Geen nultarief op levering paard aan buiten EU gevestigde afnemer bij gebruik voor trainingen en wedstrijden in periode tussen levering en uitvoer
De Kennisgroep Omzetbelasting OVI (Overheid, Vrijstellingen en Internationaal) van de Belastingdienst heeft namens de staatssecretaris van Financiën een besluit genomen op een verzoek om informatie over een kennisgroepstandpunt over de toepassing van het nultarief voor de omzetbelasting op de levering van een paard aan een buiten de Europese Unie gevestigde afnemer.
Bindend advies Omzetbelasting Kennisgroep Overheid, Vrijstellingen en Internationaal
19-210-0006 Artikel 9; Tabel II post a 2.; Tarief uitvoer van paarden
1. Feiten en omstandigheden
1.1. Ondernemer A verkoopt topsportpaarden aan afnemers die buiten het grondgebied van de Unie zijn gevestigd. Ondernemer A verkoopt de paarden via zijn veiling en via onderhandse verkoop. De afnemers zijn zowel ondernemers als particulieren.
1.2. Op grond van de voorwaarden van de veiling of de verkoop gaat na de gunning of de verkoop de aansprakelijkheid en het risico over op Datum vaststelling de koper van het paard. Nadat het paard door een dierenarts is 6 mei 2020 onderzocht en de volledige koopsom is voldaan vindt de levering plaats.
1.3. In de casus vindt de levering van het paard kort na de gunning of verkoop plaats. Daarna blijft het paard nog 2 tot 6 maanden bij ondernemer A op stal staan. In deze periode wordt het paard, door of in opdracht van de koper, getraind om het paard in conditie te houden en/of te verbeteren dan wel de prestaties van het paard te verhogen. Ook neemt de nieuwe eigenaar in die periode deel aan wedstrijden. De wedstrijden vinden in Nederland en in andere lidstaten van de Europese Unie plaats.
1.4. Na deze periode wordt het paard (veelal) per vliegtuig vervoerd naar een plaats buiten de Europese Unie. Het vervoer wordt verzorgd door ondernemer A of door de afnemer. A beschikt in beide situaties over boeken en bescheiden waarmee hij de uitvoer aannemelijk kan maken.
2. Vraag
2.1. Mag ondernemer A in de geschetste feiten en omstandigheden het nultarief toepassen op de levering van een paard aan een buiten de Europese Unie gevestigde afnemer?
3. Antwoord
3.1. Nee, ondernemer A mag het nultarief niet toepassen op de levering van een paard aan een buiten de Europese Unie gevestigde afnemer in de geschetste feiten en omstandigheden. Het paard wordt in de periode tussen de levering en de uitvoer gebruikt voor trainingen en deelname aan wedstrijden of toernooien. Dit gebruik verbreekt het vereiste verband tussen de levering en de uitvoer en staat als zodanig aan de toepassing van het nultarief in de weg.
4. Beschouwing
4.1. De kennisgroep is van mening dat in deze casus het nultarief niet van toepassing is op de levering van het paard.
4.2. Op grond van artikel 146, lid 1, onderdeel a, van de btw-richtlijn is vrijgesteld (met aftrek, in Nederland uitgewerkt in de vorm van een nultarief), de levering van goederen die door of voor rekening van de verkoper worden verzonden of vervoerd naar een plaats buiten de Gemeenschap.
4.3. Op grond van artikel 146, lid 1, onderdeel b, van de btw-richtlijn is vrijgesteld (met aftrek, in Nederland uitgewerkt in de vorm van een nultarief), behoudens enkele hier niet aan de orde zijnde uitzonderingen, de levering van goederen die door of voor rekening
van een niet op hun respectieve grondgebied gevestigde afnemer worden verzonden of vervoerd naar een plaats buiten de Gemeenschap.
4.4. In artikel 147 van de btw-richtlijn is de vrijstelling geregeld voor de uitvoer van goederen die deel uitmaken van de persoonlijke bagage van reizigers; voor deze situatie worden in laatstgenoemd artikel aanvullende voorwaarden gesteld (zie ook de prejudiciele vragen over het begrip ‘persoonlijke bagage’ in de zaak C-656/19).
4.5. De vrijstelling kan toepassing vinden als aan de voorwaarden van artikel 146, lid 1, onderdeel a of b, van de btw-richtlijn is voldaan (Zie BDV Hungary Trading Kft, r.o. 23 en 24). Aan de hoedanigheid van de afnemer worden geen voorwaarden verbonden. Zo is voor toepassing van deze richtlijnbepalingen niet vereist dat de afnemer ondernemer is. Genoemde bepalingen zijn dus ook van toepassing als de afnemer een particulier (dat wil zeggen geen ondernemer) is. Dat blijkt ook uit de tekst van artikel 147 van de btw-richtlijn die alleen spreekt over ‘de reiziger’.
4.6. In de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) voorziet post a 2. van Tabel II in een nultarief voor de levering van goederen die ondernemers uitvoeren uit de Gemeenschap (zie post a 2., eerste gedachtestreepje, in samenhang met artikel 9, tweede
lid, onderdeel b, van de Wet OB).
4.7. In de context van artikel 9, tweede lid, onderdeel b jo. Tabel II, post a 2. van de Wet OB en artikel 146, lid 1, onderdeel a en b van de btw-richtlijn dient de uitvoer uit de Unie plaats te vinden in het kader van de levering. Ofwel, er dient een verband te bestaan tussen de levering van de goederen en de uitvoer. De tekst van de Wet OB alsook van de btw-richtlijn expliciteert dit vereiste verband niet. Volgens de kennisgroep is dat vereiste verband echter evident nu de afwezigheid van een verband tegen de logica van de bepaling
indruist (de noodzaak van een dergelijk verband kan ook worden afgeleid uit het arrest BDV Hungary, eerder aangehaald, r.o. 24. ). De afwezigheid van dat vereiste zou tot gevolg hebben dat elke levering van een goed dat op enig moment wordt uitgevoerd binnen de werkingssfeer van het nultarief zou vallen.
