Gemeente heeft recht op herziening en teruggaaf van niet in aftrek gebrachte btw

gewezen op het beroep in cassatie van Gemeente [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 15 augustus 2017, nr. 16/01149, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nr. ARN 15/4187) betreffende een ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikking op een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting voor het tijdvak december 2012. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 23 april 2019 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2019:491).

Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

2.1.In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

2.3.De middelen zijn gericht tegen de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof. Zij lenen zich voor gezamenlijke behandeling.

2.4.Belanghebbende heeft de gymnastieklokalen – die zich in hun geheel lenen voor het verrichten van economische activiteiten – van meet af aan voor een deel van de gebruikstijd gebezigd voor belaste economische activiteiten. Gelet op hetgeen hiervoor in 2.3.4 is overwogen, moet onder die omstandigheden worden geoordeeld dat de gymnastieklokalen door belanghebbende zijn verworven in haar hoedanigheid van ondernemer. Dat betekent dat recht op aftrek is ontstaan voor aan de bouw van de gymnastieklokalen toerekenbare omzetbelasting.

2.5.Het is niet voor redelijke twijfel vatbaar dat in gevallen waarin een investeringsgoed in de hoedanigheid van ondernemer is verworven maar deels voor niet‑economische activiteiten wordt gebruikt, gespreide herziening als bedoeld in artikel 187 van BTW‑richtlijn 2006 moet plaatsvinden (vgl. het arrest Gmina Ryjewo). Dit betekent dat de aan de bouw van de gymnastieklokalen toerekenbare omzetbelasting gespreid wordt herzien met toepassing van artikel 15, lid 6, van de Wet gelezen in samenhang met artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968.

2.6.Uit hetgeen hiervoor in 2.3 tot en met 2.5 is overwogen, volgt dat de middelen in zoverre slagen. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. De middelen voor het overige behoeven geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Belanghebbende maakt, gelet op de omvang van het gebruik in het jaar 2012, terecht aanspraak op herziening en teruggaaf van (een deel van de) niet in aftrek gebrachte omzetbelasting. In cassatie staat vast dat belanghebbende dan recht heeft op een teruggaaf van € 65.840 aan omzetbelasting.

De Hoge Raad:

verklaart het beroep in cassatie gegrond,

vernietigt de uitspraak van het Hof, de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak van de Inspecteur,

verleent teruggaaf tot een bedrag van € 65.840,

draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald van € 501,

draagt de Inspecteur op aan belanghebbende te vergoeden het bij het Hof betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak door het Hof van € 503 en het bij de Rechtbank betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor de Rechtbank van € 331, en

veroordeelt de Inspecteur in de kosten van belanghebbende voor het geding voor de Rechtbank, vastgesteld op € 1.024 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de raadsheer E.N. Punt als voorzitter, en de raadsheren P.M.F. van Loon, L.F. van Kalmthout, M.E. van Hilten en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 20 september 2019.

Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

de gemeente [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 4 augustus 2016, nummer ARN 15/4187, in het geding tussen belanghebbende en

de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)

1.1.Aan belanghebbende is over het tijdvak december 2012 bij beschikking een teruggaaf omzetbelasting verleend.

1.2.De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de beschikking gehandhaafd.

1.3.Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4.Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.5.Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 juli 2017. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.1.Belanghebbende, een gemeente, heeft in 2006 en 2007 in totaal vier gymnastieklokalen in gebruik genomen. De gymnastieklokalen maken deel uit van multifunctionele accommodaties. Deze accommodaties bieden ook onderdak aan onderwijsinstellingen en andere voorzieningen. Belanghebbende heeft ter zake van de bouw van de multifunctionele accommodaties geen voorbelasting in aftrek gebracht.

2.2.Belanghebbende stelt de gymnastieklokalen aanvankelijk voor 40% om niet ter beschikking aan de onderwijsinstellingen voor bewegingsonderwijs en voor 60% tegen vergoeding aan sportverenigingen.

2.3.

