Gerecht 25-02-2026 Finanzamt Österreich () en livraison intracommunautaires – double imposition) T-638/24

De artikelen 40, 41 en 203 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, gelezen in het licht van het evenredigheidsbeginsel en het beginsel van neutraliteit van de belasting over de toegevoegde waarde (btw),

moeten aldus worden uitgelegd dat

zij zich niet verzetten tegen de toepassing van een nationale regeling die een intracommunautaire verwerving in de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen aan btw onderwerpt op grond dat de afnemer die de verwerving onder het door die lidstaat toegekende btw-identificatienummer heeft verricht, wanneer een dergelijke verwerving voortvloeit uit een van btw vrijgestelde intracommunautaire levering waarover in die lidstaat op grond van de regel van artikel 203 van de btw-richtlijn belasting verschuldigd is als gevolg van het feit dat er ten onrechte btw in rekening is gebracht voor die levering.

ARREST VAN HET GERECHT (prejudiciële kamer)

25 februari 2026 (*)

„ Prejudiciële verwijzing – Fiscale bepalingen – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Plaats van intracommunautaire verwerving van goederen – Artikelen 40 en 41 van richtlijn 2006/112/EG – Btw-plichtigheid – Artikel 203 van richtlijn 2006/112 – Beginsel van fiscale neutraliteit – Evenredigheidsbeginsel – Intracommunautaire verwervingen onder het door de lidstaat van herkomst toegekende btw-identificatienummer – Onjuiste vermelding van btw op facturen van overeenkomstige intracommunautaire leveringen ”

In zaak T‑638/24,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door het Verwaltungsgerichtshof (hoogste bestuursrechter, Oostenrijk) bij beslissing van 23 oktober 2024, ingekomen bij het Hof op 22 november 2024, in de procedure

Finanzamt Österreich

tegen

D GmbH,

wijst

HET GERECHT (prejudiciële kamer),

ten tijde van de beraadslagingen samengesteld als volgt: S. Papasavvas, president, N. Półtorak, M. Sampol Pucurull, D. Petrlík (rapporteur) en W. Valasidis, rechters,

advocaat-generaal: J. Martín y Pérez de Nanclares,

griffier: V. Di Bucci,

gelet op de doorzending door het Hof van het verzoek om een prejudiciële beslissing aan het Gerecht op 10 december 2024 overeenkomstig artikel 50 ter, derde alinea, van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie,

gelet op de in artikel 50 ter, eerste alinea, onder a), van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie genoemde materie en het ontbreken van een opzichzelfstaande uitleggingsvraag in de zin van artikel 50 ter, tweede alinea, van dat Statuut,

gezien de stukken,

gelet op de opmerkingen van:

– de Oostenrijkse regering, vertegenwoordigd door A. Posch, J. Schmoll en F. Koppensteiner als gemachtigden,

– de Europese Commissie, vertegenwoordigd door P. Carlin en L. Hohenecker als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 29 oktober 2025,

het navolgende

Arrest

1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 40, 41 en 203 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1, met rectificatie in PB L 335, blz. 60; hierna: „btw-richtlijn”) alsmede van het beginsel van neutraliteit van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) en het evenredigheidsbeginsel.

2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen het Finanzamt Österreich (belastingdienst, Oostenrijk; hierna: „belastingdienst”) en D GmbH over de vaststelling van de btw die deze vennootschap verschuldigd is voor de belastingjaren 2011 tot en met 2015.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

3 Artikel 2, lid 1, van de btw-richtlijn bepaalt:

„De volgende handelingen zijn aan de btw onderworpen:

[…]

b) de intracommunautaire verwervingen van goederen die binnen het grondgebied van een lidstaat onder bezwarende titel worden verricht:

i) door een als zodanig handelende belastingplichtige […];

[…]”

4 Artikel 20, eerste alinea, van de btw-richtlijn is als volgt verwoord:

„Als ‚intracommunautaire verwerving van goederen’ wordt beschouwd het verkrijgen van de macht om als eigenaar te beschikken over een roerende lichamelijke zaak die door de verkoper of de afnemer, of voor hun rekening, met als bestemming de afnemer is verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van het goed.”

5 Artikel 40 van de btw-richtlijn bepaalt:

„Als plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen wordt aangemerkt de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of van het vervoer naar de afnemer.”

6 Artikel 41 van de btw-richtlijn luidt als volgt:

„Onverminderd artikel 40 wordt als plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen als bedoeld in artikel 2, lid 1, onder b), punt i), aangemerkt het grondgebied van de lidstaat die het btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer deze verwerving heeft verricht, voor zover de afnemer niet aantoont dat de btw op deze verwerving is geheven overeenkomstig artikel 40.

Indien op de verwerving uit hoofde van artikel 40 btw wordt geheven in de lidstaat van aankomst van de verzending of van het vervoer van de goederen, nadat de btw erop is geheven op grond van de eerste alinea, wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd in de lidstaat die het btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer deze verwerving heeft verricht.”

7 Artikel 138, lid 1, van de btw-richtlijn luidde vóór de vaststelling van richtlijn (EU) 2018/1910 van de Raad van 4 december 2018 (PB 2018, L 311, blz. 39) als volgt:

„De lidstaten verlenen vrijstelling voor de levering van goederen, door of voor rekening van de verkoper of de afnemer verzonden of vervoerd naar een plaats buiten hun respectieve grondgebied, maar binnen de […] [Europese Unie], welke wordt verricht voor een andere belastingplichtige […] die als zodanig handelt in een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen.”

8 Artikel 203 btw-richtlijn bepaalt:

„De btw is verschuldigd door eenieder die deze belasting op een factuur vermeldt.”

Oostenrijks recht

9 § 11, lid 12, van het Umsatzsteuergesetz 1994 (wet van 1994 op de omzetbelasting) van 23 augustus 1994 (BGBl. 663/1994; hierna: „UStG 1994”) luidt:

„Indien de ondernemer op een factuur voor een levering of een andere prestatie afzonderlijk een bedrag aan belasting heeft vermeld dat volgens deze federale wet niet verschuldigd is voor de handeling, is hij dit bedrag op basis van de factuur verschuldigd, tenzij hij de factuur dienovereenkomstig corrigeert tegenover de afnemer van de levering of de ontvanger van de andere prestatie. […]”

10 Artikel 3, lid 8, van de bijlage (interne markt) bij het UStG 1994 bepaalt het volgende:

„De intracommunautaire verwerving wordt geacht te zijn verricht op het grondgebied van de lidstaat waarop de goederen zich na afloop van het vervoer of de verzending bevinden. Wanneer de afnemer jegens de leverancier gebruikmaakt van een door een andere lidstaat toegekend btw‑identificatienummer, wordt de verwerving geacht te zijn verricht op het grondgebied van deze lidstaat totdat de afnemer bewijst dat de verwerving door de in de eerste zin bedoelde lidstaat is belast. […]”

Hoofdgeding en prejudiciële vragen

11 D is een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid naar Oostenrijks recht. Zij heeft goederen gekocht bij in Oostenrijk gevestigde leveranciers (hierna: „leveranciers”), die zij vanuit deze lidstaat naar andere lidstaten heeft laten leveren. Voor deze verwervingen heeft zij haar Oostenrijkse btw-identificatienummer aan de leveranciers meegedeeld. De leveranciers hebben haar facturen gestuurd voor de levering van die goederen, waarop de Oostenrijkse btw was vermeld. Voor haar belastingaangiften was D van mening dat deze btw aftrekbaar was, en dat de betrokken verwervingen geen in Oostenrijk belastbare intracommunautaire verwervingen waren.

12 De belastingdienst heeft D in het kader van een belastingcontrole btw-aanslagen opgelegd voor de belastingjaren 2011 tot en met 2015, waaronder de in punt 11 hierboven genoemde handelingen vallen. Die dienst was van mening dat deze handelingen intracommunautaire verwervingen van goederen in de zin van artikel 20, eerste alinea, van de btw-richtlijn vormden. Hij heeft vastgesteld dat D voor die handelingen haar Oostenrijkse btw-identificatienummer had gebruikt en dat deze vennootschap niet had aangetoond dat die verwervingen aan btw waren onderworpen in de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer van de goederen. Deze verwervingen zijn dus belastbaar in Oostenrijk overeenkomstig artikel 3, lid 8, van de bijlage (interne markt) bij het UStG 1994, waarbij artikel 41 van de btw-richtlijn is omgezet. Verder was de belastingdienst van mening dat de overeenkomstige intracommunautaire leveringen waren vrijgesteld van btw en de leveranciers deze belasting dus ten onrechte in rekening hadden gebracht voor deze leveringen. Krachtens § 11, lid 12, UStG 1994, waarbij artikel 203 van de btw-richtlijn is omgezet, zouden de leveranciers deze btw echter wel zijn verschuldigd. In dat verband heeft de belastingdienst geweigerd dat D de op de betrokken facturen vermelde btw als voorbelasting aftrok.

13 Op 24 november 2020 heeft het Bundesfinanzgericht (federale belastingrechter in eerste aanleg, Oostenrijk) het beroep van D tegen de in punt 12 hierboven genoemde belastingaanslagen verworpen.

14 Na een door D ingesteld beroep in Revision heeft het Verwaltungsgerichtshof (hoogste bestuursrechter, Oostenrijk), de verwijzende rechter, de beslissing van het Bundesfinanzgericht van 24 november 2020 vernietigd en de zaak naar die rechter terugverwezen, omdat het van oordeel was dat de betrokken handelingen niet belastbaar waren op grond van artikel 3, lid 8, van de bijlage (interne markt) bij het UStG 1994.

15 Bij beslissing van 18 oktober 2022 heeft het Bundesfinanzgericht het beroep van D toegewezen en onder verwijzing naar het arrest van 7 juli 2022, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Onjuiste kwalificatie van ketentransacties) (C‑696/20, EU:C:2022:528), geoordeeld dat niet kon worden vastgesteld dat D intracommunautaire verwervingen in Oostenrijk had verricht op de enkele grond dat zij voor de betrokken handelingen haar Oostenrijkse btw-identificatienummer had gebruikt.

16 De belastingdienst heeft bij de verwijzende rechter beroep in Revision ingesteld. Die rechter vraagt zich af hoe de artikelen 40, 41 en 203 van de btw-richtlijn en de beginselen van btw-neutraliteit en evenredigheid moeten worden uitgelegd. Hij vraagt zich af of die artikelen en beginselen eraan in de weg staan dat de betrokken intracommunautaire verwervingen in Oostenrijk worden belast op grond van de regel van artikel 3, lid 8, van de bijlage (interne markt) bij het UStG 1994, wanneer er in die lidstaat over de overeenkomstige intracommunautaire leveringen belasting verschuldigd is wegens de onjuiste vermelding van de btw op de facturen krachtens § 11, lid 12, UStG 1994, waarbij artikel 203 van die richtlijn is omgezet.

17 Dienaangaande twijfelt de verwijzende rechter of de oplossing waartoe is gekomen in het arrest van 7 juli 2022, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Onjuiste kwalificatie van ketentransacties) (C‑696/20, EU:C:2022:528), kan worden toegepast op het hoofdgeding. Anders dan in de zaak die tot dat arrest heeft geleid, is de btw over de aan D verrichte leveringen verschuldigd, niet omdat die leveringen volgens de belastingdienst niet waren vrijgesteld, maar omdat ten onrechte de Oostenrijkse btw op de betrokken facturen was vermeld. Bovendien is die belastingschuld niet definitief, aangezien § 11, lid 12, UStG 1994 de leveranciers toestaat om onjuiste facturen te allen tijde te corrigeren, zelfs indien de verjaringstermijn reeds is verstreken voor het jaar waarin die facturen zijn uitgereikt.

