Etikettering pand gebouwd door echtpaar dat samen vof is aangegaan als bedrijfsgoed 

Instantie
Hoge Raad
Datum uitspraak
17-12-2021
Datum publicatie
17-12-2021
Zaaknummer
19/05647
Formele relaties
Conclusie: ECLI:NL:PHR:2020:720
In cassatie op : ECLI:NL:GHARL:2019:9450
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Cassatie
Inhoudsindicatie
Omzetbelasting; art. 4, lid 2, letter a, Wet op de omzetbelasting 1968; pand gebouwd in opdracht van echtpaar dat samen een vof is aangegaan; etikettering als bedrijfsgoed van de vof bij medegebruik voor bedrijfsdoeleinden van de vof.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
Viditax (FutD), 17-12-2021
V-N Vandaag 2021/3052
Verrijkte uitspraak
Uitspraak
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer 19/05647

Datum 17 december 2021

ARREST

in de zaak van

de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

tegen

de vennootschap onder firma [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 5 november 2019, nr. 18/012381, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nr. AWB 17/2880) betreffende een door belanghebbende op aangifte voldaan bedrag aan omzetbelasting over het tijdvak 1 oktober 2015 tot en met 31 december 2015.

1Geding in cassatie
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende, vertegenwoordigd door H.J. de Boer, heeft een verweerschrift ingediend.

De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 20 augustus 2020 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.2

Zowel de Staatssecretaris als belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

2Uitgangspunten in cassatie
2.1.1 Belanghebbende is een vennootschap onder firma die is aangegaan tussen twee natuurlijke personen die in gemeenschap van goederen zijn gehuwd (hierna: de echtgenoten). Belanghebbende is ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).

2.1.2 De echtgenoten hebben vanaf 2008 op grond die zij tezamen in eigendom hebben een pand (hierna: het pand) laten bouwen. Het pand is in 2011 in gebruik genomen. De echtgenoten wonen in het pand en belanghebbende maakt van een deel van het pand gebruik voor bedrijfsdoeleinden zonder daarvoor een vergoeding verschuldigd te zijn. Belanghebbende heeft het pand niet als bedrijfsmiddel geactiveerd op haar balans.

2.1.3 Vanaf de aanvang van de bouw van het pand zijn op naam van (een van) de echtgenoten gestelde facturen uitgereikt waarop bedragen aan omzetbelasting in rekening zijn gebracht. Belanghebbende heeft de hiervoor bedoelde omzetbelasting steeds volledig in aftrek gebracht.
Vanaf het jaar van ingebruikneming van het pand (2011) heeft belanghebbende op de voet van artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet ieder jaar op aangifte omzetbelasting voldaan in verband met het privégebruik van het pand door de echtgenoten. Tegen de voldoening op aangifte over het vierde kwartaal van 2015 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. Zij stelt zich op het standpunt dat het pand niet “een tot haar bedrijf behorend goed” is, zodat zich niet een belaste dienst als bedoeld in artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet kan voordoen.

2.2.1 Bij het Hof was in geschil of belanghebbende, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 30 oktober 2015, ECLI:NL:HR:2015:3175 (hierna: het champignonkwekerij-arrest), het pand ten onrechte tot het bedrijfsvermogen heeft gerekend en zij daarom geen omzetbelasting is verschuldigd wegens het gebruik voor privédoeleinden van de echtgenoten.

2.2.2 Volgens het Hof doet zich in de onderhavige casus hetzelfde voor als in de zaak die heeft geleid tot het champignonkwekerij-arrest. De woning is in opdracht van de twee firmanten van belanghebbende gebouwd, de woning is eigendom van deze twee firmanten en wordt door deze firmanten bewoond, en zij staan belanghebbende toe een deel van de woning voor bedrijfsdoeleinden te gebruiken. Onder deze omstandigheden kan volgens het Hof niet worden geconcludeerd dat de woning in wezen tot het bedrijfsvermogen van belanghebbende behoort. Volgens het Hof heeft niet belanghebbende maar hebben de echtgenoten de feitelijke beschikkingsmacht over de woning. Belanghebbende heeft de woning volgens het Hof daarom ten onrechte tot haar bedrijfsvermogen gerekend. Omdat de woning niet tot haar bedrijfsvermogen behoort, is belanghebbende geen omzetbelasting verschuldigd wegens het privégebruik van de woning door beide firmanten, aldus het Hof.

3Beoordeling van de middelen
3.1
De middelen zijn gericht tegen de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof.

3.2
Goederen van het bedrijf van de ondernemer

3.2.1
Op grond van artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet wordt met een dienst onder bezwarende titel gelijkgesteld het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de ondernemer of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan.

3.2.2
Een goed kan voor de omzetbelasting alleen tot het bedrijf van de ondernemer behoren wanneer de ondernemer dat goed heeft verworven in zijn hoedanigheid van ondernemer en hij dus in die hoedanigheid de macht heeft verkregen om als eigenaar over dat goed te beschikken. De beoordeling of iemand bij de verwerving van een investeringsgoed heeft gehandeld als ondernemer moet plaatsvinden in het licht van alle omstandigheden van het geval, waaronder de aard van het betrokken goed en het tijdsverloop tussen de verwerving van het goed en het gebruik daarvan voor economische activiteiten. Dit onderzoek moet worden uitgevoerd op basis van een ruime uitleg van het begrip verwerving als belastingplichtige.3

3.2.3
Wanneer de ondernemer een investeringsgoed koopt of laat bouwen om zowel voor bedrijfs- als privédoeleinden te gebruiken, heeft hij de keuze om het goed voor de omzetbelasting hetzij volledig voor bedrijfsdoeleinden te bestemmen, hetzij het geheel in zijn privévermogen te behouden, hetzij het slechts voor het gedeelte waarvoor het daadwerkelijk voor zijn bedrijfsactiviteit wordt gebruikt, voor zijn onderneming te bestemmen.4 Kiest de ondernemer er in een zodanig geval voor om als ondernemer te handelen, dat wil zeggen ten behoeve van de onderneming, en bestemt hij het goed geheel voor bedrijfsdoeleinden om vervolgens een deel ervan voor privédoeleinden te gebruiken, dan brengt dat zowel het recht mee om de over de totale prijs van het goed voldane voorbelasting onmiddellijk en volledig in aftrek te brengen, als de daartegenover staande plicht om over het gebruik ervan voor andere dan bedrijfsdoeleinden omzetbelasting te betalen.5

3.2.4
Op grond van artikel 15, lid 4, eerste volzin, van de Wet vindt de aftrek van omzetbelasting plaats overeenkomstig de bestemming van de goederen of diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht. Daarom is in beginsel dat tijdstip bepalend voor de toepassing van de regels inzake heffing en aftrek van omzetbelasting.6 Op de voet van artikel 15, lid 4, tweede en vierde volzin, van de Wet kan de ondernemer de keuze om ten aanzien van een door hem aangekocht of voor hem gebouwd goed te handelen in de hoedanigheid van ondernemer en het goed voor bedrijfsdoeleinden te bestemmen, echter ook nog maken bij de aangifte over het tijdvak waarin hij dat goed voor het eerst in gebruik neemt.7

3.2.5
De door de ondernemer gemaakte keuze als hiervoor in 3.2.3 bedoeld, kan onder meer worden afgeleid uit de aard van het desbetreffende goed en de door die ondernemer bij zijn aangiften voor de omzetbelasting geëffectueerde aftrek ter zake van dat goed.8 Die aftrek is een aanwijzing dat de ondernemer bij de aanschaf van het goed in die hoedanigheid handelde en het goed voor zijn onderneming bestemde.9 Ook het daadwerkelijke gebruik van (een deel van) dat goed voor bedrijfsdoeleinden duidt op die bestemming in de hoedanigheid van ondernemer. Wanneer een ondernemer bij zijn aangiften voor de omzetbelasting de ter zake van een door hem gekocht of voor hem gebouwd goed in rekening gebrachte omzetbelasting onmiddellijk in aftrek brengt en dat goed feitelijk geheel of gedeeltelijk voor bedrijfsdoeleinden gebruikt, kan worden aangenomen dat hij als ondernemer dit goed voor zijn bedrijf heeft bestemd.

3.2.6
De keuze van de ondernemer om een goed dat geheel of gedeeltelijk voor gebruik binnen de onderneming is bestemd geheel tot zijn bedrijf te rekenen, is onherroepelijk. Wanneer de ondernemer nadien (een deel van) het goed voor de heffing van omzetbelasting alsnog tot zijn privévermogen wil rekenen, kan dat alleen door onttrekking aan het bedrijf als bedoeld in artikel 3, lid 3, aanhef en letter a, van de Wet.

3.3
Goederen van het bedrijf van een maatschap of een vof

3.3.1
In het geval waarin de ondernemer een samenwerkingsverband zonder rechtspersoonlijkheid is in de vorm van een maatschap of een vennootschap onder firma kan een goed voor de heffing van omzetbelasting alleen (geheel of gedeeltelijk) tot het bedrijf van die maatschap respectievelijk die vennootschap onder firma gaan behoren wanneer (a) de maten of de vennoten tezamen bevoegd zijn om over dat goed te beschikken als ware de maatschap respectievelijk de vennootschap onder firma eigenaar ervan, en (b) zij dat goed (geheel of gedeeltelijk) bestemmen voor gebruik bij de uitoefening van hun in de vorm van een maatschap of vennootschap onder firma uitgeoefende bedrijf.