2.4.Bij brief van 26 mei 2010 heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht een teruggaaf van omzetbelasting te verlenen voor de periode 2006 tot en met 2009. De Inspecteur heeft het verzoek niet-ontvankelijk verklaard wegens termijnoverschrijding doch niettemin ambtshalve een teruggaaf verleend van 60% van de voorbelasting op de bouw van de gymnastieklokalen, zijnde € 2.583.289. De Inspecteur heeft zich hierbij op het standpunt gesteld dat geen recht bestaat op aftrek van voorbelasting voor zover de gymnastieklokalen om niet ter beschikking zijn gesteld aan de basisscholen en dat in zoverre geen omzetbelasting is verschuldigd op de voet van artikel 3, derde lid, onderdeel b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de integratielevering).

2.5.Aan belanghebbende is conform haar aangifte over het tijdvak december 2012 een teruggaaf verleend. In verband met de per 1 januari 2010 ingevoerde werkwijze claimt belanghebbende een aanvullende teruggaaf wegens herziening van de op de aanschaf van de gymnastieklokalen drukkende voorbelasting.

3.1.In geschil is of belanghebbende recht heeft op een aanvullende teruggaaf van € 65.840.

4.1.Tussen partijen is niet in geschil dat de gymnastieklokalen met toebehoren investeringsgoederen vormen zoals bedoeld in het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 19 juli 2012, C-334/10, X, ECLI:EU:C:2012:473. Het Hof zal partijen hierin volgen, aangezien er geen aanwijzingen zijn dat partijen in zoverre van een onjuiste rechtsopvatting of een onjuiste waardering van de feiten uitgaan.

4.2.De Wet op het primair onderwijs (hierna: de Wpo) bepaalt dat de gemeente op haar grondgebied zorg draagt voor de voorzieningen in de huisvesting van door de gemeente en van niet door de gemeente in stand gehouden scholen voor basisonderwijs (artikel 91, eerste lid, van de Wpo). Onder voorzieningen in de huisvesting wordt begrepen nieuwbouw (artikel 92, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, van de Wpo). Belanghebbende heeft de multifunctionele accommodaties deels opgericht om te voldoen aan haar plicht de daarin te vestigen basisscholen van huisvesting te voorzien. De gymnastieklokalen zijn mede opgericht om daarin bewegingsonderwijs te laten verzorgen voor de leerlingen van de basisscholen. Belanghebbende is in zoverre opgetreden binnen het kader van het specifiek voor haar, als gemeentelijke overheid geldende juridische regime. Belanghebbende heeft met de oprichting van de huisvesting voor de basisscholen, met inbegrip van de huisvesting voor het bewegingsonderwijs, gehandeld als overheid en niet als belastingplichtige.

4.3.

33 Een niet-belastingplichtige heeft daarentegen geen recht op aftrek van de BTW die hij eventueel over de aanschaf van een goed heeft voldaan. De handelingen van deze persoon — zijn leveringen van goederen of zijn dienstverrichtingen — vallen niet binnen de werkingssfeer van de BTW-voorschriften zoals omschreven in artikel 2 van de Zesde richtlijn.

(…)

38 Na in herinnering te hebben gebracht dat artikel 17 van de Zesde richtlijn het tijdstip bepaalt waarop het recht op aftrek ontstaat, en na erop te hebben gewezen dat enkel de hoedanigheid waarin de betrokken particulier op het tijdstip van de aanschaf van het goed heeft gehandeld, kan bepalen of er een recht op aftrek bestaat, heeft het Hof vastgesteld dat artikel 20 van deze richtlijn, met het opschrift „Herziening van de aftrek”, evenwel geen bepaling betreffende het ontstaan van een recht op aftrek bevat. Het Hof heeft geoordeeld dat deze bepaling zich ertoe beperkt de berekeningsmethode voor de herziening van de oorspronkelijke aftrek vast te leggen, en dat zij derhalve geen recht op aftrek in het leven kan roepen en evenmin de door een belastingplichtige in verband met zijn niet-belaste handelingen betaalde belasting kan omzetten in aftrekbare belasting in de zin van artikel 17 (zie arrest Lennartz, reeds aangehaald, punten 11 en 12).

39 Deze redenering dient ook te gelden voor een publiekrechtelijk lichaam dat op het tijdstip van de aankoop van een investeringsgoed als overheid handelt. Dit lichaam, dat toen niet als belastingplichtige heeft gehandeld, heeft immers net als de particulier die voor privé‑doeleinden handelt, geen recht op aftrek van de BTW die het over dit goed heeft betaald.

