Geen btw-aftrek voor beheerder douane-entrepot bij diefstal nikkel

Nikkel

Geen btw-aftrek voor beheerder douane-entrepot bij diefstal nikkel

Fiscale eenheid A heeft een vergunning om een particulier douane-entrepot te beheren. A heeft in opdracht van een derde een partij nikkel onder het stelsel van douaneentrepots geplaatst en doen opslaan in haar douane-entrepot. In of omstreeks het 4e kwartaal van 2012 is deze partij nikkel uit het douane-entrepot gestolen, waarna A de Belastingdienst/Douane van die diefstal op de hoogte heeft gebracht. Naar aanleiding hiervan heeft de Belastingdienst/Douane vastgesteld dat de partij nikkel aan een douaneregime is onttrokken en dat daarom wegens invoer van de partij nikkel btw verschuldigd is geworden, waarvoor A een uitnodiging tot betaling heeft ontvangen.

Volgens Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch mocht A de op 1 mei 2013 bij uitnodiging tot betaling geheven btw niet in aftrek brengen op de over dat tijdvak verschuldigde btw. Het recht op aftrek ontstaat namelijk op het tijdstip waarop de aftrekbare btw wordt verschuldigd. Omdat de op 1 mei 2013 geheven btw verschuldigd is geworden op het tijdstip waarop de partij nikkel door diefstal aan het douanetoezicht werd onttrokken (omstreeks het 4e kwartaal 2012), en die diefstal in januari 2013 feitelijk door A werd geconstateerd, staat vast, aldus het Hof, dat de btw ter zake van invoer (uiterlijk) in januari 2013 verschuldigd is geworden. Het recht op aftrek is volgens het Hof dan ook uiterlijk in januari 2013 ontstaan.

Dit oordeel van het Hof is volgens de Hoge Raad onjuist. Indien de heffing van btw ter zake van invoer van goederen volgens de douanebepalingen plaatsvindt, komt de verschuldigde btw pas voor aftrek op de voet van artikel 15 lid 1 aanhef en letter c onder 1° Wet OB in aanmerking wanneer de ondernemer in het bezit is van het document waarin is opgenomen de mededeling van het verschuldigde bedrag aan btw (bij invoer: een uitnodiging tot betaling) als bedoeld in artikel 102 Douanewetboek van de Unie in samenhang gelezen met artikel 7:6 van de Algemene douanewet.

Dit kan echter niet tot cassatie leiden, omdat het feit dat A is aangewezen als importeur niet volstaat om de ter zake van invoer van hem geheven btw in aftrek te mogen brengen. Daarvoor is vereist dat de goederen (de partij nikkel) door die importeur voor belaste handelingen worden gebruikt (HvJ Weindel Logistik Service SR spol. s r.o, punten 45 en 46, en HvJ DSV Road A/S, punten 49 en 50). Van opslagbedrijven kan worden aangenomen dat de kostprijs van de opgeslagen goederen niet deel uitmaakt van de kosten waaruit de prijzen zijn samengesteld die zij voor hun dienstverlening aan hun afnemers in rekening brengen. Dat A de van haar, ter zake van de invoer van de gestolen partij nikkel, bij uitnodiging tot betaling geheven btw nadien op niemand heeft kunnen verhalen, is geen omstandigheid die een recht op aftrek doet ontstaan. Evenmin kan de omstandigheid dat A, ter vervanging van de gestolen partij, de aanschafkosten heeft moeten dragen van een vervangende partij nikkel, een recht op aftrek doen ontstaan voor de van haar bij uitnodiging tot betaling geheven btw, aangezien die kosten zien op de verwerving van andere goederen dan de partij nikkel waarop de geheven btw betrekking heeft.

Hoge RaadConclusieGerechtshofRechtbank

Instantie
Hoge Raad
Datum uitspraak
30-04-2021
Datum publicatie
30-04-2021
Zaaknummer
18/02889
Formele relaties
Conclusie: ECLI:NL:PHR:2019:714, Gevolgd
In cassatie op : ECLI:NL:GHSHE:2018:2262, Bekrachtiging/bevestiging
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Cassatie
Inhoudsindicatie
Omzetbelasting; art. 15, lid 1, letter c, onder 1°, Wet op de omzetbelasting 1968; artt. 71, 167, 168 en 178 van BTW-richtlijn 2006; aftrek van omzetbelasting ter zake van invoer; beheerder van een particulier douane-entrepot; diefstal van nikkel; goederen die gebruikt worden voor belaste handelingen van de ondernemer.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
V-N Vandaag 2021/1022
Verrijkte uitspraak
Uitspraak
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer 18/02889

Datum 30 april 2021

ARREST

in de zaak van

de fiscale eenheid [X] B.V. C.S. te [Z] (hierna: belanghebbende)

tegen

de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch van 25 mei 2018, nr. 16/03893, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nr. AWB 15/4364) betreffende een ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikking op een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting over het tijdvak mei 2013. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1Geding in cassatie
Belanghebbende, vertegenwoordigd door R. Andringa, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 27 juni 2019 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.1
Partijen zijn in de gelegenheid gesteld te reageren op de beschikking van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 8 oktober 2020, Weindel Logistik Service SR spol. s r.o, C‑621/19, ECLI:EU:C:2020:814. Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft schriftelijk gereageerd.

2Uitgangspunten in cassatie
2.1.1 Belanghebbende is een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Aan een tot belanghebbende behorende besloten vennootschap (hierna: de BV) is door de inspecteur van de Belastingdienst/Douane vergunning verleend om een particulier douane-entrepot als bedoeld in artikel 99 van het Communautair douanewetboek (hierna: het CDW) te beheren.

2.1.2 De BV heeft in opdracht van een derde een partij nikkel onder het stelsel van douaneentrepots geplaatst en doen opslaan in haar douane-entrepot. In of omstreeks het vierde kwartaal van 2012 is deze partij nikkel uit het douane-entrepot gestolen. Na ontdekking van de diefstal in januari 2013 heeft de BV de Belastingdienst/Douane van die diefstal op de hoogte gebracht.

2.1.3 De eigendom van de partij nikkel was gecertificeerd in toondercertificaten. De (certificaten van de) partij nikkel werd(en) tijdens de periode van opslag in het douane-entrepot, ook dagelijks, veelvuldig verhandeld via de London Metal Exchange. Het is achteraf niet mogelijk gebleken om te bepalen wie ten tijde van de diefstal de rechten van eigenaar op die partij kon uitoefenen.

2.1.4 Naar aanleiding van de melding van de diefstal heeft de Belastingdienst/Douane vastgesteld dat de partij nikkel aan een douaneregime is onttrokken als bedoeld in artikel 18, lid 1, letter c, in samenhang gelezen met lid 2, letter c, van de Wet en dat daarom wegens invoer van de partij nikkel omzetbelasting verschuldigd is geworden. De Inspecteur heeft de BV aangewezen als degene die de ter zake van deze invoer verschuldigde omzetbelasting moet voldoen. De BV heeft met dagtekening 1 mei 2013 daarvoor een uitnodiging tot betaling ontvangen.

2.2.1 Voor het Hof was in geschil of belanghebbende het recht heeft om bij haar aangifte over het tijdvak mei 2013 de op 1 mei 2013 bij uitnodiging tot betaling van de BV geheven omzetbelasting in aftrek te brengen op de over dat tijdvak verschuldigde omzetbelasting.

2.2.2 Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord. Het Hof heeft vooropgesteld dat het recht op aftrek van omzetbelasting op grond van artikel 15 van de Wet en artikel 167 van BTWrichtlijn 2006 ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare omzetbelasting wordt verschuldigd. Omdat de op 1 mei 2013 geheven omzetbelasting verschuldigd is geworden op het tijdstip waarop de partij nikkel door diefstal aan het douanetoezicht werd onttrokken (omstreeks het vierde kwartaal 2012), en die diefstal in januari 2013 feitelijk door belanghebbende werd geconstateerd, staat vast, aldus het Hof, dat de omzetbelasting ter zake van invoer (uiterlijk) in januari 2013 verschuldigd is geworden. Het recht op aftrek is volgens het Hof dan ook uiterlijk in januari 2013 ontstaan en belanghebbende had dit recht daarom moeten uitoefenen bij de aangifte over het tijdvak januari 2013. Reeds omdat het recht op teruggaaf niet in het tijdvak mei 2013 is ontstaan, heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof het verzoek om teruggaaf over de maand mei 2013 terecht afgewezen.

2.2.3 Het Hof heeft verder geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zich in dit geval een situatie van dubbele heffing van btw als bedoeld in artikel 163 van BTWrichtlijn 2006 heeft voorgedaan, zodat maatregelen om dubbele belastingheffing te voorkomen, niet behoeven te worden genomen.

2.2.4 Het Hof heeft ten slotte geoordeeld dat een beroep op het fiscale neutraliteitsbeginsel niet kan bewerkstellingen dat de werkingssfeer van artikel 15 van de Wet en artikel 167 van BTWrichtlijn 2006 wordt uitgebreid tot een geval als dit. Naar het oordeel van het Hof behoeft dat een wets- of richtlijnbepaling die dat mogelijk maakt.

3Beoordeling van de middelen
3.1.1
Middel I is gericht tegen het hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel van het Hof.

3.1.2
Op grond van artikel 2 van de Wet en artikel 15, lid 1, aanhef en letter c, onder 1°, en laatste zinsnede van de eerste alinea van dat artikellid, van de Wet is de ondernemer gerechtigd om op het door hem verschuldigde bedrag aan omzetbelasting in aftrek te brengen de omzetbelasting die in het tijdvak van aangifte verschuldigd is geworden ter zake van invoer van voor de ondernemer bestemde goederen, mits is voldaan aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden, een en ander voor zover de goederen door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. De Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking) bepaalt in artikel 10 dat deze aftrek de belasting betreft die blijkens de boeken en bescheiden van de ondernemer in het tijdvak van aangifte op de voet van artikel 22 van de Wet verschuldigd is geworden ter zake van de invoer van voor hem bestemde goederen.

3.1.3
Met de hiervoor vermelde bepalingen is uitvoering gegeven aan artikel 167, artikel 168, letter e, en artikel 178, letter e, van BTW-richtlijn 2006. Op grond van artikel 167 van BTWrichtlijn 2006 ontstaat het recht op aftrek op het tijdstip waarop de aftrekbare btw verschuldigd wordt. Dat tijdstip is in gevallen van invoer van goederen door onttrekking van die goederen aan een stelsel van douane-entrepots, het tijdstip waarop de goederen aan die regeling worden onttrokken (artikelen 70 en 71, lid 1, van BTW-richtlijn 2006).
Om het recht op aftrek van de hiervoor bedoelde btw te kunnen uitoefenen, moet de belastingplichtige volgens artikel 178, aanhef en letter e, van BTW-richtlijn 2006 in het bezit zijn van een document (i) waaruit de invoer blijkt en waarin hij wordt aangeduid als degene voor wie de invoer is bestemd of als de importeur, en (ii) waarin het bedrag van de verschuldigde btw wordt vermeld of op grond waarvan dat bedrag kan worden berekend.
Het recht op aftrek ontstaat weliswaar krachtens artikel 167 van BTW-richtlijn 2006 op het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt, maar de aftrek van voorbelasting is verbonden met betaling van belasting. Daarom kan volgens artikel 178 van BTWrichtlijn 2006 die aftrek pas worden uitgeoefend wanneer de belastingplichtige in het bezit is van – in een geval als dit – het in artikel 178, letter e, bedoelde document waarin de verplichting tot betaling is vastgelegd.2

3.1.4
Middel I is terecht voorgesteld. Indien de heffing van omzetbelasting ter zake van invoer van goederen volgens de in artikel 22 van de Wet vermelde wettelijke douanebepalingen plaatsvindt, komt de verschuldigde omzetbelasting pas voor aftrek op de voet van artikel 15, lid 1, aanhef en letter c, onder 1°, van de Wet in aanmerking wanneer de ondernemer in het bezit is van het hiervoor in 3.1.3 bedoelde document waarin is opgenomen de mededeling van het verschuldigde bedrag aan omzetbelasting (bij invoer: een uitnodiging tot betaling) als bedoeld in artikel 221 van het CDW (sinds 1 mei 2016: artikel 102 van het Douanewetboek van de Unie) in samenhang gelezen met artikel 7:6 van de Algemene douanewet.3 Het hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel van het Hof geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

3.2
Gelet op hetgeen hiervoor in 3.1.4 is overwogen, behoeft middel III dat in wezen middel I aanvult, geen behandeling meer.

