Gemeente heeft recht op herziening en teruggaaf van niet in aftrek gebrachte btw

0
227
Gymnastiek Gymnastieklokaal Gymzaal Kinderen op matten

Gemeente heeft recht op herziening en teruggaaf van niet in aftrek gebrachte btw

Gymnastieklokalen worden vanaf eerste ingebruikneming gebruikt voor zowel economische als niet-economische activiteiten – Aanschaf als ondernemer – Herziening bij wijziging gebruik – Gmina Ryjewo

Een gemeente (btw-ondernemer) heeft op eigen grond vier multifunctionele accommodaties (MFA’s) laten bouwen die onderdak bieden aan onder meer onderwijsinstellingen. De gemeente heeft de btw die haar in rekening is gebracht in verband met de bouw niet in aftrek gebracht.

Elke MFA is voorzien van een gymnastieklokaal. Na de oplevering heeft de gemeente de gymnastieklokalen in gebruik genomen door deze ter beschikking te stellen aan derden (40% om niet aan basisscholen en 60% tegen vergoeding en met btw aan anderen). Een paar jaar later stelt de gemeente de gymnastieklokalen uitsluitend tegen vergoeding en met btw ter beschikking.

De vraag is of de btw die in rekening is gebracht aan de gemeente in aanmerking komt voor herziening als binnen de herzieningstermijn de verhouding tussen het economische en het niet-economische gebruik van het investeringsgoed wijzigt.

De Hoge Raad stelt voorop dat aan herziening van aftrek uitsluitend kan worden toegekomen wanneer de betrokkene een (investerings)goed in zijn hoedanigheid van ondernemer heeft verworven (HvJ arrest Uudenkaupungin kaupunki). Het ontstaan van het recht op aftrek en van eventuele herzieningen tijdens de daaropvolgende herzieningsperiode is namelijk afhankelijk van de hoedanigheid waarmee iemand handelt op het tijdstip waarop hij een goed of een dienst verwerft en de btw aan hem in rekening wordt gebracht. De omvang van de initieel in aftrek te brengen btw en van eventuele herzieningen tijdens de daaropvolgende herzieningstermijn wordt bepaald aan de hand van het voorgenomen of daadwerkelijke gebruik van het goed, maar dat gebruik is niet van invloed op het ontstaan van het recht op aftrek (HvJ arrest Imofloresmira).

De beoordeling of iemand bij de verwerving van een investeringsgoed handelt als ondernemer moet plaatsvinden in het licht van alle omstandigheden van het geval, waaronder de aard van het betrokken goed en het tijdsverloop tussen de verwerving van het goed, en het gebruik daarvan voor economische activiteiten. Dit onderzoek moet worden uitgevoerd op basis van een ruime uitleg van het begrip verwerving ‘als belastingplichtige’, zodat de precisie van de aftrek en eventuele latere herzieningen, gelet op het gebruik van het goed, worden gewaarborgd. (HvJ arrest Gmina Ryjewo).

De gemeente heeft de gymnastieklokalen – die zich in hun geheel lenen voor het verrichten van economische activiteiten – van begin af aan voor een deel van de gebruikstijd gebruikt voor belaste economische activiteiten, dus zijn de gymnastieklokalen door de gemeente verworven in haar hoedanigheid van ondernemer. Dat betekent dat recht op aftrek is ontstaan voor aan de bouw van de gymnastieklokalen toerekenbare btw.

Het is niet voor redelijke twijfel vatbaar dat in gevallen waarin een investeringsgoed in de hoedanigheid van ondernemer is verworven maar deels voor niet‑economische activiteiten wordt gebruikt, gespreide herziening als bedoeld in art. 187 van BTW‑richtlijn moet plaatsvinden (vgl. het arrest Gmina Ryjewo). Dit betekent dat de aan de bouw van de gymnastieklokalen toerekenbare btw gespreid wordt herzien met toepassing van art. 15 lid 6 Wet OB gelezen in samenhang met art. 13 Uitvoeringsbeschikking OB.

Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat de uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. De gemeente maakt, gelet op de omvang van het gebruik in het jaar 2012, terecht aanspraak op herziening en teruggaaf van (een deel van de) niet in aftrek gebrachte btw.

