan.

6.2.3.Bij de beoordeling van deze klacht stelt het Hof voorop dat stukken die voor de beoordeling van de zaak door de rechter niet van belang zijn, niet tot de op de zaak betrekking hebbende stukken behoren (zie HR 4 mei 2018, nr. 16/04237, ECLI:NL:HR:2018:672). Naar het oordeel van het Hof is daarvan in dit geval sprake. Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar loon ontvangen van [F] Ltd ( [F] ). De Inspecteur heeft zich in andere procedures op het standpunt gesteld dat belanghebbende via [F] Internationaal middellijk enig aandeelhouder van [F] is. De Rechtbank heeft de Inspecteur dienaangaande echter niet in het gelijk gesteld (zie uitspraken van 22 december 2017, nrs. SGR 16/10131, 16/10132 en 16/10134, ECLI:NL:RBDHA:2017:16227, 16226 en 16225) en de Inspecteur heeft geen hoger beroep tegen deze uitspraken ingesteld. Belanghebbende heeft onvoldoende gemotiveerd gesteld dat de bedoelde stukken (betreffende zijn werkgever) van enig belang kunnen zijn (geweest) voor de besluitvorming in of voor de beoordeling van de onderhavige zaak en ook overigens ziet het Hof daarvoor geen enkel aanknopingspunt. Ten overvloede merkt het Hof op dat het bovendien geen reden heeft om te twijfelen aan de verklaring van de Inspecteur dat hem geen landelijk draaiboek ter beschikking staat of heeft gestaan, zodat ook op deze grond geen sprake is van op de zaak betrekking hebbende stukken in de zin van artikel 8:42 Awb.

6.2.4.Met betrekking tot de gestelde schending van de verplichting van artikel 8:42 Awb ten aanzien van (i) nieuwsbrieven en interne memo’s inzake TCSP’s en (ii) correspondentie van de Inspecteur met de bank inzake het opvragen van bankgegevens van een op naam van [F] gestelde bankrekening, geldt mutatis mutandis hetzelfde. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur bovendien uitdrukkelijk verklaard dat hem geen nieuwsbrieven en interne memo’s ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan, zodat – nu het Hof geen reden heeft daaraan te twijfelen – ook op deze grond belanghebbendes klacht in zoverre faalt.

6.3.Voor zover belanghebbende, tot slot, met betrekking tot de door de Inspecteur op 11 oktober 2017 overgelegde stukken heeft gesteld dat deze stukken zodanig laat zijn overgelegd dat hij daarop niet adequaat heeft kunnen reageren, oordeelt het Hof als volgt. Gesteld noch gebleken is dat de bedoelde stukken niet op of vlak na 11 oktober 2017 aan belanghebbende zijn toegezonden, zodat ervan moet worden uitgegaan dat dit is geschied. Belanghebbende had derhalve ruim voldoende tijd om in hoger beroep op de stukken van de Inspecteur te reageren. Het laatste nadere stuk van belanghebbende dateert van 19 juni 2018, zodat hij – gelet op het voorgaande – niet in zijn procespositie is geschaad.

Geschilpunt b (Europeesrechtelijk verdedigingsbeginsel)

6.4.De Inspecteur heeft op vrijdag 27 november 2015 een kennisgeving aanslagen en boetes aan belanghebbende gestuurd en heeft voor de motivering van de correcties verwezen naar het concept controlerapport van het boekenonderzoek dat eveneens op 27 november 2015 aan belanghebbende per mail is verzonden en in zijn brievenbus is gedeponeerd. Belanghebbende heeft tot en met maandag 30 november 2015 de tijd gekregen om te reageren op het voornemen tot het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag (zie 3.5).

6.5.Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat het beginsel van eerbiediging van de rechten van verdediging is geschonden omdat hij een reactietermijn van slechts één werkdag heeft gekregen van de Inspecteur. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt.

