HvJ 05-03-2026 Lyko Operations C-436/24

Het begrip „voucher” als omschreven in artikel 30 bis, punt 1, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij richtlijn (EU) 2016/1065 van de Raad van 27 juni 2016,

moet aldus worden uitgelegd dat

het niet ziet op het toekennen van punten die een leverancier aan zijn klanten geeft in het kader van een loyaliteitsprogramma waarbij de klanten punten krijgen op basis van de omvang van hun aankopen en deze gebruiken om bij een volgende aankoop bij de leverancier nog andere goederen uit zijn assortiment te verkrijgen, wanneer die punten voor de leverancier geen verplichting inhouden om ze te accepteren als tegenprestatie of als een onderdeel van de tegenprestatie voor de levering van goederen.

ARREST VAN HET HOF (Negende kamer)

5 maart 2026 (*)

„ Prejudiciële verwijzing – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 30 bis – Goederenleveringen – Begrip ,voucher’ – Kwalificatie – Loyaliteitsprogramma in de vorm van punten toegekend op basis van eerdere aankopen – Punten die vervolgens kunnen worden ingewisseld voor producten van geringe waarde ”

In zaak C‑436/24,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Högsta förvaltningsdomstol (hoogste bestuursrechter, Zweden) bij beslissing van 19 juni 2024, ingekomen bij het Hof op 20 juni 2024, in de procedure

Skatteverket

tegen

Lyko Operations AB,

wijst

HET HOF (Negende kamer),

samengesteld als volgt: M. Condinanzi (rapporteur), kamerpresident, N. Jääskinen en R. Frendo, rechters,

advocaat-generaal: J. Kokott,

griffier: A. Calot Escobar,

gezien de stukken,

gelet op de opmerkingen van:

– Skatteverket, vertegenwoordigd door K. Alvesson,

– Lyko Operations AB, vertegenwoordigd door R. Lyko,

– de Belgische regering, vertegenwoordigd door S. Baeyens en P. Cottin als gemachtigden,

– de Europese Commissie, vertegenwoordigd door P. Carlin en W. Roels als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 11 september 2025,

het navolgende

Arrest

1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 30 bis en 73 bis van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn (EU) 2016/1065 van de Raad van 27 juni 2016 (hierna: „btw-richtlijn”).

2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen de Skatteverket (belastingdienst, Zweden) en Lyko Operations AB, een Zweedse naamloze vennootschap, over de uitkomst van een vooroverleg (ruling) over hoe een door deze vennootschap gepland loyaliteitsprogramma zal worden behandeld voor de belasting over de toegevoegde waarde (btw).

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

3 De overwegingen 1, 2, 4 en 6 van richtlijn 2016/1065 tot wijziging van de btw-richtlijn wat de behandeling van vouchers betreft luiden als volgt:

„(1) Bij [de btw-richtlijn] zijn regels vastgesteld met betrekking tot het tijdstip en de plaats van de levering van goederen en diensten, de maatstaf van heffing, de verschuldigdheid van de [btw] en het recht op aftrek. Deze regels zijn evenwel onvoldoende duidelijk of uitgebreid om een consistente btw-behandeling van handelingen met vouchers te garanderen, hetgeen ongewenste gevolgen heeft voor het goede functioneren van de interne markt.

(2) Teneinde een duidelijke en uniforme behandeling te garanderen, het beginsel in acht te nemen dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten, en om inconsistenties, verstoring van de mededinging, dubbele heffing of niet-heffing te voorkomen en het risico van belastingontwijking te beperken, dienen er specifieke regels te worden vastgesteld voor de btw-behandeling van vouchers.

[…]

(4) Deze regels dienen uitsluitend gericht te zijn op vouchers die voor goederen of diensten kunnen worden ingewisseld. Instrumenten die de houder het recht geven op een korting bij de aankoop van goederen of diensten, maar geen recht op het ontvangen van zulke goederen of diensten, dienen evenwel niet onder deze regels te vallen.

[…]

(6) Om duidelijk te maken wat voor btw-doeleinden onder een voucher wordt verstaan en wat vouchers van betaalmiddelen onderscheidt, is het nodig om vouchers, die een fysieke of elektronische vorm kunnen aannemen, te definiëren en de inherente kenmerken ervan te onderkennen, en dan vooral de aard van het in een voucher belichaamde recht en de verplichting om de voucher als tegenprestatie voor een goederenlevering of een dienst te aanvaarden.”