18 Tegen deze achtergrond heeft het Verwaltungsgerichtshof de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

„1) Staan de artikelen 40, 41 en 203 van de [btw-richtlijn] en de beginselen van evenredigheid en fiscale neutraliteit in de weg aan de toepassing van een nationale bepaling, zoals artikel 3, lid 8, tweede volzin, van [de bijlage (interne markt) bij het UStG 1994], volgens welke de verwerving wordt geacht te zijn verricht op het grondgebied van de lidstaat waarvan de afnemer het btw-identificatienummer heeft gebruikt, totdat de afnemer bewijst dat de verwerving is belast in de lidstaat waar de goederen zich na afloop van het vervoer of de verzending bevinden, in een situatie waarin de intracommunautaire verwerving voortvloeit uit een intracommunautaire levering die in Oostenrijk als vrijgestelde levering is behandeld maar er, op grond van de vermelding van Oostenrijkse btw op de factuur, over deze levering belasting verschuldigd is op grond van de opgestelde factuur?

2) Voor het geval dat de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord: is er sprake van een intracommunautaire verwerving in de zin van artikel 41 van de [btw-richtlijn], indien de ten onrechte op de factuur voor de belastingvrije intracommunautaire levering vermelde btw komt te vervallen door een latere correctie van die factuur door de opsteller ervan, en zo ja, op welk tijdstip heeft deze intracommunautaire verwerving dan plaatsgevonden?”

Beantwoording van de prejudiciële vragen

Eerste vraag

19 Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of de artikelen 40, 41 en 203 van de btw-richtlijn en de beginselen van btw-neutraliteit en evenredigheid aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen de toepassing van een nationale regeling die een intracommunautaire verwerving in de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen aan btw onderwerpt op grond dat de afnemer die de verwerving onder het door die lidstaat toegekende btw-identificatienummer heeft verricht, wanneer een dergelijke verwerving voortvloeit uit een van btw vrijgestelde intracommunautaire levering waarover in die lidstaat op grond van de regel van artikel 203 van die richtlijn belasting verschuldigd is als gevolg van het feit dat er ten onrechte btw in rekening is gebracht voor die levering.

20 Om te beginnen zij eraan herinnerd dat intracommunautaire verwervingen van goederen in beginsel handelingen zijn die overeenkomstig artikel 2, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn aan btw zijn onderworpen.

21 Luidens artikel 40 van de btw-richtlijn wordt „[a]ls plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen […] de plaats [aangemerkt] waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of van het vervoer naar de afnemer” (hierna: „lidstaat van aankomst”).

22 Wanneer de afnemer de intracommunautaire verwerving verricht onder een btw-identificatienummer dat is toegekend door een andere lidstaat dan de lidstaat van aankomst (hierna: „lidstaat van identificatie”), wordt overeenkomstig artikel 41, eerste alinea, van de btw-richtlijn echter het grondgebied van de lidstaat van identificatie als plaats van deze verwerving aangemerkt, voor zover de afnemer niet aantoont dat de btw op die verwerving is geheven in de lidstaat van aankomst.

23 In de omstandigheden van het hoofdgeding – die dateren van vóór de invoering van artikel 138, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn bij richtlijn 2018/1910 – is artikel 41, eerste alinea, van de btw-richtlijn ook van toepassing indien de lidstaat die zich op deze bepaling baseert om een intracommunautaire verwerving van goederen als lidstaat van identificatie aan btw te onderwerpen, de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen is (hierna: „lidstaat van vertrek”) [arrest van 7 juli 2022, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Onjuiste kwalificatie van ketentransacties), C‑696/20, EU:C:2022:528, punt 43].

24 Wat de context van artikel 41 van de btw-richtlijn betreft, zij er tevens aan herinnerd dat een intracommunautaire verwerving die in de lidstaat van aankomst of in de lidstaat van identificatie wordt belast krachtens de algemene regeling van die richtlijn een op grond van artikel 138 van de btw-richtlijn vrijgestelde intracommunautaire levering in de lidstaat van vertrek als tegenhanger heeft [zie in die zin arrest van 7 juli 2022, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Onjuiste kwalificatie van ketentransacties), C‑696/20, EU:C:2022:528, punt 51]. Met het vrijstellen van een intracommunautaire levering, als tegenhanger van een intracommunautaire verwerving, kan dubbele belasting – en dus schending van het aan het gemeenschappelijke btw-stelsel inherente beginsel van fiscale neutraliteit – worden vermeden (arrest van 27 september 2007, Teleos e.a., C‑409/04, EU:C:2007:548, punt 25).

25 Bovendien beoogt de regel van artikel 41 van de btw-richtlijn te waarborgen dat een intracommunautaire verwerving aan de btw is onderworpen. Die regel beoogt bovendien te voorkomen dat over dezelfde verwerving tweemaal belasting wordt geheven [zie arrest van 7 juli 2022, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Onjuiste kwalificatie van ketentransacties), C‑696/20, EU:C:2022:528, punt 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

26 In casu blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de belastingdienst de in het hoofdgeding aan de orde zijnde intracommunautaire leveringen heeft behandeld als van btw vrijgestelde handelingen. Die dienst heeft artikel 203 van de btw-richtlijn evenwel toegepast op die leveringen omdat op de facturen voor die leveringen ten onrechte btw was vermeld.

27 In dat verband volgt uit artikel 203 van de btw-richtlijn dat btw verschuldigd is door eenieder die deze belasting op een factuur vermeldt.

28 Een dergelijke persoon is de op een factuur vermelde btw verschuldigd ongeacht of btw verschuldigd is op grond van een aan btw onderworpen handeling (zie arrest van 11 april 2013, Rusedespred, C‑138/12, EU:C:2013:233, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

29 Artikel 203 van de btw-richtlijn beoogt namelijk het gevaar weg te nemen dat als gevolg van het in die richtlijn bedoelde recht op aftrek belastinginkomsten verloren gaan. Die bepaling is dan ook van toepassing wanneer er ten onrechte btw is gefactureerd en het gevaar bestaat dat belastinginkomsten worden gederfd doordat degene die de factuur heeft ontvangen, mogelijkerwijs zijn recht op aftrek van die btw zal uitoefenen [arrest van 8 december 2022, Finanzamt Österreich (Per vergissing aan eindgebruikers gefactureerde btw), C‑378/21, EU:C:2022:968, punten 20 en 21].

30 Artikel 203 van de btw-richtlijn heeft daarentegen geen betrekking op de gevallen waarin de factuur het juiste btw-bedrag vermeldt, in die zin dat de btw overeenkomt met een handeling die daadwerkelijk belastbaar is op grond van een andere bepaling van die richtlijn [zie in die zin arrest van 8 december 2022, Finanzamt Österreich (Per vergissing aan eindverbruikers gefactureerde btw), C‑378/21, EU:C:2022:968, punten 22 en 23].

31 Uit het voorgaande volgt dat de artikelen 41 en 203 van de btw-richtlijn aan verschillende toepassingsvoorwaarden zijn onderworpen en elk een eigen specifiek doel nastreven. Voor zover aan de toepassingsvoorwaarden van die artikelen is voldaan, verzet niets in die bepalingen zich ertegen dat zij tegelijkertijd worden toegepast op een intracommunautaire verwerving en op een vrijgestelde intracommunautaire levering wegens een onjuiste vermelding van de btw op een factuur. Evenzo verzet niets in de andere bepalingen van de btw-richtlijn zich tegen een dergelijke gelijktijdige toepassing van de artikelen 41 en 203 van die richtlijn.

32 Wat de beginselen van btw-neutraliteit en evenredigheid betreft, zij eraan herinnerd dat maatregelen die de lidstaten hebben genomen om de juiste heffing van de belasting te waarborgen en om fraude te voorkomen, overeenkomstig het evenredigheidsbeginsel niet verder mogen gaan dan nodig is om de aldus nagestreefde doelstellingen te bereiken en dus niet op zodanige wijze mogen worden aangewend dat zij afbreuk doen aan de neutraliteit van de btw, die een basisbeginsel is van het bij de desbetreffende Unieregeling ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel [zie in die zin arrest van 7 juli 2022, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Onjuiste kwalificatie van ketentransacties), C‑696/20, EU:C:2022:528, punt 54].

33 Het beginsel van neutraliteit van de btw heeft tot doel de belastingplichtige volledig te ontlasten van de btw in het kader van zijn economische activiteiten. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt aldus de volkomen neutraliteit van de belastingdruk op alle economische activiteiten, ongeacht de doelen of resultaten van deze activiteiten, mits zij in beginsel zelf aan de btw zijn onderworpen (arrest van 2 juli 2020, Terracult, C‑835/18, EU:C:2020:520, punt 25).

34 In dit verband is het juist dat de ontvanger van een factuur waarop ten onrechte btw is vermeld, geen recht op aftrek heeft van die belasting die krachtens artikel 203 verschuldigd is, aangezien het recht op aftrek van de in rekening gebrachte btw in de regel verbonden is met de daadwerkelijke verrichting van een belastbare handeling, terwijl de btw op grond van die bepaling verschuldigd is ongeacht of er sprake is van een dergelijke handeling (zie in die zin arrest van 31 januari 2013, Stroy trans, C‑642/11, EU:C:2013:54, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

35 De btw die op grond van artikel 203 van de btw-richtlijn verschuldigd is, kan, gelet op het in punt 29 hierboven beschreven doel van die bepaling, evenwel worden herzien, aangezien het teneinde de btw-neutraliteit te eerbiedigen aan de lidstaten staat om in hun interne rechtsorde te voorzien in de mogelijkheid om ten onrechte gefactureerde belasting te herzien wanneer de opsteller van de factuur het bewijs van zijn goede trouw levert of tijdig het gevaar voor verlies van belastinginkomsten geheel heeft weggenomen (zie in die zin arrest van 8 mei 2019, EN.SA., C‑712/17, EU:C:2019:374, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

36 De eerbiediging van de btw-neutraliteit wordt met name gewaarborgd door een stelsel waarin enerzijds de dienstverrichter die de btw bij vergissing heeft afgedragen aan de belastingdienst om teruggaaf daarvan kan verzoeken, en anderzijds de afnemer, langs civielrechtelijke weg het onverschuldigd betaalde van die dienstverrichter – die de terugbetaalde btw niet aan hem heeft doorgestort – kan terugvorderen. Dit stelsel biedt de afnemer die de bij vergissing in rekening gebrachte belasting heeft betaald namelijk de mogelijkheid de onverschuldigd betaalde bedragen terug te vorderen. Indien de teruggaaf van de btw onmogelijk of uiterst moeilijk wordt, met name in geval van insolventie van de leverancier, vereisen het beginsel van btw-neutraliteit en het evenredigheidsbeginsel dat de lidstaten voorzien in de middelen die nodig zijn om de afnemer in staat te stellen de ten onrechte in rekening gebrachte en betaalde btw terug te krijgen, met name door zijn verzoek tot teruggaaf rechtstreeks tot de belastingdienst te richten (zie in die zin arrest van 13 oktober 2022, HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, punten 21 en 22 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

37 Dienaangaande heeft de verwijzende rechter bovendien verklaard dat het Oostenrijkse recht het mogelijk maakt de ten onrechte gefactureerde btw te herzien door de onjuiste factuur te corrigeren en dat een dergelijke correctie altijd kan gebeuren, zelfs wanneer de verjaringstermijn reeds is verstreken voor het jaar waarin die facturen zijn uitgereikt.