3.3
Middel II, dat is gericht tegen het hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordeel van het Hof, faalt. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht.

3.4.1
Middel IV is gericht tegen de in rechtsoverweging 4.5 van de uitspraak neergelegde vaststelling van het Hof “dat de goederen ten tijde van de diefstal niet voor belanghebbende bestemd waren”. Middel IV verbindt aan deze vaststelling van het Hof de conclusie dat het Hof daarmee in wezen belanghebbende het uitoefenen van het recht op aftrek heeft ontzegd op de grond dat de BV de partij nikkel niet heeft gebruikt voor belaste handelingen.
Het Hof heeft evenwel, zoals hiervoor in 2.2.2 uiteengezet, deze vaststelling niet ten grondslag gelegd aan zijn oordeel dat de Inspecteur het verzoek om teruggaaf terecht heeft afgewezen. Aangezien middel I terecht is voorgesteld, rijst de vraag of – zoals middel IV kennelijk veronderstelt – de hiervoor bedoelde vaststelling van het Hof betekenis kan hebben voor het beslechten van het geschil over het recht op aftrek.

3.4.2
Het Hof heeft deze vaststelling gedaan nadat het in diezelfde rechtsoverweging 4.5 van zijn uitspraak had vastgesteld dat volgens de onherroepelijk geworden uitspraak van de rechtbank in de procedure over de rechtmatigheid van de uitnodiging tot betaling, de persoon voor wie de partij nikkel was bestemd ten tijde van de diefstal onbekend was. Uit het partijdebat voor het Hof leidt de Hoge Raad af dat deze rechtsoverweging verband moet houden met het door belanghebbende voor het Hof gehouden betoog dat de BV vanwege die uitnodiging tot betaling moet worden aangemerkt als “de importeur” van de goederen in de zin van artikel 178, letter e, van BTW-richtlijn 2006 en dat haar het recht op aftrek niet mag worden geweigerd om de reden – die de Inspecteur in (hoger) beroep verdedigde – dat niet is voldaan aan de in artikel 2 van de Wet en in artikel 15, lid 1, aanhef en letter c, onder 1°, van de Wet, in samenhang gelezen met artikel 10 van de Uitvoeringsbeschikking, gestelde voorwaarde dat de ondernemer in het bezit is van een document waaruit blijkt dat de goederen ten tijde van de invoer voor hem waren bestemd.

3.4.3
In artikel 178, aanhef en letter e, van BTW-richtlijn 2006 is als voorwaarde voor het recht op aftrek gesteld dat de belastingplichtige in het bezit is van een document waaruit de invoer blijkt en waarin hij wordt aangeduid ofwel als degene voor wie de ingevoerde goederen zijn bestemd, ofwel als de importeur. Het is buiten redelijke twijfel dat onder die importeur moet worden verstaan de persoon die door de lidstaat van invoer, ter uitvoering van artikel 201 van BTW-richtlijn 2006, als de tot voldoening van die btw gehouden persoon is aangewezen of erkend.4 Dat geldt ook in het geval dat de btw-schuld is ontstaan doordat de betrokken goederen niet op regelmatige wijze in het economische verkeer van de Unie zijn gebracht.

3.4.4
Een richtlijnconforme toepassing van artikel 15, lid 1, aanhef en letter c, onder 1°, van de Wet en artikel 10 van de Uitvoeringsbeschikking brengt met zich dat de in artikel 178, letter e, van BTW-richtlijn 2006 bedoelde importeur de uitoefening van het recht op aftrek niet kan worden geweigerd op de grond dat uit een aan hem gerichte uitnodiging tot betaling niet blijkt dat de goederen ten tijde van de invoer voor hem waren bestemd. Die belastingplichtige is dus niet bij voorbaat uitgesloten van het in artikel 168, aanhef en letter e, van BTWrichtlijn 2006 bedoelde recht op aftrek van btw die ter zake van de invoer van hem als de importeur is geheven door de lidstaat waar de goederen in het economische verkeer zijn gebracht. In het geval dat ter zake van invoer verschuldigde omzetbelasting volgens de in artikel 22 van de Wet bedoelde bepalingen wordt geheven van een ondernemer die met inachtneming van artikel 201 van BTW-richtlijn 2006 is aangewezen als degene die de omzetbelasting is verschuldigd, is deze ondernemer ook de in artikelen 2 en 15, lid 1, aanhef en letter c, onder 1º, van de Wet bedoelde ondernemer voor wie de goederen ten tijde van de invoer zijn bestemd. Met dit laatste is niets anders bedoeld dan dat deze ondernemer ofwel de goederen in het kader van zijn bedrijfsactiviteiten heeft betrokken uit een derde land, ofwel de goederen op het tijdstip waarop zij werden ingevoerd in de zin van artikel 18 van de Wet gebruikt in het kader van zijn bedrijfsactiviteiten.5

3.4.5
In het licht van hetgeen hiervoor in 3.4.2 tot en met 3.4.4 is overwogen en de uitdrukkelijke keuze van het Hof om het geschil tussen partijen in het nadeel van belanghebbende te beslechten op de grond dat zij het recht op aftrek niet heeft uitgeoefend in het juiste tijdvak, kan in de uitspraak van het Hof niet worden gelezen een oordeel dat de BV de partij nikkel niet heeft gebruikt voor belaste handelingen. Middel IV faalt omdat het berust op een onjuiste lezing van de uitspraak van het Hof.

3.5.1
Hoewel middel I terecht is voorgesteld, kan het niet tot cassatie leiden op de hierna volgende gronden.

3.5.2
De omstandigheid dat de lidstaat van invoer een belastingplichtige heeft aangewezen als de importeur in de hiervoor in 3.4.2 bedoelde zin, volstaat voor die belastingplichtige niet om de ter zake van invoer van hem geheven omzetbelasting in aftrek te mogen brengen. Daarvoor is op grond van artikel 15, lid 1, laatste zinsnede van de eerste alinea, van de Wet vereist dat de goederen – in het onderhavige geval: de partij nikkel – door die importeur voor belaste handelingen worden gebruikt. In dit verband heeft het Hof van Justitie gepreciseerd dat personen die goederen invoeren waarvan zij niet de eigenaar zijn, het recht op aftrek niet kunnen uitoefenen, tenzij kan worden vastgesteld dat de kosten van die ingevoerde goederen zijn opgenomen in de prijs van de bijzondere handelingen in een later stadium, of in de prijs van goederen en diensten die door de belastingplichtige in het kader van zijn economische activiteit worden verricht.6

3.5.3
Aangezien het Hof heeft vastgesteld dat de BV niet de eigenaar was van de partij nikkel, kan belanghebbende het recht op aftrek dus alleen uitoefenen indien de BV de kostprijs van de in opslag gehouden partij nikkel heeft opgenomen in de prijs van haar dienstverlening – dat wil zeggen: de opslagdiensten – dan wel de kostprijs van die partij als algemene kosten heeft opgenomen in de prijs van goederen of diensten die de BV in het kader van haar bedrijfsactiviteiten verricht. De Rechtbank heeft geoordeeld dat aan geen van deze beide voorwaarden is voldaan.

3.5.4
De Rechtbank heeft vastgesteld dat de handelingen die de BV verricht in haar hoedanigheid van beheerder van een particulier douane-entrepot in de zin van artikel 99 van het CDW, behelzen het in opdracht van derden tegen vergoeding opslaan van nog niet in het vrije verkeer gebrachte goederen en het vervullen van de daarmee samenhangende douaneformaliteiten. Van dergelijke opslagbedrijven kan worden aangenomen dat de kostprijs van de opgeslagen goederen niet deel uitmaakt van de kosten waaruit de prijzen zijn samengesteld die zij voor hun dienstverlening aan hun afnemers in rekening brengen. Dat de BV de van haar, ter zake van de invoer van de gestolen partij nikkel, bij uitnodiging tot betaling geheven omzetbelasting nadien op niemand heeft kunnen verhalen, is geen omstandigheid die een recht op aftrek doet ontstaan.
Evenmin kan de omstandigheid dat de BV, ter vervanging van de gestolen partij, de aanschafkosten heeft moeten dragen van een vervangende partij nikkel, een recht op aftrek doen ontstaan voor de van haar bij uitnodiging tot betaling geheven omzetbelasting, aangezien – zoals de Rechtbank terecht heeft beslist – die kosten zien op de verwerving van andere goederen dan de partij nikkel waarop de geheven omzetbelasting betrekking heeft.

3.5.5
Hetgeen hiervoor in 3.5.2 tot en met 3.5.4 is overwogen, brengt mee dat middel I niet tot cassatie kan leiden.

4Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

5Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, E.F. Faase en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 30 april 2021.

1 ECLI:NL:PHR:2019:714.

2 Vgl. HvJ 21 maart 2018, Volkswagen AG, C-533/16, ECLI:EU:C:2018:204, punten 42 en 43 gelezen in samenhang met punt 26, en HvJ 18 maart 2021, A., C-895/19, ECLI:EU:C:2021:216, punten 48 tot en met 50.

3 Vgl. ook HR 3 oktober 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4401, rechtsoverweging 4.4.

4 Vgl. HvJ 14 februari 2019, Vetsch Int. Transporte GmbH, C-531/17, ECLI:EU:C:2019:114, punt 42.

5 Vgl. HR 4 oktober 2013, ECLI:NL:HR:2013:781, rechtsoverweging 3.3.3.

6 Vgl. HvJ 8 oktober 2020, Weindel Logistik Service SR spol. s r.o, C‑621/19, ECLI:EU:C:2020:814, punten 45 en 46, en HvJ 25 juni 2015, DSV Road A/S, C-187/14, ECLI:EU:C:2015:421, punten 49 en 50.

ECLI:NL:HR:2021:674

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum conclusie
27-06-2019
Datum publicatie
09-08-2019
Zaaknummer
18/02889
Formele relaties
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2021:674, Gevolgd
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken

Inhoudsindicatie
[A] B.V. ([A]), behorende tot de fiscale eenheid van belanghebbende, exploiteert een douane-entrepot in [Q]. In het entrepot was in opdracht van een derde een partij nikkel opgeslagen. De nikkel werd op de [C] verhandeld. In of omstreeks het vierde kwartaal van 2012 is de partij nikkel gestolen. In januari 2013 heeft belanghebbende aangifte gedaan van de diefstal en de Belastingdienst/Douane op de hoogte gesteld.

Naar aanleiding van de diefstal is aan [A] met dagtekening 1 mei 2013 een uitnodiging tot betaling (utb) van omzetbelasting uitgereikt. Naast de omzetbelasting waren geen invoerrechten verschuldigd. [A] heeft met betrekking tot de utb beroep ingesteld bij de rechtbank Noord-Holland. Deze rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Het tegen die uitspraak ingestelde hoger beroep heeft [A] naderhand ingetrokken.

In haar aangifte voor het tijdvak mei 2013 heeft belanghebbende verzocht om teruggaaf van omzetbelasting. De Inspecteur heeft deze teruggaaf bij beschikking verleend. Tegen die beschikking heeft belanghebbende bezwaar gemaakt en verzocht om een aanvullende teruggaaf in verband met de hiervoor van [A] geheven omzetbelasting bij invoer. De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen, hetgeen heeft geleid tot deze procedure. In deze procedure is belanghebbende door zowel de Rechtbank als het Hof in het ongelijk gesteld.