4 Artikel 30 bis van de btw-richtlijn bepaalt:

„Voor de toepassing van deze richtlijn wordt verstaan onder:

1) ,voucher’: een instrument ten aanzien waarvan de verplichting bestaat dat instrument als tegenprestatie of gedeeltelijke tegenprestatie voor goederenleveringen of diensten te aanvaarden en waarbij de te verrichten goederenleveringen of diensten, of de identiteit van de potentiële verrichters ervan, vermeld staan op het instrument zelf of in de bijbehorende documentatie, inclusief de voorwaarden voor het gebruik van het instrument.

2) ,voucher voor enkelvoudig gebruik’: een voucher waarbij de plaats van de goederenlevering of dienstverrichting waarop de voucher betrekking heeft, alsmede het bedrag van de over die goederen of diensten verschuldigde btw, bekend zijn op het tijdstip van uitgifte van de voucher.

3) ‚voucher voor meervoudig gebruik’: alle vouchers, uitgezonderd vouchers voor enkelvoudig gebruik.”

5 Artikel 73 bis van deze richtlijn luidt:

„Onverminderd artikel 73 is de maatstaf van heffing voor de met betrekking tot een voucher voor meervoudig gebruik verrichte goederenlevering of dienst gelijk aan de tegenprestatie die betaald is voor de voucher of, bij ontstentenis van informatie over die tegenprestatie, de op de voucher voor meervoudig gebruik zelf of in de bijbehorende documentatie vermelde monetaire waarde, verminderd met het btw-bedrag over de geleverde goederen of de verrichte diensten.”

Zweeds recht

6 De mervärdesskattelag (2023:200) [wet (2023:200) inzake btw] bevat bepalingen die overeenkomen met de artikelen 30 bis en 73 bis van de btw-richtlijn.

Hoofdgeding en prejudiciële vragen

7 Lyko Operations verkoopt haarverzorgings- en schoonheidsproducten in winkels en online. Deze onderneming is voornemens een loyaliteitsprogramma voor haar klanten te ontwikkelen en heeft bij de Skatterättsnämnd (commissie voor fiscale vraagstukken, Zweden) om een ruling verzocht om te achterhalen hoe een dergelijk programma wordt behandeld voor de btw.

8 Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat de klanten van Lyko Operations, die particulieren zijn, in het kader van dit programma ervoor zullen kunnen kiezen om zich zonder extra kosten bij dit programma aan te sluiten. Het programma voorziet erin dat klanten voor elke aankoop van producten uit het gewone assortiment punten ontvangen, die vervolgens kunnen worden ingewisseld voor artikelen in een zogenoemde „puntenwinkel”. Deze inwisseling kan alleen plaatsvinden bij een nieuwe aankoop van dergelijke producten en het assortiment van deze winkel zal regelmatig worden bijgewerkt en ook artikelen uit het gewone assortiment omvatten. De waarde van de producten is doorgaans gering [slechts in uitzonderlijke gevallen gaat het om meer dan 500 Zweedse kronen (SEK), ongeveer 50 EUR] en de producten zijn onderworpen aan verschillende btw-tarieven (bijvoorbeeld 25 % voor schoonheidsproducten en 12 % voor voedingssupplementen).

9 Volgens de verwijzingsbeslissing wordt elk product in punten geprijsd, waarbij de prijsstelling zodanig is dat de goederen die klanten uit de puntenwinkel kunnen verkrijgen ongeveer 2 tot 10 % van hun aanvankelijke aankoop vertegenwoordigen. Elk door een klant ingewisseld punt wordt gekoppeld aan de totale aankopen in de maand waarin het punt is verworven. De punten zijn niet inwisselbaar tegen geld of te koop voor geld. Ze zijn persoonlijk en niet overdraagbaar. Daarnaast zijn de goederen in deze winkel niet beschikbaar in ruil voor een combinatie van punten en betaling in geld. Verworven punten vervallen indien zij niet binnen twee jaar worden gebruikt.