38 In die omstandigheden is het niet in strijd met de beginselen van btw-neutraliteit en evenredigheid dat intracommunautaire verwervingen in de lidstaat van identificatie overeenkomstig artikel 41 van de btw-richtlijn worden belast in het geval dat de overeenkomstige intracommunautaire leveringen zijn vrijgesteld van btw en er in die lidstaat op grond van de regel van artikel 203 van die richtlijn belasting over die leveringen verschuldigd is.

39 In een situatie als in het hoofdgeding, waarin de lidstaat van identificatie overeenkomt met de lidstaat van vertrek, verzet de toepassing van de regel van artikel 203 van de btw-richtlijn op intracommunautaire leveringen die in de lidstaat van vertrek van btw zijn vrijgesteld, zich er niet tegen dat de overeenkomstige intracommunautaire verwervingen in dezelfde lidstaat overeenkomstig artikel 41 van die richtlijn worden belast.

40 Aan de conclusie in punt 39 hierboven wordt niet afgedaan door het arrest van 7 juli 2022, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Onjuiste kwalificatie van ketentransacties) (C‑696/20, EU:C:2022:528, punt 55), waarin het Hof heeft geoordeeld dat de toepassing van de regel van artikel 41 van de btw-richtlijn in de lidstaat van identificatie op een intracommunautaire verwerving van goederen die voortvloeit uit een intracommunautaire levering van goederen die in die lidstaat als niet-vrijgesteld is beschouwd, leidt tot een aanvullende belasting die niet in overeenstemming is met het evenredigheidsbeginsel en het beginsel van btw-neutraliteit.

41 Zoals met name voortvloeit uit de punten 49, 52 en 53 van het arrest van 7 juli 2022, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Onjuiste kwalificatie van ketentransacties) (C‑696/20, EU:C:2022:528), was de conclusie van het Hof in dit arrest gebaseerd op de vaststelling van de verwijzende rechter dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde intracommunautaire levering door de nationale belastingdienst definitief als een aan btw onderworpen handeling werd behandeld – en niet als een handeling die overeenkomstig artikel 138 van de btw-richtlijn van btw is vrijgesteld – en de belastingplichtige de over die levering betaalde voorbelasting niet heeft kunnen aftrekken. In dat verband heeft het Hof met name opgemerkt dat wanneer de intracommunautaire levering van goederen in de lidstaat van vertrek niet was vrijgesteld, er geen risico van belastingontwijking was, zodat de belastingheffing van die handeling in die lidstaat op grond van de regel van artikel 41 van de btw-richtlijn indruiste tegen de doelstellingen van deze bepaling, zoals die in punt 25 hierboven in herinnering zijn gebracht.

42 Daarentegen is in het hoofdgeding de btw over de betrokken intracommunautaire leveringen niet verschuldigd op grond dat deze leveringen niet zijn vrijgesteld, maar op grond van de regel van artikel 203 van de btw-richtlijn.

43 Zoals de advocaat-generaal in punt 54 van zijn conclusie heeft opgemerkt, staat het ontstaan van een belastingschuld krachtens artikel 203 van de btw-richtlijn, die is verschuldigd door de leverancier van intracommunautaire leveringen die ten onrechte btw in rekening heeft gebracht, niet gelijk aan de heffing van btw over die leveringen. Zoals in punt 34 hierboven in herinnering is gebracht, ontstaat de in artikel 203 van die richtlijn bedoelde belastingschuld niet als gevolg van het feit dat de handeling aan btw onderworpen is, maar op de enkele grond dat de btw op de betrokken factuur is vermeld.

44 Bovendien werd in het arrest van 7 juli 2022, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Onjuiste kwalificatie van ketentransacties) (C‑696/20, EU:C:2022:528), de in het hoofdgeding aan de orde zijnde intracommunautaire levering door de betrokken belastingadministratie definitief als een aan btw onderworpen handeling behandeld, terwijl in de situatie waarop deze prejudiciële vraag betrekking heeft, de op grond van artikel 203 van de btw-richtlijn ontstane belastingschuld in beginsel kan worden herzien.

45 Gelet op een en ander moet op de eerste prejudiciële vraag worden geantwoord dat de artikelen 40, 41 en 203 van de btw-richtlijn en de beginselen van btw-neutraliteit en evenredigheid aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich niet verzetten tegen de toepassing van een nationale regeling die een intracommunautaire verwerving in de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen aan btw onderwerpt op grond dat de afnemer die de verwerving onder het door die lidstaat toegekende btw-identificatienummer heeft verricht, wanneer een dergelijke verwerving voortvloeit uit een van btw vrijgestelde intracommunautaire levering waarover in die lidstaat op grond van de regel van artikel 203 van de btw-richtlijn belasting verschuldigd is als gevolg van het feit dat er ten onrechte btw in rekening is gebracht voor die levering.

Tweede vraag

46 Gezien het antwoord op de eerste vraag hoeft de tweede vraag niet te worden onderzocht.

Kosten

47 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Gerecht gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

 

HET GERECHT (prejudiciële kamer),

verklaart voor recht:

De artikelen 40, 41 en 203 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, gelezen in het licht van het evenredigheidsbeginsel en het beginsel van neutraliteit van de belasting over de toegevoegde waarde (btw),

moeten aldus worden uitgelegd dat

zij zich niet verzetten tegen de toepassing van een nationale regeling die een intracommunautaire verwerving in de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen aan btw onderwerpt op grond dat de afnemer die de verwerving onder het door die lidstaat toegekende btw-identificatienummer heeft verricht, wanneer een dergelijke verwerving voortvloeit uit een van btw vrijgestelde intracommunautaire levering waarover in die lidstaat op grond van de regel van artikel 203 van de btw-richtlijn belasting verschuldigd is als gevolg van het feit dat er ten onrechte btw in rekening is gebracht voor die levering.

Papasavvas

Półtorak

Sampol Pucurull

Petrlík

Valasidis

Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 25 februari 2026.

ondertekeningen

* Procestaal: Duits.

ECLI:EU:T:2026:157

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

J. MARTÍN Y PÉREZ DE NANCLARES

van 29 oktober 2025 (1)

Zaak T‑638/24

Finanzamt Österreich

in tegenwoordigheid van:

D GmbH

[verzoek van het Verwaltungsgerichtshof (hoogste bestuursrechter, Oostenrijk) om een prejudiciële beslissing]

„ Prejudiciële verwijzing – Fiscale bepalingen – Belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 20 – Intracommunautaire verwervingen van goederen – Artikelen 62, 68 en 69 – Belastbaar feit en verschuldigdheid van de belasting – Artikelen 40 en 41 – Bepaling van de plaats van intracommunautaire verwervingen van goederen – Gebruik van het fiscaal identificatienummer van het land van herkomst van de goederen door de afnemer van de goederen – Artikel 138 – Vrijgestelde intracommunautaire leveringen – Artikel 203 – Belasting die ten onrechte in rekening is gebracht en is betaald in dezelfde lidstaat – Herziening van de factuur – Rechtsgevolgen ”

 

 

 

I. Inleiding

1. In het kader van het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing, ingediend door het Verwaltungsgerichtshof (hoogste bestuursrechter, Oostenrijk), dienen wij ons uit te spreken over de heffing van belasting op een intracommunautaire verwerving van goederen in de zin van artikel 20 van richtlijn 2006/112/EG(2) in een geval waarin de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen deze verwerving overeenkomstig artikel 41 van deze richtlijn heeft belast op grond dat de afnemer het identificatienummer voor de belasting over de toegevoegde waarde (btw) van die lidstaat heeft gebruikt en niet heeft aangetoond dat de handeling aan de btw is onderworpen in de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer.

2. Uit het arrest van 7 juli 2022, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Onjuiste kwalificatie van ketentransacties) (C‑696/20, EU:C:2022:528; hierna: „arrest Dyrektor”), volgt dat er in een dergelijk geval wel degelijk sprake is van een intracommunautaire verwerving. Die verwerving is krachtens artikel 41 van richtlijn 2006/112 belastbaar in de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer, tenzij zij voortvloeit uit een intracommunautaire levering die in die lidstaat niet als een vrijgestelde handeling is behandeld.

3. In de vragen van de verwijzende rechter staat de uitlegging van de laatstgenoemde voorwaarde centraal. De betreffende handelingen, die hebben plaatsgevonden in de periode van 2011 tot en met 2015, zijn door de Oostenrijkse belastingdienst namelijk aangemerkt als vrijgestelde intracommunautaire leveringen en als intracommunautaire verwervingen die aan de heffing van btw zijn onderworpen.(3) De leveranciers hebben niettemin btw in rekening gebracht voor deze leveringen, zodat die leveranciers btw‑plichtig werden op grond van artikel 203 van richtlijn 2006/112. De verwijzende rechter wenst te vernemen of dit feit volstaat om te overwegen dat deze leveringen als niet-vrijgestelde handelingen zijn behandeld, waardoor zij overeenkomstig het arrest Dyrektor niet kunnen worden belast op grond van artikel 41 van deze richtlijn.

II. Toepasselijke bepalingen

A. Unierecht

4. Op grond van artikel 2, lid 1, onder b), i), van richtlijn 2006/112 zijn „de intracommunautaire verwervingen van goederen die binnen het grondgebied van een lidstaat onder bezwarende titel worden verricht[] door een als zodanig handelende belastingplichtige” aan de btw onderworpen.

5. Artikel 20, eerste alinea, van deze richtlijn definieert het begrip „intracommunautaire verwerving van goederen” als „het verkrijgen van de macht om als eigenaar te beschikken over een roerende lichamelijke zaak die door de verkoper of de afnemer, of voor hun rekening, met als bestemming de afnemer is verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van het goed”.

6. Volgens artikel 40 van deze richtlijn wordt „[a]ls plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen […] de plaats [aangemerkt] waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of van het vervoer naar de afnemer”.

7. Artikel 41 van die richtlijn luidt als volgt:

„Onverminderd artikel 40 wordt als plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen als bedoeld in artikel 2, lid 1, onder b), punt i), aangemerkt het grondgebied van de lidstaat die het btw‑identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer deze verwerving heeft verricht, voor zover de afnemer niet aantoont dat de btw op deze verwerving is geheven overeenkomstig artikel 40.

Indien op de verwerving uit hoofde van artikel 40 btw wordt geheven in de lidstaat van aankomst van de verzending of van het vervoer van de goederen, nadat de btw erop is geheven op grond van de eerste alinea, wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd in de lidstaat die het btw‑identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer deze verwerving heeft verricht.”

8. Artikel 62 van richtlijn 2006/112 bepaalt:

„Voor de toepassing van deze richtlijn:

1) wordt onder ‚belastbaar feit’ verstaan het feit waardoor de wettelijke voorwaarden, vereist voor het verschuldigd worden van de belasting, worden vervuld;

2) wordt de belasting geacht ‚verschuldigd te zijn’ wanneer de schatkist krachtens de wet de belasting met ingang van een bepaald tijdstip van [de] tot voldoening van de belasting gehouden persoon kan vorderen, ook al kan de betaling daarvan worden uitgesteld.”