Hoge RaadGerechtshof
Instantie
Hoge Raad
Datum uitspraak
20-09-2019
Datum publicatie
20-09-2019
Zaaknummer
17/04489
Formele relaties
In cassatie op : ECLI:NL:GHARL:2017:6970, (Gedeeltelijke) vernietiging en zelf afgedaan
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Cassatie
Inhoudsindicatie

Omzetbelasting; artt. 7 en 15 Wet OB; art. 13 Uitv.Besch. OB; art. 187 BTW-richtlijn 2006; gymnastieklokalen worden vanaf eerste ingebruikneming gebruikt voor zowel economische als niet-economische activiteiten; aanschaf als ondernemer; herziening bij wijziging gebruik.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
Viditax (FutD), 20-09-2019
V-N Vandaag 2019/2079
Verrijkte uitspraak

Uitspraak

Hoge Raad der Nederlanden

Derde Kamer

Nr. 17/04489

20 september 2019

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van Gemeente [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 15 augustus 2017, nr. 16/01149, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nr. ARN 15/4187) betreffende een ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikking op een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting voor het tijdvak december 2012. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 23 april 2019 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2019:491).

Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

2Beoordeling van de middelen

2.1.In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

2.1.1.Belanghebbende, een gemeente, is ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Zij heeft op eigen grond vier multifunctionele accommodaties (hierna: de accommodaties) laten bouwen die onderdak bieden aan onder meer onderwijsinstellingen. Belanghebbende heeft de omzetbelasting die haar in rekening is gebracht in verband met de bouw van de accommodaties niet in aftrek gebracht.

2.1.2.Elke accommodatie is voorzien van een gymnastieklokaal en toebehoren (hierna: de gymnastieklokalen). Na de oplevering in 2006 respectievelijk 2007 heeft belanghebbende de gymnastieklokalen in gebruik genomen door deze ter beschikking te stellen aan derden.

2.1.3.Vanaf de eerste ingebruikneming stelde belanghebbende de gymnastieklokalen voor 40 procent van de gebruikstijd om niet ter beschikking aan basisscholen en voor 60 procent tegen vergoeding en met berekening van omzetbelasting aan anderen. Met ingang van 1 januari 2010 stelt belanghebbende de gymnastieklokalen uitsluitend tegen vergoeding en met berekening van omzetbelasting ter beschikking.

2.1.4.Bij brief van 26 mei 2010 heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht haar alsnog teruggaaf te verlenen van de omzetbelasting die toerekenbaar is aan de bouw van de gymnastieklokalen. De Inspecteur heeft 60 procent van deze omzetbelasting teruggegeven. Hij heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van de overige aan de bouw van de gymnastieklokalen toerekenbare omzetbelasting omdat de gymnastieklokalen bij eerste ingebruikneming voor een deel van de tijd ter beschikking zijn gesteld aan basisscholen.

2.1.5.Bij haar aangifte over het laatste tijdvak van 2012 heeft belanghebbende verzocht om een aanvullende teruggaaf van omzetbelasting. Zij stelde zich daarbij op het standpunt dat zij – vanwege het gewijzigde gebruik van de gymnastieklokalen ten opzichte van het jaar van eerste ingebruikneming – voor het jaar 2012 recht heeft op herziening van de niet in aftrek gebrachte en door de Inspecteur niet alsnog teruggegeven omzetbelasting die toerekenbaar is aan de bouw van de gymnastieklokalen. De Inspecteur heeft het verzoek om teruggaaf afgewezen.

2.2.1.Voor het Hof was in geschil of belanghebbende voor het jaar 2012 op grond van de herzieningsregels recht heeft op teruggaaf van een tiende van de destijds niet in aftrek gebrachte, noch teruggekregen omzetbelasting met betrekking tot de gymnastieklokalen in verband met de wijziging van het gebruik van die lokalen van 60 procent belast gebruik naar 100 procent belast gebruik.