Voor het Hof is in geschil of belanghebbende de van [A] geheven omzetbelasting in het tijdvak mei 2013 in aftrek mag brengen. Uit de uitspraak in de eerder vermelde procedure voor de rechtbank Noord-Holland heeft het Hof afgeleid dat de persoon voor wie de partij nikkel was bestemd, ten tijde van de diefstal onbekend was en dat daarmee vaststaat dat de goederen niet voor belanghebbende waren bestemd. Het Hof heeft geoordeeld dat het moment waarop het belastbare feit invoer plaatsvindt en het moment waarop de verschuldigdheid van omzetbelasting bij invoer ontstaat, samenvalt met het tijdstip waarop de goederen aan het stelsel van douane-entrepots worden onttrokken. Aangezien de diefstal plaatsvond omstreeks het vierde kwartaal 2012 en in januari 2013 door belanghebbende is geconstateerd, is de omzetbelasting bij invoer uiterlijk in januari 2013 verschuldigd geworden. Dat is dan naar het oordeel van het Hof het tijdstip waarop eventueel aftrekbare belasting verschuldigd wordt. De mededeling van het bedrag aan omzetbelasting die op 1 mei 2013 heeft plaatsgevonden, doet naar ’s Hofs oordeel geen nieuw tijdstip van verschuldigdheid van omzetbelasting bij invoer ontstaan. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een situatie van dubbele heffing. Het fiscale neutraliteitsbeginsel doet volgens het Hof niet af aan zijn hiervoor weergegeven oordelen. Het Hof komt tot de slotsom dat het verzoek om teruggaaf over de maand mei 2013 terecht is afgewezen, reeds omdat het recht op teruggaaf niet in dit tijdvak is ontstaan.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij vier middelen voorgesteld. Middel I richt zich tegen het oordeel van het Hof dat het recht op aftrek niet ontstaat op het moment dat de utb is uitgereikt. Het middel wijst erop dat het recht op aftrek pas te gelde kan worden gemaakt op het moment dat de belastingplichtige beschikt over een document waaruit het verschuldigde bedrag aan belasting blijkt. In aanvulling op het middel betoogt middel III dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het neutraliteitsbeginsel niet aan zijn oordeel afdoet. Middel II richt zich tegen het oordeel van het Hof dat zich geen situatie van dubbele heffing voordoet. Middel IV betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende geen recht op aftrek heeft omdat de goederen niet voor belanghebbende waren bestemd. Het Hof had niet moeten beoordelen of de goederen voor belanghebbende (of [A]) waren bestemd, maar of de waarde van de nikkel tot belanghebbendes algemene kosten is gaan behoren.

In onderdeel 2 van deze conclusie gaat A-G Ettema ambtshalve na op welke wijze de omzetbelasting in een geval als het onderhavige moet worden geheven en, hetgeen daarmee samenhangt, van wie de omzetbelasting wordt geheven. Aangezien het hier gaat om een partij nikkel, is naar haar mening de heffing van omzetbelasting verplicht verlegd naar de persoon voor wie de nikkel is bestemd. Dit betekent dat belanghebbende ten onrechte is uitgenodigd de omzetbelasting te voldoen. Voor deze procedure heeft dit op zichzelf geen gevolg aangezien deze uitsluitend over het recht op aftrek gaat. Het betekent wel dat reeds hierom belanghebbende geen recht op aftrek heeft.

Voor het geval de Hoge Raad hier anders tegen aan kijkt, gaat de A-G in onderdeel 3 in op het tijdstip waarop de omzetbelasting in aftrek moet worden gebracht. Hoewel de omzetbelastingschuld reeds eerder is ontstaan, meent de A-G dat het recht op aftrek pas kan worden geëffectueerd als de belastingplichtige over een document beschikt waaruit de verschuldigdheid van de belasting blijkt. Het oordeel van het Hof dat belanghebbende in het verkeerde tijdvak aanspraak maakt op aftrek getuigt van een onjuiste rechtsopvatting.

Onderdeel 4 behandelt de vraag of belanghebbende recht heeft op aftrek. Deze vraag moet volgens de A-G ontkennend worden beantwoord, omdat belanghebbende de partij nikkel niet heeft gebruikt voor belaste handelingen.

De A-G geeft de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
Viditax (FutD), 09-08-2019
V-N Vandaag 2019/1847
FutD 2019-2129
NLF 2019/1895 met annotatie van Axel Spiessens
NTFR 2019/2253 met annotatie van
V-N 2019/43.17 met annotatie van Redactie
Verrijkte uitspraak
Conclusie
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. C.M. Ettema

Advocaat-Generaal

Conclusie van 27 juni 2019 inzake:

Nr. Hoge Raad: 18/02889

fiscale eenheid [x] B.V.

Nr. Gerechtshof: 16/03893

Nr. Rechtbank: AWB 15/4364

Derde Kamer A

tegen

Omzetbelasting

mei 2013

Staatssecretaris van Financiën

1Inleiding
1.1
Als goederen uit een douane-entrepot worden gestolen, ontstaat een omzetbelastingschuld wegens invoer. In deze conclusie behandel ik drie vragen die daarbij kunnen opkomen: (1) op welke wijze – en daarmee samenhangend van wie – wordt deze omzetbelasting geheven, (2) in welk tijdvak moet de belasting in aftrek worden gebracht en (3) wie heeft recht op aftrek.

1.2
In deze zaak heeft zich het volgende voorgedaan.

1.3
[A] B.V. ( [A] ), behorende tot de fiscale eenheid van belanghebbende, exploiteert een douane-entrepot in [Q] . In het entrepot was in opdracht van een derde een partij nikkel opgeslagen. De nikkel werd op de [C] verhandeld. In of omstreeks het vierde kwartaal van 2012 is de partij nikkel gestolen. In januari 2013 heeft belanghebbende aangifte gedaan van de diefstal en de Belastingdienst/Douane op de hoogte gesteld.

1.4
Naar aanleiding van de diefstal is aan [A] met dagtekening 1 mei 2013 een uitnodiging tot betaling (utb) van omzetbelasting uitgereikt. Naast de omzetbelasting waren geen invoerrechten verschuldigd. [A] heeft met betrekking tot de utb beroep ingesteld bij de rechtbank Noord-Holland. Deze rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.1 Het tegen die uitspraak ingestelde hoger beroep heeft [A] naderhand ingetrokken.2

1.5
In haar aangifte voor het tijdvak mei 2013 heeft belanghebbende verzocht om teruggaaf van omzetbelasting. De Inspecteur heeft deze teruggaaf bij beschikking verleend. Tegen die beschikking heeft belanghebbende bezwaar gemaakt en verzocht om een aanvullende teruggaaf in verband met de hiervoor van [A] geheven omzetbelasting bij invoer. De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen, hetgeen heeft geleid tot deze procedure.

1.6
In deze procedure is belanghebbende door zowel de Rechtbank3 als het Hof4 in het ongelijk gesteld.

1.7
Voor het Hof is in geschil of belanghebbende de van [A] geheven omzetbelasting in het tijdvak mei 2013 in aftrek mag brengen. Uit de uitspraak in de eerder vermelde procedure voor de rechtbank Noord-Holland heeft het Hof afgeleid dat de persoon voor wie de partij nikkel was bestemd, ten tijde van de diefstal onbekend was en dat daarmee vaststaat dat de goederen niet voor belanghebbende waren bestemd. Het Hof heeft geoordeeld dat het moment waarop het belastbare feit invoer plaatsvindt en het moment waarop de verschuldigdheid van omzetbelasting bij invoer ontstaat, samenvalt met het tijdstip waarop de goederen aan het stelsel van douane-entrepots worden onttrokken. Aangezien de diefstal plaatsvond omstreeks het vierde kwartaal 2012 en in januari 2013 door belanghebbende is geconstateerd, is de omzetbelasting bij invoer uiterlijk in januari 2013 verschuldigd geworden. Dat is dan naar het oordeel van het Hof het tijdstip waarop eventueel aftrekbare belasting verschuldigd wordt. De mededeling van het bedrag aan omzetbelasting die op 1 mei 2013 heeft plaatsgevonden, doet naar ’s Hofs oordeel geen nieuw tijdstip van verschuldigdheid van omzetbelasting bij invoer ontstaan. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een situatie van dubbele heffing. Het fiscale neutraliteitsbeginsel doet volgens het Hof niet af aan zijn hiervoor weergegeven oordelen. Het Hof komt tot de slotsom dat het verzoek om teruggaaf over de maand mei 2013 terecht is afgewezen, reeds omdat het recht op teruggaaf niet in dit tijdvak is ontstaan.

1.8
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij vier middelen voorgesteld.

1.9
Middel I richt zich tegen het oordeel van het Hof dat het recht op aftrek niet ontstaat op het moment dat de utb is uitgereikt. Het middel wijst erop dat het recht op aftrek pas te gelde kan worden gemaakt op het moment dat de belastingplichtige beschikt over een document waaruit het verschuldigde bedrag aan belasting blijkt. In aanvulling op het middel betoogt middel III dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het neutraliteitsbeginsel niet aan zijn oordeel afdoet.

1.10
Middel II richt zich tegen het oordeel van het Hof dat zich geen situatie van dubbele heffing voordoet.

1.11
Middel IV betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende geen recht op aftrek heeft omdat de goederen niet voor belanghebbende waren bestemd. Het Hof had niet moeten beoordelen of de goederen voor belanghebbende (of [A] ) waren bestemd, maar of de waarde van de nikkel tot belanghebbendes algemene kosten is gaan behoren.

1.12
De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft geen conclusie van repliek ingediend.

1.13
In onderdeel 2 van deze conclusie ga ik ambtshalve na op welke wijze de omzetbelasting in een geval als het onderhavige moet worden geheven en, hetgeen daarmee samenhangt, van wie de omzetbelasting wordt geheven. Aangezien het hier gaat om een partij nikkel, is naar mijn mening de heffing van omzetbelasting verplicht verlegd naar de persoon voor wie de nikkel is bestemd. Dit betekent dat [A] ten onrechte is uitgenodigd de omzetbelasting te voldoen. Voor deze procedure heeft dit op zichzelf geen gevolg aangezien deze uitsluitend over het recht op aftrek gaat. Het betekent wel dat reeds hierom belanghebbende geen recht op aftrek heeft.

1.14
Voor het geval de Hoge Raad mijn mening niet deelt, ga ik in onderdeel 3 in op het tijdstip waarop de omzetbelasting in aftrek moet worden gebracht. Hoewel de omzetbelastingschuld reeds eerder is ontstaan, meen ik dat het recht op aftrek pas kan worden geëffectueerd als de belastingplichtige over een document beschikt waaruit de verschuldigdheid van de belasting blijkt.

1.15
Onderdeel 4 behandelt de vraag of belanghebbende recht heeft op aftrek. Deze vraag moet mijns inziens ontkennend worden beantwoord, omdat belanghebbende de partij nikkel niet heeft gebruikt voor belaste handelingen.

1.16
Ik concludeer tot het ongegrond verklaren van het beroep in cassatie.

2De wijze van heffing
2.1
Het Hof heeft in punt 4.5 van de bestreden uitspraak vooropgesteld dat de diefstal van de partij nikkel uit het douane-entrepot van belanghebbende een onttrekking aan een douaneregime is en geoordeeld dat omstreeks het vierde kwartaal 2012 het belastbaar feit invoer als bedoeld in artikel 18(1)c Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) heeft plaatsgevonden. Het Hof heeft vastgesteld dat het douane-entrepot zich in Nederland bevindt. In het oordeel van het Hof ligt besloten dat in Nederland een onttrekking van de nikkel aan een douaneregime heeft plaatsgevonden als bedoeld in artikel 18(1)c Wet OB. In cassatie wordt niet opgekomen tegen dat laatste oordeel. Dat oordeel berust mijns inziens niet op een onjuiste rechtsopvatting. Voor het vervolg ga ik ervan uit dat het belastbaar feit ‘invoer van goederen’ heeft plaatsgevonden ter zake waarvan omzetbelasting wordt geheven (artikel 1(d) Wet OB).

2.2
Zoals uit de inleiding volgt, heeft de Inspecteur een tot belanghebbende behorende vennootschap uitgenodigd de voor deze onttrekking verschuldigde omzetbelasting te voldoen. In de over de utb gevoerde procedure heeft de rechtbank Noord-Holland geoordeeld dat die vennootschap terecht als schuldenaar is aangemerkt voor de ontstane omzetbelastingschuld. Het tegen die uitspraak ingestelde hoger beroep is naderhand ingetrokken, zodat die uitspraak onherroepelijk is geworden. Ik meen echter dat de beslissing van de rechtbank onjuist is en zal dit hierna toelichten. Hoewel in de onderhavige procedure niet meer aan de orde kan komen of de omzetbelasting terecht van belanghebbende, althans [A] , is geheven, besteed ik hier toch aandacht aan. De reden is dat het bepalen van de persoon van wie de omzetbelasting bij invoer dient te worden geheven van invloed kan zijn op de vraag wie recht op aftrek van die belasting heeft en dus ook op de vraag die hier speelt, te weten of belanghebbende de belasting in aftrek mag brengen. Voorts meen ik dat het voor de rechtsontwikkeling in het algemeen van belang is te onderzoeken op welke wijze de heffing in gevallen als deze dient plaats te vinden.