3.3.2
De maten of vennoten zijn tezamen bevoegd om over een goed te beschikken als ware de maatschap of vennootschap onder firma eigenaar van dat goed indien zij een goed in gezamenlijke eigendom hebben.
Indien de maatschap of vennootschap onder firma wordt gevormd door personen die een pand in gezamenlijke eigendom hebben verworven, moet worden aangenomen dat die personen tezamen ook bevoegd zijn om over dat pand te beschikken als ware die maatschap of vennootschap onder firma eigenaar ervan. Daaraan doet niet af dat de maten of vennoten tezamen volgens het civiele recht juridische eigenaar van het goed zijn gebleven.10 Voor de betekenis en de draagwijdte van omzetbelastingbepalingen is immers niet het nationale civiele recht bepalend.11

3.3.3
Vervolgens moet, gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.1 is overwogen, worden vastgesteld of het pand door die maatschap of vennootschap onder firma is bestemd voor bedrijfsdoeleinden. Wanneer die maatschap of vennootschap onder firma dat pand gebruikt voor bedrijfsdoeleinden en alle voorbelasting die in verband met dat pand in rekening is gebracht, in aftrek brengt, moet – gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.5 is overwogen – worden aangenomen dat het pand geheel voor bedrijfsdoeleinden is bestemd en daardoor is gaan behoren tot het bedrijfsvermogen van die maatschap of vennootschap onder firma.

3.3.4
Degene die, zoals in dit geval belanghebbende, in een zodanig geval stelt dat een goed rechtens niet tot het bedrijf van de maatschap of vennootschap onder firma heeft kunnen behoren als bedoeld in artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet omdat de maten of vennoten niet tezamen bevoegd waren om over dat goed te beschikken als ware de maatschap of vennootschap onder firma eigenaar ervan, moet daarvoor de feiten stellen en bij betwisting aannemelijk maken.

Slotsom

3.4
In dit geval staat vast dat de echtgenoten de vennoten zijn van belanghebbende en dat zij gezamenlijk het pand hebben laten bouwen op grond die bij hen in gemeenschappelijke eigendom is. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.2 is overwogen, diende daarom voor het Hof uitgangspunt te zijn dat belanghebbende bevoegd was om over het pand te beschikken als ware zij eigenaar. Uit het champignonkwekerij-arrest kan niet iets anders worden afgeleid. In die zaak stond niet vast dat de maten van de belanghebbende tezamen bevoegd waren om over het desbetreffende pand te beschikken als ware die maatschap eigenaar ervan. De hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof geven dus blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

3.5
Gelet op hetgeen hiervoor in 3.4 is overwogen, slaagt middel I. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. Middel II behoeft geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.

3.6
Belanghebbende heeft geen feiten gesteld die zouden kunnen meebrengen dat zij niet de macht had om over het pand te beschikken als ware zij eigenaar.
Aangezien belanghebbende het pand mede heeft gebruikt voor bedrijfsdoeleinden en alle voorbelasting die in verband met het pand in rekening is gebracht, in aftrek heeft gebracht, is het pand, gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.3 is overwogen, gaan behoren tot het bedrijfsvermogen van belanghebbende. Daaraan staat niet in de weg dat de facturen op naam van (een van) de echtgenoten zijn gesteld.
Belanghebbende heeft het pand in 2015 mede voor andere dan bedrijfsdoeleinden gebruikt, te weten privégebruik door de echtgenoten. Daarom is belanghebbende ter zake van dat gebruik omzetbelasting verschuldigd op grond van artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet. De uitspraak van de Rechtbank moet worden bevestigd.

4Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

5Beslissing
De Hoge Raad:

– verklaart het beroep in cassatie gegrond,

– vernietigt de uitspraak van het Hof, en

– bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.A. Fierstra, J. Wortel en A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 17 december 2021.

1 ECLI:NL:GHARL:2019:9450.

2 ECLI:NL:PHR:2020:720.

3 Vgl. HR 20 september 2019, ECLI:NL:HR:2019:1399, rechtsoverweging 2.3.4 en de aldaar aangehaalde rechtspraak.

4 Vgl. onder meer HvJ 14 oktober 2021, E en Z, C-45/20 en C-46/20, ECLI:EU:C:2021:852 (hierna: het arrest E en Z), punt 38, en HvJ 21 april 2005, HE, C-25/03, ECLI:EU:C:2005:241 (hierna: het arrest HE), punten 45 en 46.

5 Vgl. HvJ 8 mei 2003, C-269/00, Wolfgang Seeling, ECLI:EU:C:2003:254, punt 43.

6 Vgl. het arrest E en Z, punt 41.

7 Vgl. HR 15 april 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ1213, rechtsoverweging 3.3.3.

8 Vgl. het arrest E en Z, punten 45 en 49, en het arrest HE, punt 52.

9 Vgl. het arrest E en Z, punt 49, en de aldaar aangehaalde rechtspraak.

10 Vgl. het arrest HE, punten 81 tot en met 83, en HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:17, rechtsoverweging 2.4.2.

11 Vgl. het arrest HE, punten 63 tot en met 65 en de aldaar aangehaalde rechtspraak.

ECLI:NL:HR:2021:1836

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum conclusie
20-08-2020
Datum publicatie
04-09-2020
Zaaknummer
19/05647
Formele relaties
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2021:1836
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
–
Inhoudsindicatie
A-G Ettema gaat in de bijgevoegde conclusie – en die in de zaken met rolnummers 20/00269 en 20/00271 – vooral in op de vraag wanneer een door de vennoten van een vennootschap onder firma (vof) gezamenlijk aangeschaft goed tot het bedrijfsvermogen in de zin van artikel 4(2)a van de Wet op de omzetbelasting 1968 behoort. Alleen dan kunnen bij het privégebruik van het goed de voorwaarden zijn vervuld om bij de vof het belastbare feit bedoeld in genoemde bepaling aan te nemen. Het betreft een kwestie waarover in de feitenrechtspraak verschillend is geoordeeld, voornamelijk doordat niet steeds dezelfde betekenis wordt toegekend aan het derde champignonkwekerijarrest van de Hoge Raad uit 2015. De A-G spoort de Hoge Raad verder aan helderheid te verschaffen over de status van het beweerdelijke achterhaalde advocatenmaatschaparrest uit 1983.

De belanghebbende in deze zaak is een vof die alle voorbelasting in aftrek heeft gebracht voor een woning die haar vennoten, tevens in gemeenschap van goederen gehuwde echtelieden, tussen 2008 en 2011 hebben laten bouwen en die in 2011 in gebruik is genomen. De facturen in verband met de bouw zijn gericht aan de vennoten/echtelieden. Een deel van de woning wordt voor bedrijfsdoeleinden van de vof gebruikt, in het andere deel wonen de vennoten. Tegen de voldoening op aangifte over het vierde kwartaal van 2015, voor zover betrekking hebbend op het privégebruik van de woning, heeft belanghebbende bezwaar gemaakt.

Anders dan de rechtbank Gelderland in eerste aanleg, heeft het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) in hoger beroep geoordeeld dat belanghebbende de woning nooit tot haar bedrijfsvermogen heeft kunnen rekenen en zij daarom ten onrechte de voorbelasting met betrekking tot de woning in aftrek heeft gebracht. De feitelijke beschikkingsmacht over de woning berust bij de vennoten, aldus het Hof, omdat zij opdracht hebben gegeven voor de bouw en zij belanghebbende (slechts) toestaan een deel van de woning voor haar bedrijfsdoeleinden te gebruiken. Omdat de woning niet tot het bedrijfsvermogen van belanghebbende behoort, kan zij ook niet belasting verschuldigd zijn voor privégebruik door de vennoten.

Naar aanleiding van het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) bespreekt A-G Ettema eerst dat heffing van omzetbelasting van belanghebbende ter zake van het privégebruik slechts mogelijk is als de woning een tot het bedrijf van belanghebbende behorend goed is . Enkel de systematiek van de omzetbelasting kan niet de grondslag voor heffing vormen. De A-G vervolgt met uiteen te zetten dat een vof, als zijnde een ‘ieder’ in de zin van artikel 7 Wet OB in de zin van de omzetbelasting tot haar bedrijf behorende goederen kan hebben, ook al is zij niet een rechtspersoon in de zin van het privaatrecht. En evenmin als goederen van aandeelhouders van een kapitaalvennootschap tot het bedrijf van de kapitaalvennootschap behorende goederen zijn, behoren goederen van de vennoten van een vof tot het bedrijf van de vof. Om uit te maken of een goed van de vennoten is dan wel tot het bedrijf van de vof behoort, dient volgens de A-G te worden beoordeeld wie – naar unierechtelijke opvattingen – de macht heeft om over het goed als eigenaar te beschikken. Dit dient haars inziens te worden beoordeeld aan de hand van alle omstandigheden van het geval, in het bijzonder de aard van het goed (of de dienst) die is afgenomen in relatie tot de aard van de onderneming van de vof, het gebruik ervan al dan niet voor de economische activiteit van de vof, hetgeen is overeengekomen in de vof-overeenkomst en het antwoord op de vraag of gelet op onder meer overeenkomsten en facturen al dan niet in naam van de vof is gehandeld.

Het advocatenmaatschaparrest uit 1983 leidt in zoverre niet tot andere inzichten. Daarin is beslist dat een combinatie met feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid zonder rechtspersoonlijkheid voorbelasting in aftrek kan brengen met betrekking tot goederen of diensten die een deelnemer aan de combinatie heeft aangeschaft, indien en voor zover die goederen of diensten in het kader van de gezamenlijke onderneming worden gebezigd, ook als de goederen niet zijn ingebracht. De A-G is niet alleen van mening dat belanghebbende op grond van dit arrest niet alle voorbelasting met betrekking tot de woning in aftrek had kunnen brengen als de vennoten de woning in hun privéhoedanigheid hebben verworven, zij acht het arrest ook achterhaald door de arresten van het Hof van Justitie in de zaken Polski Trawertyn en Malburg. Tot slot bespreekt de A-G dat het beleid van de staatssecretaris van Financiën en het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Charles en Charles-Tijmens haar niet op andere gedachten brengen.