6.6.Het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) heeft in het arrest Prequ’ Italia Srl van 20 december 2017, zaak C-276/16, ECLI:EU:C:2017:1010, BNB 2018/58, geoordeeld dat van een schending van het verdedigingsbeginsel geen sprake is als een bezwarend besluit wordt vastgesteld zonder de belanghebbende van te voren te horen, indien de belanghebbende de mogelijkheid heeft om achteraf alsnog te worden gehoord en daarnaast aan de volgende twee voorwaarden is voldaan: (i) de beperking van het recht om vooraf te worden gehoord moet “beantwoorden aan de doeleinden van algemeen belang die met de betrokken maatregel worden nagestreefd”; en (ii) er is geen sprake van een “onevenredige en onduldbare ingreep, waardoor de gewaarborgde rechten in hun kern worden aangetast” (zie punt 50 van het Prequ’ Italia-arrest). In punt 52 heeft het HvJ wat betreft voorwaarde (i) verduidelijkt dat het algemene belang van de Europese Unie bij een tijdige inning van eigen middelen bij douanebeschikkingen altijd aanwezig is. Wat betreft voorwaarde (ii) geldt dat deze voorwaarde reeds vervuld is indien, kort gezegd, in beginsel uitstel van betaling mogelijk is en de nationale bepalingen ter uitvoering van artikel 244 van het Communautair Douanewetboek inzake het verlenen van dit uitstel niet te eng worden toegepast of uitgelegd (zie punt 53 tot en met 59 van het Prequ’ Italia-arrest).

6.7.Naar het oordeel van het Hof geldt vorenstaande lijn ook in gevallen als het onderhavige. In de eerste plaats vereisen ook bij beschikkingen met betrekking tot de omzetbelasting het algemeen belang van de Europese Unie en met name het belang dat zij heeft bij inning van haar eigen middelen, dat controles onverwijld en doeltreffend kunnen worden uitgevoerd. Daarbij komt dat in het onderhavige geval de inning van deze middelen in het gedrang dreigde te komen vanwege een niet aan de Inspecteur toe te rekenen tijdsverloop, nu belanghebbende op de verschillende vragenbrieven van de Inspecteur telkens onvoldoende concreet heeft geantwoord. In de tweede plaats geldt dat een tegen een naheffingsaanslag omzetbelasting ingediend bezwaarschrift als een verzoek om uitstel van betaling wordt aangemerkt (Leidraad Invordering 2008, Besluit van 12 juni 2008, nr. CPP2008/1137M, artikel 25, § 25.2.2). De Inspecteur heeft desgevraagd ter zitting laten weten dat een dergelijk verzoek in de praktijk vrijwel automatisch wordt verleend. In het onderhavige geval is bovendien in het bezwaarschrift expliciet verzocht om uitstel van betaling en is niet gebleken dat het gevraagde uitstel niet zou zijn verleend. Van een ‘eng’ uitstelbeleid in zin van punt 59 van het Prequ’ Italia-arrest is in ieder geval geen sprake. Zelfs indien belanghebbende in het geheel geen reactietermijn zou zijn gegeven, is derhalve gelet op het voorgaande geen sprake van een schending van het verdedigingsbeginsel.

6.8.Voor het geval de vorenstaande uitleg niet juist is, is het Hof van oordeel dat, gezien de specifieke omstandigheden van het geval, de termijn van drie dagen die belanghebbende ter beschikking heeft gestaan voor zijn verweer tegen het voornemen tot het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag, voldoende is om op doeltreffende wijze verweer te voeren in de zin van het Sopropé-arrest (HvJ 18 december 2008, Sopropé – Organizações de Calçado Lda, C-349/07, ECLI:EU:C:2008:746). Bij dit oordeel neemt het Hof het volgende in aanmerking. In de eerste plaats kwam de inhoud van het controlerapport voor belanghebbende niet als een verrassing. De Inspecteur heeft aan belanghebbende verschillende vragenbrieven gestuurd, waarin onder meer de restvoorraad dvd’s aan de orde is gesteld. De eerste brief dateert van 19 juni 2015. De brief van 23 september 2015 bevat vervolgens alle elementen waar het om gaat: de eindvoorraad dvd’s; de mededeling dat de verklaring van schenking aan de kringloopwinkel niet aannemelijk werd geacht; het bedrag aan liquide middelen en de mededeling dat ‘niet uitgesloten kan worden dat het verschil bestaat uit de waarde van de voorraad’. Weliswaar zag het boekenonderzoek niet op de omzetbelasting, maar deze correctie vloeit logischerwijs voort uit de winstcorrectie in de inkomstenbelasting en aannemelijk is dat belanghebbende – juridisch adviseur en in 2009 gestart met een opleiding fiscaal recht – dat ook heeft begrepen dan wel redelijkerwijs heeft kunnen begrijpen. Bovendien is de passage in het controlerapport betreffende de onderhavige omzetbelastingcorrectie niet omvangrijk. Belanghebbende is voorts uitgenodigd voor een gesprek, maar heeft daarop uitdrukkelijk te kennen gegeven dat hij een gesprek met de Inspecteur niet zinvol achtte en dat ‘de Inspecteur de aanslagen kon opleggen’. Gelet op dit een en ander was belanghebbende in staat dan wel moet hij redelijkerwijs geacht worden in staat te zijn geweest zijn standpunt naar behoren kenbaar te maken over de elementen waarop de Inspecteur de naheffingsaanslag wilde baseren, maar heeft hij daar om hem moverende redenen vanaf gezien.