2.3
De Wet OB kent twee manieren waarop omzetbelasting bij invoer wordt geheven. In artikel 22(1) Wet OB is – vrij vertaald – bepaald dat de heffing van omzetbelasting bij invoer plaatsvindt met toepassing van de regels die gelden voor de heffing van rechten bij invoer. Artikel 23(1) Wet OB bepaalt, in afwijking van artikel 22, dat de belasting wordt geheven van de aangewezen ondernemer voor wie de goederen zijn bestemd.

2.4
Ik citeer de genoemde bepalingen:

“Artikel 22

1. Ter zake van de belasting bij invoer zijn de wettelijke bepalingen, bedoeld in artikel 1:1, eerste en tweede lid, van de Algemene douanewet, met uitzondering van het bepaalde in artikel 868 van de toepassingsverordening Communautair douanewetboek, van overeenkomstige toepassing.

Artikel 23

1. In afwijking van artikel 22 wordt de belasting ter zake van de invoer van goederen, bestemd voor aangewezen ondernemers en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, andere dan ondernemers, geheven van die ondernemers. Bij ministeriële regeling worden onder daarbij te stellen voorwaarden regels gesteld omtrent de aanwijzing. Daarbij kan worden bepaald dat op verzoek een aanwijzing kan geschieden door de inspecteur.”

2.5
De toepassing van artikel 23 Wet OB heeft tot gevolg dat de omzetbelasting niet wordt geheven volgens de regels van het douanerecht, maar de aangewezen ondernemer die belasting in zijn periodieke aangifte als verschuldigde belasting moet aangeven. Deze afwijking heeft niet alleen tot gevolg dat de belasting op andere wijze en op een ander tijdstip wordt geheven, maar kan ook tot gevolg hebben dat een andere persoon als belastingplichtige wordt aangemerkt. Om die reden wordt bij de toepassing van artikel 23 Wet OB gesproken van verlegging. De aangewezen ondernemer kan de verschuldigde belasting in dezelfde aangifte weer in aftrek brengen als is voldaan aan de geldende regels. Die regels behandel ik in onderdeel 4 van deze conclusie.

2.6
De in artikel 23(1) Wet OB genoemde regels zijn neergelegd in de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (Uitv.besch.OB). De Uitv.besch.OB maakt onderscheid tussen twee soorten gevallen:

(i) De verlegging geldt voor goederen die zijn vermeld in de bij de Uitv.besch.OB behorende bijlage A (zogenoemde lijstgoederen).5

(ii) Voor andere goederen geldt dat de ondernemer een verzoek moet indienen bij de inspecteur om bij beschikking te worden aangemerkt als aangewezen ondernemer.6

Een en ander is neergelegd in de artikelen 17 en 18 Uitv.besch.OB. Deze artikelen luiden – voor zover hier van belang – als volgt:

“Artikel 17

1. Voor goederen opgenomen in de bij deze regeling behorende bijlage A worden voor de toepassing van artikel 23 van de wet aangewezen alle ondernemers en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, andere dan ondernemers.

(…)

Artikel 18

1. Voor andere goederen dan bedoeld in de artikelen 17 en 17a wordt een verzoek om aanwijzing voor de toepassing van artikel 23 van de wet ingediend bij de inspecteur. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking. Bij inwilliging van het verzoek stelt de inspecteur een datum van ingang vast en kent hij aan de belanghebbende een btw-identificatienummer toe.”

2.7
De Btw-richtlijn7 stelt de verlegging van de heffing van btw bij invoer niet verplicht. De richtlijn biedt de lidstaten de mogelijkheid een verleggingsregeling bij invoer in te voeren. Het gaat dus om een zogenoemde kan-bepaling. Artikel 211 Btw-richtlijn bepaalt:

“De lidstaten stellen nadere regels vast met betrekking tot de betaling ter zake van de invoer van goederen.

De lidstaten kunnen in het bijzonder bepalen dat met betrekking tot de invoer van goederen die wordt verricht door belastingplichtigen of tot betaling van de belasting gehouden personen, of door bepaalde categorieën daarvan, de wegens de invoer verschuldigde BTW niet hoeft te worden betaald op het tijdstip van de invoer, mits deze belasting als zodanig wordt vermeld in de overeenkomstig artikel 250 opgestelde BTW-aangifte.”

2.8
Uit rechtspraak van de Hoge Raad volgt dat de regeling van artikel 23 Wet OB dwingend is als het gaat om lijstgoederen en deze goederen worden ingevoerd door ondernemers. Ik citeer:8

“Daar A moet worden aangemerkt als de ondernemer voor wie de goederen zijn bestemd, is, gelet op het onder 3.2 vermelde, de regeling neergelegd in artikel 23 van de Wet van toepassing. Deze regeling is dwingend indien het gaat om goederen die zijn opgenomen in de bijlage A, behorende bij de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, en de goederen worden ingevoerd door ondernemers en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, andere dan ondernemers.”

2.9
Uit hetzelfde arrest leid ik af dat artikel 23 Wet OB voorrang heeft boven artikel 22 Wet OB. Als artikel 23 Wet OB van toepassing is, kan de omzetbelasting niet bij utb worden geheven. De Hoge Raad overweegt:

“Het middel gaat er terecht van uit dat de omzetbelastingschuld ofwel rust op belanghebbende, overeenkomstig artikel 22 van de Wet, ofwel op A, overeenkomstig artikel 23 van de Wet. Nu de regeling van artikel 23 van de Wet van toepassing is, is de uitnodiging tot betaling derhalve ten onrechte aan belanghebbende gedaan.”

2.10
Van Vliet is ook van mening dat de toepassing van artikel 23 Wet OB verplicht is voor lijstgoederen, zelfs als de importeur niet in Nederland is gevestigd. Hij schrijft:9

“Bij de invoer van goederen die zijn opgenomen in bijlage A van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting moet de douane artikel 23, Wet OB toepassen en mag ze de BTW dus niet heffen door middel van een uitnodiging tot betaling.

Als de importeur, dat is degene voor wie de goederen zijn bestemd, een ondernemer is of een ‘lichaam’ in de zin van de AWR, wordt de heffing van de bij invoer verschuldigde BTW derhalve altijd verlegd naar de binnenlandse aangifte van de importeur. De verlegging geldt ook als de importeur niet in Nederland is gevestigd.”

2.11
De Hoge Raad heeft voorts beslist dat artikel 23 Wet OB eveneens wordt toegepast als de omzetbelasting niet verschuldigd wordt bij het doen van een aangifte voor het vrije verkeer, maar door een ander belastbaar feit, zoals het onregelmatig onttrekken aan een douaneregeling:10

“3.3.2. Ingevolge artikel 23 van de Wet moet de omzetbelasting, welke is verschuldigd ter zake van de invoer van goederen, bestemd voor een aangewezen ondernemer, in afwijking van het bepaalde in artikel 22 van de Wet op aangifte worden voldaan door die ondernemer. Dit is niet anders indien goederen worden ingevoerd doordat zich ten aanzien van een douaneregeling een of meer onregelmatigheden heeft voorgedaan (vergelijk Hoge Raad 4 september 1991, nr. 26 871, BNB 1991/314 en Hoge Raad 4 september 1991, nr. 27 227, BNB 1992/2).”

2.12
Uit het voorgaande volgt dat voor de toepassing van artikel 23 Wet OB bij de invoer van lijstgoederen moet zijn voldaan aan twee voorwaarden: 1) de goederen moeten voorkomen op de lijst van bijlage A behorende bij de Uitv.besch.OB én 2) de goederen zijn bestemd voor een ondernemer (of een lichaam in de zin van de AWR, niet zijnde een ondernemer).

2.13
Ruwe nikkel komt voor op bijlage A. Uit de gedingstukken maak ik op dat de onderhavige partij gestolen goederen nikkel betreft als bedoeld in bijlage A.11 Er is dus voldaan aan de eerste voorwaarde.

2.14
Aan de tweede voorwaarde is mijns inziens ook voldaan. Ik acht het uitgesloten dat de partij nikkel niet was bestemd voor een ondernemer. Enerzijds vanwege de aard van de goederen, anderzijds gelet op de hoeveelheid van de goederen respectievelijk de wijze waarop deze zijn verhandeld. Wat betreft de aard van de goederen merk ik op dat de goederen die voorkomen op de lijst van bijlage A goederen zijn die niet voor rechtstreekse consumptie geschikt zijn. Het zijn halffabricaten, die verder be- of verwerkt worden. Ook gelet op de hoeveelheid van de nikkel (203.593 kg12) kan het niet anders zijn dan dat de nikkel bestemd was voor een ondernemer. Bovendien wijst het gegeven dat de nikkel ten tijde van de diefstal werd verhandeld op de [C] daarop.

2.15
Hieraan doet naar mijn mening niet af dat in de procedure voor de rechtbank Noord-Holland en in de onderhavige procedure, niet is komen vast te staan voor wie de goederen waren bestemd op het moment dat de onttrekking aan het douanetoezicht heeft plaatsgevonden. In dit kader verwijs ik naar de rechtspraak van de Hoge Raad over de voorwaarden voor de toepassing van het nultarief voor intracommunautaire leveringen. Een van de voorwaarden is dat de ondernemer moet aantonen dat de goederen in een andere lidstaat zijn ontvangen door een persoon die in dat kader belasting ter zake van een intracommunautaire verwerving is verschuldigd (een ondernemer derhalve). De Hoge Raad overweegt ter zake als volgt:13

“Gelet op het aantal telefoons per levering en de hoogte van de daarmee gemoeide factuurbedragen moet het ervoor worden gehouden dat de goederen zijn geleverd aan een ondernemer die in dat kader belasting ter zake van een intracommunautaire verwerving verschuldigd is geworden.”

2.16
Hoewel de identiteit van de afnemer niet bekend was, mocht de belanghebbende in die zaak derhalve het nultarief toepassen. Gelet op de hoeveelheid van de goederen kon ervan worden uitgegaan dat de goederen zijn geleverd aan een ondernemer.

2.17
Op grond van het voorgaande meen ik dat de omzetbelasting bij invoer ten onrechte door middel van een utb van [A] is geheven.

2.18
Het Hof heeft vastgesteld dat de nikkel niet voor belanghebbende (althans [A] ) was bestemd. Deze vaststelling wordt door belanghebbende als zodanig niet bestreden.14 Dit betekent dat de omzetbelasting bij invoer verschuldigd is door een onbekend gebleven derde, en die derde ook degene is die gerechtigd is de omzetbelasting in aftrek te brengen. Als belanghebbende niet degene is van wie de omzetbelasting wordt geheven, kan zij evenmin degene zijn die recht heeft op aftrek. Bij de toepassing van artikel 23 Wet OB zijn degene die de belasting is verschuldigd en de degene die (eventueel) recht heeft op aftrek immers noodzakelijkerwijs dezelfde persoon. Het beroep in cassatie is naar mijn mening reeds om die reden ongegrond.

2.19
Voor het geval de Hoge Raad mijn visie niet deelt dat de omzetbelasting bij de invoer van lijstgoederen altijd met toepassing van artikel 23 Wet OB wordt geheven, ook als degene voor wie de goederen zijn bestemd niet bekend is, ga ik hierna eerst in op het oordeel van het Hof dat belanghebbende de omzetbelasting in het verkeerde tijdvak in aftrek heeft gebracht. Daarbij ga ik ervan uit dat [A] terecht is uitgenodigd de omzetbelasting bij invoer te betalen.

3Tijdstip van uitoefenen recht op aftrek
3.1
In artikel 15(1)c1° Wet OB is bepaald dat de ondernemer de belasting in aftrek brengt die hij in het tijdvak van aangifte verschuldigd is geworden ter zake van invoer van goederen. Ik citeer:

“1. De in artikel 2 bedoelde belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, is:

(…)

c. de belasting welke in het tijdvak van aangifte is verschuldigd geworden:

1° ter zake van invoer van voor de ondernemer bestemde goederen, mits is voldaan aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden;”

3.2
Als voorwaarde is in artikel 10 Uitv.besch.OB opgenomen:

“Door de ondernemer kan in aftrek worden gebracht de belasting die blijkens zijn boeken en bescheiden in het tijdvak van aangifte op de voet van artikel 22 van de wet verschuldigd is geworden ter zake van de invoer van voor hem bestemde goederen.”