Het voorgaande leidt tot de slotsom dat de uitspraak van het Hof in enige mate tekortschiet doordat niets wordt overwogen over de hoedanigheid waarin de vennoten de opdracht tot de bouw van de woning hebben gegeven of waarin zij de privaatrechtelijke eigendom van de woning houden. Niettemin hoeft geen cassatie te volgen als de Hoge Raad de beoordeling van de hoedanigheid waarin de vennoten de woning hebben verworven en in eigendom houden als een feitelijk punt van ondergeschikte aard beschouwt. En in deze zaak ligt het gegeven de vaststaande feiten wel erg voor de hand dat de vennoten de woning in hun hoedanigheid van privépersonen hebben verworven en ook in die hoedanigheid de macht bezitten om erover als eigenaar te beschikken. Het is dan niet mogelijk belanghebbende aan te slaan voor het privégebruik van de woning door haar vennoten. De A-G geeft de Hoge Raad daarom in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
Viditax (FutD), 04-09-2020
FutD 2020-2478 met annotatie van Fiscaal up to Date
NTFR 2020/2573 met annotatie van mr. drs. W.A.P Nieuwenhuizen
NLF 2020/1982 met annotatie van Werner Gelderblom
Verrijkte uitspraak
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 19/05647

Datum 20 augustus 2020

Belastingkamer A

Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting 1 oktober 2015 – 31 december 2015

Nr. Gerechtshof 18/01238

Nr. Rechtbank 17/2880

CONCLUSIE

C.M. Ettema

in de zaak van

de staatssecretaris van Financiën

tegen

de vennootschap onder firma [X]

1Inleiding
Wanneer behoren goederen tot het bedrijfsvermogen van een vof?
1.1
De sleutel tot het oplossen van deze zaak – alsmede van de zaken met rolnummers 20/00269 en 20/00271, waarin ik vandaag eveneens concludeer – ligt in het antwoord op de vraag wanneer een door de vennoten van een vennootschap onder firma (vof) gezamenlijk aangeschaft goed tot het bedrijfsvermogen van die vof behoort en daarvoor (dus) recht op aftrek is ontstaan. Alleen dan kunnen bij privégebruik van het goed de voorwaarden zijn vervuld om bij de vof het belastbare feit van artikel 4(2)a van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) te kunnen aannemen. Over het aldus belasten van privégebruik bij een vof gaat het hier. Het betreft een kwestie waarover in de feitenrechtspraak verschillend is geoordeeld, voornamelijk doordat niet steeds dezelfde betekenis wordt toegekend aan het derde champignonkwekerijarrest van de Hoge Raad uit 20151.2 De Hoge Raad kan verder de gelegenheid aangrijpen om meer helderheid te verschaffen over de status van het beweerdelijk achterhaalde advocatenmaatschaparrest uit 1983.3

Uitgangspunten van feitelijke aard

1.2
Het geval in deze zaak wil dat belanghebbende, een vof die een kwekerij exploiteert, alle voorbelasting in aftrek heeft gebracht voor een woning die haar vennoten, tevens in gemeenschap van goederen gehuwde echtelieden, tussen 2008 en 2011 hebben laten bouwen. De facturen in verband met de bouw zijn gericht aan de vennoten/echtelieden. Een deel van de woning wordt voor de bedrijfsdoeleinden van belanghebbende gebruikt. In het andere deel wonen de vennoten. Vanaf de ingebruikneming van de woning in 2011 heeft belanghebbende voor het privégebruik van de woning omzetbelasting aangegeven. Tegen de voldoening op aangifte over het vierde kwartaal van 2015, voor zover betrekking hebbend op het privégebruik van de woning, heeft belanghebbende tevergeefs bezwaar gemaakt.

De rechtbank Gelderland en het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

1.3
De rechtbank Gelderland (de Rechtbank) heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.4 Naar haar oordeel is de volledige woning een tot het bedrijf van belanghebbende behorend goed geworden doordat zij alle voorbelasting ter zake in aftrek heeft gebracht. De facturering aan een van de vennoten/echtelieden of hen beiden doet daaraan niet af, vooral omdat de vof privaatrechtelijk geen rechtspersoonlijkheid heeft en zij alleen naar buiten toe kan optreden door middel van de vennoten. Het derde champignonkwekerijarrest van de Hoge Raad leidt niet tot een andere slotsom:

“9. (…) In dat geval was sprake van een maatschap met drie maten (vader, moeder, dochter), die gebruik maakte van een pand dat slechts eigendom van twee van hen was. Dan ligt het voor de hand te oordelen dat de maatschap van drie maten het goed niet zowel privé als zakelijk gebruikt. In de onderhavige zaak zijn de vennoten van eiseres dezelfden als de eigenaren van het pand. Er is geen enkele aanwijzing dat de Hoge Raad ook voor die situatie heeft beoogd af te wijken van de hoofdregel die volgt uit het arrest Charles en Charles-Tijmens. In zoverre is naar het oordeel van de rechtbank ook het Maatschapsarrest (Hoge Raad 5 januari 1983, ECLI:NL:HR:1983:AW9011) niet achterhaald.”

Omdat de woning tot het bedrijfsvermogen van belanghebbende behoort, moet het privégebruik daarvan door de vennoten op grond van artikel 4(2)a Wet OB als een belaste dienst worden beschouwd, aldus de Rechtbank.

1.4
In hoger beroep is het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) tot het tegengestelde oordeel gekomen.5 Het Hof heeft overwogen dat belanghebbende de woning nooit tot haar bedrijfsvermogen heeft kunnen rekenen en zij daarom ten onrechte de voorbelasting met betrekking tot de woning in aftrek heeft gebracht. De feitelijke beschikkingsmacht over de woning berust bij de vennoten, omdat zij opdracht hebben gegeven voor de bouw en zij belanghebbende (slechts) toestaan een deel van de woning voor haar bedrijfsdoeleinden te gebruiken. Omdat de woning niet tot het bedrijfsvermogen van belanghebbende behoort, kan zij ook niet belasting verschuldigd zijn voor privégebruik door de vennoten.

Geding in cassatie

1.5
In zijn beroep in cassatie stelt de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) twee middelen voor die zijn gericht tegen ’s Hofs oordeel, beide voorzien van een toelichting. De middelen liggen in elkaars verlengde en gaan rechtskundig uit van een schending van, in het bijzonder, artikel 4(2) Wet OB en de systematiek van de omzetbelasting. Hij wijst daartoe onder meer op hetgeen de Hoge Raad heeft geoordeeld in het advocatenmaatschaparrest. Daarnaast wordt over de motivering geklaagd. De vaststaande feiten, vooral de door belanghebbende gepleegde aftrek en de omstandigheid dat de echtelieden de enige vennoten van belanghebbende zijn, laten volgens de Staatssecretaris niet een andere gevolgtrekking toe dan dat de woning volledig tot het bedrijfsvermogen van belanghebbende behoort. Daarom heeft zij terecht omzetbelasting voldaan voor het privégebruik van de woning door de vennoten.

1.6
Bij verweer betoogt belanghebbende dat uit het derde champignonkwekerijarrest volgt dat aftrek slechts mogelijk was voor zover zij de woning voor haar bedrijfsdoeleinden is gaan gebruiken. De kern van genoemd arrest is volgens haar dat een samenwerkingsverband in omstandigheden als hier aan de orde in zijn etiketteringsmogelijkheden en (dus) recht op aftrek wordt beperkt. Partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend.

Conclusie

1.7
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

Over goederen die tot het bedrijf van een vof behoren, een advocatenmaatschap en een champignonkwekerij

De bestanddelen van artikel 4(2)a Wet OB

2.1
In artikel 4(2) aanhef en onderdeel a Wet OB wordt met een dienst onder bezwarende titel gelijkgesteld:

“het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privé-doeleinden van de ondernemer of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan;”

2.2
Om tot heffing van omzetbelasting te komen voor het privégebruik van de betrokken woning, moet deze dus (i) tot het bedrijf van belanghebbende behoren, (ii) voor andere dan bedrijfsdoeleinden worden gebruikt6 en moet (iii) volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting zijn ontstaan. Als ik het goed zie, spitst het geschil tussen partijen zich toe op de eerste voorwaarde. Uit het dossier is mij niet gebleken dat belanghebbende ook nog het vervuld zijn van voorwaarde (ii) en (iii) ter discussie stelt als voorwaarde (i) is vervuld.

2.3
Alleen als deze voorwaarden zijn vervuld, is heffing mogelijk. Met name kan de systematiek van de omzetbelasting niet als zodanig de grondslag vormen voor een heffing analoog aan de heffing die zou gelden als artikel 4(2)a Wet OB van toepassing zou zijn. In het bijzonder rechtvaardigt de omstandigheid dat aftrek is genoten op zichzelf bezien nog niet heffing in een later stadium. Het is niet anders dan met het vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel. Ook dat beginsel biedt niet als zodanig een grondslag voor heffing, zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld bij arresten van 14 december 20127, nadat de directeur-grootaandeelhouder toch niet ondernemer in de zin van artikel 7 Wet OB bleek te zijn:

“3.4.3. Op grond van het hiervoor in 3.4.2 overwogene heeft te gelden dat zich volgens de bepalingen van de BTW-richtlijn 2006 – gelet op het arrest Van der Steen – in het vierde kwartaal 2007 geen belastbaar feit heeft voorgedaan. Evenmin kan derhalve krachtens de Wet omzetbelasting verschuldigd zijn.

De middelen erkennen het hiervoor omschreven uitgangspunt, maar betogen dat – zoals hiervoor in 3.4.1 weergegeven – het unierechtelijke vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel vereisen dat belanghebbende de onderwerpelijke omzetbelasting voldoet. Dit betoog kan niet worden aanvaard. Vorenbedoelde rechtsbeginselen brengen niet mee dat een nationaal bestuursorgaan een vordering jegens een persoon kan geldend maken zonder dat daarvoor een grondslag in het nationale recht is. Zoals hiervoor overwogen ontbreekt een zodanige grondslag. De middelen falen derhalve.”

2.4
Alvorens verder te gaan, merk ik nog op dat de Staatssecretaris in zijn beroepschrift in cassatie terecht opmerkt dat in deze zaak artikel 4(2)a Wet OB alleen door overgangsrecht nog in beeld komt.8 Overeenkomstig het per 1 januari 2011 gewijzigde artikel 15 Wet OB kan bij aanschaf van onroerende zaken immers geen aanspraak op aftrek van btw worden gemaakt voor zover die onroerende zaken voor andere dan bedrijfsdoeleinden van de ondernemer worden gebruikt. Het later belasten van privégebruik op grond van artikel 4(2)a Wet OB is dan dus ook niet meer aan de orde.