Geschilpunt c (restvoorraad dvd’s)

(a) Vereiste aangifte: omkering en verzwaring van de bewijslast

6.9.Vast staat dat in het onderhavige jaar door belanghebbende 949 dvd’s zijn ingekocht en voorts dat in de administratie van belanghebbende de verkoop van 331 dvd’s is verantwoord. De resterende 618 dvd’s zijn niet fysiek aangetroffen in de woning van waaruit de onderneming van belanghebbende werd gedreven. Belanghebbende heeft van meet af aan gesteld dat de restvoorraad dvd’s door hem om niet aan een kringloopwinkel is geschonken.

6.10.De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende de restvoorraad dvd’s heeft verkocht en dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan.

6.11.Voor omkering van de bewijslast op grond van het niet doen van de vereiste aangifte dient de Inspecteur aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast aannemelijk te maken dat de door belanghebbende ingediende aangifte zowel absoluut als relatief gezien, in aanzienlijke mate bewust te laag is gedaan.

6.12.De Inspecteur heeft erop gewezen dat:

(i) de 618 volgens belanghebbendes administratie niet verkochte dvd’s ongeveer twee derde van de totale dvd-inkoop van het onderhavige jaar vormen, met een geschatte inkoopprijs van € 6.000, en dat een schenking van een dergelijke omvang zeer ongebruikelijk is bij een stakende onderneming;

(ii) van de door belanghebbende gestelde schenking geen enkel schriftelijk bescheid of andere vastlegging in belanghebbendes administratie is opgenomen;

(iii) de kringloopwinkel de schenking niet heeft bevestigd; en

(iv) belanghebbende in zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2010 onder de rubriek ‘liquide middelen’ een bedrag van € 5.601 heeft vermeld (resulterend – na aftrek van een banktegoed van € 187 – in een kassaldo van € 5.414), dat er op 1 januari 2010 nog niet was.

6.13.Gelet op hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd, acht het Hof het vermoeden gerechtvaardigd dat belanghebbende een aanzienlijk bedrag aan omzetbelasting niet op aangifte heeft afgedragen. Dit bewijsvermoeden kan vervolgens door belanghebbende worden ontzenuwd door voldoende sterk tegenbewijs te leveren. Daarvoor is vereist dat op grond van hetgeen belanghebbende aanvoert redelijkerwijs de juistheid van het op grond van het vermoeden aangenomen feit (dat sprake is geweest van een verkoop van 618 dvd’s ter zake waarvan belanghebbende geen omzetbelasting heeft afgedragen en dat het daarbij gaat om een aanzienlijk bedrag aan BTW) moet worden betwijfeld. Het Hof overweegt daaromtrent het volgende.

6.14.Belanghebbende heeft wel het een en ander gesteld, maar heeft zijn stellingname niet vergezeld doen gaan van een zodanige feitelijke onderbouwing dat daardoor redelijke twijfel wordt gewekt aan de redengevende kracht van het bewijsvermoeden.

6.14.1.Zo is er niets wat de verklaring van belanghebbende bevestigt dat hij de restvoorraad dvd’s om niet aan de kringloopwinkel zou hebben overgedragen. De door belanghebbende ingebrachte verklaring van een medewerker van Kringloop [Z] (“Ja, wij kunnen niet nagaan wat en wanneer we bij u opgehaald hebben en kunnen zodoende ook niet nakijken wat we bevestigen”) is daartoe onvoldoende.