9. Artikel 68 van die richtlijn luidt:

„Het belastbare feit vindt plaats op het tijdstip waarop de intracommunautaire verwerving van goederen wordt verricht.

De intracommunautaire verwerving van goederen wordt geacht te zijn verricht op het tijdstip waarop de levering van soortgelijke goederen binnen het grondgebied van de lidstaat wordt geacht te zijn verricht.”

10. Artikel 69 van deze richtlijn bepaalt dat „[v]oor de intracommunautaire verwervingen van goederen […] de btw verschuldigd [wordt] bij de uitreiking van de factuur, of bij het verstrijken van de in artikel 222, eerste alinea, bedoelde termijn indien er voor die datum geen factuur is uitgereikt”.

11. Volgens artikel 138, lid 1, van die richtlijn verlenen „[d]e lidstaten […] vrijstelling voor de levering van goederen, door […] de verkoper […] verzonden of vervoerd naar een plaats buiten hun respectieve grondgebied, maar binnen de [Unie], welke wordt verricht voor een andere belastingplichtige […] die als zodanig handelt in een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen”.

12. Artikel 203 van deze richtlijn bepaalt dat „[d]e btw […] verschuldigd [is] door eenieder die deze belasting op een factuur vermeldt”.

B. Oostenrijks recht

13. Artikel 3, lid 8, van de bijlage (interne markt) bij het Umsatzsteuergesetz 1994 (wet van 1994 op de omzetbelasting) van 23 augustus 1994 (BGBl. 663/1994) (hierna: „UStG 1994”) bepaalt dat „[d]e intracommunautaire verwerving wordt verricht op het grondgebied van de lidstaat waarop de goederen zich na afloop van het vervoer of de verzending bevinden. Wanneer de afnemer jegens de leverancier gebruikmaakt van een door een andere lidstaat toegekend btw‑identificatienummer, geldt de verwerving als verricht op het grondgebied van deze lidstaat totdat de afnemer bewijst dat de verwerving door de in de eerste zin bedoelde lidstaat is belast”.

14. § 11, lid 12, UStG 1994, in de versie die gold vóór het Abgabenänderungsgesetz 2023 (belastinghervormingswet van 2023, BGBl. I, 110/2023), bepaalde:

„Indien de ondernemer op een factuur voor een levering of een andere prestatie afzonderlijk een bedrag aan belasting heeft vermeld dat volgens deze federale wet niet verschuldigd is voor de handeling, is hij dit bedrag op basis van de factuur verschuldigd, tenzij hij de factuur dienovereenkomstig corrigeert tegenover de afnemer van de levering of de ontvanger van de andere prestatie. […]”

III. Feiten van het hoofdgeding en verzoek om een prejudiciële beslissing

15. Het hoofdgeding betreft een geschil tussen D GmbH, een in Oostenrijk gevestigde vennootschap, en het Finanzamt Österreich (Oostenrijkse belastingdienst) over de btw in verband met handelingen die tussen 2011 en 2015 zijn verricht.

16. Uit het verzoek om een prejudiciële beslissing blijkt dat D met gebruikmaking van zijn Oostenrijkse btw‑identificatienummer goederen die hij had afgenomen van in Oostenrijk gevestigde leveranciers, heeft laten leveren in een andere lidstaat. Op de uitgereikte facturen stond de btw vermeld die verschuldigd zou zijn geweest indien de transacties uitsluitend op Oostenrijks grondgebied hadden plaatsgevonden.

17. In het kader van een belastingcontrole heeft de Oostenrijkse belastingdienst vastgesteld dat D intracommunautaire verwervingen verrichtte en niet had aangetoond dat deze transacties aan btw waren onderworpen in de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer. Deze verwervingen zijn dus belastbaar in Oostenrijk overeenkomstig artikel 3, lid 8, van de bijlage (interne markt) bij het UStG 1994, waarbij artikel 41 van richtlijn 2006/112 is omgezet. Voorts was de Oostenrijkse belastingdienst van mening dat de overeenkomstige intracommunautaire leveringen waren vrijgesteld van btw en dat de leveranciers deze belasting dus ten onrechte in rekening hadden gebracht. Krachtens § 11, lid 12, UStG 1994, waarbij artikel 203 van die richtlijn is omgezet, zouden zij deze btw echter wel verschuldigd zijn.

18. De verwijzende rechter is van oordeel dat artikel 41 van richtlijn 2006/112 van toepassing is, tenzij de betreffende intracommunautaire leveringen wegens de toepassing van artikel 203 van deze richtlijn niet als van de btw vrijgestelde handelingen hadden moeten worden opgevat. Volgens deze rechter zijn er redenen om aan te nemen dat deze leveringen nog steeds als van de btw vrijgestelde handelingen zijn aan te merken. In het bijzonder vloeit de verplichting tot betaling van de btw niet voort uit een ontzegging van de vrijstelling, maar uit het ten onrechte in rekening brengen van btw. Daarnaast is deze verplichting niet definitief, aangezien § 11, lid 12, UStG 1994 de leveranciers toestaat om onjuiste facturen te allen tijde ex nunc te corrigeren.

19. Ondanks deze overwegingen sluit de verwijzende rechter niet uit dat in de omstandigheden van de onderhavige zaak de toepassing van artikel 41 van richtlijn 2006/112 in strijd kan zijn met het beginsel van fiscale neutraliteit en het evenredigheidsbeginsel.

20. Indien dit het geval is, dan vraagt deze rechter zich af wat de gevolgen zijn van een correctie van facturen waarop ten onrechte btw is vermeld. Voor zover een dergelijke correctie het mogelijk zou maken om de uit hoofde van artikel 203 van richtlijn 2006/112 vastgestelde schuld weg te werken, zou artikel 41 van deze richtlijn opnieuw van toepassing kunnen worden. In een dergelijk geval zou de Oostenrijkse belastingdienst, met inachtneming van de in het Oostenrijkse recht vastgestelde verjaringstermijnen, de betreffende intracommunautaire verwervingen kunnen belasten.

21. Wat de kwestie van verjaring betreft, moet voorts worden bepaald op welk tijdstip deze verwervingen moeten worden geacht te hebben plaatsgevonden. Indien dat tijdstip niet samenvalt met het moment waarop de facturen zijn gecorrigeerd, maar met terugwerkende kracht in het verleden ligt, zouden de verjaringstermijnen in de weg kunnen staan aan de toepassing van artikel 41 van richtlijn 2006/112.

22. Tegen deze achtergrond heeft het Verwaltungsgerichtshof de behandeling van de zaak geschorst en het Hof in het kader van de prejudiciële procedure van artikel 267 VWEU de volgende prejudiciële vragen gesteld:

„1) Staan de artikelen 40, 41 en 203 van richtlijn [2006/112] en de beginselen van evenredigheid en fiscale neutraliteit in de weg aan de toepassing van een nationale bepaling, zoals artikel 3, lid 8, tweede volzin, van [de bijlage (interne markt) bij het UStG 1994], volgens welke de verwerving wordt geacht te zijn verricht op het grondgebied van de lidstaat waarvan de afnemer het btw‑identificatienummer heeft gebruikt, totdat de afnemer bewijst dat de verwerving is belast in de lidstaat waar de goederen zich na afloop van het vervoer of de verzending bevinden, in een situatie waarin de intracommunautaire verwerving voortvloeit uit een intracommunautaire levering die in Oostenrijk als vrijgestelde levering is behandeld maar er, op grond van de vermelding van Oostenrijkse btw op de factuur, over deze levering belasting verschuldigd is op grond van de opgestelde factuur?

2) Voor het geval dat de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord: is er sprake van een intracommunautaire verwerving in de zin van artikel 41 van [richtlijn 2006/112] indien de ten onrechte op de factuur voor de belastingvrije intracommunautaire levering vermelde btw komt te vervallen door een latere correctie van die factuur door de opsteller ervan, en zo ja, op welk tijdstip heeft deze intracommunautaire verwerving dan plaatsgevonden?”

IV. Procedure bij het Gerecht

23. Het verzoek om een prejudiciële beslissing is bij de griffie van het Hof ingekomen op 22 november 2024. Dit verzoek is overeenkomstig artikel 50 ter van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie doorgestuurd naar het Gerecht, dat heeft besloten uitspraak te doen zonder pleitzitting.

24. De Oostenrijkse regering en de Europese Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend.

V. Juridische beoordeling

25. Ik stel voor de beide prejudiciële vragen achtereenvolgens te onderzoeken.

26. Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of artikel 203 van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat de toepassing ervan als gevolg van het feit dat er in de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer ten onrechte btw in rekening is gebracht voor vrijgestelde intracommunautaire leveringen, eraan in de weg staat dat gelijktijdig, in dezelfde lidstaat, de overeenkomstige intracommunautaire verwervingen worden belast onder toepassing van artikel 41 van deze richtlijn.

27. Om deze vraag te beantwoorden zal ik eerst de toepasselijkheid van artikel 41 van richtlijn 2006/112 onderzoeken, waarbij ik de problematiek in verband met artikel 203 van deze richtlijn buiten beschouwing zal laten (A). Vervolgens zal ik de kern van de eerste vraag beoordelen, namelijk of het mogelijk is om de artikelen 203 en 41 van richtlijn 2006/112 gelijktijdig toe te passen (B).

28. De tweede vraag is enkel gesteld voor het geval dat artikel 203 van richtlijn 2006/112 aldus zou worden uitgelegd dat de toepassing ervan uitsluit dat artikel 41 van deze richtlijn wordt toegepast.

29. Met die vraag, waarvan ik slechts enkele aspecten zal behandelen (C), wenst de verwijzende rechter te vernemen wat de gevolgen zijn van de correctie van de facturen waarop voor de betreffende intracommunautaire leveringen ten onrechte btw wordt vermeld. In het bijzonder wenst die rechter te vernemen of moet worden aangenomen dat artikel 41 van richtlijn 2006/112 na een dergelijke correctie opnieuw van toepassing wordt en of dan op datzelfde moment de intracommunautaire verwerving plaatsvindt zodat het belastbare feit zich voordoet.

A. Toepasselijkheid van artikel 41 van richtlijn 2006/112

30. Voor de beantwoording van de eerste vraag lijkt het mij nuttig om in grote lijnen in herinnering te brengen wat het doel van artikel 41 van richtlijn 2006/112 is, dat deel uitmaakt van de bepalingen inzake de plaats waar intracommunautaire verwervingen worden belast (1). Vervolgens zal worden ingegaan op de grondslagen van de rechtspraak volgens welke artikel 41 van toepassing is wanneer de afnemer, zoals in casu, voor btw‑doeleinden is geregistreerd in de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen (2). Ik meen dat deze factoren het mogelijk maken om de eerste vraag in de juiste context te plaatsen en aldus de door de verwijzende rechter opgeworpen vragen te begrijpen.