10 In deze context heeft Lyko Operations de commissie voor fiscale vraagstukken gevraagd of het loyaliteitsprogramma de verstrekking van een „voucher” aan haar klanten inhield, en meer bepaald een „voucher voor meervoudig gebruik” in de zin van de btw-richtlijn. Zo ja, dan wenste zij ook duidelijkheid over hoe de maatstaf van heffing dient te worden berekend wanneer de punten in de puntenwinkel voor goederen worden ingewisseld, aangezien de klant geen afzonderlijke betaling voor een dergelijke voucher zal verrichten en evenmin een monetaire waarde aan die voucher zal worden toegekend. Volgens Lyko Operations werden beide vragen gesteld om duidelijkheid te verkrijgen over een situatie waarin zij goederen in Zweden aan Zweedse klanten zou leveren.

11 In een ruling van 17 november 2023 heeft de commissie voor fiscale vraagstukken geantwoord dat het loyaliteitsprogramma geen overdracht van vouchers aan klanten inhield, aangezien de in het kader van dit programma toegekende punten geen bepaalde monetaire waarde hadden en zonder enige tegenprestatie aan de klant werden toegewezen.

12 De belastingdienst en Lyko Operations hebben tegen deze ruling beroep ingesteld bij de Högsta förvaltningsdomstol (hoogste bestuursrechter, Zweden), de verwijzende rechter. De belastingdienst vraagt om bevestiging van deze ruling, aangezien de punten die in het kader van het loyaliteitsprogramma worden toegekend, anders dan een voucher, de klant louter de mogelijkheid bieden om, na voor een bepaald bedrag andere producten te hebben aangeschaft, nog een product uit te kiezen. Lyko Operations verzoekt die rechter de ruling aan te passen en te verklaren dat de in het kader van dit programma aan de klant toegekende punten een voucher vormen en dat de maatstaf van heffing voor de bij de inwisseling van punten verrichte handeling nul SEK bedraagt.

13 De verwijzende rechter stelt vast dat de partijen in het bij hem aanhangige geding op verschillende punten van mening verschillen over bepaalde aspecten van de uitlegging van de definitie van „voucher” in artikel 30 bis van de btw-richtlijn en dat het Hof zich daarover nog niet heeft uitgesproken.

14 Voor het geval dat het Hof van oordeel zou zijn dat een puntensysteem als het voor de verwijzende rechter aan de orde zijnde onder de definitie van „voucher” valt en, zoals partijen in het hoofdgeding het erover eens zijn, een „voucher voor meervoudig gebruik” vormt, vraagt die rechter zich bovendien af hoe de maatstaf van heffing voor de betrokken handelingen overeenkomstig artikel 73 bis van de btw-richtlijn moet worden vastgesteld.

15 In die omstandigheden heeft de Högsta förvaltningsdomstol de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

„1) Vormt een instrument in de vorm van punten – zoals het instrument dat in het hoofdgeding aan de orde is – een voucher in de zin van artikel 30 bis van de btw-richtlijn, wanneer die punten worden toegekend op basis van een loyaliteitsprogramma dat zodanig is ingericht dat een klant die goederen koopt, punten verkrijgt op basis van het volume van de aankopen en die punten vervolgens bij een toekomstige aankoop mag gebruiken om nog andere goederen uit het assortiment van de verkoper te verkrijgen?

2) Indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord, hoe dient de maatstaf van heffing overeenkomstig artikel 73 bis van de btw-richtlijn dan te worden bepaald wanneer de punten worden gebruikt om goederen van de verkoper te verkrijgen?”

Beantwoording van de prejudiciële vragen

Eerste vraag

16 Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of het begrip „voucher” als omschreven in artikel 30 bis, punt 1, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het mede ziet op het toekennen van punten die een leverancier aan zijn klanten geeft in het kader van een loyaliteitsprogramma waarbij de klanten punten krijgen op basis van de omvang van hun aankopen en deze gebruiken om bij een volgende aankoop bij de leverancier nog andere goederen uit zijn assortiment te verkrijgen.

17 Om te beginnen zij erop gewezen dat het weliswaar uitsluitend aan de verwijzende rechter staat om zich gelet op de omstandigheden van het hoofdgeding uit te spreken over de vraag of het aan de orde zijnde puntensysteem kan worden gekwalificeerd als vallend binnen de werkingssfeer van artikel 30 bis, punt 1, van de btw-richtlijn, maar dat dit niet wegneemt dat het Hof bevoegd is om op basis van de bepalingen van deze richtlijn de criteria aan te duiden die deze rechter daartoe kan of moet toepassen [zie in die zin arrest van 18 april 2024, Finanzamt O (Vouchers voor enkelvoudig gebruik), C‑68/23, EU:C:2024:342, punt 45 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