40 Dat dit lichaam nadien als belastingplichtige heeft gehandeld, kan dus niet op basis van artikel 20 van de Zesde richtlijn tot gevolg hebben dat de BTW die dit lichaam over de als overheid verrichte — en dus niet belaste — handelingen heeft betaald, aftrekbaar wordt in de zin van artikel 17 van deze richtlijn.

41 Anders dan het WZV stelt, kan een dergelijk lichaam niet worden gelijkgesteld met een belastingplichtige die bepaalde belaste handelingen en andere, vrijgestelde handelingen verricht. Zoals hierboven is vermeld, is de hoedanigheid van belastingplichtige beslissend, en deze wordt beoordeeld op het tijdstip van de aanschaf van het betrokken goed door dat lichaam.”

4.4.Het Hof leidt uit het onder 4.3 genoemde arrest af dat indien belanghebbende de gymnastieklokalen uitsluitend had opgericht om het bewegingsonderwijs van de basisscholen mogelijk te maken, herziening van de voorbelasting op de bouw bij later gewijzigd gebruik uitgesloten zou zijn geweest. Belanghebbende heeft de gymnastieklokalen vanaf de eerste ingebruikneming deels tegen vergoeding ter beschikking gesteld aan derden, zodat zij de gymnastieklokalen mede als belastingplichtige heeft opgericht en gebruikt. De vraag die rijst, is of belanghebbende de gymnastieklokalen, ondanks het medegebruik binnen het kader van haar taak als gemeentelijke overheid, bij eerste ingebruikneming geheel tot haar ondernemingsvermogen mocht rekenen. Indien het antwoord hierop bevestigend luidt, is in geschil of belanghebbende haar keuze tijdig heeft gemaakt.

4.5.Uit de vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat een belastingplichtige ervoor kan kiezen een investeringsgoed aan zijn ondernemingsvermogen toe te rekenen voor zover hij daarmee belastbare handelingen gaat verrichten. Het gebruik voor privédoeleinden is met een belastbare handeling gelijkgesteld. Uit het hiervoor genoemde en aangehaalde arrest Waterschap Zeeuws-Vlaanderen leidt het Hof evenwel af dat publiekrechtelijke lichamen deze keuzevrijheid niet hebben met betrekking tot investeringsgoederen die zij gebruiken binnen het kader van het voor hen geldende specifieke juridische regime. Uit de combinatie van het voorgaande volgt naar het oordeel van het Hof de conclusie dat bij oprichting van een gebouw dat deels gebruikt wordt als overheid en deels als belastingplichtige, het deel dat wordt gebruikt als overheid, niet als ondernemingsvermogen kan worden geëtiketteerd. Steun voor deze splitsingsbenadering vindt het Hof in het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 12 februari 2009,
C-515/07, VNLTO, ECLI:EU:C:2009:88, waarin is geoordeeld dat een dergelijke etikettering evenmin mogelijk is voor zover rechtspersonen met behulp van (investerings)goederen niet-economische activiteiten verrichten. Vooral uit het laatstgenoemde arrest blijkt duidelijk dat etikettering geen doel op zich is, maar een middel om te bewerkstelligen dat, indien de belastingplichtige hiervoor kiest, consumptief gebruik gespreid in de tijd wordt belast in plaats van direct voor het volledige te verwachten privégebruik bij aanschaf door de belastingplichtige. Deze keuze is niet mogelijk voor gebruik voor niet-belastbare handelingen, i.e. niet-economische activiteiten. Wat betreft de uitsluiting van het recht op aftrek zijn niet-economische activiteiten het best te vergelijken met overheidshandelen. Voorkomen moet worden dat op activiteiten of handelingen die niet aan de omzetbelasting zijn onderworpen, geen voorbelasting drukt.