1. Doel van artikel 41 van richtlijn 2006/112

31. De artikelen 40 en 41 van richtlijn 2006/112 maken het mogelijk om de plaats van een intracommunautaire verwerving te bepalen en dus om te bepalen welke lidstaat overeenkomstig artikel 2, lid 1, onder b), i), van deze richtlijn verantwoordelijk is voor de heffing van belasting hierop.(4) Die bepalingen vallen onder titel V van deze richtlijn, waarin regels zijn opgenomen ter bepaling van de plaats van belastbare handelingen, en meer in het bijzonder onder hoofdstuk 2 van deze titel, dat betrekking heeft op de plaats van intracommunautaire verwervingen. Zij beogen bevoegdheidsconflicten te vermijden die ertoe kunnen leiden dat onder die bepalingen vallende intracommunautaire handelingen onbelast blijven of juist dubbel belast worden.(5)

32. Volgens de basisregel van artikel 40 van richtlijn 2006/112 wordt als plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen aangemerkt de lidstaat waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of het vervoer van de goederen naar de afnemer. Artikel 41 van deze richtlijn is van toepassing wanneer de afnemer niet aantoont dat de verwerving in die lidstaat aan btw is onderworpen en hij voor de verwerving gebruikmaakt van het btw‑identificatienummer van een andere lidstaat. In voorkomend geval wordt het grondgebied van die laatstgenoemde lidstaat als plaats van de intracommunautaire verwerving aangemerkt.(6)

33. Ten opzichte van artikel 40 van richtlijn 2006/112 vormt artikel 41 van die richtlijn een soort „vangnet”(7), waarmee wordt beoogd te voorkomen dat lidstaten belastinginkomsten derven. Met deze bepaling kan namelijk worden gewaarborgd dat intracommunautaire verwervingen hoe dan ook aan btw worden onderworpen. De verplichting om uit dien hoofde btw te betalen geeft geen recht op aftrek, hetgeen te wijten is aan het subsidiaire karakter van artikel 41 en aan het doel ervan om de afnemer ertoe te brengen aan te tonen dat er over de betrokken intracommunautaire verwerving belasting is geheven in de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer.(8)

2. Toepasselijkheid van artikel 41 in het geval van een afnemer die is geregistreerd in de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen

34. Ten tijde van de betreffende handelingen, namelijk tussen 2011 en 2015, lag het niet voor de hand dat zij werden aangemerkt als intracommunautaire verwervingen in de zin van artikel 20 van richtlijn 2006/112. Uit een arrest van het Hof uit 2018 kon zelfs worden opgemaakt dat een dergelijke kwalificatie is uitgesloten wanneer de afnemer het btw‑identificatienummer van de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer gebruikt.(9)

35. In het arrest Dyrektor heeft het Hof evenwel herhaald dat het antwoord op de vraag of een handeling al dan niet intracommunautair is, niet afhangt van het gebruik van een specifiek btw‑identificatienummer.(10) Voorts heeft het Hof op die grond voor recht verklaard dat artikel 41 van richtlijn 2006/112 van toepassing is wanneer de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen de lidstaat is waar de afnemer voor fiscale doeleinden is geregistreerd.(11)

36. Mijns inziens berusten deze vaststellingen op een systematische uitlegging van de bepalingen van richtlijn 2006/112 betreffende de regeling voor intracommunautaire leveringen en verwervingen. Daarmee lijkt het Hof een verband te hebben gelegd tussen het in artikel 20 van deze richtlijn gedefinieerde begrip „intracommunautaire verwervingen” en de in artikel 138 van die richtlijn gestelde voorwaarden voor vrijstelling van intracommunautaire leveringen.(12)

37. In dit verband volgt uit vaste rechtspraak dat deze twee bepalingen in overeenstemming met elkaar moeten worden uitgelegd, zodat er dezelfde betekenis en strekking aan wordt toebedeeld. Een levering die onder dit artikel 138 valt, heeft namelijk „als tegenhanger een intracommunautaire verwerving”.(13)

38. Artikel 138, lid 1, van richtlijn 2006/112 bepaalt in wezen dat de lidstaten vrijstelling verlenen voor leveringen van goederen die door of voor rekening van de verkoper of de afnemer worden verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat, en die met name wordt verricht voor een andere belastingplichtige die als zodanig handelt.(14) Deze bepaling is gewijzigd bij richtlijn 2018/1910. Sindsdien geldt als voorwaarde voor de btw‑vrijstelling van intracommunautaire leveringen dat de afnemer voor belastingdoeleinden is geregistreerd in een andere lidstaat dan die van het vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen.(15)

39. In de onderhavige zaak hebben de betrokken handelingen, net als in de zaak die heeft geleid tot het arrest Dyrektor, plaatsgevonden voordat artikel 138 van richtlijn 2006/112 werd gewijzigd bij richtlijn 2018/1910, zodat de voorwaarde inzake de lidstaat van fiscale registratie ratione temporis niet van toepassing is. Voor zover hier van belang zijn de lessen die uit dat arrest kunnen worden getrokken dus nog steeds onverkort geldig.

40. Ik ben het derhalve volledig eens met het oordeel van de verwijzende rechter dat het hier gaat om intracommunautaire verwervingen, verricht door D, die door het gebruik van het Oostenrijkse btw‑identificatienummer in Oostenrijk belastbaar zijn op grond van artikel 41 van richtlijn 2006/112.

41. Gelet op de in het arrest Dyrektor geformuleerde beginselen – niet met betrekking tot de toepasselijkheid van deze bepaling maar met betrekking tot het verbod van dubbele belasting van intracommunautaire leveringen en verwervingen – staat evenwel niet vast dat de Republiek Oostenrijk, vanwege de schuld waarvoor de leveranciers van D uit hoofde van artikel 203 van richtlijn 2006/112 aansprakelijk zijn, daadwerkelijk belasting kan heffen op de betreffende intracommunautaire verwervingen.

B. Gelijktijdige toepassing van de artikelen 203 en 41 van richtlijn 2006/112

42. Voor de beantwoording van de vraag of de Oostenrijkse belastingdienst belasting mag heffen op de intracommunautaire verwervingen van D, moet mijns inziens worden nagegaan of, gelet op de toepassing van artikel 203 van richtlijn 2006/112 op de overeenkomstige leveringen, de belastingheffing op grond van artikel 41 van deze richtlijn in strijd met het beginsel van fiscale neutraliteit kan leiden tot een dubbele belastingheffing.

43. Mijns inziens vereist deze analyse ten eerste een uitlegging van de delen van het arrest Dyrektor waarin het Hof oordeelt dat, gelet op een van de doelstellingen van dat artikel 41 – namelijk het vermijden van dubbele belasting –, de heffing van belasting op intracommunautaire verwervingen enkel mogelijk is als de overeenkomstige leveringen zijn vrijgesteld van btw (1). Ten tweede stel ik voor dat moet worden beoordeeld of deze vrijstelling voor intracommunautaire leveringen waarin artikel 138 van richtlijn 2006/112 voorziet, wordt beïnvloed door het bestaan van een schuld op grond van artikel 203 van deze richtlijn als gevolg van het ten onrechte in rekening brengen van btw. (2)

1. Vrijstelling van intracommunautaire leveringen als voorwaarde voor de heffing van belasting op intracommunautaire verwervingen

44. In punt 55 van het arrest Dyrektor heeft het Hof herhaald dat aan de heffing van belasting op intracommunautaire verwervingen uit hoofde van artikel 41 van richtlijn 2006/112 de voorwaarde is verbonden dat de overeenkomstige leveringen zijn vrijgesteld van btw. Mijns inziens is dit een logisch gevolg van de juridische aard van deze leveringen en verwervingen. Zij vormen twee kanten van dezelfde medaille(16), waartussen in richtlijn 2006/112 enkel een onderscheid wordt gemaakt met het oog op de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten.(17) Indien een intracommunautaire levering en de overeenkomstige verwerving beiden aan btw worden onderworpen, zou er dus sprake zijn van een dubbele belastingheffing, hetgeen in strijd is met het evenredigheidsbeginsel en het beginsel van fiscale neutraliteit.

45. In artikel 138 van richtlijn 2006/112 is geregeld onder welke voorwaarden een intracommunautaire levering is vrijgesteld van btw.(18) Indien niet aan die voorwaarden is voldaan, kan de overeenkomstige verwerving niet worden belast door de in artikel 41 van die richtlijn aangewezen lidstaat.(19) Uit het arrest Dyrektor volgt evenwel dat artikel 41 niet alleen in die situatie buiten toepassing wordt gelaten. Meer bepaald kan de toepassing van een nationale regeling of praktijk er de facto toe leiden dat een intracommunautaire levering, ook al is deze krachtens artikel 138 van richtlijn 2006/112 vrijgesteld van btw, toch wordt belast omdat deze „als niet-vrijgesteld” wordt behandeld.(20) In een dergelijk geval is de heffing van belasting op de overeenkomstige verwerving uitgesloten op grond van artikel 41 van deze richtlijn, dat juist onder meer tot doel heeft om dubbele belastingheffing over intracommunautaire leveringen en verwervingen te voorkomen.(21)

46. In de onderhavige zaak is het niet de toepassing van het nationale recht die ertoe leidt dat belasting wordt geheven op een vrijgestelde intracommunautaire levering. De verwijzende rechter wenst immers te vernemen of een bepaling van Unierecht, te weten artikel 203 van richtlijn 2006/112, moet worden toegepast. Vastgesteld dient te worden of de toepassing van deze bepaling als gevolg van het ten onrechte in rekening brengen van btw voor intracommunautaire leveringen – die krachtens artikel 138 van deze richtlijn zijn vrijgesteld – daadwerkelijk tot belastingheffing leidt en dus eraan in de weg staat dat op grond van artikel 41 van deze richtlijn belasting wordt geheven op de overeenkomstige verwervingen.

2. Geen dubbele belasting bij toepassing van artikel 203 van richtlijn 2006/112

47. Alvorens over te gaan tot de analyse van artikel 203 van richtlijn 2006/112, wil ik erop wijzen dat, tenzij ik mij vergis, er geen hiërarchisch verband bestaat tussen dit artikel en artikel 41 van deze richtlijn. Ik ga er dus van uit dat de Oostenrijkse belastingdienst deze bepalingen gelijktijdig moet toepassen, tenzij de heffing van belasting op de betreffende verwervingen is uitgesloten om de in het arrest Dyrektor uiteengezette redenen.

48. Artikel 203 van richtlijn 2006/112 bepaalt dat de btw verschuldigd is door eenieder die deze belasting op een factuur vermeldt. Door deze bepaling ontstaat er een belastingschuld in alle gevallen waarin de btw ten onrechte in rekening is gebracht, met name wanneer er fouten zijn gemaakt met betrekking tot het juiste belastingtarief en het bedrag van de belasting. Deze bepaling is ook van toepassing wanneer er geen daadwerkelijke belastbare handeling is verricht.(22)

49. Situaties waarin de btw terecht in rekening is gebracht en het bedrag van die belasting correct is, vallen daarentegen niet onder artikel 203 van richtlijn 2006/112. Uit deze vaststelling is in de rechtspraak afgeleid dat de in artikel 203 bedoelde gevallen gemeen hebben dat het bedrag van de in rekening gebrachte btw hoger is dan het bedrag dat verschuldigd zou zijn op grond van andere bepalingen van deze richtlijn. Artikel 203 is dus enkel van toepassing op het deel van de gefactureerde btw dat uitgaat boven het correcte btw‑bedrag.(23)

50. Deze uitlegging van artikel 203 van richtlijn 2006/112 vindt mijns inziens steun in de doelstelling ervan om het gevaar voor verlies van belastinginkomsten te ondervangen, dat verband houdt met de mogelijkheid voor de ontvanger van een onjuiste factuur om op ongerechtvaardigde wijze de voorbelasting af te trekken.(24)

51. Gelet op deze overwegingen ben ik in navolging van advocaat-generaal Kokott(25) van mening dat het bedrag dat de opsteller van een factuur krachtens artikel 203 van richtlijn 2006/112 verschuldigd is, geen „echte belastingschuld” is, maar het resultaat is van een risicoaansprakelijkheid. Betaling van dit bedrag vormt een soort garantie tegen derving van belastinginkomsten in geval van een onterechte aftrek van ten onrechte in rekening gebrachte btw.