Een vof kan tot haar bedrijf behorende goederen hebben

2.5
Hoewel een vof geen rechtspersoon in de zin van het privaatrecht is die privaatrechtelijk eigenaar kan zijn van zaken (goederen), kan een vof voor de heffing van omzetbelasting wel degelijk tot haar bedrijf behorende goederen hebben (in de zin van artikel 4(2)a Wet OB). Een vof is in beginsel namelijk wel een combinatie met feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid die volgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad een ‘ieder’ is als bedoeld in artikel 7 Wet OB 1968.9 Daarom kan zij als zodanig ondernemer zijn. Dit heeft alleen betekenis als een vof leveringen van goederen en diensten kan verrichten en afnemen in de zin van de Btw-richtlijn en de Wet OB. Daaruit volgt dus dat zij tot haar bedrijf behorende goederen moet kunnen hebben. In het algemeen dient een vof als subject voor de heffing van omzetbelasting niet principieel anders te worden beschouwd dan rechtspersonen en natuurlijke personen.

2.6
De recente conclusie van A-G Kokott bij het Hof van Justitie in de zaak XT10geeft mij geen aanleiding te twijfelen over de verenigbaarheid met het Unierecht van de in het vorige punt bedoelde jurisprudentie van de Hoge Raad. Volgens A-G Kokott kan een lichaam zonder rechtspersoonlijkheid alleen een belastingplichtige zijn als het een zekere rechtsbevoegdheid heeft die het in staat stelt in het rechtsverkeer te handelen. Een dergelijke rechtsbevoegdheid zou met name ontbreken bij een stille personenvennootschap die niet als zodanig naar buiten toe optreedt.

2.7
Als het Hof van Justitie het door zijn A-G bepleite rechtsbevoegdheidsvereiste overneemt, ligt het alleszins in de rede dat een vof daaraan voldoet, ook al kan een vof anders dan bijvoorbeeld een Duitse Offene Handelsgesellschaft geen eigenaar van goederen zijn. De kern van de rechtsfiguur vof is immers dat de vennoten onder een gemeenschappelijke naam een bedrijf uitoefenen.11 Onder de naam van de vof wordt dus aan het rechtsverkeer deelgenomen.12 Een vof kan zelfs procespartij zijn in een burgerlijk geding.13 Volgens Van Olffen is “een vorderingsrecht dat vennootschapscrediteuren doen gelden tegen de vennootschap (…) [dan; CE] een vorderingsrecht tegen de ‘gezamenlijke vennoten’ (als zodanig) dat verhaalbaar is op het vennootschappelijk vermogen.”14 Het vermogen van een vof is een afgescheiden vermogen.15

Goederen van de vennoten behoren niet tot het bedrijf van de vof

2.8
Na de vaststelling dat een vof tot haar bedrijfsvermogen behorende goederen kan hebben, rijst de vraag wanneer dit dan het geval is. Het staat wat dat betreft als een paal boven water dat tot het bedrijf van een ondernemer in elk geval de goederen kunnen behoren waarover hij de beschikkingsmacht heeft als eigenaar, een en ander uiteraard in de autonome betekenis die ‘macht om als eigenaar te beschikken’ heeft voor de toepassing van de Wet OB. De rechtsvorm van de ondernemer maakt in dit verband niet uit.

2.9
Daarentegen wordt in de literatuur wel aangenomen dat gehuurde goederen niet tot het bedrijf van de huurder behoren.16 Dit wordt afgeleid uit de parlementaire geschiedenis17 en/of het arrest van het Hof van Justitie in Eon Aset Menidzjmunt18en is ook wat op het eerste gezicht zou worden verwacht. Voor zover mij bekend heeft het Hof van Justitie ook nooit enige suggestie gewekt dat ook gehuurde (of geleende) goederen van een ondernemer tot diens bedrijf kunnen behoren, laat staan dat het iets van die strekking heeft geoordeeld. Ik zie ook geen reden waarom dat het geval zou moeten zijn.

2.10
Het is dan nog maar een kleine stap naar de slotsom dat een door de vennoten van een vof aan de vof ter beschikking gesteld goed, anders dan bij wijze van levering of inbreng, niet een tot het bedrijf van de vof behorend goed is. Dus net als – mutatis mutandis – geldt bij een kapitaalvennootschap, waar goederen van de aandeelhouders niet tot het bedrijf van de vennootschap behoren. In de zaak Malburg19heeft het Hof van Justitie bovendien uitgemaakt dat degene die, anders dan bij wijze van inbreng, om niet een vermogensbestanddeel ter beschikking stelt aan een (personen)vennootschap waarin hij vennoot is, voor dat vermogensbestanddeel geen recht op aftrek kan toepassen. Weliswaar heeft het Hof van Justitie niet beslist dat evenmin de vennootschap een recht op aftrek geldend kan maken, maar ik zie geen overtuigend argument waarom de vennootschap dat in de plaats van de vennoot toch wel zou kunnen. Aftrek door de vennootschap komt gelet op de jurisprudentie van het Hof van Justitie, in het bijzonder het arrest in de zaak Polski Trawertyn20, hooguit in beeld bij een inbreng van het activum.

Hoe uit te maken of goederen tot het bedrijf van een vof behoren dan wel tot het vermogen van de vennoten

2.11
Om uit te maken of goederen tot het bedrijf van de vof behoren of tot het vermogen van de vennoten, ligt het in de rede te bezien wie – naar Unierechtelijke opvattingen – de macht heeft om over de goederen als eigenaar te beschikken. Fysiek bezit is daarvoor niet vereist, wel het hebben van de mogelijkheid het goed te verkopen en andere besluiten te nemen die de rechtstoestand van het goed kunnen beïnvloeden.21 Hoewel de macht om als eigenaar te beschikken een autonoom begrip van Unierecht is, zal de macht die een persoon of entiteit over een goed kan uitoefenen, toch vooral afhangen van de rechten die het toepasselijke nationale privaatrecht hem of haar toekent.

2.12
Bij vof’s en andere combinaties die wel feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid bezitten, maar niet rechtspersoonlijkheid, doet zich evenwel de complicatie voor dat zij naar nationaal privaatrecht geen rechten op goederen (zaken) kunnen hebben. Dat kunnen immers alleen natuurlijke personen en rechtspersonen. Deze complicatie is echter in veel gevallen niet zo groot als zij lijkt, omdat beschikkingsmacht als eigenaar van een vof toch kan worden aangenomen als het de gezamenlijke vennoten van de vof zijn die in die hoedanigheid besluiten nemen die de rechtstoestand van een goed beïnvloeden. Daarvan uitgaande heeft de vof zonder meer niet de beschikkingsmacht als eigenaar wanneer slechts een of meer van de vennoten die besluiten kunnen nemen, omdat alleen zij, met uitsluiting van een of meer andere vennoten, privaatrechtelijke rechten op het goed hebben. Een dergelijke situatie was aan de orde in het derde champignonkwekerijarrest:22

“3.2. Het Hof heeft verworpen de stelling van belanghebbende dat zij reeds op grond van hetgeen de Hoge Raad in zijn arrest van 5 januari 1983, nr. 20808, BNB 1983/76, heeft geoordeeld recht op aftrek heeft van alle ter zake van het pand in rekening gebrachte bedragen aan omzetbelasting, aangezien naar het oordeel van het Hof deze stelling zich niet met de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad verdraagt.

Het Hof heeft voorts geoordeeld dat voor de toepassing van artikel 6, lid 2, letter a, van de Zesde richtlijn (thans artikel 26 Btw-richtlijn/artikel 4(2) Wet OB; CE) als uitgangspunt heeft te gelden dat een investeringsgoed door een entiteit zowel voor zakelijk gebruik als voor privégebruik moet worden aangewend om het geheel tot het ondernemingsvermogen – en daarmee tot “het bedrijf” in de zin van artikel 6, lid 2, letter a, van de Zesde richtlijn – te kunnen rekenen. Aangezien, aldus het Hof, het pand is geleverd aan de twee vennoten en belanghebbende uitsluitend over de werkkamer voor zakelijk gebruik beschikt, is gelijktijdig zakelijk en privégebruik door belanghebbende niet aan de orde. Naar ’s Hofs oordeel betekent dit, anders dan belanghebbende betoogde, dat geen sprake kan zijn van een tot het bedrijf van belanghebbende behorend goed in de zin van artikel 6, lid 2, letter a, van de Zesde richtlijn, zodat belanghebbende geen recht op aftrek toekomt van alle voor de oplevering van het pand in rekening gebrachte omzetbelasting.

De middelen verzetten zich met rechts- en motiveringsklachten tegen de hiervoor vermelde oordelen van het Hof.

3.3.
De gronden waarop het Hof tot zijn oordeel is gekomen dat het pand niet tot het bedrijf van belanghebbende behoort, zoals bedoeld in artikel 6, lid 2, letter a, van de Zesde richtlijn, kunnen dat oordeel dragen. Het hiervoor in 3.2 vermelde arrest van de Hoge Raad leidt niet tot een ander oordeel. Het pand is aangeschaft door de twee vennoten. Een gedeelte daarvan wordt gebruikt voor bedrijfsdoeleinden van belanghebbende. Anders dan de middelen betogen heeft dit buiten redelijke twijfel niet tot gevolg dat het pand in wezen behoort tot het bedrijf van belanghebbende in de zin van vorenvermelde bepaling van de Zesde richtlijn. Mitsdien komt belanghebbende niet ingevolge het arrest Charles en Charles-Tijmens recht op aftrek toe van alle aan haar ter zake van het pand in rekening gebrachte omzetbelasting.

Reeds op grond van het voorgaande kunnen de middelen niet tot cassatie leiden.”

2.13
In deze zaak zijn echter degenen die privaatrechtelijk de rechten toekomen waarmee zij de rechtstoestand van de woning kunnen beïnvloeden, bijvoorbeeld door haar te verkopen, de enige vennoten van belanghebbende en tevens in gemeenschap van goederen gehuwde echtelieden. Het komt daardoor volledig aan op de hoedanigheid waarin de vennoten de woning hebben verworven en waarin zij de macht hebben verkregen als eigenaar daarover te beschikken.