3.3
In principe moet de omzetbelasting bij invoer derhalve in aftrek worden gebracht in het tijdvak waarin de belasting verschuldigd is geworden.

3.4
Artikel 167 Btw-richtlijn kent een vergelijkbare bepaling:

“Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.”

3.5
Indien de heffing van omzetbelasting bij invoer plaatsvindt op grond van artikel 22 Wet OB, zijn de wettelijke bepalingen die gelden voor de heffing van rechten bij invoer van overeenkomstige toepassing (zie 2.2 en 2.3).

3.6
Uit artikel 71 Btw-richtlijn volgt dat de wettelijke bepalingen die gelden voor de heffing van rechten bij invoer van belang zijn om te bepalen of en op welk tijdstip het belastbare feit plaatsvindt en de belasting verschuldigd wordt. Omdat in dit geval ter zake van de invoer geen invoerrechten verschuldigd waren, is in dit verband artikel 71(2) Btw-richtlijn van toepassing. Hierin is bepaald:

“In de gevallen waarin de ingevoerde goederen niet aan een van de in lid 1, tweede alinea, bedoelde rechten zijn onderworpen, passen de lidstaten met betrekking tot het belastbare feit en het verschuldigd worden van de belasting de geldende bepalingen inzake invoerrechten toe.”

3.7
Zijn goederen vanaf het binnenbrengen ervan in de Unie onder de regeling douane-entrepots15 geplaatst, dan vindt het belastbare feit plaats en wordt de belasting verschuldigd op het moment waarop de goederen aan die regeling worden onttrokken (artikel 71, eerste alinea, Btw-richtlijn).

3.8
Volgens artikel 203(2) Communautair douanewetboek (CDW) ontstaat bij een onttrekking aan het douanetoezicht de douaneschuld op het tijdstip waarop de goederen aan het douanetoezicht worden onttrokken. In het geval van diefstal van goederen die onder de regeling douane-entrepots zijn geplaatst, ontstaat de douaneschuld derhalve op het moment waarop de diefstal plaatsvindt.

3.9
In het onderhavige geval heeft belanghebbende in januari 2013 aangifte gedaan van de diefstal die in of omstreeks het vierde kwartaal 2012 heeft plaatsgevonden. Dit betekent dat de diefstal uiterlijk in januari 2013 heeft plaatsgevonden en de omzetbelasting bij invoer ook uiterlijk in die maand verschuldigd is geworden. In beginsel zou belanghebbende de omzetbelasting dan ook in het aangiftetijdvak januari 2013 in aftrek moeten hebben gebracht.

3.10
Ik meen echter dat die conclusie in dit geval niet opgaat.

3.11
Wanneer een ondernemer een goed geleverd krijgt, is voor het recht op aftrek niet alleen vereist dat de omzetbelasting verschuldigd is geworden, maar heeft hij voor de uitoefening van het aftrekrecht tevens een factuur nodig. Voor de invoer van goederen geldt een vergelijkbaar vereiste.

3.12
In artikel 178(e) Btw-richtlijn is bepaald:

“Om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen, moet de belastingplichtige aan de volgende voorwaarden voldoen:

(e) voor de in artikel 168, punt e)16, bedoelde aftrek met betrekking tot invoer van goederen: in het bezit zijn van een document waaruit de invoer blijkt en waarin hij wordt aangeduid als degene voor wie de invoer bestemd is of als de importeur, en waarin het bedrag van de verschuldigde BTW wordt vermeld of op grond waarvan dat bedrag kan worden berekend.”

3.13
Voor het geval van de levering van een goed, heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) beslist dat het recht op aftrek pas kan worden uitgeoefend wanneer de belastingplichtige in het bezit is van een factuur. In Biosafe17 heeft de gelijknamige onderneming Biosafe rubbergranulaat verkocht en daarbij het verlaagde btw-tarief in rekening gebracht. Na een belastingcontrole bleek dat het normale btw-tarief toegepast had moeten worden. Biosafe heeft daarop debetnota’s uitgereikt aan de afnemer en verzocht het extra btw-bedrag te betalen. De afnemer weigerde echter te betalen omdat zij meende dat zij die belasting niet meer in aftrek kon brengen. In de daarop volgende civiele procedure kwam de vraag op of de afnemer het recht op aftrek alsnog kon uitoefenen. Het HvJ overweegt in dit verband:

“33 Uit het voorgaande volgt dat het recht op btw-aftrek krachtens artikel 167 van de btw-richtlijn weliswaar ontstaat op het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt, maar volgens artikel 178 daarvan in beginsel pas kan worden uitgeoefend wanneer de belastingplichtige in het bezit is van een factuur (arrest van 21 maart 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, punt 43 en aldaar aangehaalde rechtspraak).”

3.14
Het HvJ komt in deze zaak tot de conclusie dat het recht op aftrek niet kan worden ontzegd. In punt 44 overweegt het HvJ:

“Bijgevolg moet op de eerste vraag worden geantwoord dat de artikelen 63, 167, 168, 178, 179, 180, 182 en 219 van de btw-richtlijn en het beginsel van fiscale neutraliteit aldus moeten worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een wettelijke regeling van een lidstaat volgens welke in omstandigheden als die aan de orde in het hoofdgeding, waarin naar aanleiding van een belastingnavordering een extra btw-bedrag aan de staat is afgedragen, waarvoor verschillende jaren na de levering van de betrokken goederen documenten zijn opgesteld om de oorspronkelijke facturen te corrigeren, het recht op btw-aftrek wordt ontzegd op grond dat de door die wettelijke regeling voorgeschreven termijn om dit recht uit te oefenen was ingegaan bij de uitreiking van die oorspronkelijke facturen en is verstreken.”

3.15
Biosafe betreft een Portugese zaak. Op grond van de Portugese wetgeving kan het recht op aftrek worden uitgeoefend binnen een termijn van vier jaar nadat het recht op aftrek is ontstaan. In Nederland geldt niet een vergelijkbare termijn voor de uitoefening van het recht op aftrek, maar moet dit recht worden uitgeoefend in het tijdvak waarin de belasting verschuldigd is geworden.18 Ik meen echter dat op grond van Biosafe ook in Nederland geldt dat een ondernemer niet kan worden tegengeworpen dat hij de belasting niet in aftrek heeft gebracht in het tijdvak waarin die belasting verschuldigd is geworden, in het geval hij op dat moment nog niet over een factuur beschikte waarop die belasting in rekening is gebracht. Uit dat arrest volgt immers dat een nationale verjaringstermijn van vier jaren niet verhindert dat de btw alsnog in aftrek kan worden gebracht wanneer na afloop van die termijn een factuur wordt ontvangen. Het kan mijns inziens niet zo zijn dat een lidstaat die een langere verjaringstermijn kent voor het aftrekrecht (Portugal), verplicht is toe te staan dat recht op aftrek wordt verleend, terwijl een lidstaat die een kortere termijn heeft (Nederland) daartoe niet verplicht is. De redactie van de V-N meent ook dat Biosafe gevolgen heeft voor Nederland.19 Zij wijst daarbij tevens op een besluit van de staatssecretaris van Financiën waarin het volgende is opgenomen:20

“6.2 Tijdstip van aftrek. Te late facturering

Aftrek van btw vindt plaats in het aangiftetijdvak waarin de btw aan de ondernemer in rekening is gebracht dan wel door hem verschuldigd is geworden. Aftrek voor te laat uitgereikte facturen is mogelijk als ze voldoen aan de factuurvereisten van art. 35a van de wet. Een eventueel recht op aftrek ontstaat dan in het tijdvak waarin de factuur wordt ontvangen (HvJ 29 april 2004, nr. C-152/02, Terra Baubedarf) (V-N 2004/31.18).”

3.16
Het in het besluit aangehaalde arrest gaat over facturen die te laat zijn uitgereikt. Dit was ook het geval in Volkswagen21, het arrest waarnaar het HvJ in Biosafe meermaals verwijst.

3.17
Deze inmiddels vaste rechtspraak22 moet mijns inziens op overeenkomstige wijze worden toegepast bij de uitoefening van het recht op aftrek voor omzetbelasting bij invoer. Deze belasting moet niet alleen verschuldigd zijn, maar de ondernemer moet ook over een document beschikken waaruit de invoer blijkt (zie ook het hiervoor aangehaalde artikel 10 Uitv.besch.OB en nog duidelijker: artikel 178(e) Btw-richtlijn).

3.18
In het geval omzetbelasting bij invoer verschuldigd is geworden door een onttrekking aan het douanetoezicht (in dit geval de diefstal), beschikt de ondernemer op dat moment niet over een document waaruit blijkt dat de belasting verschuldigd is geworden. Pas nadat de ondernemer een utb heeft ontvangen, is dit het geval en kan hij het recht op aftrek uitoefenen. Als die ondernemer de utb pas in een later tijdvak ontvangt, kan hem mijns inziens niet worden tegengeworpen dat hij de belasting niet in aftrek heeft gebracht in het tijdvak waarin de omzetbelasting verschuldigd is geworden.

3.19
Steun voor deze opvatting vind ik in een arrest van de Hoge Raad waarin hij overweegt:23

“4.3. Ter zake van invoer van voor de ondernemer bestemde en door hem in het kader van zijn onderneming gebezigde goederen komt ingevolge het bepaalde in artikel 15, lid 1, aanhef en letter b, onder 1e, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) voor aftrek in aanmerking de belasting die in het tijdvak van aangifte is verschuldigd geworden, mits is voldaan aan de voorwaarden gesteld bij de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. Deze Beschikking bepaalt in artikel 10 (tekst voor 1989) – voor zover te dezen van belang – dat de belasting die in het tijdvak van aangifte ter zake van invoer van goederen op de voet van artikel 22 van de Wet is verschuldigd geworden, in aftrek kan worden gebracht indien de ondernemer die belasting als belastingschuld in de zin van hoofdstuk VII AWDA heeft voldaan, mits ten blijke daarvan kan worden overgelegd het exemplaar voor aangever van de voor die goederen gedane aangifte ten invoer of de op de voet van artikel 129 van die wet gezonden mededeling of uitnodiging met het daarbij behorende bewijs van betaling.

Op grond van de in artikel 15 van de Wet opgenomen delegatie aan de Minister geeft genoemde Uitvoeringsbeschikking een nadere regeling van formele aard, die de strekking heeft om in gevallen van invoer van goederen, waarbij voldoening van de belasting behalve door de ondernemer voor wie de goederen zijn bestemd, ook door de leverancier kan geschieden, zekerheid te verschaffen omtrent de af te trekken belasting (Memorie van Toelichting bij het ontwerp dat heeft geleid tot de Wet, Tweede Kamer 1967-1968-9324, nr. 3, bladzijde 35, linkerkolom).

4.4.
Uit een en ander volgt dat doel en strekking van voormelde bepalingen meebrengen dat met betrekking tot de omzetbelasting die ter zake van de invoer van goederen wordt geheven, geldt dat deze is verschuldigd geworden in de zin van genoemde wetsbepaling, wanneer omtrent het bedrag daarvan aan de ondernemer zekerheid is verschaft doordat de inspecteur dit heeft vastgesteld bij de aangifte ten invoer dan wel – bij gebreke van zodanige aangifte – bij de daarmee op een lijn te stellen mededeling of uitnodiging tot betaling. Hieraan staat niet in de weg dat met het oog op de vraag naar welke waarde van de goederen en naar welk tarief de belasting moet worden berekend, de belastingschuld geacht wordt te zijn ontstaan op het tijdstip waarop in een geval als het onderhavige het vermis plaatsvindt.

De door het middel verdedigde uitlegging van genoemde wetsbepaling leidt tot het onaanvaardbare resultaat dat de in de Wet ook voor gevallen als de onderhavige gegeven mogelijkheid tot aftrek van belasting veelal niet tot zijn recht zou komen. Het primaire onderdeel faalt derhalve.”

3.20
Voor gevallen waarin de omzetbelastingschuld anders dan door een aangifte ten invoer ontstaat, sluit de Hoge Raad voor het moment waarop het recht op aftrek te gelde kan worden gemaakt aan bij het moment waarop aan de ondernemer zekerheid is verschaft omtrent het bedrag door middel van een utb.