4.8. Er is – voor zover bekend bij de kennisgroep – geen jurisprudentie beschikbaar over de aard van het vereiste verband tussen de levering en de uitvoer. De kennisgroep heeft daarom aansluiting gezocht bij de HvJ-jurisprudentie over de uitleg van artikel 138 van
de btw-richtlijn (de intracommunautaire levering; in gelijke zin verwijst het HvJ bij de interpretatie van artikel 146 btw-richtlijn ook naar jurisprudentie over artikel 138 btw-richtlijn. Zie bijvoorbeeld de verwijzing naar de zaak Teleos in het arrest BDV Hungary, eerder aangehaald, r.o. 24). Uit het arrest X, r.o. 33 blijkt dat de toepassing van artikel 138 een temporeel en materieel verband vereist tussen de levering van het betrokken goed en het vervoer ervan. Dat verband veronderstelt een zekere continuïteit. Overigens – zo blijkt wel uit jurisprudentie over artikel 146 btw-richtlijn – is niet vereist dat het goed de Unie binnen een bepaalde termijn moet hebben verlaten (arrest BDV Hungary, eerder aangehaald, r.o. 27).
4.9. Voor de beoordeling van het temporele en materiele verband is in deze casus van belang dat het paard na de levering nog een aantal maanden binnen de Unie blijft en daarbij wordt gebruikt voor trainingen en wedstrijd- of toernooideelname. De kennisgroep
meent dat bij deelname aan wedstrijden altijd het temporele en materiele verband tussen de levering en het vervoer wordt verbroken (zie ook paragraaf 1.4.3 van het voorschrift tabel II, 3e alinea).
4.10. Wat betreft trainingen hecht de kennisgroep belang aan het HvJ arrest Fonderie 2A. In dat arrest achtte het HvJ een materieel en temporeel verband afwezig doordat een vervoersonderbreking noodzakelijk was om de goederen in overeenstemming te brengen met de contractuele leveringsbepalingen (arrest Fonderie 2A, r.o. 30). Een analogie met dat arrest is hier gerechtvaardigd. De voorliggende casus gaat – anders dan het arrest Fonderie 2A – weliswaar niet over (het gebrek aan) continuIteit tijdens het transport. Het betreft wel de continuIteit tussen het moment van levering en de aanvang van het vervoer c.q. de uitvoer. Analoog aan het arrest Fonderie 2A is de kennisgroep van mening dat de training van een paard er in veel gevallen toe leidt dat de staat van het paard ten tijde van de uitvoer is gewijzigd ten opzichte van de staat van het paard ten tijde van de levering. Dat is met name het geval wanneer de training erop ziet om het paard aan de nieuwe ruiter te laten wennen of wanneer het paard door een derde vaardige ruiter wordt getraind ter bevordering van de prestaties van het paard. Ter rechtvaardiging van de hier uiteengezette analogie verwijst de kennisgroep naar de derde alinea van paragraaf 1.4.3. van het
Voorschrift Tabel II. Uit die paragraaf blijkt dat vergelijkbare handelingen als in het arrest Fonderie 2A het verband tussen levering en uitvoer doen verbreken (Besluit van 28 maart 1993 Voorschrift inzake de bij de Wet op de omzetbelasting 1968 behorende Tabel II, VB 93/575 zoals dit laatstelijk is gewijzigd bij besluit van 31 december 1998, VB 98/2970).
4.11. Indien het paard wordt getraind om de conditie op peil te houden in afwachting van transport is dit anders. Het paard wordt dan juist in overeenstemming gehouden met de staat die het paard had op het moment van levering. De kennisgroep vergelijkt die situatie met het water geven van planten of bloemen die zijn bestemd voor uitvoer. Gezien het tijdsverloop (twee tot zes maanden) tussen de levering en de uitvoer van het paard is het niet aannemelijk dat het paard in voorliggend geval slechts in conditie wordt gehouden in
afwachting van transport.
4.12. De bovenstaande conclusie sluit aan bij het doel en strekking van Tabel II, post a 2. en genoemde artikelen 146 en 147 van de btw-richtlijn. Met deze bepalingen wordt beoogd dat de betrokken leveringen van goederen worden belast op de plaats van hun bestemming, namelijk de plaats waar de goederen zullen worden ge- of verbruikt (Zie Milan Vinš arrest). In beginsel dienen goederen van alle btw te worden ontdaan wanneer het gebruik of verbruik buiten de Unie plaatsvindt (De kennisgroep maakt in deze een vergelijking met artikel 24, eerste lid, van de Wet OB. Daarin is bepaald dat in bijzondere gevallen een recht op teruggaaf van eerder betaalde btw bestaat voor goederen die ‘in ongebruikte staat’ worden uitgevoerd. Die bepaling heeft als gevolg dat goederen die ‘ongebruikt’ de Unie verlaten, van alle btw-last wordt ontdaan.). In de voorliggende casus is echter sprake van ge- of verbruik binnen de Europese Unie nu de paarden hier worden getraind en voor wedstrijden worden gebruikt. Daardoor is sprake van enig ge- of verbruik zodat toepassing van het nultarief niet op zijn plaats is (Spiessens, A.E., 2015, Heffing aan de grens, Den Haag: SDU, p. 713). Er is geen regeling die voorziet in een gedeeltelijke hefting.