18 Niets belet een nationale rechter bovendien om het Hof te verzoeken om zich over deze kwalificatie uit te spreken, onder voorbehoud echter dat die nationale rechter, gelet op alle gegevens van het dossier waarover hij beschikt, de voor die kwalificatie noodzakelijke feiten vaststelt en beoordeelt [arrest van 18 april 2024, Finanzamt O (Vouchers voor enkelvoudig gebruik), C‑68/23, EU:C:2024:342, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

19 Het Hof heeft evenwel reeds heeft benadrukt dat de btw-richtlijn, in de versie van vóór de wijzigingen bij richtlijn 2016/1065, geen specifieke bepalingen bevatte voor de heffing van btw inzake aan deze belasting onderworpen transacties waarbij vouchers werden gebruikt [zie in die zin arrest van 18 april 2024, Finanzamt O (Vouchers voor enkelvoudig gebruik), C‑68/23, EU:C:2024:342, punt 29].

20 Zoals uit de overwegingen 1 en 2 van richtlijn 2016/1065 blijkt, was het om een einde te maken aan de uiteenlopende oplossingen van de lidstaten, die met name konden leiden tot inconsistenties, verstoring van de mededinging en situaties waarin dubbele of geen belasting wordt geheven, dat de Uniewetgever deze richtlijn heeft vastgesteld met als doel om een duidelijke en uniforme behandeling van vouchers te garanderen en het beginsel in acht te nemen dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten. Daartoe worden bij richtlijn 2016/1065 in de btw-richtlijn met name de artikelen 30 bis, 30 ter en 73 bis opgenomen, die vanaf 1 januari 2019 van toepassing zijn [zie in die zin arrest van 18 april 2024, Finanzamt O (Vouchers voor enkelvoudig gebruik), C‑68/23, EU:C:2024:342, punt 30].

21 Zo definieert artikel 30 bis, punt 1, van de btw-richtlijn een voucher als een instrument ten aanzien waarvan ten eerste „de verplichting bestaat dat instrument als tegenprestatie of gedeeltelijke tegenprestatie voor goederenleveringen of diensten te aanvaarden” en waarbij ten tweede „de te verrichten goederenleveringen of diensten, of de identiteit van de potentiële verrichters ervan, vermeld staan op het instrument zelf of in de bijbehorende documentatie, inclusief de voorwaarden voor het gebruik van het instrument”.

22 Deze definitie omvat dus niet alle instrumenten die gewoonlijk als „vouchers” worden aangeduid, maar alleen die welke voldoen aan de twee cumulatieve voorwaarden van artikel 30 bis, punt 1, van de btw-richtlijn (zie in die zin arrest van 28 april 2022, DSAB Destination Stockholm, C‑637/20, EU:C:2022:304, punt 21).

23 In casu blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de eerste vraag van de verwijzende rechter uitsluitend betrekking heeft op de eerste voorwaarde van artikel 30 bis, punt 1, van de btw-richtlijn en de vraag of daaraan is voldaan, namelijk of moet worden aangenomen dat bij het betrokken instrument „de verplichting bestaat dat instrument als tegenprestatie of gedeeltelijke tegenprestatie voor goederenleveringen of diensten te aanvaarden”. Aan de tweede voorwaarde, die in punt 21 van het onderhavige arrest in herinnering is gebracht, is naar alle waarschijnlijkheid voldaan, zoals de advocaat-generaal in punt 28 van haar conclusie heeft opgemerkt.

24 Wil een instrument aan de eerste voorwaarde voldoen, dan geldt voor de ondernemer die het krijgt aangeboden volgens artikel 30 bis, punt 1, van de btw-richtlijn de „verplichting” om het als tegenprestatie of gedeeltelijke tegenprestatie voor goederenleveringen of diensten te aanvaarden.

25 Deze voorwaarde heeft tot gevolg dat, zoals naar voren komt uit overweging 4 van richtlijn 2016/1065, instrumenten die de houder geen recht geven op het ontvangen van zulke goederen of diensten, maar hem bijvoorbeeld alleen het recht geven op een korting bij een latere aankoop van goederen of diensten, niet kunnen worden aangemerkt als „voucher” in de zin van artikel 30 bis, punt 1.

26 Zoals blijkt uit overweging 6 van richtlijn 2016/1065 is een van de inherente kenmerken van een „voucher” in de zin van artikel 30 bis, punt 1, van de btw-richtlijn dus de aard van het in de voucher belichaamde recht en de verplichting om de voucher als tegenprestatie voor een goederenlevering of een dienst te aanvaarden.