3.21
Spiessens is van mening dat de aftrek niet afhankelijk kan zijn van een handeling van de inspecteur. Hij schrijft over het hiervoor aangehaalde arrest van de Hoge Raad:24

“Betreffende de aftrek van btw ter zake van het belastbare feit invoer van goederen heeft de Hoge Raad in een geval van vermissing van goederen die zich in een fictief douane-entrepot bevonden, overwogen dat de btw ter zake van het belastbare feit invoer van goederen wordt geacht verschuldigd te zijn geworden wanneer voor het bedrag daarvan aan de ondernemer zekerheid is verschaft, doordat de inspecteur dit heeft vastgesteld bij de aangifte ten invoer dan wel – bij gebreke van zodanige aangifte – bij de daarmee op één lijn te stellen mededeling of uitnodiging tot betaling. Dit betekent dat – hoewel de goederen aan de douaneregeling zijn onttrokken, waardoor de btw ter zake van het belastbare feit invoer van goederen materieel wordt verschuldigd – het recht op aftrek van btw ontstaat, als de btw ter zake van het belastbare feit invoer van goederen formeel op grond van een mededeling of uitnodiging tot betaling wordt verschuldigd. Deze regel voorkomt dat btw ter zake van het belastbare feit invoer van goederen niet meer in aftrek kan worden gebracht, indien pas enige tijd na het plaatsvinden van het belastbare feit invoer van goederen wordt nageheven. De Hoge Raad beperkt de uitleg terecht tot art. 15 van de Wet. Ik vraag me af of deze regeling in overeenstemming is met de Btw-richtlijn. Op het tijdstip van verschuldigdheid bestaat recht op aftrek van btw. Het recht op aftrek van btw dient mijns inziens af te hangen van een objectief op basis van de Btw-richtlijn te bepalen tijdstip. Het lijkt mij niet dat de verschuldigdheid van btw afhankelijk zou behoren te zijn van het al dan niet verrichten van een handeling door de inspecteur. De inspecteur dient slechts de verschuldigde belastingschuld te formaliseren, dit staat mijns inziens los van het tijdstip van de verschuldigdheid van btw.”

3.22
Zoals Spiessens terecht opmerkt voorkomt de regel van de Hoge Raad dat de omzetbelasting ter zake van het belastbare feit invoer niet meer in aftrek kan worden gebracht. Immers, hoe moet een ondernemer in geval van diefstal aantonen dat de omzetbelasting verschuldigd is? Dit kan pas op het moment dat van de inspecteur een utb is ontvangen. De uitleg van de Btw-richtlijn die Spiessens voorstaat, komt mij om die reden niet juist voor.

3.23
Gelet op het voorgaande ben ik van mening dat middel I terecht is voorgesteld. Het oordeel van het Hof dat belanghebbende in het verkeerde tijdvak aanspraak maakt op aftrek van de omzetbelasting bij invoer getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. Aangezien middel III hetzelfde oordeel van het Hof bestrijdt met andere argumenten, behoeft dit middel geen behandeling.

3.24
Of middel I tot cassatie leidt, hangt af van de vraag of belanghebbende recht heeft op aftrek. Die vraag behandel ik hierna.

4Het recht op aftrek
4.1
Ook voor het recht op aftrek zelf is artikel 15(1)c1° Wet OB van belang. Ik citeer dit artikel voor de leesbaarheid nogmaals en met toevoeging van een extra zin:

“1. De in artikel 2 bedoelde belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, is:

(…)

c. de belasting welke in het tijdvak van aangifte is verschuldigd geworden:

1° ter zake van invoer van voor de ondernemer bestemde goederen, mits is voldaan aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden;

(…)

een en ander voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen.”

4.2
Volgens dit artikel is aftrekbaar de belasting ter zake van invoer van voor de ondernemer bestemde goederen. Het is niet meteen duidelijk wat moet worden verstaan onder “voor de ondernemer bestemde goederen”. Dit criterium komt ook voor in artikel 23 Wet OB, waarin wordt gesproken van “goederen, bestemd voor aangewezen ondernemers”. In een arrest uit 2013 heeft de Hoge Raad zich uitgesproken over de betekenis van laatstgenoemde bepaling. Uit dit arrest volgt dat het moet gaan om goederen die de ondernemer gebruikt in het kader van zijn bedrijfsactiviteiten. De Hoge Raad overweegt ter zake:25

“De zojuist geschetste achtergrond van artikel 23 van de Wet en de strekking van artikel 23 van de Zesde richtlijn (het vereenvoudigen van de inning van de bij invoer verschuldigde omzetbelasting) brengen mee dat indien degene die in overeenstemming met de bepalingen van het CDW de invoer verricht ondernemer is, niet meer is vereist dan dat deze ondernemer de, al dan niet door tussenkomst van een douanecommissionair als bedoeld in artikel 5, lid 2, van het CDW, verschuldigd geworden omzetbelasting op de eerstvolgende aangifte voor de omzetbelasting voldoet, alsmede dat deze ondernemer ofwel de goederen in het kader van zijn bedrijfsactiviteiten heeft betrokken uit een derde land, ofwel de goederen ten tijde waarop zij Nederland binnenkomen gebruikt in het kader van zijn bedrijfsactiviteiten.”

4.3
In het hiervoor aangehaalde arrest ging het om een ondernemer die een jacht tegen vergoeding verhuurde. Dit jacht was bestemd voor deze ondernemer in de zin van artikel 23 Wet OB. De Hoge Raad overweegt in dit verband in punt 3.4.2:

“Uit de hiervoor in 3.1.2 en 3.1.3 weergegeven feitelijke uitgangspunten volgt dat belanghebbende ten tijde van het verrichten van de invoer het jacht tegen vergoeding verhuurde en het jacht ook na de invoer voor dit bedrijfsdoeleind is blijven gebruiken. Verder volgt daaruit dat belanghebbende de ter zake van het jacht bij invoer verschuldigde omzetbelasting op aangifte heeft willen voldoen en ook heeft voldaan. Belanghebbende heeft deze omzetbelasting immers in haar aangifte voor de omzetbelasting als verschuldigde belasting vermeld. Aldus heeft belanghebbende niet in strijd met het bepaalde in artikel 23 van de Wet gehandeld.”

4.4
In de Btw-richtlijn is het aftrekrecht anders omschreven dan in artikel 15(1)c1° Wet OB. Artikel 168(e) Btw-richtlijn bepaalt namelijk:

“Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken:

(e) de BTW die verschuldigd of voldaan is voor de in die lidstaat ingevoerde goederen.”

4.5
In DSV Road26 heeft het HvJ uitleg gegeven aan artikel 168(e) Btw-richtlijn. In punt 49 van het arrest overweegt het HvJ:

“Dienaangaande moet worden vastgesteld dat, volgens de bewoordingen van artikel 168, onder e), van de btw-richtlijn, er slechts een recht op aftrek bestaat voor zover de ingevoerde goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige. Volgens vaste rechtspraak van het Hof inzake het recht op aftrek van de voor de verwerving van goederen of diensten betaalde btw, is aan deze voorwaarde slechts voldaan wanneer de kosten van de diensten in een eerder stadium zijn opgenomen in de prijs van de bijzondere handelingen in een later stadium of in de prijs van de door de belastingplichtige in het kader van zijn economische activiteit geleverde goederen of verrichte diensten (zie arresten SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, punt 60, en Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, punt 48).”

4.6
Omdat artikel 15(1)c1° Wet OB richtlijnconform moet worden uitgelegd, moet onder “voor de ondernemer bestemde goederen” worden verstaan: goederen die worden gebruikt voor de belaste handelingen van de ondernemer. Deze uitleg komt bij benadering overeen met de uitleg die de Hoge Raad heeft gegeven aan artikel 23 Wet OB, al is het door de Hoge Raad gegeven criterium iets ruimer (gebruikt in het kader van de bedrijfsactiviteiten). Dit valt overigens te verklaren doordat de tekst van artikel 15 Wet OB destijds nog als voorwaarde voor de aftrek stelde dat de goederen en diensten door de ondernemer worden gebezigd in het kader van zijn onderneming. Thans is in artikel 15(1) Wet OB eveneens opgenomen dat aftrekbaar is de belasting ter zake van de invoer van goederen voor zover de goederen door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen.

4.7
Uit het hiervoor weergegeven punt 49 van DSV Road volgt dat op twee manieren voldaan kan zijn aan de voorwaarde dat goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige. In de eerste plaats is dat het geval als de kosten voor de goederen of diensten zijn opgenomen in de prijs van bijzondere handelingen in een later stadium. De kosten zijn in dat geval rechtstreeks en onmiddellijk toerekenbaar aan latere specifieke belaste handelingen.27 In de tweede plaats is aan de voorwaarde voldaan als de kosten zijn opgenomen in de prijs van de door de belastingplichtige in het kader van zijn economische activiteiten geleverde goederen of verrichte diensten. Het gaat dan derhalve om algemene kosten die worden gemaakt in het kader van de gehele economische activiteit van de belastingplichtige.

4.8
In DSV Road gaat het om een vervoerder van de ingevoerde goederen. De vervoerder van goederen gebruikt deze goederen niet voor zijn belaste activiteiten in de zin van artikel 168(e) Btw-richtlijn, omdat de waarde ervan niet is opgenomen in de prijzen die hij berekent voor het vervoer van goederen. Het HvJ overweegt in punt 50:

“Aangezien de waarde van de vervoerde goederen geen deel uitmaakt van de kosten waaruit de prijzen zijn samengesteld die in rekening worden gebracht door een vervoerder wiens activiteit is beperkt tot het vervoeren van die goederen tegen vergoeding, wordt in casu niet voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van artikel 168, onder e), van de btw-richtlijn.”

4.9
Mijns inziens heeft dit ook te gelden voor een douane-expediteur die voor zijn dienstverlening geen prijzen in rekening brengt waarin de waarde van de ingevoerde goederen zijn begrepen. Dezelfde redenering gaat op voor de beheerder van een douane-entrepot die in opdracht van een derde goederen opslaat. De waarde van de opgeslagen goederen zijn niet begrepen in de prijs die hij voor zijn dienstverlening in rekening brengt.

4.10
Van Vliet is dezelfde mening toegedaan. Hij verwoordt die als volgt:28

“Daarbij moet worden aangetekend dat dit anders ligt wanneer goederen uit een douane-entrepot worden onttrokken dat beheerd wordt door een ander dan degene voor wie de goederen bestemd waren (…) De beheerder van het entrepot gebruikt deze goederen niet zelf in het kader van zijn onderneming, maar treedt op als bewaarder. Wel kan degene die hem de opdracht heeft gegeven tot de opslag de BTW in aftrek brengen.”

4.11
Dit wordt naar mijn mening niet anders als de omzetbelasting, zoals in het geval van belanghebbende, blijft drukken bij de entrepothouder. Weliswaar is die omzetbelasting dan een kostenpost voor die ondernemer, maar dit betekent niet dat deze dan toch aftrekbaar is. Voor de aftrek is immers vereist dat de waarde van de goederen – en niet alleen de omzetbelasting – is opgenomen in de prijzen van de in een later stadium verrichte belaste handelingen. Dat is bij een entrepothouder die goederen in opdracht van een ander opslaat niet het geval. Om die reden meen ik dat middel IV faalt.

4.12
Middel II heeft aangevoerd dat aan belanghebbende recht op aftrek moet worden verleend omdat sprake is van een situatie van dubbele heffing. Het middel verwijst hiervoor naar artikel 163 Btw-richtlijn. In dit artikel is bepaald:

“Indien de goederen worden onttrokken aan de in deze afdeling bedoelde regelingen of situaties, waardoor aanleiding wordt gegeven tot invoer in de zin van artikel 61, neemt de lidstaat van invoer de nodige maatregelen om dubbele belastingheffing te voorkomen.”

4.13
In dit geval is niet bekend wat er met de gestolen nikkel is gebeurd. Er kan niet worden vastgesteld dat over de nikkel een tweede keer omzetbelasting is geheven. Een situatie van dubbele belastingheffing doet zich dan ook niet voor.

4.14
Voor zover het middel heeft aangevoerd dat sprake is van dubbele heffing omdat de omzetbelasting bij belanghebbende blijft drukken en voor haar als kosten van de onderneming moeten worden beschouwd, meen ik dat dit niet een gevolg is van de wettelijke regeling. Volgens artikel 15(1)c1° Wet OB is de omzetbelasting bij invoer aftrekbaar voor de ondernemer voor wie de goederen zijn bestemd, zijnde de ondernemer die de goederen voor belaste handelingen gebruikt. Belanghebbende heeft de goederen opgeslagen in haar entrepot en op het moment van de diefstal was er een ondernemer voor wie de goederen waren bestemd. Dat deze persoon door de omstandigheden van dit geval niet bekend is geworden, heeft tot gevolg dat de omzetbelasting invoer bij belanghebbende blijft drukken. Naar mijn mening is dit niet een geval als bedoeld in artikel 163 Btw-richtlijn waarvoor de lidstaten maatregelen moeten nemen om dubbele heffing te voorkomen. Het middel faalt dan ook.