2.2.2.Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende de gymnastieklokalen heeft opgericht om daarin bewegingsonderwijs te laten verzorgen voor de leerlingen van de basisscholen, in de huisvesting waarvan zij als gemeente moet voorzien. Volgens het Hof heeft belanghebbende in zoverre gehandeld als overheid en niet als belastingplichtige. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat belanghebbende de gymnastieklokalen niet tot haar ondernemingsvermogen heeft kunnen rekenen voor zover zij deze als overheid gebruikt en dat niet alsnog een recht op aftrek ontstaat bij een latere wijziging van dat gebruik in gebruik voor belaste economische activiteiten. Daarom heeft het in 2010 gewijzigde gebruik van de gymnastieklokalen geen recht op herziening en teruggaaf van omzetbelasting doen ontstaan, aldus het Hof.

2.3.De middelen zijn gericht tegen de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof. Zij lenen zich voor gezamenlijke behandeling.

2.3.1.Op grond van artikel 13, lid 1, van BTW‑richtlijn 2006 worden publiekrechtelijke lichamen zoals gemeenten niet als belastingplichtigen aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten. Aan de toepassing van deze bepaling wordt pas toegekomen indien vooraf is vastgesteld dat de betrokken werkzaamheid of handeling een economische activiteit is. Van een economische activiteit is sprake wanneer de activiteit duurzaam is en daarvoor een vergoeding wordt betaald aan de persoon die deze verricht. Het om niet verrichten van handelingen vormt geen economische activiteit in de hiervoor bedoelde zin. (Vgl. onder meer HvJ 26 juni 2007, T-Mobile Austria GmbH e.a., C-284/04, ECLI:EU:C:2007:381, punt 48, en HvJ 13 december 2007, Franz Götz, C-408/06, ECLI:EU:C:2007:789, punt 15). Hieruit volgt dat het om niet ter beschikking stellen van de gymnastieklokalen door belanghebbende vanwege het ontbreken van een vergoeding niet een economische activiteit is.

2.3.2.De middelen stellen de vraag aan de orde of de omzetbelasting die in rekening is gebracht ter zake van de verwerving van een investeringsgoed dat de ondernemer vanaf de ingebruikneming zowel voor economische activiteiten als voor niet-economische activiteiten is gaan bezigen, in aanmerking komt voor herziening indien binnen de daarvoor geldende termijn de verhouding tussen het economische en het niet-economische gebruik van dat investeringsgoed wijzigt.

2.3.3.Bij de beantwoording van deze vraag stelt de Hoge Raad voorop dat aan herziening van aftrek uitsluitend kan worden toegekomen wanneer de betrokkene een (investerings)goed in zijn hoedanigheid van ondernemer heeft verworven (vgl. HvJ 30 maart 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, ECLI:EU:C:2006:214; hierna: het arrest Uudenkaupungin kaupunki, punten 37 tot en met 39 en de aldaar aangehaalde rechtspraak). Het ontstaan van het recht op aftrek en van eventuele herzieningen tijdens de daaropvolgende herzieningsperiode is namelijk afhankelijk van de hoedanigheid waarmee iemand handelt op het tijdstip waarop hij een goed of een dienst verwerft en de belasting aan hem in rekening wordt gebracht. De omvang van de initieel in aftrek te brengen omzetbelasting en van eventuele herzieningen tijdens de daaropvolgende herzieningstermijn wordt bepaald aan de hand van het voorgenomen of daadwerkelijke gebruik van het goed, maar dat gebruik is niet van invloed op het ontstaan van het recht op aftrek (vgl. HvJ 28 februari 2018, Imofloresmira, C-672/16, ECLI:EU:C:2018:134, punt 39).

2.3.4.De beoordeling of iemand bij de verwerving van een investeringsgoed handelt als ondernemer moet plaatsvinden in het licht van alle omstandigheden van het geval, waaronder de aard van het betrokken goed en het tijdsverloop tussen de verwerving van het goed, en het gebruik daarvan voor economische activiteiten. Dit onderzoek moet worden uitgevoerd op basis van een ruime uitleg van het begrip verwerving ‘als belastingplichtige’, zodat de precisie van de aftrek en eventuele latere herzieningen, gelet op het gebruik van het goed, worden gewaarborgd. (Vgl. HvJ 25 juli 2018, Gmina Ryjewo, C‑140/17, ECLI:EU:C:2018:595, hierna: het arrest Gmina Ryjewo, punten 38, 39, 54 en 55).