27 In casu moeten, volgens de door de verwijzende rechter verstrekte gegevens, de punten die aan de klanten van Lyko Operations worden toegekend op basis van de omvang van hun aankopen, in de puntenwinkel van die onderneming worden gebruikt bij een volgende aankoop van producten. Met die punten kunnen de klanten producten van geringe waarde uit het assortiment van deze onderneming verkrijgen.

28 In die omstandigheden houden dergelijke punten, zoals de advocaat-generaal in de punten 31 tot en met 33 van haar conclusie in wezen heeft opgemerkt, voor de leverancier aan wie zij worden aangeboden geen verplichting in om ze als tegenprestatie voor een goederenlevering te aanvaarden. Deze punten geven de houder ervan alleen het recht om, wanneer hij besluit om opnieuw iets te kopen bij die leverancier, een beloning te ontvangen in de vorm van goederen die een geringe waarde hebben, maar die hij extra krijgt.

29 Aangezien het in het hoofdgeding aan de orde zijnde instrument, gelet op de door de verwijzende rechter verstrekte informatie, niet lijkt te voldoen aan een van de twee cumulatieve voorwaarden om als „voucher” in de zin van artikel 30 bis, punt 1, van de btw-richtlijn te worden aangemerkt, kan er dus geen sprake zijn van een „voucher voor enkelvoudig gebruik” of een „voucher voor meervoudig gebruik” in de zin van artikel 30 bis, punten 2 en 3, van deze richtlijn.

30 Gelet op een en ander moet op de eerste vraag worden geantwoord dat het begrip „voucher” als omschreven in artikel 30 bis, punt 1, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het niet ziet op het toekennen van punten die een leverancier aan zijn klanten geeft in het kader van een loyaliteitsprogramma waarbij de klanten punten krijgen op basis van de omvang van hun aankopen en deze gebruiken om bij een volgende aankoop bij de leverancier nog andere goederen uit zijn assortiment te verkrijgen, wanneer die punten voor de leverancier geen verplichting inhouden om ze te accepteren als tegenprestatie of als een onderdeel van de tegenprestatie voor de levering van goederen.

Tweede vraag

31 Gelet op het antwoord op de eerste vraag behoeft de tweede vraag niet te worden beantwoord.

Kosten

32 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Negende kamer) verklaart voor recht:

Het begrip „voucher” als omschreven in artikel 30 bis, punt 1, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij richtlijn (EU) 2016/1065 van de Raad van 27 juni 2016,

moet aldus worden uitgelegd dat

het niet ziet op het toekennen van punten die een leverancier aan zijn klanten geeft in het kader van een loyaliteitsprogramma waarbij de klanten punten krijgen op basis van de omvang van hun aankopen en deze gebruiken om bij een volgende aankoop bij de leverancier nog andere goederen uit zijn assortiment te verkrijgen, wanneer die punten voor de leverancier geen verplichting inhouden om ze te accepteren als tegenprestatie of als een onderdeel van de tegenprestatie voor de levering van goederen.

ondertekeningen

* Procestaal: Zweeds.

ECLI:EU:C:2026:157

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

J. KOKOTT

van 11 september 2025 (1)

Zaak C‑436/24

Skatteverket

tegen

Lyko Operations AB

[verzoek van de Högsta förvaltningsdomstolen (hoogste bestuursrechter, Zweden) om een prejudiciële beslissing]

„ Verzoek om een prejudiciële beslissing – Fiscaal recht – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Artikelen 30 bis en 30 ter – Definitie van een voucher – Loyaliteitsprogramma met punten die worden verkregen op basis van aankopen – Belastingheffing over de uitgifte van punten – Belastingheffing over de inwisseling van punten – Belastingheffing over vervallen punten ”

 

 

 

I. Inleiding

1. Ben Terra, een in btw-kringen bekende en zeer gerespecteerde belastingrechtgeleerde, die helaas te jong is overleden, schreef in een van zijn vele essays: „There are certain things that get better with age. Regretfully, the Voucher Directive, in respect of which it has taken the Member States so long to agree to the content, is not one of them.”(2)

2. Blijkbaar had hij gelijk, want de bedoelde richtlijn(3) heeft, ondanks haar vrij lange ontstaansgeschiedenis (het voorstel van de Commissie dateert uit 2012) en haar vrij korte bestaan (de omzettingstermijn van de in 2016 in werking getreden richtlijn eindigde op 31 december 2018), reeds tot meerdere procedures in Luxemburg geleid.(4) In het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing moet het Hof opnieuw vragen beantwoorden die voortvloeien uit de nieuwe artikelen 30 bis en 30 ter van de btw-richtlijn(5) over de behandeling van vouchers in het kader van de btw.