52. Naar mijn mening hangt de kwalificatie van artikel 203 van richtlijn 2006/112 als zekerheidsmechanisme samen met het feit dat de schuld die voortvloeit uit de toepassing van dat artikel geen definitief karakter heeft. De opsteller van de factuur heeft namelijk recht op teruggaaf van de btw die ten onrechte gefactureerd en voldaan is mits hij aantoont dat hij te goeder trouw is of tijdig het gevaar voor verlies van belastinginkomsten volledig heeft uitgeschakeld.(26)

53. Dat de krachtens artikel 203 van richtlijn 2006/112 ontstane schulden niet‑fiscaal van aard zijn, vindt mijns inziens steun in de omstandigheid dat de ten onrechte gefactureerde btw verschuldigd is aan de schatkist „ongeacht of btw verschuldigd is op grond van een aan btw onderworpen handeling” (27). Dergelijke schulden kunnen niet gelijk worden gesteld met „belasting die verschuldigd is”, dat wil zeggen „die verband houdt met een aan btw onderworpen handeling, of die is voldaan voor zover zij verschuldigd was”.(28) Hieruit volgt ook dat de betaling door de ontvanger van de factuur van de ten onrechte vermelde btw hem geen recht op aftrek geeft.(29)

54. Tegen deze achtergrond ben ik van mening dat artikel 203 van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat het ontstaan van een schuld aan de schatkist – die is verschuldigd door de leverancier van intracommunautaire leveringen die ten onrechte btw in rekening heeft gebracht – niet gelijkstaat aan de heffing van belasting op die leveringen. Bijgevolg heeft een dergelijke schuld geen invloed op de vrijstelling van die leveringen op grond van artikel 138 van deze richtlijn. Hieruit volgt ook dat de toepassing van artikel 203 van richtlijn 2006/112 er niet aan in de weg staat dat de lidstaat die krachtens artikel 41 van deze richtlijn verantwoordelijk is voor de heffing van belasting op intracommunautaire verwervingen, zijn heffingsbevoegdheid uitoefent. Omgekeerd kan de afnemer zich niet erop beroepen dat er sprake is van dubbele belastingheffing ter zake van de intracommunautaire leveringen en verwervingen, teneinde zich te verzetten tegen de inning van de btw.(30)

55. Deze beoordeling van de juridische samenhang tussen de artikelen 203 en 41 van richtlijn 2006/112 vindt mijns inziens steun in het arrest van 2 juli 2020, Terracult (C‑835/18, EU:C:2020:520, punten 22 en 23). In die zaak heeft het Hof geoordeeld dat de omstandigheid dat de leverancier van een goederenlevering ten onrechte btw in rekening heeft gebracht niet afdoet aan de toepasselijkheid van de btw‑verleggingsregeling. Ik ben van mening dat hieruit volgt dat de onjuiste btw‑facturering die leidt tot een belastingschuld op basis van artikel 203 niet van invloed kan zijn op de fiscale kwalificatie van de handeling waarop de factuur betrekking heeft, noch op de wijze waarop deze daadwerkelijk moet worden behandeld.

56. Voorts sta ik er terughoudend tegenover om te oordelen dat de gelijktijdige toepassing van de artikelen 41 en 203 van richtlijn 2006/112 de facto zou leiden tot een dubbele economische last voor D, als ontvanger van de intracommunautaire leveringen, indien zij de ten onrechte in rekening gebrachte btw daadwerkelijk aan haar leveranciers had betaald.(31) Een dergelijke last is hooguit niet definitief. Gelet op de vereisten die voortvloeien uit het beginsel van fiscale neutraliteit, moet D namelijk in staat worden gesteld om de ten onrechte aan de leveranciers betaalde bedragen terug te vorderen, ofwel van die leveranciers, met name langs civielrechtelijke weg, ofwel, bij wijze van uitzondering, van de belastingdienst.(32)

57. Het feit dat D de verschuldigde belasting niet kan aftrekken op grond van artikel 41 van richtlijn 2006/112(33) is zeker ook van invloed op haar economische last. Mijns inziens is dit evenwel niet doorslaggevend voor de beoordeling of de gelijktijdige toepassing van artikel 203 van deze richtlijn tot dubbele belastingheffing leidt. Ik ben overigens van mening dat het ontbreken van een recht op aftrek een rechtstreeks gevolg is van de handelingen van de belastingplichtige die heeft besloten gebruik te maken van het fiscaal identificatienummer van de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen. Voorts staat het de belastingplichtige vrij de nodige maatregelen te nemen om de economische gevolgen van dat besluit te verzachten. Krachtens artikel 41, tweede alinea, van richtlijn 2006/112 moet de belasting op verwervingen die is geheven op grond van de eerste alinea van dat artikel dienovereenkomstig worden verlaagd wanneer die verwervingen in de in artikel 40 van deze richtlijn bedoelde lidstaat aan de btw zijn onderworpen.(34) In deze laatste lidstaat heeft de afnemer overeenkomstig artikel 168, onder c), van deze richtlijn recht op aftrek van de betaalde btw.

58. Gelet op alle voorgaande overwegingen geef ik het Hof in overweging om op de eerste prejudiciële vraag te antwoorden dat artikel 203 van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat de toepassing ervan als gevolg van het feit dat er in de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer ten onrechte btw in rekening is gebracht voor vrijgestelde intracommunautaire leveringen, niet eraan in de weg staat dat gelijktijdig, in dezelfde lidstaat, de overeenkomstige intracommunautaire verwervingen worden belast onder toepassing van artikel 41 van deze richtlijn.

C. Gevolgen van het wegwerken van de krachtens artikel 203 van richtlijn 2006/112 ontstane schuld

59. Gelet op het door mij voorgestelde antwoord op de eerste vraag, is het mijns inziens niet noodzakelijk om de tweede vraag te onderzoeken voor zover deze betrekking heeft op de mogelijkheid dat artikel 41 van richtlijn 2006/112 van toepassing wordt nadat de aan D gerichte facturen zijn gecorrigeerd. Deze vraag is echter wel van belang voor zover zij vragen doet rijzen in verband met de toepassing van artikel 203 van deze richtlijn en in verband met de factoren die bepalend zijn voor het tijdstip waarop het belastbare feit voor de btw plaatsvindt.

60. Om die reden zal ik eerst ingaan op de vraag of, in een situatie als die in het hoofdgeding, de betreffende facturen moeten worden gecorrigeerd teneinde de krachtens artikel 203 van richtlijn 2006/112 ontstane schuld weg te werken (1). Vervolgens zal ik mij richten op het onderlinge verband tussen de bepalingen van richtlijn 2006/112 die het belastbare feit voor de btw en de plaats van deze verwervingen regelen (2), waardoor ik een antwoord op de tweede vraag in overweging kan geven voor het geval het Hof het niet eens is met mijn analyse van de eerste vraag.

1. Niet-toepasselijkheid van artikel 203 van richtlijn 2006/112 wanneer er geen gevaar bestaat dat belastinginkomsten verloren gaan

61. In het kader van zijn tweede vraag gaat de verwijzende rechter ervan uit dat de schuld die de leveranciers van D op grond van artikel 203 van richtlijn 2006/112 hebben, kan worden opgeheven door de facturen waarop ten onrechte btw is vermeld, te corrigeren. Ik wil er evenwel aan herinneren dat artikel 203 van die richtlijn ook niet langer van toepassing is wanneer er geen gevaar voor verlies van belastinginkomsten meer bestaat.

62. In dit verband blijkt uit het verzoek om een prejudiciële beslissing dat de Oostenrijkse belastingdienst in het kader van een belastingcontrole heeft vastgesteld dat de op de facturen voor de betreffende leveringen vermelde btw niet verschuldigd was en dat er bijgevolg geen recht op btw‑aftrek was. Naar mijn beste weten is deze beoordeling door de rechter in eerste aanleg bevestigd. Uit het dossier waarover het Gerecht beschikt, is echter niet duidelijk op te maken of D de door zijn leveranciers ten onrechte in rekening gebrachte btw voorafgaand aan de belastingcontrole had afgetrokken, dan wel of de Oostenrijkse belastingdienst die aftrek had geweigerd.(35)

63. Zoals ik reeds in herinnering heb gebracht(36), is artikel 203 van richtlijn 2006/112 van toepassing wanneer door de onjuiste facturering van de btw het gevaar bestaat dat belastinginkomsten verloren gaan. Dit gevaar kan zich voordoen wanneer de belastingdienst er niet in slaagt tijdig de redenen vast te stellen die zich verzetten tegen inwilliging van een verzoek om aftrek van de belasting die onverschuldigd in rekening is gebracht.(37)

64. Wanneer dat gevaar is weggenomen, is artikel 203 van richtlijn 2006/112 niet langer van toepassing.(38) Volgens de rechtspraak is dit met name het geval wanneer de belastingdienst de ontvanger van de facturen definitief het recht op aftrek heeft geweigerd.(39) Mijns inziens kan daarentegen, in het geval waarin de aftrek reeds heeft plaatsgevonden, het gevaar voor verlies van belastinginkomsten niet volledig worden weggenomen zolang de aan de ontvanger van de factuur toegekende aftrek niet ongedaan is gemaakt.(40)

65. Ik ben van mening dat het in het licht van deze overwegingen aan de verwijzende rechter staat om de nodige verificaties te verrichten teneinde uit te maken of artikel 203 van richtlijn 2006/112 van toepassing blijft.

2. Onderling verband tussen de regels inzake het belastbare feit voor de btw en de plaats van de intracommunautaire verwervingen

66. Zoals de Oostenrijkse regering in haar bij het Gerecht ingediende schriftelijke opmerkingen heeft opgemerkt, moet het tijdstip waarop het belastbare feit voor de btw plaatsvindt en deze belasting verschuldigd wordt, worden bepaald op basis van de artikelen 68 en 69 van richtlijn 2006/112.

67. In dit verband herinner ik eraan dat artikel 68 van richtlijn 2006/112 bepaalt dat het belastbare feit voor de btw die verschuldigd is voor intracommunautaire verwervingen plaatsvindt op het tijdstip waarop de levering van soortgelijke goederen wordt geacht te zijn verricht. Deze btw wordt krachtens artikel 69 van deze richtlijn pas op een later tijdstip verschuldigd, namelijk bij de uitreiking van de factuur of – indien er geen factuur is – uiterlijk op de vijftiende dag van de maand volgend op die waarin het belastbare feit zich heeft voorgedaan.(41) Daarnaast bepaalt artikel 206 van deze richtlijn dat de belastingplichtige die tot voldoening van de belasting is gehouden, in beginsel verplicht is om de btw bij indiening van de belastingaangifte af te dragen aan de schatkist.