6.14.2.Wat betreft de aanwezigheid van een bedrag van € 5.601 aan liquide middelen heeft belanghebbende eerst in de beroepsfase een verklaring gegeven. Het zou de uitkomst zijn van de som van het beginvermogen minus het ondernemingsverlies, welke uitkomst – het eindvermogen – per abuis zou zijn opgenomen onder de post ‘liquide middelen’, waarbij bovendien, aldus belanghebbende, ook nog abusievelijk zou zijn uitgegaan van een onjuist (positief in plaats van negatief) beginvermogen. Het Hof kan deze verklaring – mede bij gebreke van een administratie waaruit het begin- en eindvermogen kan worden afgeleid – niet volgen en acht deze ongeloofwaardig.

6.15.Het Hof komt tot de conclusie dat belanghebbende het bewijsvermoeden niet heeft ontzenuwd. Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat belanghebbende niet kan zijn overvallen door de toepassing van dit vermoeden. De Inspecteur heeft zich op de omstandigheden beroepen welke het Hof aan het bewijsvermoeden ten grondslag legt. Gezien belanghebbendes bijdrage aan het processuele debat hield hij bovendien in eerste aanleg al rekening met toepassing van een bewijsvermoeden en ook de Inspecteur rept in zijn pleitnota voor de Rechtbank van een bewijsvermoeden.

6.16.Het Hof leidt uit het controlerapport af dat de OB over de door belanghebbende over het jaar 2010 aangegeven omzet € 886 bedroeg. Door de Inspecteur is ter zake van de verkoop van de restvoorraad dvd’s een omzet in aanmerking genomen van € 5.414, hetgeen neerkomt op een gemiddelde verkoopprijs van € 9 inclusief omzetbelasting per dvd. De OB over de restvoorraad bedraagt dan € 865. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat de in het onderhavige tijdvak verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk meer is dan de verschuldigde belasting volgens de door belanghebbende aangegeven omzet. Mede gelet op de omstandigheid dat het gaat om een relatieve afwijking van bijna 100 percent, acht het Hof het bedrag van € 875 (€ 865 + het niet in geschil zijnde bedrag van € 10) ook in absolute zin aanzienlijk. Dit betekent dat aannemelijk is geworden dat in het onderhavige jaar zowel in relatieve als in absolute zin – een aanzienlijk bedrag aan omzetbelasting niet is aangegeven. De aard en de relatieve omvang van dit gebrek in de afdracht op aangifte brengen mee dat belanghebbende ten tijde van het doen van de afdracht op aangifte wist of zich ervan bewust moet zijn geweest dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. Belanghebbende heeft derhalve niet de vereiste aangifte gedaan, zodat de sanctie van artikel 27e in samenhang met artikel 27h van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) moet worden toegepast. Dit betekent dat de bewijslast in deze procedure dient te worden omgekeerd en verzwaard, zodat het Hof het hoger beroep ongegrond zal verklaren tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is.

(b) Redelijke schatting

6.17.Het hiervoor overwogene ontslaat de Inspecteur niet van de verplichting de door hem aangebrachte correctie niet naar willekeur vast te stellen. Door de Inspecteur is ter zake van de verkoop van de restvoorraad dvd’s een omzet in aanmerking genomen van € 5.414, waarbij hij heeft aangenomen dat het verschil in liquide middelen (€ 5.601 -/- € 187) kasgeld betreft. Dit komt neer op een gemiddelde verkoopprijs van € 9 per dvd. Het Hof acht dit bedrag niet onredelijk hoog, mede gelet op de gemiddelde prijs per dvd van € 15 uit de wel door belanghebbende aangegeven omzet.

6.18.Belanghebbende is er naar ’s Hofs oordeel niet in geslaagd om overtuigend aan te tonen dat de belaste omzet lager is dan de omzet die de Inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslag in aanmerking heeft genomen.

Geschilpunt d (verzuimboete)

6.19.Belanghebbende heeft in hoger beroep aangevoerd dat de Inspecteur bij het opleggen van de verzuimboete het bepaalde in artikel 5:53, lid 3, Awb heeft geschonden. Deze bepaling is echter gelet op artikel 67pa Awr niet van toepassing bij het opleggen van een verzuimboete, zodat deze klacht faalt.

6.20.Het Hof is van oordeel dat de Rechtbank in r.o. 18 en 19 van haar uitspraak op juiste gronden een goede beslissing heeft genomen en sluit zich daarbij aan. Het Hof maakt de door de Rechtbank gebezigde gronden tot de zijne.