3. Het gaat hierbij om een in de praktijk vaak voorkomend loyaliteitsprogramma waarbij klanten bij hun aankopen punten verzamelen die zij bij een volgende aankoop kunnen gebruiken. Door de punten wordt de volgende aankoop voor de klant „goedkoper”, ofwel omdat de punten van de prijs kunnen worden afgetrokken, ofwel omdat – zoals in casu – een extra artikel in een puntenwinkel wordt gekocht. De beslissende vraag volgens de verwijzende rechter is of reeds de uitgifte van dergelijke punten moet worden behandeld als een voucher in de zin van de btw-richtlijn.

II. Toepasselijke bepalingen

A. Unierecht

4. Het rechtskader wordt gevormd door de btw-richtlijn. Artikel 30 bis van deze richtlijn luidt als volgt:

„Voor de toepassing van deze richtlijn wordt verstaan onder:

1) ‚voucher’: een instrument ten aanzien waarvan de verplichting bestaat dat instrument als tegenprestatie of gedeeltelijke tegenprestatie voor goederenleveringen of diensten te aanvaarden en waarbij de te verrichten goederenleveringen of diensten, of de identiteit van de potentiële verrichters ervan, vermeld staan op het instrument zelf of in de bijbehorende documentatie, inclusief de voorwaarden voor het gebruik van het instrument.

2) ‚voucher voor enkelvoudig gebruik’: een voucher waarbij de plaats van de goederenlevering of dienstverrichting waarop de voucher betrekking heeft, alsmede het bedrag van de over die goederen of diensten verschuldigde btw, bekend zijn op het tijdstip van uitgifte van de voucher.

3) ‚voucher voor meervoudig gebruik’: alle vouchers, uitgezonderd vouchers voor enkelvoudig gebruik.”

5. Artikel 30 ter van de btw-richtlijn bepaalt:

„1. Iedere overdracht van een voucher voor enkelvoudig gebruik door een belastingplichtige die in eigen naam handelt, wordt beschouwd als een levering van de goederen respectievelijk de verrichting van de diensten waarop de voucher betrekking heeft. De feitelijke overhandiging van de goederen of de feitelijke dienstverrichting, in ruil voor een door de verrichter van de goederenlevering of dienst als volledige of gedeeltelijke tegenprestatie aanvaarde voucher voor enkelvoudig gebruik, wordt niet als een zelfstandige handeling beschouwd.

[…]

2. De feitelijke overhandiging van de goederen of de feitelijke verrichting van de diensten in ruil voor een door de verrichter van de goederenlevering of dienst als volledige of gedeeltelijke tegenprestatie aanvaarde voucher voor meervoudig gebruik, is overeenkomstig artikel 2 aan btw onderworpen, terwijl iedere voorafgaande overdracht van deze voucher voor meervoudig gebruik niet aan btw onderworpen is.

[…]”

6. De artikelen 30 bis en 30 ter van de btw-richtlijn zijn bij de voucherrichtlijn ingevoegd. De overwegingen 1, 4 en 6 van die richtlijn luiden als volgt:

„(1) Bij [de btw-richtlijn] zijn regels vastgesteld […]. Deze regels zijn evenwel onvoldoende duidelijk of uitgebreid om een consistente btw-behandeling van handelingen met vouchers te garanderen, hetgeen ongewenste gevolgen heeft voor het goede functioneren van de interne markt.

[…]

(4) Deze regels dienen uitsluitend gericht te zijn op vouchers die voor goederen of diensten kunnen worden ingewisseld. Instrumenten die de houder het recht geven op een korting bij de aankoop van goederen of diensten, maar geen recht op het ontvangen van zulke goederen of diensten, dienen evenwel niet onder deze regels te vallen.

(6) Om duidelijk te maken wat voor btw-doeleinden onder een voucher wordt verstaan en wat vouchers van betaalmiddelen onderscheidt, is het nodig om vouchers, die een fysieke of elektronische vorm kunnen aannemen, te definiëren en de inherente kenmerken ervan te onderkennen, en dan vooral de aard van het in een voucher belichaamde recht en de verplichting om de voucher als tegenprestatie voor een goederenlevering of een dienst te aanvaarden.”