68. Uit de hierboven genoemde definities volgt dat „het belastbare feit, de verschuldigdheid van de belasting en de verplichting tot betaling drie opeenvolgende fasen vormen in het proces dat leidt tot de inning van de belasting”(42).

69. Wat specifiek de vragen van de verwijzende rechter betreft over de juridische gevolgen van de toepassing van artikel 41 van richtlijn 2006/112, heb ik er reeds op gewezen dat dit artikel, dat onder titel V van deze richtlijn valt, deel uitmaakt van de bepalingen die tot doel hebben de plaats van de intracommunautaire verwervingen te bepalen.(43) Dit artikel bevat geen aanwijzingen over het belastbare feit, de verschuldigdheid van de btw of de verplichting tot betaling. Daarnaast kan artikel 41 niet afwijken van de artikelen 62 en 69 van deze richtlijn, die vallen onder een afzonderlijke titel, namelijk titel VI, met als opschrift „Belastbaar feit en verschuldigdheid van de belasting”.(44)

70. Hieruit volgt mijns inziens dat het belastbare feit voor de btw die verschuldigd is over een intracommunautaire verwerving uitsluitend op basis van de criteria van artikel 68 van deze richtlijn moet worden bepaald.

71. Toen het Hof in de punten 52 tot en met 55 van het arrest Dyrektor tot de slotsom kwam dat artikel 41 van richtlijn 2006/112 niet van toepassing was op grond dat een regeling van een lidstaat een vrijgestelde intracommunautaire levering behandelde alsof het een niet-vrijgestelde intracommunautaire levering was, heeft het zich dus niet uitgesproken over het belastbare feit voor de btw, maar heeft het geoordeeld dat die lidstaat geen heffingsbevoegdheid had met betrekking tot de overeenkomstige intracommunautaire verwerving.

72. Ik meen dat dit ook geldt voor het geval dat het Gerecht, anders dan ik in overweging geef, zou beslissen dat de overwegingen in de punten 52 tot en met 55 van het arrest Dyrektor naar analogie van toepassing zijn op een schuld uit hoofde van artikel 203 van richtlijn 2006/112 die voortvloeit uit de onjuiste facturering van de btw voor een vrijgestelde intracommunautaire levering. Dat artikel 41 van deze richtlijn niet van toepassing is op de overeenkomstige verwerving – hetgeen het gevolg zou zijn van een dergelijke redenering – kan niet van invloed zijn op het belastbare feit voor de btw of de verschuldigdheid van de btw. Indien de in laatstgenoemd artikel vastgestelde heffingsbevoegdheid – zoals de verwijzende rechter het verwoordt – „herleeft”, betekent dit evenwel niet dat de verwerving „met terugwerkende kracht is ontstaan”. Integendeel, de verwerving heeft altijd in het verleden plaatsgevonden, maar de btw kon niet worden geïnd in de in artikel 41 bedoelde lidstaat.

73. Onder voorbehoud van de door de verwijzende rechter te verrichten verificaties, komt het mij dan ook voor dat het belastbare feit zich in casu heeft voorgedaan toen de betreffende intracommunautaire leveringen werden verricht, te weten in de periode van 2011 tot en met 2015.

74. Ik wil er nog op wijzen dat, wat de heffing van belasting op de betreffende intracommunautaire verwervingen betreft, het verzoek om een prejudiciële beslissing geen uiteenzetting bevat van de Oostenrijkse regelgeving inzake de verjaringstermijnen, waardoor volgens de verwijzende rechter de vordering van de Oostenrijkse belastingdienst zou kunnen worden beperkt. Derhalve breng ik enkel in herinnering dat het Unierecht bij de huidige stand ervan geen termijn vaststelt waarin het recht van de belastingdienst om de btw vast te stellen verjaart. Het staat aan de lidstaten om de nodige regels vast te stellen, waarbij zij het Unierecht in acht moeten nemen, dat verlangt dat redelijke termijnen worden vastgesteld die bescherming bieden aan zowel de belastingplichtige als de betrokken autoriteit.(45)

75. In het licht van deze overwegingen ben ik van mening dat, indien het Gerecht het noodzakelijk acht om de tweede prejudiciële vraag te beantwoorden, verduidelijkt moet worden dat artikel 41 van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat de vraag of deze bepaling van toepassing is, artikel 68 van deze richtlijn onverlet laat, waarin met betrekking tot intracommunautaire verwervingen het belastbare feit voor de btw wordt bepaald. Overeenkomstig deze laatste bepaling vindt het belastbare feit plaats op het tijdstip waarop de verwerving wordt verricht.

VI. Conclusie

76. Gelet op het voorgaande geef ik het Gerecht in overweging om de prejudiciële vragen van het Verwaltungsgerichtshof te beantwoorden als volgt:

„1) Artikel 203 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde

moet aldus worden uitgelegd dat

de toepassing ervan als gevolg van het feit dat er in de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer ten onrechte belasting over de toegevoegde waarde (btw) in rekening is gebracht voor vrijgestelde intracommunautaire leveringen, niet eraan in de weg staat dat gelijktijdig, in dezelfde lidstaat, de overeenkomstige intracommunautaire verwervingen worden belast onder toepassing van artikel 41 van deze richtlijn.

2) Artikel 41 van richtlijn 2006/112

moet aldus worden uitgelegd dat

de vraag of deze bepaling van toepassing is, artikel 68 van deze richtlijn onverlet laat, waarin met betrekking tot intracommunautaire verwervingen het belastbare feit voor de btw wordt bepaald. Overeenkomstig deze laatste bepaling vindt het belastbare feit plaats op het tijdstip waarop de verwerving wordt verricht.”

J. Martín y Pérez de Nanclares

Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 29 oktober 2025.

ondertekeningen

1 Oorspronkelijke taal: Frans.

2 Richtlijn van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1).

3 De feiten die zijn onderzocht in de zaak die heeft geleid tot het arrest Dyrektor vonden plaats vóór de wijziging van artikel 138, lid 1, van richtlijn 2006/112 bij richtlijn (EU) 2018/1910 van de Raad van 4 december 2018 tot wijziging van richtlijn [2006/112] (PB 2018, L 311, blz. 3). Zie voor meer details de punten 38 en 39 van de onderhavige conclusie.

4 Zie in die zin arrest van 22 april 2010, X en fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C‑536/08 en C‑539/08, EU:C:2010:217, punten 30 en 33). Ik wijs erop dat artikel 42 van richtlijn 2006/112 ten opzichte van die bepalingen voorziet in een afwijkende regeling voor „driehoekstransacties” (zie arrest van 8 december 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, punten 45 en 51).

5 Zie arrest Dyrektor, punt 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak. Zie ook Streicher, A., „EuGH: Und es gibt sie doch – USt-Doppelbesteuerung in der EU”, LexisNexis Rechtsnews nr. 29627 van 3 september 2020, op lexis360.at, waarin het arrest van 18 juni 2020, KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, punt 42) wordt aangehaald. De parallelle toepassing van de artikelen 40 en 41 van richtlijn 2006/112 is evenwel niet uitgesloten [zie de conclusie van advocaat-generaal Emiliou in de zaak Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Onjuiste kwalificatie van ketentransacties), C‑696/20, EU:C:2022:289, punten 41 en 42].

6 Arrest van 8 december 2022, Luxury Trust Automobil (C‑247/21, EU:C:2022:966, punt 44).

7 Zie over dit begrip Montagnier, G., „Harmonisation fiscale communautaire (janvier 1991 – décembre 1993)”, Revue trimestrielle de droit européen, 1993, nr. 2, blz. 299‑330 (blz. 322), en Benoit, A., „Territorialité – Opérations triangulaires: précision de la CJUE sur la condition d’immatriculation à la TVA”, Droit fiscal, 2018, nr. 24, blz. 300‑1–300‑9 (blz. 300‑6).

8 Zie in die zin arrest van 22 april 2010, X en fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C‑536/08 en C‑539/08, EU:C:2010:217, punt 44) en de conclusies van advocaat-generaal Kokott in de zaak Luxury Trust Automobil (C‑247/21, EU:C:2022:588, punt 29) en van advocaat-generaal Emiliou in de zaak Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Onjuiste kwalificatie van ketentransacties) (C‑696/20, EU:C:2022:289, punt 43).

9 Arrest van 19 april 2018, Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261, punt 36). Ik merk op dat dit arrest is gewezen op een prejudiciële verwijzing van dezelfde verwijzende rechter als in de onderhavige zaak.

10 Het Hof had dit reeds vóór de uitspraak van het arrest van 19 april 2018, Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261), geoordeeld in zijn arrest van 26 juli 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, punt 42).

11 Arrest Dyrektor, punten 38 en 43. De toepasselijkheid van artikel 41 van richtlijn 2006/112 was omstreden: Mittendorfer, M., „EuGH zur Erwerbsteuerpflicht kraft fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerben bei Reihengeschäften”, LexisNexis Rechtsnews nr. 33036 van 14 september 2022, op lexis360.at. De uitlegging in het arrest Dyrektor komt tot uiting in de „btw‑richtsnoeren 2000” van 15 december 2023, titel 103.8. („plaats van de intracommunautaire verwerving”), punt 3777, van de Oostenrijkse belastingdienst.

12 Wat de uitlegging overeenkomstig de artikelen 20 en 138 van richtlijn 2006/112 betreft, zie de conclusie van advocaat-generaal Emiliou in de zaak Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Onjuiste kwalificatie van ketentransacties) (C‑696/20, EU:C:2022:289, punten 55-59).

13 Zie arrest van 26 juli 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, punt 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak). In het arrest Dyrektor, punt 51, is de formulering omgedraaid: „intracommunautaire verwerving [heeft] een vrijgestelde intracommunautaire levering als pendant”.

14 Zie, voor de uitlegging van artikel 138 van richtlijn 2006/112, arrest van 26 juli 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, punten 29-33).

15 Zie in dit verband overweging 7 van richtlijn 2018/1910.

16 Om aan te sluiten bij de bewoordingen van advocaat-generaal Emiliou in zijn conclusie in de zaak Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Onjuiste kwalificatie van ketentransacties) (C‑696/20, EU:C:2022:289, punt 59).

17 Zie in die zin conclusie van advocaat-generaal Cruz Villalón in de zaak VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:369, punt 77): „de vrijgestelde levering en de belaste verwerving [zijn] met elkaar verbonden […] en [vormen] voor de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten […] een geheel”.

18 Zie punt 38 van de onderhavige conclusie.

19 In punt 37 van de onderhavige conclusie heb ik erop gewezen dat een levering die onder dit artikel 138 valt, als tegenhanger een intracommunautaire verwerving heeft.

20 Ik wijs erop dat in het arrest Dyrektor niet wordt vermeld op basis van welke rechtsgrondslag de Poolse belastingdienst de levering in kwestie heeft kunnen belasten en de afnemer het recht op aftrek heeft kunnen weigeren. Uit de conclusie van advocaat‑generaal Emiliou in de zaak Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Onjuiste kwalificatie van ketentransacties) (C‑696/20, EU:C:2022:289, punt 16) volgt evenwel dat een intracommunautaire levering vanuit Polen volgens de Poolse regeling niet van btw kon worden vrijgesteld wanneer de afnemer zijn Poolse btw‑identificatienummer gebruikte. Mijns inziens kon voor deze nationale regeling geen steun worden gevonden in artikel 138 van richtlijn 2006/112, in de versie die van toepassing was ten tijde van de feiten, en had de nationale rechter deze regeling buiten toepassing kunnen laten en artikel 138 rechtstreeks kunnen toepassen. Bij richtlijn 2018/1910 heeft de Uniewetgever vervolgens ervoor gekozen in de pas te lopen met de Poolse regeling.