2.4.Belanghebbende heeft de gymnastieklokalen – die zich in hun geheel lenen voor het verrichten van economische activiteiten – van meet af aan voor een deel van de gebruikstijd gebezigd voor belaste economische activiteiten. Gelet op hetgeen hiervoor in 2.3.4 is overwogen, moet onder die omstandigheden worden geoordeeld dat de gymnastieklokalen door belanghebbende zijn verworven in haar hoedanigheid van ondernemer. Dat betekent dat recht op aftrek is ontstaan voor aan de bouw van de gymnastieklokalen toerekenbare omzetbelasting.

2.5.Het is niet voor redelijke twijfel vatbaar dat in gevallen waarin een investeringsgoed in de hoedanigheid van ondernemer is verworven maar deels voor niet‑economische activiteiten wordt gebruikt, gespreide herziening als bedoeld in artikel 187 van BTW‑richtlijn 2006 moet plaatsvinden (vgl. het arrest Gmina Ryjewo). Dit betekent dat de aan de bouw van de gymnastieklokalen toerekenbare omzetbelasting gespreid wordt herzien met toepassing van artikel 15, lid 6, van de Wet gelezen in samenhang met artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968.

2.6.Uit hetgeen hiervoor in 2.3 tot en met 2.5 is overwogen, volgt dat de middelen in zoverre slagen. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. De middelen voor het overige behoeven geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Belanghebbende maakt, gelet op de omvang van het gebruik in het jaar 2012, terecht aanspraak op herziening en teruggaaf van (een deel van de) niet in aftrek gebrachte omzetbelasting. In cassatie staat vast dat belanghebbende dan recht heeft op een teruggaaf van € 65.840 aan omzetbelasting.

3Proceskosten

De Hoge Raad ziet, wat het geding in cassatie betreft, geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten. De Inspecteur zal worden veroordeeld in de kosten die belanghebbende voor het geding voor de Rechtbank heeft moeten maken.

4Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep in cassatie gegrond,

vernietigt de uitspraak van het Hof, de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak van de Inspecteur,

verleent teruggaaf tot een bedrag van € 65.840,

draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald van € 501,

draagt de Inspecteur op aan belanghebbende te vergoeden het bij het Hof betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak door het Hof van € 503 en het bij de Rechtbank betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor de Rechtbank van € 331, en

veroordeelt de Inspecteur in de kosten van belanghebbende voor het geding voor de Rechtbank, vastgesteld op € 1.024 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de raadsheer E.N. Punt als voorzitter, en de raadsheren P.M.F. van Loon, L.F. van Kalmthout, M.E. van Hilten en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 20 september 2019.

Instantie
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden
Datum uitspraak
15-08-2017
Datum publicatie
25-08-2017
Zaaknummer
16/01149
Formele relaties
Cassatie: ECLI:NL:HR:2019:1399, (Gedeeltelijke) vernietiging en zelf afgedaan
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Hoger beroep
Inhoudsindicatie

OB. Gemeente. Terbeschikkingstelling gymnastieklokalen. Investeringsgoederen. Herziening voorbelasting. Etikettering.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
V-N Vandaag 2017/1989
Onderwijs Totaal 2018/747
V-N 2017/54.1.4
Viditax (FutD), 25-08-2017
FutD 2017-2120
NTFR 2017/2562 met annotatie van Drs. C. Verweij
Viditax (FutD), 24-05-2019
Viditax (FutD), 20-09-2019
Verrijkte uitspraak

Uitspraak

GERECHTSHOF ARNHEM – LEEUWARDEN

Belastingkamer

locatie Arnhem

nummer 16/01149

uitspraakdatum: 15 augustus 2017

Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

de gemeente [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 4 augustus 2016, nummer ARN 15/4187, in het geding tussen belanghebbende en

de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)

1Ontstaan en loop van het geding

1.1.Aan belanghebbende is over het tijdvak december 2012 bij beschikking een teruggaaf omzetbelasting verleend.