7. Titel VII van de btw-richtlijn heeft als opschrift „Maatstaf van heffing”. Artikel 73 van de btw-richtlijn, dat hierin is opgenomen, formuleert als beginsel het volgende:

„Voor andere goederenleveringen en diensten dan die bedoeld in de artikelen 74 tot en met 77 omvat de maatstaf van heffing alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van deze handelingen verband houden.”

8. In artikel 73 bis van de btw-richtlijn wordt de maatstaf van heffing van een voucher voor meervoudig gebruik afzonderlijk geregeld:

„Onverminderd artikel 73 is de maatstaf van heffing voor de met betrekking tot een voucher voor meervoudig gebruik verrichte goederenlevering of dienst gelijk aan de tegenprestatie die betaald is voor de voucher of, bij ontstentenis van informatie over die tegenprestatie, de op de voucher voor meervoudig gebruik zelf of in de bijbehorende documentatie vermelde monetaire waarde, verminderd met het btw-bedrag over de geleverde goederen of de verrichte diensten.”

B. Zweeds recht

9. In Zweden is de btw-richtlijn omgezet in nationale wetgeving bij de mervärdesskattelag 2023:200 (wet 2023:200 inzake btw).

10. § 26 van hoofdstuk 2 van deze wet bepaalt dat onder een voucher wordt verstaan een instrument ten aanzien waarvan de verplichting bestaat dat instrument als tegenprestatie of gedeeltelijke tegenprestatie voor onder meer goederenleveringen te aanvaarden. De te verrichten goederenleveringen of de identiteit van de potentiële verrichters ervan moeten vermeld staan op het instrument zelf of in de bijbehorende documentatie, met inbegrip van de voorwaarden voor het gebruik van het instrument. In § 27 van hoofdstuk 2 wordt vermeld wat onder een voucher voor enkelvoudig gebruik en een voucher voor meervoudig gebruik wordt verstaan. In §§ 40 tot en met 44 van hoofdstuk 5 en §§ 2 tot en met 4 van hoofdstuk 8 van deze wet zijn bepalingen opgenomen die overeenkomen met de artikelen 30 ter, 73 en 73 bis van de btw-richtlijn.

III. Feiten

11. Lyko Operations AB (hierna: „Lyko”) verkoopt haarverzorgings- en schoonheidsproducten in fysieke winkels en online. Lyko is voornemens een loyaliteitsprogramma voor haar klanten te ontwikkelen en heeft bij de Skatterättsnämnd (commissie voor fiscale vraagstukken, Zweden) om een fiscale ruling verzocht om te achterhalen hoe het programma in het kader van de btw dient te worden behandeld.

12. Volgens het verzoek moeten de klanten van Lyko (allemaal particulieren) zonder extra kosten aan haar loyaliteitsprogramma kunnen deelnemen. Op grond van het programma ontvangen zij bij elke gewone aankoop punten, die zij vervolgens – dat wil zeggen bij een nieuwe aankoop – in de puntenwinkel van de onderneming voor goederen kunnen inwisselen. Dat kan alleen in combinatie met een nieuwe gewone aankoop. Het productassortiment in de puntenwinkel bestaat uit producten uit het gewone assortiment. De waarde van de producten is voornamelijk laag, maar de producten kunnen zijn onderworpen aan verschillende btw-tarieven.

13. Elk product wordt in punten geprijsd, waarbij de prijsstelling zodanig is dat de goederen die klanten in de puntenwinkel kunnen verkrijgen ongeveer twee tot tien procent van hun aanvankelijke aankoop vertegenwoordigen. Elk door een klant ingewisseld punt kan worden gekoppeld aan de totale aankopen in een bepaalde maand waarin de punten zijn verworven. De oudste punten worden altijd als eerste gebruikt. De punten zijn niet inwisselbaar of te koop voor geld. De punten zijn persoonlijk en niet overdraagbaar. Daarnaast zijn de goederen in de puntenwinkel niet beschikbaar in ruil voor een combinatie van punten en betaling in geld. Verworven punten vervallen na twee jaar als zij niet worden gebruikt.