Slotsom

6.21.Het voorgaande leidt tot de conclusie dat het hoger beroep ongegrond is.

Proceskosten

7. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Beslissing

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is vastgesteld door F.G.F. Peters, Chr.Th.P.M. Zandhuis en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier A.S.H.M. Strik. De beslissing is op 15 augustus 2018 in het openbaar uitgesproken. Door afwezigheid van de griffier is de uitspraak alleen door de voorzitter ondertekend.

aangetekend aan

partijen verzonden:

Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.

2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

de naam en het adres van de indiener;

de dagtekening;

de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

de gronden van het beroep in cassatie.

Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Instantie
Rechtbank Den Haag
Datum uitspraak
22-12-2017
Datum publicatie
01-03-2018
Zaaknummer
AWB – 16 _ 8292
Formele relaties
Hoger beroep: ECLI:NL:GHDHA:2018:2074, Bekrachtiging/bevestiging
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Eerste aanleg – meervoudig
Inhoudsindicatie

In geschil is of de naheffingsaanslag terecht aan eiser is opgelegd. Tevens is de boetebeschikking in geschil.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
V-N Vandaag 2018/463
Viditax (FutD), 01-03-2018
FutD 2018-0604
Verrijkte uitspraak

Uitspraak

Rechtbank DEN HAAG

Team belastingrecht

zaaknummer: SGR 16/8292

uitspraak van de meervoudige kamer van 22 december 2017 in de zaak tussen

[eiser], wonende te [woonplaats], eiser,

en

de inspecteur van de Belastingdienst/Belastingen, kantoor [plaats], verweerder.

Procesverloop

Verweerder heeft aan eiser over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 875 aan enkelvoudige belasting (de naheffingsaanslag) alsmede bij beschikking een boete van € 87 (de boetebeschikking). Verweerder heeft voorts bij beschikking € 138 heffingsrente in rekening gebracht.

Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 9 september 2016 de naheffingsaanslag en de boetebeschikking gehandhaafd.

Eiser heeft daartegen beroep ingesteld.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.

Eiser heeft voor de zitting nadere stukken ingediend.

Het eerste onderzoek ter zitting voor de enkelvoudige kamer heeft plaatsgevonden op

25 april 2017. Eiser is, met bericht van verhindering, niet verschenen. Namens verweerder zijn verschenen [persoon 1], [persoon 2] en [persoon 3].

Ter zitting heeft de rechtbank het onderzoek gesloten. Na de zitting heeft de rechtbank het onderzoek heropend en de zaak verwezen naar een meervoudige kamer.

Partijen hebben voor de zitting van de meervoudige kamer nadere stukken ingediend.

Het onderzoek ter zitting voor de meervoudige kamer heeft plaatsgevonden op
24 oktober 2017.

Eiser is, met bericht van verhindering, niet verschenen. Namens verweerder zijn verschenen [persoon 1], [persoon 2], [persoon 4] en [persoon 3].

Ter zitting is onderhavige zaak gevoegd behandeld met de beroepen van eiser met nummers SGR 16/9903, SGR 16/9904, SGR 16/9905, SGR 16/10131, SGR 16/10132 en SGR 16/10134.

Overwegingen

Feiten

1. Eiser heeft gedurende het jaar 2010 een onderneming in de vorm van een eenmanszaak gedreven. De activiteiten van de onderneming bestonden uit het verkopen van dvd’s, voornamelijk via Marktplaats.nl. Eiser heeft deze onderneming per 31 december 2010 gestaakt. Gedurende de jaren 2008 en 2009 heeft eiser diverse ondernemingen gedreven die zich bezighielden met juridische advisering. Deze ondernemingen zijn eveneens gestaakt, te weten per 1 juli 2008 respectievelijk 31 december 2009.

2. Eiser is, gedurende het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010 (het tijdvak), ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet).

3. Eiser heeft gedurende het tijdvak 949 dvd’s ingekocht en 331 dvd’s verkocht.

4. Bij eiser heeft een boekenonderzoek plaatsgevonden naar onder andere de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over de jaren 2008 tot en met 2012. De aangiften omzetbelasting zijn in het kader van het boekenonderzoek niet gecontroleerd. Wel heeft een correctie omzetbelasting plaatsgevonden die voortvloeit uit een winstcorrectie voor de inkomstenbelasting. Naar aanleiding daarvan is met dagtekening 23 december 2015 onderhavige naheffingsaanslag opgelegd.