4.15
In onderdeel 2 heb ik uiteengezet dat [A] in mijn visie ten onrechte is uitgenodigd de omzetbelasting voor de gestolen partij nikkel te voldoen. Die uiteenzetting biedt belanghebbende echter geen soelaas, omdat is berust in de andersluidende uitspraak van de rechtbank (zie onderdeel 1.4). De utb is dus onherroepelijk komen vast te staan. Uit het proces-verbaal van de zitting voor het Hof maak ik op dat belanghebbende overweegt een beroep te doen op de hardheidsclausule. De Inspecteur heeft in antwoord op vragen van het Hof medegedeeld eerst de uitspraak van de rechter af te willen wachten voordat een beroep op de hardheidsclausule in behandeling wordt genomen, opdat hij de uitspraak kan meenemen in zijn advies aan de staatssecretaris. Een dergelijk beroep lijkt mij de enige mogelijkheid die alsnog tot een positieve uitkomst voor belanghebbende kan leiden.

5Slotsom
Uit het voorgaande volgt dat alleen middel I terecht is voorgesteld. Dit leidt mijns inziens niet tot cassatie omdat de (eind)beslissing van het Hof dat belanghebbende geen recht op aftrek heeft juist is, wat er zij van de gebezigde gronden. De Hoge Raad kan de uitspraak van het Hof onder verbetering van de gronden bevestigen.

6Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Rechtbank Noord-Holland 16 maart 2015, HAA 14/2509, ECLI:RBNHO:2015:2025.

2 Zie het proces-verbaal van de zitting van het Hof waarbij het onderhavige hoger beroep van belanghebbende is behandeld.

3 Rechtbank Zeeland-West-Brabant 18 oktober 2016, AWB 15/4364, niet gepubliceerd.

4 Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 25 mei 2018, 16/03893, ECLI:GHSHE:2018:2262.

5 Deze regel geldt ook voor niet in het vrije verkeer zijnde goederen waarmee in Nederland een vervoermiddel wordt bevoorraad (zie artikel 17a Uitv.besch.OB).

6 Voor personenauto’s, bestelauto’s en motorrijwielen geldt een bijzondere regeling (zie artikel 18a Uitv.besch.OB).

7 Richtlijn 2006/211/EG van de Raad van 28 november 2006, Pb 2006 L 347, blz. 1.

8 HR 4 september 1991, nr. 26871, ECLI:NL:HR:1991:BH8047. De uitspraak is niet gepubliceerd op rechtspraak.nl; vindplaatsen in tijdschriften zijn daar wel te vinden.

9 D.G. van Vliet, BTW bij in- en uitvoer, Kluwer, Deventer, 1998, blz. 141 en 142.

10 HR 11 april 2003, nr. 37897, ECLI:NL:HR:2003:AF7095.

11 In de procedure voor de rechtbank Noord-Holland heeft [A] dit gesteld. In de onderhavige procedure heeft de Inspecteur in zijn verweerschrift voor de rechtbank Zeeland-West-Brabant met zoveel woorden erkend dat het gaat om nikkel als bedoeld in bijlage A (zie blz. 5).

12 Zie punt 2 van de uitspraak van de rechtbank in de eerdere procedure (Rechtbank Noord-Holland 16 maart 2015, HAA 14/2509, ECLI:RBNHO:2015:2025). Daar is voorts vermeld dat de goederen een waarde hebben van ongeveer € 2.600.000.

13 HR 8 maart 2013, nr. 11/01653, ECLI:NL:HR:2013:BW5414. Zie ook HR 15 april 2011, nr. 09/00552, ECLI:NL:HR:2011:BM9147.

14 Zie de motivering van het beroepschrift in cassatie, blz. 2, punt 2. In onderdeel 4 van de conclusie kom ik overigens nog wel terug op de betekenis van bestemd zijn voor omdat deze term ook voorkomt in artikel 15 Wet OB.

15 Deze regeling is genoemd in artikel 156(1)c Btw-richtlijn, waarnaar artikel 71(1) Btw-richtlijn verwijst.

16 CE: Dit artikel komt hierna aan de orde in 4.4.

17 HvJ 12 april 2018, Biosafe, C-8/17, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2018:249.

18 Als bij de aangifte het recht op aftrek niet is geclaimd, kan de ondernemer nog binnen zes weken bezwaar maken tegen het op aangifte voldane bedrag en alsnog zijn recht op aftrek te gelde maken.

19 V-N 2018/26.16.

20 Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M, Stcrt. 2011, 21834.

21 HvJ 21 maart 2018, Volkswagen, C-533/16, na conclusie A-G Campos Sánchez-Bordona, ECLI:EU:C:2018:204.

22 Op dit moment is een zaak bij het HvJ aanhangig waarin de hoogste rechter in Hongarije vragen heeft gesteld over deze rechtspraak. Deze rechter vraagt zich af of het recht op aftrek kan worden geweigerd in een geval waarbij de factuur pas is uitgereikt nadat onherroepelijk is beslist over de verrichte handelingen in een civielrechtelijke procedure. Het betreft de zaak C-258/19, EUROVIA.

23 HR 3 oktober 1990, nr. 26498, ECLI:NL:HR:1990:ZC4401. Deze uitspraak is niet gepubliceerd op rechtspraak.nl; vindplaatsen in tijdschriften zijn daar wel te vinden.

24 A.E. Spiessens, Heffing aan de grens, diss. 2015, blz. 644 en 645.

25 HR 4 oktober 2013, nr. 11/03207, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2013:781, punt 3.3.3.

26 HvJ 25 juni 2015, DSV Road, C-187/14, ECLI:EU:C:2015:421.

27 Zie HvJ 29 oktober 2009, SKF, C-29/08, na conclusie A-G Mengozzi, ECLI:EU:C:2009:665, punt 60.

28 D.G. van Vliet, a.w., blz. 151.

ECLI:NL:PHR:2019:714

Instantie
Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch
Datum uitspraak
25-05-2018
Datum publicatie
17-08-2018
Zaaknummer
16/03893
Formele relaties
Eerste aanleg: ECLI:NL:RBZWB:2016:6485, Bekrachtiging/bevestiging
Cassatie: ECLI:NL:HR:2021:674, Bekrachtiging/bevestiging
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Hoger beroep
Inhoudsindicatie
Omzetbelasting. Art. 15 Wet OB. Aftrek voorbelasting. Onttrekking van goederen aan stelsel van douane-entrepots in januari 2013. Omzetbelasting bij invoer op UTB geheven van entrepothouder in mei 2013. Verzoek om teruggaaf aan entrepothouder door Inspecteur terecht afgewezen.

Wetsverwijzingen
Wet op de omzetbelasting 1968 15
Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
Viditax (FutD), 20-08-2018
V-N Vandaag 2018/1750
FutD 2018-2268
DouaneUpdate 2018-0320
NTFR 2018/2254 met annotatie van
Verrijkte uitspraak
Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht

Meervoudige Belastingkamer

Kenmerk: 16/03893

Uitspraak op het hoger beroep van

[belanghebbende] BV,

gevestigd te [vestigingsplaats] ,

hierna: belanghebbende,

tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 18 oktober 2016, nummer AWB 15/4364, in het geding tussen

belanghebbende,

en

de inspecteur van de Belastingdienst ,

hierna: de Inspecteur,

betreffende de hierna genoemde beschikking.

1Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Belanghebbende heeft in haar aangifte omzetbelasting over het tijdvak mei 2013 verzocht om een teruggaaf omzetbelasting van € 321.994. De teruggaaf is verleend bij beschikking van 12 juli 2013. Belanghebbende heeft in een bezwaarschrift een aanvullende teruggaaf van € 557.946 gevraagd. De Inspecteur heeft bij uitspraak van 27 mei 2015 besloten van dit bedrag geen teruggaaf te verlenen.

1.2.
Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 331.
De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.3.
Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Ter zake van dit hoger beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 503.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.4.
De zitting heeft plaatsgehad op 22 maart 2018 te ‘s-Hertogenbosch.

Aldaar zijn toen verschenen en gehoord, namens belanghebbende, [A] , vergezeld van belanghebbendes gemachtigde [B] , advocaat te [C] , alsmede, namens de Inspecteur, [D] en [E] .

1.5.
Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.

1.6.
Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

1.7.
Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

2Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.

2.1.
[F] B.V. (hierna: [F] ) – behorende tot belanghebbende – exploiteert een douane-entrepot in [G] , waarvoor zij beschikt over een vergunning douane-entrepot type C. In dit entrepot was een partij nikkel ingeslagen. De opdrachtgever voor de opslag van de partij nikkel was een derde partij (hierna: P. BV), en deze partij nikkel werd via de [H] (hierna: [H] ) verhandeld. In of omstreeks het vierde kwartaal 2012 bleek dat deze in het entrepot ingeslagen partij nikkel was gestolen. In januari 2013 heeft belanghebbende aangifte van diefstal gedaan en de Belastingdienst/Douane op de hoogte gesteld.

2.2.
Naar aanleiding van de diefstal heeft de Belastingdienst/Douane aan belanghebbende met dagtekening 1 mei 2013 een uitnodiging tot betaling (hierna: UTB) van de als gevolg van de invoer verschuldigde omzetbelasting van € 557.946 (hierna: de invoer-btw) uitgereikt. Behalve invoer-btw, waren er geen invoerrechten verschuldigd. De Rechtbank Noord-Holland heeft bij uitspraak van 16 maart 2015, nr. HAA 14/2509, het beroep van [F] betreffende de UTB ongegrond verklaard. Hiertoe heeft de Rechtbank als volgt overwogen:

‘8. Ingevolge artikel 203, derde lid, vierde gedachtestreepje, van het Communautair Douanewetboek (hierna: CDW) juncto artikel 22 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) is eiseres, als degene die de verplichtingen welke voortvloeien uit de douaneregeling, te weten plaatsing in een douane-entrepot, dient na te komen, aan te merken als schuldenaar voor de ten gevolge van de onttrekking verschuldigde btw bij invoer. Aangezien het feit van de onttrekking zich in Nederland heeft voorgedaan, is overeenkomstig het bepaalde in artikel 215, eerste gedachtestreepje, van het CDW de douaneschuld hier te lande ontstaan. Ingevolge het derde lid van voormelde bepaling juncto artikel 217, eerste lid, van het CDW was verweerder derhalve bevoegd om tot heffing van de verschuldigde btw bij invoer over te gaan.

9. Eiseres [Hof: [F] ] stelt zich primair op het standpunt dat navordering op de voet van artikel 22 van de Wet OB niet mogelijk is voor goederen waarvoor op de voet van artikel 17 van de Uitvoeringsbeschikking (bijlage A) toepassing van de verleggingsregeling van artikel 23 van de Wet OB verplicht is gesteld. De rechtbank verwerpt het primaire standpunt van eiseres. Uit de samenhang tussen artikel 23 van de Wet OB en artikel 17 van de Uitvoeringsbeschikking kan worden afgeleid dat de (verplichte) verleggingsregeling uitsluitend toepassing vindt indien de goederen zijn bestemd voor een (aangewezen) ondernemer of lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Indien de persoon voor wie de ingevoerde goederen zijn bestemd, ten tijde van het belastbare feit niet bekend is en niet wordt gevonden, vindt de heffing van de btw bij invoer plaats zoals onder 8 hiervoor beschreven. Honorering van het primaire standpunt van eiseres zou tot het onlogische gevolg leiden dat ingeval van onttrekking aan een douaneregeling van goederen die in bijlage A bij de Uitvoeringsbeschikking staan vermeld, geen btw bij invoer kan worden nagevorderd indien de eigenaar onbekend is en blijft. De tekst, het doel en de strekking van de desbetreffende bepalingen verzetten zich tegen dit gevolg.