1.2.De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de beschikking gehandhaafd.

1.3.Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4.Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.5.Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 juli 2017. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2Vaststaande feiten

2.1.Belanghebbende, een gemeente, heeft in 2006 en 2007 in totaal vier gymnastieklokalen in gebruik genomen. De gymnastieklokalen maken deel uit van multifunctionele accommodaties. Deze accommodaties bieden ook onderdak aan onderwijsinstellingen en andere voorzieningen. Belanghebbende heeft ter zake van de bouw van de multifunctionele accommodaties geen voorbelasting in aftrek gebracht.

2.2.Belanghebbende stelt de gymnastieklokalen aanvankelijk voor 40% om niet ter beschikking aan de onderwijsinstellingen voor bewegingsonderwijs en voor 60% tegen vergoeding aan sportverenigingen.

2.3.

Belanghebbende is in 2009 met de Inspecteur overeengekomen dat zij de gymnastieklokalen tegen vergoeding aan de onderwijsinstellingen ter beschikking stelt, terwijl zij aan de onderwijsinstellingen een subsidie verstrekt ter grootte van de vergoeding (een kasrondje). In het verslag van de bespreking van 30 juni 2009 staat hierover het volgende:

“4. Facturering gebruik sportaccommodaties door het openbaar onderwijs en de subsidiëring hiervan door de gemeente (kasrondje)

Het Openbaar (primair en voortgezet) Onderwijs is ondergebracht in afzonderlijke stichtingen. Sportaccommodaties worden (deels) om niet gebruikt door openbare scholen. De inkoop-BTW van de sportaccommodaties kan daardoor niet voor het aan dit gebruik toe te rekenen deel verrekend worden met de Belastingdienst.

De belastingdienst kan instemmen met het zogenaamde kasrondje ofwel het Openbaar Onderwijs wordt voor het gebruik van de sportaccommodaties een vergoeding verhoogd met omzetbelasting in rekening gebracht. Deze vergoeding wordt vervolgens door de gemeente gesubsidieerd. Dit is een inmiddels landelijk geaccepteerde handelwijze. Het voordeel van deze handelwijze is, dat geen complexe berekeningen meer behoeven te worden gemaakt voor de niet te verrekenen inkoop-BTW sportaccommodaties met de Belastingdienst.”

Belanghebbende heeft het kasrondje per 1 januari 2010 ingevoerd.

2.4.Bij brief van 26 mei 2010 heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht een teruggaaf van omzetbelasting te verlenen voor de periode 2006 tot en met 2009. De Inspecteur heeft het verzoek niet-ontvankelijk verklaard wegens termijnoverschrijding doch niettemin ambtshalve een teruggaaf verleend van 60% van de voorbelasting op de bouw van de gymnastieklokalen, zijnde € 2.583.289. De Inspecteur heeft zich hierbij op het standpunt gesteld dat geen recht bestaat op aftrek van voorbelasting voor zover de gymnastieklokalen om niet ter beschikking zijn gesteld aan de basisscholen en dat in zoverre geen omzetbelasting is verschuldigd op de voet van artikel 3, derde lid, onderdeel b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de integratielevering).

2.5.Aan belanghebbende is conform haar aangifte over het tijdvak december 2012 een teruggaaf verleend. In verband met de per 1 januari 2010 ingevoerde werkwijze claimt belanghebbende een aanvullende teruggaaf wegens herziening van de op de aanschaf van de gymnastieklokalen drukkende voorbelasting.

3Geschil

3.1.In geschil is of belanghebbende recht heeft op een aanvullende teruggaaf van € 65.840.

4Beoordeling van het geschil

4.1.Tussen partijen is niet in geschil dat de gymnastieklokalen met toebehoren investeringsgoederen vormen zoals bedoeld in het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 19 juli 2012, C-334/10, X, ECLI:EU:C:2012:473. Het Hof zal partijen hierin volgen, aangezien er geen aanwijzingen zijn dat partijen in zoverre van een onjuiste rechtsopvatting of een onjuiste waardering van de feiten uitgaan.