5. Tijdens het boekenonderzoek zijn door verweerder vragen aan eiser gesteld, onder andere bij brieven van 1 juni 2015 en 23 september 2015. Eiser heeft op deze vragen gereageerd bij schrijven van 30 augustus 2015 en 29 september 2015. In laatstgenoemde brief schrijft eiser onder andere het volgende: “Ik beantwoord heden uw brief van 23 september jl. (…) U nodigt mij uit voor een gesprek op 5 oktober a.s. om de door u genoemde punten door te spreken. Ik geef mijn reactie reeds op de door u genoemde punten hieronder. Ik acht een gesprek niet zinvol. Uw vragen kan ik schriftelijk beantwoorden. In december 2014 heeft u aangegeven het einde van het boekenonderzoek (gestart in november 2013) te verwachten in het 1e kwartaal van 2015. Op 6 januari 2015 heeft u mondeling aangegeven alleen nog een aantal vragen te hebben. Ik heb daaruit begrepen dat het onderzoek door u binnen afzienbare tijd zou worden afgerond. De door u genoemde vragen heeft u bij brief gesteld op 1 en 14 juni 2015, volgens de brieven ook “om tot afronding te kunnen komen”. Op deze vragen heb ik alle informatie die mij bekend is zo volledig en accuraat mogelijk een antwoord gegeven bij brieven van 14 en 30 september 2015. Ik heb aan mijn antwoorden niets meer toe te voegen. Ik kan niet verschijnen met een adviseur. Technische vragen kan ik niet beantwoorden. U heeft verschillende standpunten ingenomen. U kunt de aanslagen opleggen. Dan kan ik dat ook afronden. (…)”

6. Het onder 4 vermelde boekenonderzoek heeft geleid tot een controlerapport. Het concept van het controlerapport is op 27 november 2015 aan eiser per mail verstuurd. Ook heeft verweerder op dezelfde dag het controlerapport bij eiser in de brievenbus gedeponeerd. In het begeleidend schrijven bij dit controlerapport zijn de naheffingsaanslag en de boetebeschikking aangekondigd. Hierbij is eiser een termijn gegeven tot uiterlijk 30 november 2015 om bezwaren tegen de voorgenomen naheffingsaanslag en boetebeschikking kenbaar te maken.

7. Bij brief van 30 november 2015 schrijft eiser het volgende: “(…) Vanwege de dreigende verjaring, heeft u mij één werkdag te tijd gegeven om hierop inhoudelijk te reageren. Deze termijn is ongehoord kort en bovendien onzorgvuldig te noemen. Feitelijk is het voor mij onmogelijk om een inhoudelijke reactie op het door u opgestelde concept controlerapport te geven. Bij gebrek aan tijd bestrijd ik dan ook de inhoud van het concept controlerapport”.

8. Eiser heeft met dagtekening 9 januari 2016 een bezwaarschrift ingediend tegen de naheffingsaanslag. Met dagtekening 28 januari 2016 stuurt hij opnieuw een bezwaarschrift in tegen de naheffingsaanslag.

9. Bij uitspraak op bezwaar van 9 september 2016 is het bezwaar ongegrond verklaard.

Geschil
10. In geschil is of de naheffingsaanslag terecht aan eiser is opgelegd. Tevens is de boetebeschikking in geschil.

11. Eiser heeft zich onder andere op het standpunt gesteld dat sprake is van schending van het unierechtelijk verdedigingsbeginsel aangezien hij slecht één werkdag de gelegenheid had om te reageren op het voornemen om de naheffingsaanslag en boetebeschikking aan hem op te leggen. Verder betwist eiser dat jegens hem de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard. Ten onrechte gaat verweerder ervan uit dat de restvoorraad aan dvd’s is verkocht. De dvd’s zijn immers geschonken aan de kringloopwinkel. De naheffingsaanslag is ten onrechte opgelegd.

12. Verweerder neemt het standpunt in dat de naheffingsaanslag en de boetebeschikking terecht aan eiser zijn opgelegd.

Beoordeling van het geschil

13. De naheffingsaanslag bedraagt € 875 aan enkelvoudige belasting. Dit bedrag betreft een correctie van € 865 aan omzetbelasting ten aanzien van de door verweerder veronderstelde verkoop van de restvoorraad dvd’s en een correctie van € 10 aan omzetbelasting inzake de door eiser als ondernemingskosten in aftrek gebrachte kosten van boeken. Deze laatste correctiepost van € 10 is tussen partijen niet in geschil.