2.14
Voor de beantwoording van vragen over de hoedanigheid waarin is of wordt gehandeld, zijn alle omstandigheden van het geval van belang.23 Te denken valt hier in het bijzonder aan de aard van het goed of de dienst die is afgenomen in relatie tot de aard van de onderneming van de vof, aan het gebruik ervan al dan niet voor de economische activiteit van de vof, aan hetgeen is overeengekomen in de vof-overeenkomst en aan het antwoord op de vraag of gelet op onder meer contracten en facturen al dan niet in naam van de vof is gehandeld.

2.15
Voor de volledigheid merk ik nog op dat Spiessens naar aanleiding van de uitspraak van het Hof heeft bepleit een bewijsvermoeden (of fictie) te hanteren dat erop neerkomt dat als een personenvennootschap aftrek voor een goed toepast, zij wordt geacht de afnemer van dat goed te zijn en het volledig tot haar bedrijfsvermogen te hebben gerekend.24 Met dit vermoeden wil hij het risico van onjuiste beoordelingen van het aftrekrecht van de fiscus naar de belastingplichtige verschuiven. Om dit doel te bereiken, lijkt mij dat het vermoeden alleen moet gelden als de naheffingstermijn voor het tijdvak van aftrek is verstreken, waardoor de fiscus zowel de genoten aftrek niet meer kan naheffen als het privégebruik in de toekomst niet meer kan belasten (anders kan het ook tegen de fiscus worden gebruikt). Maar wat er verder ook van zij, ik zie geen overtuigende reden waarom de Hoge Raad een dergelijk vermoeden als rechtsregel zou moeten aannemen, al dan niet in deze zaak. Niet alleen blijft wel heel ongewis hoe vaak het door Spiessens waargenomen probleem in de praktijk speelt, ook is het recht op aftrek in wel meer gevallen lastig te beoordelen en bepaald niet alleen voor de fiscus. Bovendien lijkt mij een bewijsvermoeden op dit punt over het algemeen eenvoudig te ontzenuwen. Daarvoor volstaat immers al het zaaien van redelijke twijfel over het overeenstemmen van het vermoeden met de werkelijkheid.25

Het advocatenmaatschaparrest leidt niet tot andere inzichten

2.16
Hiervoor is nog niet ingegaan op het advocatenmaatschaparrest26 van de Hoge Raad uit 1983. Daarin is beslist dat een combinatie met feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid zonder rechtspersoonlijkheid voorbelasting in aftrek kan brengen met betrekking tot goederen of diensten die een deelnemer aan de combinatie heeft aangeschaft, indien en voor zover die goederen of diensten in het kader van de gezamenlijke onderneming worden gebezigd, ook als de goederen niet zijn ingebracht. De Staatssecretaris beroept zich op dit arrest, maar dat baat hem mijns inziens niet.

2.17
Ik merk vooreerst op dat het advocatenmaatschaparrest – met de kennis van nu – een wat vreemde eend in de bijt is, zowel in het licht van de jurisprudentie van het Hof van Justitie (met name het arrest in Malburg, zie hiervoor) als systematisch bezien. Wanneer een combinatie immers een (gedeeltelijke) aftrek mag toepassen met betrekking tot een goed van een deelnemer, zou de combinatie bij de verkoop van het goed (in zoverre) ook weer belasting verschuldigd moeten (kunnen) zijn. Dat kan echter niet als de deelnemer het goed niet inbrengt en de beschikkingsmacht erover als eigenaar houdt. De combinatie verricht immers alleen het belastbare feit levering als de macht om als eigenaar over het goed te beschikken overgaat van haar op de afnemer van de levering.

2.18
Nog belangrijker voor het antwoord op de vraag of het belasten van privégebruik op grond van artikel 4(2)a Wet OB mogelijk is, is dat uit het advocatenmaatschaparrest niet kan worden afgeleid dat een (niet ingebracht) goed van een deelnemer tot het bedrijf van de combinatie gaat behoren als de combinatie daarvoor een recht op aftrek toepast. En zelfs als het arrest dit wel zou impliceren, is dubieus of de combinatie ook voorbelasting mag aftrekken voor zover het niet-ingebrachte goed van een deelnemer niet in het kader van de gezamenlijke onderneming wordt gebruikt. Oftewel, of het goed in zoverre kan worden geacht tot het bedrijf van de combinatie te behoren. Zo niet, dan kan privégebruik nog altijd niet op grond van artikel 4(2)a Wet OB aanleiding geven tot verschuldigdheid van belasting.

2.19
Ondanks de beperking tot “indien en voor zover het goed wordt gebezigd in het kader van de gezamenlijke onderneming”, kan de gedachte rijzen dat de uiteindelijke beslissing in het advocatenmaatschaparrest toch erop neerkomt dat een combinatie in beginsel ook alle voorbelasting mag aftrekken voor een gedeeltelijk in de gezamenlijke onderneming gebruikt goed.27 De maatschap in dat arrest mocht namelijk het volledige bedrag van de verschuldigde omzetbelasting voor de aanschaf door een van haar maten van een deels zakelijk en deels privé te gebruiken auto aftrekken. Bij nadere beschouwing moet de volledige aftrek echter worden verklaard door het van toepassing zijn in die zaak van het oude artikel 15 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (Uitv.besch. OB):

“dat uit het voorgaande volgt, dat bij de berekening van de door belanghebbende over het tijdvak februari 1979 verschuldigde omzetbelasting de ter zake van de levering van de onderhavige personenauto aan [A] in rekening gebrachte omzetbelasting door belanghebbende in aftrek kan worden gebracht en wel, gezien het bepaalde in artikel 15, lid 1, eerste volzin, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, voor het volle bedrag;”

En conform dit voormalige artikel 15 Uitv.besch. OB moest de omzetbelasting die drukt op het houden van een personenauto die de ondernemer mede anders dan in het kader van zijn onderneming bezigt, in eerste instantie in aftrek worden gebracht alsof de auto uitsluitend in het kader van de onderneming werd gebezigd. Daarna zou een correctie voor het privégebruik volgen:

“De belasting welke drukt op het houden – met inbegrip van de aanschaffing – door de ondernemer, van een personenauto welke mede wordt gebezigd anders dan in het kader van zijn onderneming (privé-gebruik), wordt eerst in aftrek gebracht alsof de auto uitsluitend in het kader van de onderneming wordt gebezigd; vervolgens is ter zake van het privé-gebruik jaarlijks 12 percent belasting verschuldigd over het bedrag aan kosten dat bij de heffing van de inkomstenbelasting beschouwd wordt niet te zijn gemaakt ten behoeve van de onderneming. Deze belasting is verschuldigd in het laatste belastingtijdvak van het boekjaar.”

2.20
Artikel 15 Uitv.besch. OB gold echter alleen voor auto’s. Voor andere goederen ligt veeleer in de rede dat de beperking tot “indien en voor zover het goed wordt gebezigd in het kader van de gezamenlijke onderneming” meebrengt dat de combinatie niet het volledige bedrag aan voorbelasting kan aftrekken als zij het goed van een deelnemer maar gedeeltelijk in het kader van haar onderneming gebruikt. Om tot die slotsom te komen, zou zelfs in het midden kunnen blijven of het advocatenmaatschaparrest nog geldend recht bevat.

2.21
Niettemin stel ik voor deze gelegenheid dan toch aan te grijpen om – in een obiter dictum – duidelijkheid te verschaffen over de status van het advocatenmaatschaparrest, met het oog op de rechtseenheid en de rechtsontwikkeling. Die duidelijkheid moet naar mijn mening zijn dat dit arrest is achterhaald. Het is eigenlijk alleen goed te verklaren vanuit een destijds bestaand denken dat de maten met de maatschap in hun onderlinge relatie niet van elkaar te onderscheiden ‘ieders’ zijn.28 Zo heeft mijn ambtsvoorganger Van Hilten ook al voor het derde champignonkwekerijarrest geconcludeerd:29

“11.12 Ik leid uit deze rechtspraak af dat maat en maatschap c.q. vennoot en vennootschap, van elkaar te onderscheiden ‘entiteiten’ zijn en dat de (niet in naam van de maatschap handelende) maat niet – zoals in het maatschapsarrest – kan worden vereenzelvigd met de maatschap waarvan hij deel uitmaakt, in die zin dat aankopen door de maat de maatschap recht op aftrek geven als deze de desbetreffende aankoop (mede) in het kader van zijn onderneming gebruikt.

11.13
Dat betekent dat het maatschapsarrest moet worden geacht ingehaald te zijn door Europese rechtspraak.”

2.22
A-G Van Hilten twijfelde nog wel of het Hof van Justitie in zijn arresten in Polski Trawertyn en Malburg toch niet een mogelijkheid heeft opengelaten dat een personenvennootschap recht op aftrek kan hebben voor goederen die een maat of vennoot heeft aangeschaft en die niet worden ingebracht in het vermogen van de vennootschap. De jurisprudentie van het Hof van Justitie op dit punt is inderdaad niet helemaal sluitend, in de zin dat een expliciet oordeel over een dergelijke situatie ontbreekt, maar haar twijfel deel ik niet. Dat zit erin dat het mij volstrekt helder voorkomt dat een kapitaalvennootschap niet een recht op aftrek kan hebben voor goederen die een aandeelhouder heeft aangeschaft en die tot het vermogen van de aandeelhouder blijven behoren. Daarvan uitgaande en mede indachtig de neutraliteit van de btw ten aanzien van rechtsvormen, zie ik in het ontbreken van privaatrechtelijke rechtspersoonlijkheid niet een overtuigende rechtvaardiging voor een soepelere benadering van het aftrekrecht bij personenvennootschappen (zie ook onderdeel 2.10 hiervoor).