4.6.Belanghebbende leidt uit de combinatie van de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 13 maart 2008, C-437/06, Securenta, ECLI:EU:C:2008:166, en 10 september 2014, C-92/13, gemeente ’s-Hertogenbosch, ECLI:EU:C:2014:2188, af dat zij de gymnastieklokalen tot haar ondernemingsvermogen mocht rekenen en op grond daarvan toegang zou hebben tot de herzieningsregels. Aan belanghebbende kan weliswaar worden toegegeven dat uit het arrest Securenta is af te leiden dat de Btw-richtlijn niet voorziet in regels voor het splitsen van voorbelasting tussen economische en niet-economische activiteiten, maar het gaat naar het oordeel van het Hof evenwel te ver om uit de combinatie van de hiervoor genoemde arresten af te leiden dat de verschuldigdheid van omzetbelasting ter zake van een integratielevering automatisch leidt tot toegang tot de herziening voor investeringsgoederen. De doelstelling van de integratielevering is het wegnemen van een omzetbelastingvoordeel dat kan ontstaan indien een niet volledig tot aftrek gerechtigde belastingplichtige in eigen bedrijf of onder terbeschikkingstelling van middelen een goed vervaardigt of laat vervaardigen. In het arrest ’s-Hertogenbosch staat niet meer dan dat dit voordeel ook kan worden weggenomen voor zover de vervaardiging geschiedt voor gebruik als overheid. De vervaardiging zelf, in combinatie met de bestemming voor bedrijfsdoeleinden, is de handeling die bij wijze van fictie is gelijkgesteld met een belastbare handeling. Een publiekrechtelijk rechtspersoon, zoals een gemeente, treedt voor deze handeling niet op binnen het kader van een specifiek voor haar geldend juridisch regime. Een ieder kan immers een goed vervaardigen of laten vervaardigen. Zodra de omzetbelasting ter zake van de integratielevering is voldaan, is de doelstelling van deze fictieve prestatie bereikt. Het Hof voegt hier aan toe dat het hierbij nog steeds om hetzelfde investeringsgoed gaat; slechts de bij ingebruikneming daarop drukkende voorbelasting is door de integratielevering opnieuw vastgesteld. Voor het antwoord op de vraag of dit investeringsgoed in zijn geheel als ondernemingsvermogen kan worden aangemerkt en in hoeverre de ter zake van deze integratielevering verschuldigde en op dat investeringsgoed drukkende omzetbelasting voor aftrek (of herziening daarvan) in aanmerking komt, gelden de normale regels en uitgangspunten die in de wetgeving en de jurisprudentie zijn te vinden.

4.7.Uit de arresten Waterschap Zeeuws-Vlaanderen en Lennartz (11 juli 1991, C-97/90, ECLI:EU:C:1991:315) volgt dat bij wijziging van gebruik van overheidshandelen c.q. niet-economische activiteiten (met inbegrip van privégebruik) naar belast gebruik niet alsnog een recht op aftrek ontstaat. Het betrokken goed is niet met het oog op een economische activiteit aangeschaft. Naar het oordeel van het Hof geldt dit ook indien en voor zover een investeringsgoed met het oog op gebruik als overheid is aangeschaft of voortgebracht. Het later genomen besluit van belanghebbende de gymnastieklokalen tegen vergoeding aan de basisscholen ter beschikking te stellen, heeft geen recht op aftrek op grond van de herzieningsregels doen ontstaan. Aangezien deze conclusie voortvloeit uit het systeem zoals dat is gevormd door de Btw-richtlijn en de jurisprudentie, kan geen sprake zijn van schending van het neutraliteitsbeginsel. Het is inherent aan dit systeem dat publiekrechtelijke personen anders worden behandeld indien en voor zover zij handelen binnen het kader van het voor hen geldende specifieke juridische regime. Het nadeel dat belanghebbende lijdt doordat zij niet alsnog een deel van de voorbelasting kan aftrekken, is hiervan het logische gevolg.

4.8.De conclusie luidt dat belanghebbende er bij de oprichting van de gymnastieklokalen niet voor kon kiezen deze geheel aan haar ondernemingsvermogen toe te rekenen. Gelet op dit oordeel komt het Hof niet toe aan de vraag of belanghebbende haar keuze tijdig heeft gemaakt en welke gevolgen dienen te worden verbonden aan het gegeven dat belanghebbende op basis van de (zoals volgt uit het arrest gemeente ’s-Hertogenbosch onjuist gebleken) opvatting van de Inspecteur geen omzetbelasting heeft voldaan wegens de integratielevering voor zover deze zag op het voorgenomen gebruik om niet door de basisscholen.

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. A.I. van Amsterdam, in tegenwoordigheid van mr. J.L.M. Egberts als griffier.

De beslissing is op 15 augustus 2017 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(J.L.H. Egberts) (A. van Dongen)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 15 augustus 2017

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH DEN HAAG.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.