14. Tussen partijen is evenmin in geschil dat de onderneming van eiser een onderneming is in de zin van artikel 7 van de Wet en dat de onderneming op 31 december 2010 is gestaakt. Eiser heeft geen administratie overgelegd, waarin ter gelegenheid van de staking van de onderneming een eindvoorraad dvd’s is verantwoord, terwijl vaststaat dat in 2010 949 dvd’s door eiser zijn ingekocht en in zijn administratie de verkoop van 331 dvd’s is verantwoord. De resterende 618 zijn ook niet fysiek aangetroffen in de woning, van waaruit eiser zijn onderneming dreef. Verweerder is er primair vanuit gegaan dat de dvd’s zijn verkocht, dat ter zake van deze verkopen omzetbelasting verschuldigd was en dat eiser door die belasting niet aan te geven, een onjuiste aangifte heeft gedaan en de omzetbelasting ten onrechte niet heeft afgedragen. Voor geval eiser de restvoorraad dvd’s om niet heeft overgedragen aan de kringloopwinkel, kan eiser dit niet anders dan in privé en niet als ondernemer hebben gedaan, aldus het subsidiaire standpunt van verweerder. Verweerder stelt hiertoe dat een ondernemer, die bij het staken van zijn onderneming wordt geconfronteerd met een restvoorraad, in eerste instantie zal proberen deze restvoorraad zo goed mogelijk te gelde te maken. Eiser had dit kunnen doen door de dvd’s met korting aan te bieden op internetfora en/of op fysieke markten. Gesteld noch aannemelijk is dat eiser activiteiten heeft ontplooid om de restvoorraad te verkopen. Daarom vormt de restvoorraad, indien deze door eiser daadwerkelijk om niet aan de kringloopwinkel is overgedragen, een hoeveelheid goederen die door de ondernemer aan zijn bedrijf is onttrokken voor eigen privé-doeleinden, die hij om niet heeft verstrekt of voor andere dan bedrijfsdoeleinden heeft bestemd. Nu met betrekking tot de (aanschaf door eiser van) de dvd’s recht op aftrek van omzetbelasting is ontstaan, wordt de onttrekking dan wel bestemming gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel op grond van artikel 3, derde lid, aanhef en onder a, van de Wet.

15. De rechtbank overweegt dat de overdracht van de 618 dvd’s om niet aan de kringloopwinkel door eiser niet aannemelijk is gemaakt. De rechtbank is met verweerder van oordeel dat de dvd’s ofwel door eiser zijn verkocht, ofwel door eiser aan zijn bedrijf zijn onttrokken als bedoeld in artikel 3, derde lid, aanhef en onder a, van de Wet. Dit brengt mee dat over de op het moment van staking aanwezige restvoorraad aan dvd’s, te weten 618 stuks, omzetbelasting dient te worden afgedragen. Nu eiser geen omzetbelasting heeft afgedragen over de hiervoor genoemde 618 dvd’s heeft eiser naar het oordeel van de rechtbank een onjuiste aangifte omzetbelasting gedaan. Verweerder is daarom bevoegd op grond van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) de te weinig geheven belasting na te heffen.

Voor de vaststelling van de vergoeding, waarover de na te heffen belasting wordt berekend, dient verweerder ten aanzien van handelingen bedoeld in artikel 3, derde lid, aanhef en onder a, van de Wet, ingevolge artikel 8, derde lid, van de Wet aan te sluiten bij de aankoopprijs van de goederen. Verweerder heeft de stelling van eiser dat de dvd’s niets waard waren gemotiveerd betwist. Gelet op de door eiser gehanteerde inkoopprijs acht de rechtbank de door verweerder gestelde verkoopwaarde van € 9 per dvd redelijk. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat niet is gebleken dat verkoop van de restvoorraad dvd’s onmogelijk zou zijn dan wel enkel tegen een lagere prijs mogelijk zou zijn.