Ook het beleid van de Staatssecretaris en het arrest in de zaak Charles en Charles-Tijmens veranderen de zaak niet

2.23
De Staatssecretaris voert tot slot nog aan dat de Inspecteur op basis van de combinatie van zijn – eind 2011 vervallen – beleidsbesluit van 22 januari 2004 met nummer CPP2003/602M (onderdeel 1)30, het advocatenmaatschaparrest en het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Charles en Charles-Tijmens31 in het voorliggende geval geen enkele mogelijkheid had aan belanghebbende de aftrek te weigeren. Dit argument kan ik niet goed volgen. Het genoemde beleid bevat, anders dan het huidige beleid dat daarvoor in de plaats is gekomen,32 ten eerste slechts een weergave van het advocatenmaatschaparrest (een verdergaande goedkeuring ontbreekt):

“1. Inleiding

(…) Indien ondernemers niet aan de maatschap maar aan één van de maten goederen leveren of diensten verrichten, kan de voor die leveringen of diensten aan de maat in rekening gebrachte omzetbelasting door de maatschap op de voet van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) in aftrek worden gebracht, indien en voor zover die goederen en diensten in het kader van de gezamenlijke onderneming worden gebezigd én de betrokken maat ter zake geen vergoeding ontvangt in de zin van de Wet. Dit volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 5 januari 1983, nr. 20 808 (BNB 1983/76), bezien in samenhang met het arrest van het Hof van Justitie van 27 januari 2000, C-23/98 (Heerma; BNB 2000/297).”

2.24
Ten tweede zijn het advocatenmaatschaparrest en het arrest in de zaak Charles en Charles-Tijmens slecht te combineren. Uit laatstgenoemd arrest volgt dat een belastingplichtige een deels zakelijk en deels privé gebruikt goed geheel tot zijn onderneming mag bestemmen en in beginsel daarvoor alle voorbelasting mag aftrekken. Dit oordeel moet worden bezien tegen de achtergrond dat het privégebruik in die zaak belast moest worden op grond van artikel 26 Btw-richtlijn (dat na dat arrest is geïmplementeerd in artikel 4(2)a Wet OB). Zoals hiervoor besproken, moet een goed tot het bedrijf van de betrokken belastingplichtige behoren wil artikel 26 Btw-richtlijn (dan wel artikel 4(2)a Wet OB) van toepassing kunnen zijn. In casu behoort de woning echter niet tot het bedrijf van belanghebbende als zij zou behoren tot het vermogen van de vennoten/echtelieden (zie onderdeel 2.2, 2.3 en 2.18). Mocht dat het geval zijn, dan mist artikel 26 Btw-richtlijn (dan wel artikel 4(2)a Wet OB) toepassing en is het arrest in de zaak Charles en Charles-Tijmens daarom verder niet van belang. Zo niet, dan is het advocatenmaatschaparrest weer niet relevant.

3Conclusies met betrekking tot de voorgestelde middelen
3.1
Het antwoord op de vraag of het privégebruik van de woning door belanghebbendes vennoten bij haar op grond van artikel 4(2) Wet OB kan worden belast, hangt ervan af of belanghebbende dan wel haar vennoten moeten worden geacht de macht te hebben (verkregen) om als eigenaar over de woning te beschikken. En dat hangt er weer van af in welke hoedanigheid de vennoten de woning moeten worden geacht te hebben verworven en vervolgens te hebben gehouden, in privé of namens de vof (zie onderdeel 2.13).

3.2
Het eerste middel wordt tegen deze achtergrond slechts terecht voorgesteld voor zover het is gericht tegen de begrijpelijkheid van de motivering van ’s Hofs oordeel dat de vennoten en niet belanghebbende de feitelijke beschikkingsmacht (als eigenaar?) over de woning hebben. Die motivering is namelijk slechts dat de vennoten opdracht hebben gegeven voor de bouw van de woning en dat zij privaatrechtelijk eigenaar van de woning zijn. Daaruit volgt denkelijk dat de firmanten belanghebbende toestaan een deel van het pand voor bedrijfsdoeleinden te gebruiken. Het Hof overweegt echter niets over de hoedanigheid waarin de vennoten de opdracht voor de bouw van de woning hebben gegeven of waarin zij de privaatrechtelijke eigendom van de woning houden. De omstandigheid dat de vennoten in de woning wonen, hoeft gelet op het arrest van de Hoge Raad van 12 juli 2013 met nummer 07/12617bis33 ook al niet doorslaggevend te zijn.

3.3
Ondanks het slagen van het eerste middel kan de uitspraak van het Hof in stand blijven als de Hoge Raad de beoordeling van de hoedanigheid waarin de vennoten de woning hebben verworven en in eigendom houden als een feitelijk punt van ondergeschikte aard beschouwt. In deze zaak ligt het namelijk wel erg in de rede dat de vennoten de woning in hun hoedanigheid van privépersonen hebben verworven en ook in die hoedanigheid de macht bezitten om erover als eigenaar te beschikken. Daarop wijzen de aard van het goed (een woning), het overwegende gebruik (bewoning) en de omstandigheid dat, voor zover ik kan overzien, in de overeenkomsten noch in de facturen betreffende de bouw enige aanwijzing is te vinden dat de echtelieden in hun hoedanigheid van vennoten van belanghebbende hebben gehandeld.

3.4
Het tweede middel berust op de opvatting dat de loutere omstandigheid dat belanghebbende alle voorbelasting met betrekking tot de woning in aftrek heeft gebracht, heffing op grond van, of analoog aan, artikel 4(2)a Wet OB kan rechtvaardigen, dit met het oog op de effectuering van het btw-stelsel. Dit middel faalt. In wezen staat de Staatssecretaris met zijn betoog via de omweg van artikel 4(2)a Wet OB een verlenging voor van de naheffingstermijn voor een deel van de door belanghebbende ten onrechte afgetrokken belasting.

3.5
Het is mij ten slotte niet ontgaan dat belanghebbende een onsympathieke zaak bepleit: eerst ten onrechte voorbelasting in aftrek brengen voor de woning en vervolgens de belasting voor het privégebruik niet willen betalen. In een rechtsstaat rechtvaardigt de omstandigheid dat de zaak onsympathiek is echter nog niet dat belanghebbende in het ongelijk moet worden gesteld.

4Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 HR 30 oktober 2015, nr. 14/03007, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2015:3175.

2 Een man/vrouw-vof kan wel voor het privégebruik van een woning door de vennoten/echtelieden worden aangeslagen volgens de rechtbank Gelderland (in elk geval uitspraken d.d. 9 november 2018, nrs. AWB 17/2695 en 17/2696, ECLI:NL:RBGEL:2018:4835, 12 november 2018, nr. AWB 17/2880, ECLI:NL:RBGEL:2018:4865 en 5 december 2018, nr. AWB 17/6563, niet gepubliceerd), de rechtbank Noord-Nederland (uitspraak d.d. 23 april 2019, nr. AWB 16/2773, ECLI:NL:RBNNE:2019:1764) en – hoewel in een wat afwijkend geval – de rechtbank Noord-Holland (uitspraak d.d. 4 juli 2019, nrs. HAA 17/4299, 17/4230, 17/4232 en 17/3655, ECLI:NL:RBNHO:2019:5623). Daarentegen heeft het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden aangenomen dat dit niet kan, in elk geval in deze zaak, de zaken met rolnummers bij de Hoge Raad 20/00269 en 20/00271 en in zijn uitspraken van 21 april 2020, nrs. 19/00731 t/m 19/00733, ECLI:NL:GHARL:2020:3253 en 6 mei 2020, nrs. 19/00921 t/m 19/00923, ECLI:NL:GHARL:2020:3602 (tegen deze laatste uitspraken heeft de Staatssecretaris overigens ook beroep in cassatie ingesteld, bij de Hoge Raad bekend onder rolnummers 20/01611 en 20/01838).

3 HR 5 januari 1983, nr. 20 808, na conclusie A-G Van Soest, ECLI:NL:HR:1983:AW9011.

4 Rb Gelderland 12 november 2018, nr. AWB 17/2880, ECLI:NL:RBGEL:2018:4865.

5 Hof Arnhem-Leeuwarden 5 november 2019, nr. 18/01238, ECLI:NL:GHARL:2019:9450. De commentaren in NTFR bij de uitspraken van de Rechtbank (NTFR 2018/2884, van Vroon) en van het Hof (NTFR 2020/36, van Becks en Van der Laan) zijn beide instemmend en getuigen daarmee ook van onenigheid. In andere jurisprudentietijdschriften zijn beide uitspraken bij mijn weten niet van commentaar voorzien..

6 Het is evident dat belanghebbende zelf niet privé gebruikt en dat haar vennoten niet haar personeel zijn, zodat alleen het vangnet van ‘andere dan bedrijfsdoeleinden meer in het algemeen’ overblijft.

7 HR 14 december 2012, nr. 10/02318, ECLI:NL:HR:2012:BU7242 en HR 14 december 2012, nr. 10/04489, ECLI:NL:HR:2012:BU7264. Geciteerd is uit het laatste arrest.

8 Artikel II van de Wet van 16 december 2010 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de implementatie van de Richtlijn 2009/162/EU van de Raad van 22 december 2009 tot wijziging van enkele bepalingen van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (implementatie Technische Herzieningsrichtlijn), Stb. 2010, 842.

9 HR 11 april 2014, nr. 12/02808, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2014:838.

10 Conclusie van 23 april 2020, XT, C-312/19, ECLI:EU:C:2020:310, punten 30-43.

11 Artikel 16 Wetboek van Koophandel. Vgl. (en uitgebreider) de conclusie van A-G van Hilten voor het derde champignonkwekerijarrest, nr. 14/03007, ECLI:NL:PHR:2015:552, onderdeel 10.

12 Vgl. artikel 17 Wetboek van Koophandel, alsmede artikel 7A:1681 en 1682 Burgerlijk Wetboek.

13 Vgl. artikel 51(1) van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering en HR 5 november 1976, Moret Gudde Brinkman, nr. 1976-11-05/NJ_56635, na conclusie A-G Van Oosten, ECLI:NL:HR:1976:AB7103.

14 J.M.M. Maeijer & M. van Olffen, Handleiding tot de beoefening van het Nederlands Burgerlijk Recht. 7. Bijzondere overeenkomsten. Deel VII. Maatschap, vennootschap onder firma en commanditaire vennootschap, Deventer: Wolters Kluwer 2017, nr. 13.