4.2.De Wet op het primair onderwijs (hierna: de Wpo) bepaalt dat de gemeente op haar grondgebied zorg draagt voor de voorzieningen in de huisvesting van door de gemeente en van niet door de gemeente in stand gehouden scholen voor basisonderwijs (artikel 91, eerste lid, van de Wpo). Onder voorzieningen in de huisvesting wordt begrepen nieuwbouw (artikel 92, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, van de Wpo). Belanghebbende heeft de multifunctionele accommodaties deels opgericht om te voldoen aan haar plicht de daarin te vestigen basisscholen van huisvesting te voorzien. De gymnastieklokalen zijn mede opgericht om daarin bewegingsonderwijs te laten verzorgen voor de leerlingen van de basisscholen. Belanghebbende is in zoverre opgetreden binnen het kader van het specifiek voor haar, als gemeentelijke overheid geldende juridische regime. Belanghebbende heeft met de oprichting van de huisvesting voor de basisscholen, met inbegrip van de huisvesting voor het bewegingsonderwijs, gehandeld als overheid en niet als belastingplichtige.

4.3.

In het arrest Waterschap Zeeuws-Vlaanderen (2 juni 2005, C-378/02, ECLI:EU:C:2005:335) heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie het volgende overwogen:

“32Uit genoemde artikelen 2 en 17 volgt dat enkel degene die belastingplichtige is en die als zodanig handelt op het tijdstip waarop hij een goed aanschaft, voor dat goed een recht op aftrek heeft en de verschuldigde of voldane BTW over dat goed mag aftrekken indien hij het voor zijn belaste handelingen gebruikt (zie met betrekking tot artikel 17 van de Zesde richtlijn, arrest van 11 juli 1991, Lennartz, C-97/90, Jurispr. blz. I-3795, punt 8).

33 Een niet-belastingplichtige heeft daarentegen geen recht op aftrek van de BTW die hij eventueel over de aanschaf van een goed heeft voldaan. De handelingen van deze persoon — zijn leveringen van goederen of zijn dienstverrichtingen — vallen niet binnen de werkingssfeer van de BTW-voorschriften zoals omschreven in artikel 2 van de Zesde richtlijn.

(…)

38 Na in herinnering te hebben gebracht dat artikel 17 van de Zesde richtlijn het tijdstip bepaalt waarop het recht op aftrek ontstaat, en na erop te hebben gewezen dat enkel de hoedanigheid waarin de betrokken particulier op het tijdstip van de aanschaf van het goed heeft gehandeld, kan bepalen of er een recht op aftrek bestaat, heeft het Hof vastgesteld dat artikel 20 van deze richtlijn, met het opschrift „Herziening van de aftrek”, evenwel geen bepaling betreffende het ontstaan van een recht op aftrek bevat. Het Hof heeft geoordeeld dat deze bepaling zich ertoe beperkt de berekeningsmethode voor de herziening van de oorspronkelijke aftrek vast te leggen, en dat zij derhalve geen recht op aftrek in het leven kan roepen en evenmin de door een belastingplichtige in verband met zijn niet-belaste handelingen betaalde belasting kan omzetten in aftrekbare belasting in de zin van artikel 17 (zie arrest Lennartz, reeds aangehaald, punten 11 en 12).

39 Deze redenering dient ook te gelden voor een publiekrechtelijk lichaam dat op het tijdstip van de aankoop van een investeringsgoed als overheid handelt. Dit lichaam, dat toen niet als belastingplichtige heeft gehandeld, heeft immers net als de particulier die voor privé‑doeleinden handelt, geen recht op aftrek van de BTW die het over dit goed heeft betaald.

40 Dat dit lichaam nadien als belastingplichtige heeft gehandeld, kan dus niet op basis van artikel 20 van de Zesde richtlijn tot gevolg hebben dat de BTW die dit lichaam over de als overheid verrichte — en dus niet belaste — handelingen heeft betaald, aftrekbaar wordt in de zin van artikel 17 van deze richtlijn.