21 Zie in die zin arrest Dyrektor, punten 41, 52, 53 en 56 in fine. Pezet, F., in Iljic, A., Maitrot de la Motte, A., Pezet, F., Sicard, F., „Droit fiscal de l’Union européenne: chronique de jurisprudence et de législation (1er janvier 2022 – 31 août 2022)”, Revue de droit fiscal, 2022, nr. 45, blz. 384‑1–384‑13 (blz. 384‑10, punt 29), is in deze context van mening dat „er sprake is van dubbele belastingheffing wanneer de afnemer, zoals in casu, daadwerkelijk en in dezelfde staat dubbel wordt belast”.

22 Zie in die zin de arresten van 8 december 2022, Finanzamt Österreich (Per vergissing aan eindgebruikers gefactureerde btw) (C‑378/21, EU:C:2022:968, punt 19), en 30 januari 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Fraude door een werknemer) (C‑442/22, EU:C:2024:100, punten 23 en 24). Zie ook de conclusie van advocaat-generaal Kokott in de zaak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Fraude door een werknemer) (C‑442/22, EU:C:2023:702, punt 26).

23 Zie in die zin arrest van 8 december 2022, Finanzamt Österreich (Per vergissing aan eindgebruikers gefactureerde btw) (C‑378/21, EU:C:2022:968, punten 22 en 23), en de conclusie van advocaat-generaal Kokott in de zaak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Mogelijke correctie in geval van een onjuist tarief) (C‑606/22, EU:C:2023:893, punt 51).

24 Arrest van 30 januari 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Fraude door een werknemer) (C‑442/22, EU:C:2024:100, punt 24). Zie ook de conclusie van advocaat-generaal Kokott in dezelfde zaak (C‑442/22, EU:C:2023:702, punt 22 en voetnoot 7): het in artikel 203 van richtlijn 2006/112 bedoelde gevaar vloeit niet voort uit een recht op aftrek van de ontvanger van de factuur, maar uit het ontbreken van een dergelijk recht; het gaat om „het gevaar dat dit recht ten onrechte wordt uitgeoefend”.

25 Conclusie van advocaat-generaal Kokott in de zaak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Fraude door een werknemer) (C‑442/22, EU:C:2023:702, punt 25).

26 Arresten van 8 mei 2019, EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak), en 5 september 2024, H GmbH (Rechtstreeks vorderingsrecht met betrekking tot btw) (C‑83/23, EU:C:2024:699, punt 38). Zie in dit verband Pezet, F., „Déductions. Le remboursement ne passe toujours qu’une fois. Une nouvelle poupée dans le jeu de matriochkas du droit au remboursement?”, Revue de droit fiscal, 2024, nr. 28, blz. 17‑27 (blz. 25): „le droit au remboursement ne peut se lire indépendamment de l’objectif de préservation des finances publiques” (het recht op terugbetaling kan niet los worden gezien van de doelstelling om de overheidsfinanciën te beschermen). Zoals aangegeven in punt 18 van de onderhavige conclusie, stelt het Oostenrijkse recht de leveranciers van D in staat om de onjuiste facturen te corrigeren teneinde de daarmee samenhangende belastingschuld teniet te doen, met werking ex nunc.

27 Arrest van 31 januari 2013, Stroy trans (C‑642/11, EU:C:2013:54, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

28 Zie in die zin arresten van 13 december 1989, Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, punten 13-15), en 15 maart 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167, punt 23). Deze gedachte lijkt tot uitdrukking te komen in § 11, lid 12, UStG 1994, in de op het hoofdgeding toepasselijke versie, waarin wordt verwezen naar de facturering van „een bedrag aan belasting dat […] niet verschuldigd is voor de handeling”.

29 Zie in die zin arresten van 13 december 1989, Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, punt 19), en 13 maart 2025, Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, punt 40 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Voor een analyse van het tweede arrest, zie Zaman, M., „EuGH: Direktanspruch gegenüber der Finanzverwaltung nach Umqualifikation des Umsatzes.”, LexisNexis Rechtsnews, 2025, nr. 37087 (op lexis360.at).

30 Zie evenwel Streicher, A., „Doppelbesteuerung in der Umsatzsteuer. Materiellrechtliches Problem mit verfahrensrechtlicher Lösung?”, Abgabenverfahren und Rechtsschutz, 2020, blz. 210‑216 (blz. 213 en 214), over het bestaan van dubbele belastingheffing wanneer een leverancier van goederen, die hij vanuit Oostenrijk naar Hongarije verzendt, in de eerste lidstaat ten onrechte gefactureerde btw verschuldigd is en deze belasting ook moet betalen in de tweede lidstaat, die deze terecht vordert.

31 Uit de verwijzingsbeslissing kan niet worden opgemaakt of D de door haar leveranciers voor de betreffende leveringen in rekening gebrachte btw heeft betaald.

32 Zie in die zin arresten van 5 september 2024, H GmbH (Rechtstreeks vorderingsrecht met betrekking tot btw) (C‑83/23, EU:C:2024:699, punten 32 en 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak), en 13 maart 2025, Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, punten 37 en 38). Zie voor het recht op terugbetaling Pezet, F., loc. cit. (voetnoot 26), blz. 22‑24.

33 Zie in dit verband punt 33 van de onderhavige conclusie.

34 Zie in die zin arrest van 22 april 2010, X en fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C‑536/08 en C‑539/08, EU:C:2010:217, punt 34).

35 Ik merk op dat uit het aan het Gerecht overgelegde dossier van de nationale procedure blijkt dat de Oostenrijkse belastingdienst voor de verwijzende rechter aanvoert dat hij heeft vastgesteld dat de leveranciers van D btw verschuldigd waren omdat die gefactureerd was, en hij D de aftrek van die belasting heeft geweigerd.

36 Zie punt 50 van de onderhavige conclusie en de rechtspraak die daar is vermeld.

37 Zie in die zin arresten van 18 juni 2009, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, punt 30), en 1 augustus 2025, P (Bij vergissing aan eindverbruikers gefactureerde btw II) (C‑794/23, EU:C:2025:622, punten 24 en 30).

38 Zie arrest van 30 januari 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Fraude door een werknemer) (C‑442/22, EU:C:2024:100, punt 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak), en de conclusie van advocaat-generaal Kokott in dezelfde zaak (C‑442/22, EU:C:2023:702, punt 27). Zie ook Pezet, F., in Iljic, A., Maitrot de la Motte, A., Pezet, F., Sicard, F., „Droit fiscal de l’Union européenne: chronique de jurisprudence et de législation (1er décembre 2023 – 29 février 2024)”, Revue de droit fiscal, 2024, nr. 23, blz. 275‑1–275‑10 (blz. 275‑8, punt 26).

39 Zie in die zin arrest van 11 april 2013, Rusedespred (C‑138/12, EU:C:2013:233, punten 24 en 33).

40 Zie in die zin arrest van 19 september 2000, Schmeink & Cofreth en Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, punt 61): „Indien […] een aan de ontvanger van de factuur verleende aftrek niet meer ongedaan kan worden gemaakt, kan de opsteller van de factuur die niet te goeder trouw is, […] aansprakelijk worden gesteld voor het tekort aan belastinginkomsten”. De belastingpraktijk in Oostenrijk lijkt in overeenstemming te zijn met het vereiste om het verlies van belastinginkomsten weg te nemen: Mayr, M., „Vorsteuerabzug und Rechnungsberichtigung bei Anzahlungen im Umsatzsteuerrecht”, taxlex, 2014, nr. 5, blz. 184‑188 (blz. 187). Ter vergelijking: naar Duits recht is niet altijd vereist dat het verlies van belastinginkomsten wordt weggenomen: Leipold, C., „UStG § 14c. Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis. Berichtigung des Steuerbetrags”, in Sölch/Ringleb (ed.), Umsatzsteuer, 104e druk, 2025, C.H. Beck, München, 2025, punten 110-199 (blz. 125).

41 Arrest van 9 september 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Intracommunautaire verwervingen van dieselbrandstof) (C‑855/19, EU:C:2021:714, punt 29).

42 Conclusie van advocaat-generaal Saugmandsgaard Øe in de zaak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Intracommunautaire verwervingen van dieselbrandstof) (C‑855/19, EU:C:2021:222, punten 86 en 87). Deze beoordeling is bevestigd in punt 28 van het arrest in dezelfde zaak (arrest van 9 september 2021, C‑855/19, EU:C:2021:714).

43 Zie punt 31 van de onderhavige conclusie.

44 Zie naar analogie arrest van 9 september 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Intracommunautaire verwervingen van dieselbrandstof) (C‑855/19, EU:C:2021:714, punt 33).

45 Zie in die zin arrest van 13 juli 2023, Napfény-Toll (C‑615/21, EU:C:2023:573, punten 30, 34 en 35).

ECLI:EU:T:2025:1003

Verzoek om een prejudiciële beslissing ingediend door het Verwaltungsgerichtshof (Oostenrijk) op 22 november 2024 – Finanzamt Österreich

(Zaak T-638/24, Finanzamt Österreich)

Procestaal: Duits

Verwijzende rechter

Verwaltungsgerichtshof

Partijen in het hoofdgeding

Verzoekende partij: Finanzamt Österreich

Andere partij in de procedure: D GmbH

Prejudiciële vragen

Staan de artikelen 40, 41 en 203 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw-richtlijn)1 en de beginselen van evenredigheid en fiscale neutraliteit in de weg aan de toepassing van een nationale bepaling, zoals artikel 3, lid 8, tweede volzin, van [de bijlage (interne markt) bij] het UStG (Umsatzsteuergesetz) 19942 (wet op de omzetbelasting), volgens welke de verwerving wordt geacht te zijn verricht op het grondgebied van de lidstaat waarvan het btw-identificatienummer door de afnemer is gebruikt, totdat de afnemer bewijst dat de verwerving is belast in de lidstaat waar de goederen zich na afloop van het vervoer of de verzending bevinden, in een situatie waarin de intracommunautaire verwerving gepaard gaat met een intracommunautaire levering die in Oostenrijk als vrijgestelde levering is behandeld maar op grond van de vermelding van Oostenrijkse btw op de factuur over deze levering wegens de opgestelde factuur belasting verschuldigd is?

Voor het geval dat de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord: is er sprake van een intracommunautaire verwerving in de zin van artikel 41 van de btw-richtlijn, indien de ten onrechte op de factuur voor de belastingvrije intracommunautaire levering vermelde btw niet langer verschuldigd is omdat de opsteller die factuur later corrigeert, en zo ja, op welk tijdstip wordt deze intracommunautaire verwerving verricht?

____________

1 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1).
1 Bundesgesetz über die Besteuerung der Umsätze (federale wet op de omzetbelasting) (Umsatzsteuergesetz 1994 – UStG 1994), BGBl. Nr. 663/1994 in de versie vóór de inwerkingtreding van het Abgabenänderungsgesetz 2023 (wet belastingswijzigingen), BGBl. I 110/2023.