15 HR 26 november 1897, Boeschoten/Besier, W 7047.

16 Zie bijvoorbeeld J.B.O. Bijl & T.H. Anten, De BTW-heffing bij gebruik voor privé- of andere dan bedrijfsdoeleinden van bedrijfsmiddelen en diensten – een voorstel, WFR 2006/581, B.G. van Zadelhoff, Consumptief verbruik via de zaak en btw, WFR 2006/1289, J. van der Laan & J.P.W.H.T. Becks, commentaar in NTFR 2012/128, M. Anthonisen en P. Tielemans, Fictieve heffing privégebruik leaseauto alleen bij Financial lease, BtwBrief 2012/62, M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting. (Fiscale studieserie, 6), Deventer: Wolters Kluwer 2020, p. 145. Vgl. Conclusie A-G Mengozzi 22 december 2008, VNLTO, C-515/07, ECLI:EU:C:2008:769, punt 76 en het besluit van de Staatssecretaris van 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M, Stcrt. 2011, 21 834, onderdeel 6.3.5. Voorzichtiger: Redactie Vakstudie-Nieuws, aantekening in V-N 2012/17.18.

17 Kamerstukken II 2006/07, 30 804, nr. 3, p. 60 (MvT) en Kamerstukken I 2006/07, 30 804, nr. D, p. 16 (NV).

18 HvJ 16 februari 2012, Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, ECLI:EU:C:2012:97.

19 HvJ 13 maart 2014, Malburg, C-204/13, ECLI:EU:C:2014:147.

20 HvJ 1 maart 2012, Polski Trawertyn, C-280/10, na conclusie A-G Cruz Villalón, ECLI:EU:C:2012:107.

21 HvJ 23 april 2020, Herst, C-401/18, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2020:295, punten 38 en 40.

22 HR 30 oktober 2015, nr. 14/03007, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2015:3175.

23 Vgl. voor het antwoord op de vraag of een goed of dienst in de hoedanigheid van belastingplichtige is verworven onder meer HvJ 11 juli 1991, Lennartz, C-97/90, na conclusie A-G Jacobs, ECLI:EU:C:1991:315 en HvJ 25 juli 2018, Gmina Ryjewo, C-140/17, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2018:595. Ik merk op dat de Hoge Raad in zijn eindbeslissing in de zaak VOF X niet uitgesproken is geweest over de reden waarom de vof in die zaak voorbelasting voor het aanbrengen van een dakkapel op een loods in aftrek mocht brengen, terwijl de vennoten daarvoor de opdracht hadden gegeven en de factuur hadden ontvangen, ofschoon dit verband zou kunnen hebben gehouden met de omstandigheid dat de loods behoorde tot het bedrijf van de vof: HR 12 juli 2013, nr. 07/12617bis, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2013:17, punt 2.4.2.

24 A.E. Spiessens, ‘Aftrek van btw bij personenvennootschappen, waar staan we nu?’, WFR 2020/60.

25 Zie HR 25 oktober 2002, nr. 36 898, na conclusie A-G Van Soest, ECLI:NL:HR:2002:AE9354, punt 3.2.4.

26 HR 5 januari 1983, nr. 20 808, na conclusie A-G Van Soest, ECLI:NL:HR:1983:AW9011.

27 Aldus ook L.F. Ploeger in zijn noot in BNB 1983/76.

28 Sinds het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Heerma kan dit denken definitief als achterhaald worden beschouwd: HvJ 27 januari 2000, Heerma, C-23/98, na conclusie A-G Cosmas, ECLI:EU:C:2000:46.

29 ECLI:NL:PHR:2015:522.

30 Besluit van de Staatssecretaris van 22 januari 2004, nr. CPP2003/602M, Infobulletin 2004, 1.

31 HvJ (grote kamer) 14 juli 2005, Charles en Charles-Tijmens, C-434/03, na conclusie A-G Jacobs, ECLI:EU:C:2005:463.

32 Besluit van de Staatssecretaris van 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M, Stcrt. 2011, 21 834, onderdeel 6.3.5.

33 HR 12 juli 2013, nr. 07/12617bis, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2013:17, punt 2.4.2.

ECLI:NL:PHR:2020:720

Instantie
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden
Datum uitspraak
05-11-2019
Datum publicatie
15-11-2019
Zaaknummer
18/01238
Formele relaties
Eerste aanleg: ECLI:NL:RBGEL:2018:4865, (Gedeeltelijke) vernietiging en zelf afgedaan
Cassatie: ECLI:NL:HR:2021:1836
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Hoger beroep
Inhoudsindicatie
OB. Omzetbelasting verschuldigd wegens privégebruik woning?

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
Viditax (FutD), 15-11-2019
FutD 2019-2973
V-N Vandaag 2019/2566
NTFR 2020/36 met annotatie van drs. J. van der Laan, mr. J.P.W.H.T. Becks
V-N 2020/8.1.3
NLF 2019/2550 met annotatie van
Verrijkte uitspraak
Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM – LEEUWARDEN
locatie Arnhem

nummer 18/01238

uitspraakdatum: 5 november 2019

Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

Vennootschap Onder Firma [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 12 november 2018, nummer 17/2880, in het geding tussen belanghebbende en

de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Zwolle (hierna: de Inspecteur)

1Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Belanghebbende heeft over het tijdvak 1 oktober 2015 tot en met 31 december 2015 omzetbelasting op aangifte voldaan.

1.2.
De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.

1.3.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.5.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 oktober 2019. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2Vaststaande feiten
2.1.
Belanghebbende exploiteert een kwekerij en kwalificeert in verband hiermee als ondernemer voor de omzetbelasting. De vennoten van belanghebbende zijn de heer en mevrouw [A] . De vennoten zijn gehuwd in gemeenschap van goederen.

2.2.
De vennoten hebben een woning laten bouwen (hierna: de woning). De bouw is gestart in 2008 en de woning is in 2011 in gebruik genomen. De facturen die zijn uitgereikt in verband met de bouw zijn gericht aan [A1] of aan [A2] . Belanghebbende heeft de woning op basis van het Advocaten-arrest (HR 5 januari 1983, ECLI:NL:HR:1983:AW9011) tot haar bedrijfsvermogen gerekend en alle voorbelasting op de bouw in aftrek gebracht. Belanghebbende heeft jaarlijks omzetbelasting voldaan over het privégebruik van de woning.

2.3.
Belanghebbende heeft in het vierde kwartaal van 2015 omzetbelasting aangegeven en voldaan over het privégebruik van de woning.

2.4.
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening van de omzetbelasting over het privégebruik van de woning. De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen.

2.5.
De Rechtbank heeft geoordeeld dat het arrest van de Hoge Raad van 30 oktober 2015, ECLI:NL:HR:2015:3175 (hierna: het Champignonkwekerij-arrest) betrekking heeft op een andere situatie. In dat geval was sprake van een maatschap met drie maten (vader, moeder, dochter), die gebruik maakte van een pand dat slechts eigendom van twee van hen was. Dan ligt het voor de hand te oordelen dat de maatschap van drie maten het goed niet zowel privé als zakelijk gebruikt. In de onderhavige zaak zijn de vennoten van belanghebbende dezelfde personen als de eigenaren van het pand. Er is, aldus de Rechtbank, geen enkele aanwijzing dat de Hoge Raad ook voor die situatie heeft beoogd af te wijken van de hoofdregel die volgt uit het arrest Charles en Charles-Tijmens. In zoverre is naar het oordeel van de Rechtbank ook het Advocaten-arrest niet achterhaald.

3Geschil
In geschil is of belanghebbende omzetbelasting is verschuldigd vanwege privégebruik van de woning. Het geschil spitst zich toe op de vraag of van belang is dat, in afwijking van de situatie waarover de Hoge Raad in het Champignonkwekerij-arrest heeft geoordeeld, de woning ter beschikking staat van alle vennoten van belanghebbende in plaats van twee van de drie vennoten. Belanghebbende leidt uit het Champignonkwekerij-arrest af dat de woning ten onrechte tot het bedrijfsvermogen is gerekend en dat daarom geen omzetbelasting is verschuldigd wegens privégebruik. Het is niet belanghebbende die de woning privé gebruikt, maar de heer en mevrouw [A2] . De Inspecteur bestrijdt deze conclusies.

4Beoordeling van het geschil
4.1.
Net als in de casus waarover de Hoge Raad heeft geoordeeld in het Champignonkwekerij-arrest, is de woning in de onderhavige casus in opdracht van twee firmanten van belanghebbende gebouwd. De woning is eigendom van deze twee firmanten en wordt door deze firmanten bewoond. De firmanten staan belanghebbende toe een deel van de woning voor bedrijfsdoeleinden te gebruiken. Onder deze omstandigheden kan niet worden geconcludeerd dat de woning in wezen tot het bedrijfsvermogen van belanghebbende behoort. Het is niet belanghebbende die de feitelijke beschikkingsmacht over de woning heeft, maar die berust bij de twee firmanten (de heer en mevrouw [A2] ). Belanghebbende heeft de woning destijds ten onrechte tot haar btw-bedrijfsvermogen gerekend en de voorbelasting op de bouw afgetrokken. Aangezien de woning niet tot haar bedrijfsvermogen behoort, is belanghebbende geen omzetbelasting verschuldigd wegens het privégebruik door beide firmanten.

4.2.
Belanghebbende heeft in de aangifte voor het vierde kwartaal van 2015 ten onrechte omzetbelasting begrepen wegens het privégebruik van de woning. Tussen partijen is dan niet in geschil dat aan belanghebbende € 2.962 dient te worden teruggegeven.

Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.

5Griffierecht en proceskosten
Aangezien het Hof het hoger beroep en het beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het in beroep en hoger beroep betaalde griffierecht te vergoeden.

Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 254 voor de kosten in de bezwaarfase (1 punt (bezwaarschrift)  wegingsfactor 1  € 254), € 1.024 voor de kosten in eerste aanleg (2 punten (beroepschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 512) en € 1.024 voor de kosten in hoger beroep (2 punten (hogerberoepschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 512), ofwel in totaal op € 2.302.