41 Anders dan het WZV stelt, kan een dergelijk lichaam niet worden gelijkgesteld met een belastingplichtige die bepaalde belaste handelingen en andere, vrijgestelde handelingen verricht. Zoals hierboven is vermeld, is de hoedanigheid van belastingplichtige beslissend, en deze wordt beoordeeld op het tijdstip van de aanschaf van het betrokken goed door dat lichaam.”

4.4.Het Hof leidt uit het onder 4.3 genoemde arrest af dat indien belanghebbende de gymnastieklokalen uitsluitend had opgericht om het bewegingsonderwijs van de basisscholen mogelijk te maken, herziening van de voorbelasting op de bouw bij later gewijzigd gebruik uitgesloten zou zijn geweest. Belanghebbende heeft de gymnastieklokalen vanaf de eerste ingebruikneming deels tegen vergoeding ter beschikking gesteld aan derden, zodat zij de gymnastieklokalen mede als belastingplichtige heeft opgericht en gebruikt. De vraag die rijst, is of belanghebbende de gymnastieklokalen, ondanks het medegebruik binnen het kader van haar taak als gemeentelijke overheid, bij eerste ingebruikneming geheel tot haar ondernemingsvermogen mocht rekenen. Indien het antwoord hierop bevestigend luidt, is in geschil of belanghebbende haar keuze tijdig heeft gemaakt.

4.5.Uit de vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat een belastingplichtige ervoor kan kiezen een investeringsgoed aan zijn ondernemingsvermogen toe te rekenen voor zover hij daarmee belastbare handelingen gaat verrichten. Het gebruik voor privédoeleinden is met een belastbare handeling gelijkgesteld. Uit het hiervoor genoemde en aangehaalde arrest Waterschap Zeeuws-Vlaanderen leidt het Hof evenwel af dat publiekrechtelijke lichamen deze keuzevrijheid niet hebben met betrekking tot investeringsgoederen die zij gebruiken binnen het kader van het voor hen geldende specifieke juridische regime. Uit de combinatie van het voorgaande volgt naar het oordeel van het Hof de conclusie dat bij oprichting van een gebouw dat deels gebruikt wordt als overheid en deels als belastingplichtige, het deel dat wordt gebruikt als overheid, niet als ondernemingsvermogen kan worden geëtiketteerd. Steun voor deze splitsingsbenadering vindt het Hof in het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 12 februari 2009,
C-515/07, VNLTO, ECLI:EU:C:2009:88, waarin is geoordeeld dat een dergelijke etikettering evenmin mogelijk is voor zover rechtspersonen met behulp van (investerings)goederen niet-economische activiteiten verrichten. Vooral uit het laatstgenoemde arrest blijkt duidelijk dat etikettering geen doel op zich is, maar een middel om te bewerkstelligen dat, indien de belastingplichtige hiervoor kiest, consumptief gebruik gespreid in de tijd wordt belast in plaats van direct voor het volledige te verwachten privégebruik bij aanschaf door de belastingplichtige. Deze keuze is niet mogelijk voor gebruik voor niet-belastbare handelingen, i.e. niet-economische activiteiten. Wat betreft de uitsluiting van het recht op aftrek zijn niet-economische activiteiten het best te vergelijken met overheidshandelen. Voorkomen moet worden dat op activiteiten of handelingen die niet aan de omzetbelasting zijn onderworpen, geen voorbelasting drukt.