10. Subsidiair heeft eiseres [Hof: [F] ] zich op het standpunt gesteld dat de btw bij invoer op de voet van artikel 23 van de Wet OB dient te worden nageheven van [H] , de houdster van de certificaten aan toonder die bij de goederen horen. Uit hetgeen eiseres over de functie en de rol van L[beurs] bij de handel in metalen zoals nikkel via de eigen beurs in [J] heeft aangevoerd, kan niet de conclusie worden getrokken dat [H] ten tijde van de onttrekking de eigenaar of de bestemmeling van de goederen was. Dat [H] , zodra de goederen worden afgeroepen, voor een fractie van een seconde optreedt als koper en verkoper van de via haar beurs verhandelde goederen, is niet voldoende. Niet is gebleken dat de onttrekking tijdens deze fractie plaatsvond. Evenmin is gebleken dat [H] zich als eigenaar of bestemmeling van de goederen heeft opgeworpen. De btw bij invoer kan mitsdien niet op de voet van artikel 23 van de Wet OB van [H] worden nageheven. De rechtbank verwerpt het subsidiaire standpunt van eiseres.

11. Meer subsidiair heeft eiseres [Hof: [F] ] zich op het standpunt gesteld dat de btw bij invoer op de voet van artikel 23 van de Wet OB dient te worden nageheven van P B.V., in wier opdracht eiseres de goederen in opslag heeft genomen. Uit de brief van de Belastingdienst te [C] van 9 juli 2013 kan worden afgeleid dat niet bekend is wie de eigenaar van de goederen was op het moment van de onttrekking en dat P B.V. zich niet als eigenaar of bestemmeling van de goederen heeft opgeworpen. De btw bij invoer kan mitsdien niet op de voet van artikel 23 van de Wet OB van P B.V. worden nageheven. De rechtbank verwerpt het meer subsidiaire standpunt van eiseres [Hof: [F] ].’

Tegen deze uitspraak is geen hoger beroep ingesteld, zodat de UTB in rechte vaststaat.

2.3.
Belanghebbende heeft, middels bezwaar tegen de teruggaafbeschikking die volgde op de aangifte omzetbelasting over het tijdvak mei 2013, een verzoek om teruggaaf van de in 2.2 genoemde invoer-btw gedaan.

3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1.
In geschil is het antwoord op de vraag of de teruggaafbeschikking over het tijdvak
mei 2013 tot een te laag bedrag is vastgesteld. Meer specifiek is in geschil of belanghebbende de middels de UTB geheven invoer-btw over het tijdvak mei 2013 als voorbelasting in aftrek mag brengen.

Belanghebbende is van mening dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord.
De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.2.
Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.

Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.

3.3.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot een (extra) teruggaaf van € 557.946.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4Gronden
Vooraf en ambtshalve
4.1.
Met betrekking tot de ontvankelijkheid van het bezwaar heeft de Rechtbank als volgt overwogen:

‘4.1. De inspecteur heeft ter zitting verklaard dat belanghebbende ten tijde van het indienen van zijn brief van 10 juli 2013 waarin wordt vermeld dat bezwaar wordt gemaakt tegen de eigen aangifte omzetbelasting voor de maand mei 2013, redelijkerwijs kon menen dat de beschikking van 12 juli 2013 al tot stand was gekomen. De inspecteur beschouwt de brief van 10 juli 2013 als prematuur bezwaarschrift tegen de teruggaafbeschikking en acht dit bezwaar met toepassing van artikel 6:10 van de Awb ontvankelijk.

Evenals partijen ziet de rechtbank geen reden voor niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar. De rechtbank acht hierbij het volgende van belang. Uit de brief van 10 juli 2013 volgt dat belanghebbende bezwaar had tegen de bij de beschikking verleende teruggaaf. Dat in de brief is vermeld dat belanghebbende bezwaar heeft tegen de aangifte in plaats van tegen de beschikking, doet daarom naar het oordeel van de rechtbank niet eraan af dat de brief als een bezwaar gericht tegen de beschikking is aan te merken. De datum waarop de inspecteur dit bezwaar heeft ontvangen, kan niet worden vastgesteld. De rechtbank ziet geen reden die onduidelijkheid voor rekening en risico van belanghebbende te laten komen. Nu de ontvangst van het bezwaar door de inspecteur eerst op 29 juli 2013 is bevestigd, ligt een ontvangstdatum vóór of op 12 juli 2013 niet in de rede. De rechtbank gaat er van uit dat het bezwaar na 12 juli 2013 bij de inspecteur is binnengekomen.’

4.2.
Het Hof onderschrijft de hierboven aangehaalde overweging van de Rechtbank, en maakt die tot de zijne.

Ten aanzien van het geschil

4.3.
Belanghebbende is van mening dat [F] als importeur van de gestolen partij nikkel (hierna: de goederen) moet worden aangemerkt, omdat zij op basis van de UTB verplicht is de invoer-btw te voldoen. Voorts beschouwt belanghebbende de UTB als document op basis waarvan zij aftrek kan claimen. Ten aanzien van het tijdvak, waarin aftrek dient te worden geclaimd, heeft zij de stelling ingenomen dat de invoer-btw pas verschuldigd is geworden met de boeking achteraf en mededeling, een en ander als bedoeld in artikelen 220 CDW en 221 CDW, op de datum van de UTB (1 mei 2013). Het verzoek om teruggaaf is volgens belanghebbende derhalve terecht over het tijdvak mei 2013 ingediend. Vervolgens heeft belanghebbende aangevoerd, dat de waarde van de goederen deel is gaan uitmaken van de kostprijs van haar leveringen en diensten, enerzijds omdat de invoer-btw onderdeel uitmaakt van haar algemene kosten en anderzijds omdat zij de goederen heeft vervangen. Voorts doet belanghebbende een beroep op het neutraliteitsbeginsel en verwijst zij naar artikel 163 van de Richtlijn 2006/112/EG van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: de BTW-richtlijn).

4.4.
De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat, nu de diefstal uit het douane-entrepot van belanghebbende is geconstateerd op 9 januari 2013, op dat moment de douaneschuld en omzetbelastingschuld is ontstaan. In de visie van de Inspecteur is belanghebbende met haar teruggaafverzoek van invoer-btw over de maand mei 2013 derhalve te laat. De Inspecteur is verder van mening dat belanghebbende niet kwalificeert als importeur, nu zij de goederen niet heeft ingekocht en zij geen oogmerk heeft om de goederen te gebruiken voor economische activiteiten. De Inspecteur heeft betoogd dat het recht op aftrek niet aan een ander kan toekomen dan aan de ondernemer, voor wie de goederen zijn bestemd in de zin van artikel 2 en artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel c, sub 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Voorts heeft de Inspecteur aangevoerd dat de waarde van de goederen geen onderdeel uitmaakt van de kostprijs van de dienstverlening van belanghebbende en dat ook een beroep op het neutraliteitsbeginsel geen recht op aftrek van invoer-btw voor belanghebbende creëert. De Inspecteur is voorts van mening dat belanghebbendes stelling, dat het weigeren van aftrek leidt tot een situatie van dubbele heffing (artikel 163 BTW-richtlijn), geen steun vindt in feiten en omstandigheden.

4.5.
Het Hof stelt voorop dat de diefstal van de partij nikkel uit het douane-entrepot van belanghebbende kwalificeert als een onttrekking aan een douaneregime, omdat dit wordt aangemerkt als een handelen of een nalaten, dat tot gevolg heeft dat de bevoegde douaneautoriteit geen toegang heeft tot onder douanetoezicht staande goederen en de in de communautaire douanewetgeving voorziene controles niet kan uitoefenen (vlg. Hof van Justitie 11 juli 2002 C-371/99, Liberexim, ECLI:EU:C:2002:433). Nu deze diefstal omstreeks het vierde kwartaal 2012 plaatsvond, was dat het moment waarop het belastbaar feit invoer van artikel 18, lid 1, onderdeel c, Wet OB, zich voordeed. In de onder 2.2 aangehaalde rechtbankprocedure komt naar voren, dat de persoon voor wie de partij nikkel bestemd was, ten tijde van de diefstal onbekend was. Nu [F] belanghebbende was in die procedure, staat daarmee ook in het nu voorliggende geschil vast, dat de goederen ten tijde van de diefstal niet voor belanghebbende bestemd waren.

4.6.
Ten aanzien van het tijdvak, waarin een eventueel recht op aftrek van invoer-btw ontstaat, overweegt het Hof als volgt. Volgens artikel 15 van de Wet OB en artikel 167 van de BTW-richtlijn ontstaat het recht op aftrek op het tijdstip, waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.

4.7.
Het Hof leidt uit artikel 18, lid 1, onderdeel c, Wet OB, en artikel 71 BTW-richtlijn af dat het moment, waarop het belastbare feit invoer plaatsvindt en het moment, waarop de verschuldigdheid van invoer-btw ontstaat, in principe samenvalt op het tijdstip waarop de goederen aan het stelsel van douane-entrepots worden onttrokken. Voorts bepaalt artikel 71, lid 2, BTW-richtlijn, dat moet worden aangesloten bij de geldende bepalingen inzake invoerrechten. Ook ingevolge de ‘bepalingen inzake invoerrechten’, te weten artikel 203, lid 2, en lid 3, vierde gedachtestreepje, en artikel 213 van het CDW, in samenhang met artikel 22 van de Wet OB, ontstaat de douaneschuld op het tijdstip, waarop de goederen aan het douanetoezicht worden onttrokken – dat is in dit geval het moment van diefstal – en is belanghebbende (hoofdelijk) tot betaling van deze schuld gehouden. Nu de diefstal, en dus de onttrekking aan het douanetoezicht, plaatsvond omstreeks het vierde kwartaal 2012 en in januari 2013 feitelijk door belanghebbende werd geconstateerd, staat vast dat de invoer-btw terzake van de goederen (uiterlijk) in januari 2013 verschuldigd is geworden. Dat is dan ook het tijdstip waarop de (eventueel) aftrekbare belasting verschuldigd wordt, als bedoeld in artikel 167 BTW-richtlijn en artikel 15 Wet OB.

4.8.
De boeking achteraf van het bedrag aan invoer-btw en de mededeling daarvan aan de schuldenaar, welke mededeling volgens artikel 221, lid 3, van het CDW binnen een termijn van drie jaren te rekenen vanaf de datum, waarop de douaneschuld is ontstaan, moet plaatsvinden, en in dit geval op 1 mei 2013 plaatsvond, doet geen nieuw tijdstip van verschuldigdheid van invoer-btw ontstaan.

4.9.
Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat artikel 163 BTW-richtlijn een rechtsingang zou moeten bieden voor belanghebbende om een recht op aftrek van invoer-btw over de maand mei 2013 te effectueren, verwerpt het Hof dit standpunt. Belanghebbende heeft namelijk niet aannemelijk gemaakt dat sprake zou zijn van een situatie van dubbele heffing, zoals beschreven in genoemd artikel 163, zodat maatregelen om dubbele heffing te voorkomen niet behoeven te worden genomen.

4.10.
Verder is het Hof van oordeel dat het fiscale neutraliteitsbeginsel niet afdoet aan de overwegingen in 4.6 tot en met 4.9. De werkingssfeer van artikel 167 BTW-richtlijn (en artikel 15 Wet OB) kan bij ontbreken van een uitdrukkelijke bepaling niet op grond van dit beginsel worden uitgebreid (vergelijk onder meer rechtsoverweging 45 in het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 19 juli 2012, C‑44/11, Deutsche Bank, ECLI:EU:C:2012:484).

4.11.
Het verzoek om teruggaaf over de maand mei 2013 is derhalve terecht door de Inspecteur afgewezen, reeds omdat het recht op teruggaaf niet in dit tijdvak is ontstaan.

4.12.
Al hetgeen belanghebbende overigens heeft gesteld doet aan het vorenstaande niet af.

Slotsom

4.13.
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.

Ten aanzien van het griffierecht

4.14.
Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.

Ten aanzien van de proceskosten

4.15.
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

5Beslissing
Het Hof


verklaart het hoger beroep ongegrond, en


bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Aldus gedaan op 25 mei 2018 door M. Harthoorn, voorzitter, J. Swinkels en B.G. van Zadelhoff, in tegenwoordigheid van A.A. van Wendel de Joode, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.

Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

de naam en het adres van de indiener;

een dagtekening;

een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.

3. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

4. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

de naam en het adres van de indiener;

een dagtekening;

een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

ECLI:NL:GHSHE:2018:2262

Niet gepubliceerd.

ECLI:NL:RBZWB:2016:6485