6Beslissing
Het Hof:

– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,

– verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,

– vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,

– gelast de Inspecteur aan belanghebbende een teruggaaf omzetbelasting te verlenen van € 2.962 voor het vierde kwartaal van 2015;

– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.302,

– gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 333 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 508 in verband met het hoger beroep bij het Hof.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. A.I. van Amsterdam, in tegenwoordigheid van mr. A.W.M. van der Waerden als griffier.

De beslissing is op 5 november 2019 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(A.W.M. van der Waerden) (A. van Dongen)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 5 november 2018.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH DEN HAAG.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

ECLI:NL:GHARL:2019:9450

Instantie
Rechtbank Gelderland
Datum uitspraak
12-11-2018
Datum publicatie
14-11-2018
Zaaknummer
AWB – 17 _ 2880
Formele relaties
Hoger beroep: ECLI:NL:GHARL:2019:9450, (Gedeeltelijke) vernietiging en zelf afgedaan
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Eerste aanleg – meervoudig
Inhoudsindicatie
Voldoening op aangifte van OB. Belasting privégebruik zakelijk geëtiketteerde woning. Artikel 4 Wet OB.

Eiseres is een vof. Een deel van de woning van haar vennoten is gebruikt als werkruimte. Eiseres heeft de woning vanaf de ingebruikname in 2011 tot het ondernemingsvermogen gerekend. In geschil is of dit achteraf bezien mogelijk was, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 30 oktober 2015. Volgens eiseres kon dit niet omdat zij de woning niet gelijktijdig zakelijk en privé gebruikte. De rechtbank oordeelt dat de hoofdregels uit de arresten Charles en Charles-Tijmens en het Maatschapsarrest nog altijd gelden. Eiseres heeft direct de volledige aftrek van voorbelasting geëffectueerd en daarmee het standpunt ingenomen dat sprake is van een investeringsgoed dat zij zowel zakelijk als privé gebruikte. Anders dan in de situatie van het arrest van 30 oktober 2015 was dat hier wel mogelijk. In die situatie is artikel 4, tweede lid, letter a, van de Wet OB van toepassing en wordt het privégebruik aangemerkt als belaste dienst.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
V-N Vandaag 2018/2479
FutD 2018-3041
NTFR 2018/2884 met annotatie van Mr. A. Vroon
V-N 2019/7.2.5
NLF 2018/2582 met annotatie van
Verrijkte uitspraak
Uitspraak
RECHTBANK GELDERLAND
Zittingsplaats Arnhem

Belastingrecht

zaaknummer: AWB 17/2880

uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 12 november 2018
in de zaak tussen

[X] V.O.F., te [Z] (Gld.), eiseres
(gemachtigde: mr. [gemachtigde] ),

en

de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Zwolle, verweerder.
Procesverloop
Eiseres heeft op 26 januari 2016 op aangifte omzetbelasting voldaan over het tijdvak 1 oktober tot en met 31 december 2015. Zij heeft daartegen op 9 februari 2016 bezwaar gemaakt.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 6 mei 2017 het bezwaar afgewezen.

Eiseres heeft daartegen bij brief van 7 juni 2017, ontvangen door de rechtbank op dezelfde dag, beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 september 2018.

Namens eiseres is de gemachtigde verschenen. Namens verweerder zijn mr. [gemachtigde] en mr. [A] verschenen.

Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar.

Overwegingen
Feiten

1. Eiseres is een samenwerkingsverband in de vorm van een vennootschap onder firma. Deze vof bestaat uit twee personen, te weten de heer [B] en mevrouw [C]

. Zij zijn in gemeenschap van goederen gehuwd. Eiseres is ondernemer voor de omzetbelasting.

2. De heer en mevrouw [B & C] zijn in 2008 begonnen met de bouw van een woning. Deze woning werd op eigen grond gebouwd. De facturen van leveranciers die zich in het dossier bevinden zijn tenaamgesteld op [B] of Fam. [B] .

3. In 2011 is de woning in gebruik genomen. Deze werd vanaf dat moment zowel privé als zakelijk gebruikt. De woning is niet op de balans van de vof geactiveerd. Hoewel de vof ruimte in de woning als werkruimte heeft gebruikt, zijn geen afspraken gemaakt over een vergoeding voor dit gebruik. De vof heeft ook feitelijk niet voor het gebruik betaald.

4. Vanaf 2008 tot en met 2010 heeft eiseres de volledige voorbelasting ter zake van de kosten van de bouw van de woning in aftrek gebracht. Vanaf 2011 is omzetbelasting afgedragen vanwege het privégebruik van de woning.

5. Eiseres heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening van omzetbelasting over het vierde kwartaal van 2015 voor zover dit het privégebruik van de woning betreft.

Geschil

6. Partijen zijn het erover eens dat de woning bij ingebruikneming in 2011 naar de toenmalige stand van de jurisprudentie terecht volledig tot het ondernemingsvermogen is gerekend. Partijen houdt verdeeld of het arrest van de Hoge Raad van 30 oktober 2015, ECLI:NL:HR:2015:3175, tot de conclusie moet leiden dat achteraf bezien de woning niet zakelijk geëtiketteerd kon worden. Als de conclusie is dat dit niet kon, is in geschil of het privégebruik van de woning in het vierde kwartaal van 2015 niettemin kan worden belast op grond van de wet dan wel het fiscale neutraliteitsbeginsel.

Beoordeling van het geschil

7. Voor de beoordeling is het arrest van het Hof van Justitie van 14 juli 2005, C-434/03, Charles en Charles-Tijmens (ECLI:NL:EU:C:2005:463) het uitgangspunt. Op grond van dat arrest is het de ondernemer toegestaan een investeringsgoed dat gedeeltelijk voor bedrijfsdoeleinden en gedeeltelijk voor andere doeleinden wordt gebruikt, volledig voor zijn onderneming te bestemmen en in voorkomend geval de ter zake van de aanschaf van dat goed verschuldigde omzetbelasting volledig en onmiddellijk af te trekken. Daarbij is het toegestaan het goed te bestemmen als een tot het bedrijf behorend goed in de zin van artikel 6, tweede lid, letter a, van de Zesde richtlijn (thans artikel 26, eerste lid, letter a, van de Richtlijn betreffende belasting over de toegevoegde waarde, Btw-richtlijn). Dat dit in 2011 ook voor de woning gold is tussen partijen terecht niet in geschil. Er bestond dus recht op aftrek en eiseres heeft gebruikgemaakt van dat recht.

8. Eiseres stelt dat het voorgaande in een situatie als de onderhavige anders is geworden als gevolg van het arrest van de Hoge Raad van 30 oktober 2015. Zij onderbouwt deze stelling door erop te wijzen dat zij uitsluitend beschikt over werkruimte en zij de woning niet privé gebruikt. Het privégebruik vindt immers door de heer en mevrouw [B & C] plaats. De conclusie moet daarom volgens eiseres zijn dat zij de woning niet gelijktijdig zakelijk en privé gebruikt. Hierdoor was achteraf bezien aftrek van de aan het privégebruik van de woning toe te rekenen voorbelasting niet mogelijk. Die ten onrechte genoten voorbelasting had wellicht nageheven kunnen worden (ware het niet dat het recht daartoe inmiddels is verjaard), maar in dat geval bestaat er geen grond voor heffing wegens het privégebruik van de woning op grond van artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB), aldus eiseres.

9. De rechtbank volgt eiseres niet in haar stellingen. Met verweerder komt de rechtbank tot het oordeel dat het arrest van de Hoge Raad van 30 oktober 2015 betrekking heeft op een andere situatie. In dat geval was sprake van een maatschap met drie maten (vader, moeder, dochter), die gebruik maakte van een pand dat slechts eigendom van twee van hen was. Dan ligt het voor de hand te oordelen dat de maatschap van drie maten het goed niet zowel privé als zakelijk gebruikt. In de onderhavige zaak zijn de vennoten van eiseres dezelfden als de eigenaren van het pand. Er is geen enkele aanwijzing dat de Hoge Raad ook voor die situatie heeft beoogd af te wijken van de hoofdregel die volgt uit het arrest Charles en Charles-Tijmens. In zoverre is naar het oordeel van de rechtbank ook het Maatschapsarrest (Hoge Raad 5 januari 1983, ECLI:NL:HR:1983:AW9011) niet achterhaald.

10. Eiseres heeft direct de volledige aftrek van voorbelasting geëffectueerd op grond van het arrest Charles en Charles-Tijmens. Daarmee heeft zij naar het oordeel van de rechtbank het standpunt ingenomen dat sprake is van een investeringsgoed dat zij zowel zakelijk als privé gebruikte. Anders dan in de situatie van het arrest van de Hoge Raad van 30 oktober 2015 was dat hier ook mogelijk. Gelet op rechtsoverweging 32 van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 12 februari 2009, C-515/07, VNLTO (ECLI:EU:C:2009:88), houdt de keuze de omzetbelasting volledig in aftrek te brengen in dat het goed voor de onderneming wordt bestemd. Het is hiermee dus een (volledig) tot het bedrijf behorend goed geworden. Het feit dat de facturen op naam van de heer [B] of fam. [B & C] staan kan dit niet anders maken, omdat een vof civielrechtelijk geen rechtspersoonlijkheid heeft en zij naar buiten toe alleen kan optreden door middel van de vennoten. Bovendien kan de aftrek worden geëffectueerd op grond van het hiervoor genoemde Maatschapsarrest.

11. Eiseres kon volledige aftrek genieten, heeft volledige aftrek genoten en heeft daarmee samenhangend de keuze gemaakt de woning voor het bedrijfsvermogen te bestemmen. Daarom is artikel 4, tweede lid, letter a, van de Wet OB hier van toepassing en wordt het privégebruik van de woning aangemerkt als belaste dienst. Voor dat geval is de hoogte van de verschuldigde omzetbelasting niet in geschil.

12. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

13. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A. Eskes, voorzitter, mr. F.M. Smit en mr. P.J. Tikken, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.M.A. Arts, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 12 november 2018

griffier voorzitter

Afschrift verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.

ECLI:NL:RBGEL:2018:4865