4.6.Belanghebbende leidt uit de combinatie van de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 13 maart 2008, C-437/06, Securenta, ECLI:EU:C:2008:166, en 10 september 2014, C-92/13, gemeente ’s-Hertogenbosch, ECLI:EU:C:2014:2188, af dat zij de gymnastieklokalen tot haar ondernemingsvermogen mocht rekenen en op grond daarvan toegang zou hebben tot de herzieningsregels. Aan belanghebbende kan weliswaar worden toegegeven dat uit het arrest Securenta is af te leiden dat de Btw-richtlijn niet voorziet in regels voor het splitsen van voorbelasting tussen economische en niet-economische activiteiten, maar het gaat naar het oordeel van het Hof evenwel te ver om uit de combinatie van de hiervoor genoemde arresten af te leiden dat de verschuldigdheid van omzetbelasting ter zake van een integratielevering automatisch leidt tot toegang tot de herziening voor investeringsgoederen. De doelstelling van de integratielevering is het wegnemen van een omzetbelastingvoordeel dat kan ontstaan indien een niet volledig tot aftrek gerechtigde belastingplichtige in eigen bedrijf of onder terbeschikkingstelling van middelen een goed vervaardigt of laat vervaardigen. In het arrest ’s-Hertogenbosch staat niet meer dan dat dit voordeel ook kan worden weggenomen voor zover de vervaardiging geschiedt voor gebruik als overheid. De vervaardiging zelf, in combinatie met de bestemming voor bedrijfsdoeleinden, is de handeling die bij wijze van fictie is gelijkgesteld met een belastbare handeling. Een publiekrechtelijk rechtspersoon, zoals een gemeente, treedt voor deze handeling niet op binnen het kader van een specifiek voor haar geldend juridisch regime. Een ieder kan immers een goed vervaardigen of laten vervaardigen. Zodra de omzetbelasting ter zake van de integratielevering is voldaan, is de doelstelling van deze fictieve prestatie bereikt. Het Hof voegt hier aan toe dat het hierbij nog steeds om hetzelfde investeringsgoed gaat; slechts de bij ingebruikneming daarop drukkende voorbelasting is door de integratielevering opnieuw vastgesteld. Voor het antwoord op de vraag of dit investeringsgoed in zijn geheel als ondernemingsvermogen kan worden aangemerkt en in hoeverre de ter zake van deze integratielevering verschuldigde en op dat investeringsgoed drukkende omzetbelasting voor aftrek (of herziening daarvan) in aanmerking komt, gelden de normale regels en uitgangspunten die in de wetgeving en de jurisprudentie zijn te vinden.

4.7.Uit de arresten Waterschap Zeeuws-Vlaanderen en Lennartz (11 juli 1991, C-97/90, ECLI:EU:C:1991:315) volgt dat bij wijziging van gebruik van overheidshandelen c.q. niet-economische activiteiten (met inbegrip van privégebruik) naar belast gebruik niet alsnog een recht op aftrek ontstaat. Het betrokken goed is niet met het oog op een economische activiteit aangeschaft. Naar het oordeel van het Hof geldt dit ook indien en voor zover een investeringsgoed met het oog op gebruik als overheid is aangeschaft of voortgebracht. Het later genomen besluit van belanghebbende de gymnastieklokalen tegen vergoeding aan de basisscholen ter beschikking te stellen, heeft geen recht op aftrek op grond van de herzieningsregels doen ontstaan. Aangezien deze conclusie voortvloeit uit het systeem zoals dat is gevormd door de Btw-richtlijn en de jurisprudentie, kan geen sprake zijn van schending van het neutraliteitsbeginsel. Het is inherent aan dit systeem dat publiekrechtelijke personen anders worden behandeld indien en voor zover zij handelen binnen het kader van het voor hen geldende specifieke juridische regime. Het nadeel dat belanghebbende lijdt doordat zij niet alsnog een deel van de voorbelasting kan aftrekken, is hiervan het logische gevolg.

4.8.De conclusie luidt dat belanghebbende er bij de oprichting van de gymnastieklokalen niet voor kon kiezen deze geheel aan haar ondernemingsvermogen toe te rekenen. Gelet op dit oordeel komt het Hof niet toe aan de vraag of belanghebbende haar keuze tijdig heeft gemaakt en welke gevolgen dienen te worden verbonden aan het gegeven dat belanghebbende op basis van de (zoals volgt uit het arrest gemeente ’s-Hertogenbosch onjuist gebleken) opvatting van de Inspecteur geen omzetbelasting heeft voldaan wegens de integratielevering voor zover deze zag op het voorgenomen gebruik om niet door de basisscholen.

Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

5Griffierecht en proceskosten

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

6Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. A.I. van Amsterdam, in tegenwoordigheid van mr. J.L.M. Egberts als griffier.

De beslissing is op 15 augustus 2017 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(J.L.H. Egberts) (A. van Dongen)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 15 augustus 2017

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH DEN HAAG.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.