Voor zover sprake was van de verkoop van de dvd’s aan derden constateert de rechtbank dat het verschil tussen de verschuldigde belasting volgens de aangifte en de werkelijk verschuldigde belasting absoluut en relatief aanzienlijk is, nu het gaat om het niet aangeven van de omzetbelasting over circa 65 % van de totale jaaromzet met een inkoopwaarde van € 5.562, zodat bij het opleggen van de naheffingsaanslag omkering van de bewijslast geldt. Verweerder heeft de waarde van de dvd’s voldoende onderbouwd en terecht een correctie van € 865 aan af te dragen omzetbelasting aangebracht. Eisers stelling dat het door verweerder genoemde bedrag van € 5.414 aan kasgeld enkel het gevolg is van een doorwerkende fout waarbij uit wordt gegaan van een onjuist beginvermogen op 1 januari 2010 van zijn onderneming, wijzigt bovengenoemd oordeel van de rechtbank niet. Eiser heeft geen administratie of ander bewijs aangedragen waaruit blijkt dat de theoretische omzetberekening door verweerder op een te hoog bedrag is geschat.

16. Met betrekking tot eisers standpunt dat sprake is van schending van het verdedigingsbeginsel oordeelt de rechtbank als volgt. Eiser is meermaals door verweerder in de gelegenheid gesteld om te reageren op vragen en voorgenomen correcties die voortkwamen uit het boekenonderzoek. Met zijn brief van 30 augustus 2015 heeft eiser slechts een deel van de door verweerder gestelde vragen beantwoord. Verweerder heeft in reactie daarop in zijn brief van 23 september 2015 eiser uitgenodigd voor een gesprek en opnieuw aangegeven welke correcties hij voornemens is te gaan doorvoeren. Eiser gaat in zijn brief van 29 september 2015, zoals opgenomen onder 5, niet in op de mogelijkheid om met verweerder in gesprek te gaan. Ook geeft hij aan niets meer toe te voegen te hebben aan zijn eerder gegeven antwoorden. Eisers stelling dat sprake is van schending van het verdedigingsbeginsel, doordat hij maar één werkdag de tijd had om te reageren op het controlerapport, slaagt naar het oordeel van de rechtbank niet. Gelet op het voorgaande heeft verweerder eiser voldoende mogelijkheden geboden om te reageren op de correcties die in het controlerapport zijn opgenomen. Van schending van het verdedigingsbeginsel is dan ook geen sprake.

17. In zijn beroepschrift doet eiser een beroep op artikel 4, eerste lid, van het Besluit Uitsluiting Aftrek van voorbelasting (BUA). Hierbij stelt eiser zich op het standpunt, naar de rechtbank begrijpt, dat de restvoorraad dvd’s als gift aan de kringloopwinkel zijn geleverd. Het beroep van eiser op het BUA slaagt niet. Gelet op het bepaalde in artikel 1, eerste lid, onder b, van het BUA zou indien aan de kringloopwinkel omzetbelasting in rekening wordt gebracht het BUA slechts van toepassing kunnen zijn als de omzetbelasting niet of hoofdzakelijk niet voor aftrek in aanmerking komt. Hiervan is geen sprake. De kringloopwinkel waaraan eiser stelt dvd’s te hebben geleverd is ondernemer voor de omzetbelasting en kan indien aan hem omzetbelasting in rekening wordt gebracht ter zake van de levering van dvd’s deze in aftrek brengen op zijn aangifte omzetbelasting.

18. Op grond van artikel 67c van de Awr in samenhang met het bepaalde in paragraaf 24 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst is aan eiser een verzuimboete van 10% van de verschuldigde belasting opgelegd omdat op aangifte te weinig omzetbelasting is betaald.

19. Het opleggen van een verzuimboete blijft achterwege indien sprake is van hetzij afwezigheid van alle schuld (avas) hetzij van een pleitbaar standpunt. Gesteld noch gebleken is dat sprake is van avas dan wel een pleitbaar standpunt. De verzuimboete is derhalve terecht aan eiser opgelegd en de rechtbank acht deze boete ook overigens passend en geboden.

20. Gelet op wat hiervoor is overwogen dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

Proceskosten

21. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.

Beslissing

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. E. Kouwenhoven, voorzitter, en mr. E.I. Batelaan-Boomsma en mr. R.C.H.M. Lips, leden, in aanwezigheid van mr. B. van Eeuwijk, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 22 december 2017.

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (team belastingrecht), Postbus 20302,

2500 EH Den Haag.