14. De punten die in het kader van het loyaliteitsprogramma worden uitgegeven, scheppen een verplichting voor Lyko om goederen aan klanten te leveren wanneer de klant een voldoende aantal punten heeft ontvangen en deze bij zijn volgende aankoop wil inwisselen. De volledige voorwaarden voor het gebruik van de punten worden meegedeeld aan de klanten die aan het programma willen deelnemen.

15. Lyko wilde weten of het loyaliteitsprogramma betekent dat zij haar klanten door middel van de punten voorziet van een voucher (voor meervoudig gebruik). Zo ja, dan wenste zij ook duidelijkheid over hoe de maatstaf van heffing dient te worden berekend wanneer de punten in de puntenwinkel voor goederen worden ingewisseld, aangezien de klant geen afzonderlijke betaling voor de voucher verricht en evenmin een monetaire waarde aan die voucher wordt toegekend. Beide vragen betroffen de situatie waarin Lyko, zowel in het kader van de oorspronkelijke handeling als bij inwisseling van punten, binnen Zweden goederen aan klanten levert.

16. De commissie voor fiscale vraagstukken heeft die vragen beantwoord door te verklaren dat het loyaliteitsprogramma niet betekent dat Lyko vouchers aan haar klanten overdraagt. Het doel van een voucher is om als waardebewijs te fungeren, dat wil zeggen als bewijs dat de houder ervan voor bijvoorbeeld een goederenlevering vooruitbetaald heeft. De punten uit het loyaliteitsprogramma hebben geen specifieke monetaire waarde.

17. Zowel de Skatteverk (belastingdienst, Zweden) als Lyko heeft bij de verwijzende rechter beroep ingesteld tegen de fiscale ruling, waarbij de belastingdienst om bevestiging van deze ruling heeft verzocht. In de procedure voor de verwijzende rechter benadrukt de belastingdienst dat de punten geen voucher vormen die een bepaalde waarde vertegenwoordigt en kan worden overgedragen, maar louter de mogelijkheid om, na voor een bepaald bedrag andere producten te hebben aangeschaft, nog een product uit te kiezen.

18. Volgens Lyko voldoen de punten aan alle vereisten zoals neergelegd in artikel 30 bis van de btw-richtlijn en vormen zij bijgevolg vouchers, ook al hebben de klanten niet afzonderlijk voor de punten betaald. Wanneer de aan het programma deelnemende klanten een aankoop doen, ontvangen zij in ruil voor hun geld (tegenprestatie) zowel het gekozen product als de punten.

IV. Prejudiciële procedure

19. De Högsta förvaltningsdomstolen (hoogste bestuursrechter, Zweden) vraagt zich met name af of het noodzakelijk is dat klanten voor de punten hebben betaald en dat deze een specifieke monetaire waarde vertegenwoordigen om te kunnen spreken van een voucher in de zin van de btw-richtlijn. Derhalve heeft hij de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende twee vragen gesteld:

„1) Vormt een instrument in de vorm van punten – zoals het instrument dat in het hoofdgeding aan de orde is – een voucher in de zin van artikel 30 bis van de btw-richtlijn, wanneer die punten worden toegekend op basis van een loyaliteitsprogramma dat zodanig is ingericht dat een klant die goederen koopt, punten verkrijgt op basis van het volume van de aankopen en die punten vervolgens bij een toekomstige aankoop mag gebruiken om nog andere goederen uit het assortiment van de verkoper te verkrijgen?

2) Indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord, hoe dient de maatstaf van heffing overeenkomstig artikel 73 bis van de btw-richtlijn dan te worden bepaald wanneer de punten worden gebruikt om goederen van de verkoper te verkrijgen?”

20. In de procedure voor het Hof hebben Lyko, de Zweedse belastingdienst, het Koninkrijk België en de Europese Commissie schriftelijke opmerkingen ingediend. Overeenkomstig artikel 76, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering heeft het Hof afgezien van een mondelinge behandeling.

V. Juridische beoordeling

A. Opvatting van de prejudiciële vragen

21. Dit verzoek om een prejudiciële beslissing is gebaseerd op een verzoek om een fiscale ruling. Lyko wilde hiermee te weten komen hoe het geplande loyaliteitsprogramma in het kader van de btw moet worden behandeld. Het geschil betreft vooral de vraag of de verwerving van punten reeds moet worden beschouwd als uitgifte van een voucher. Helaas licht de verwijzende rechter niet toe wat de verschillende gevolgen voor de btw zijn wanneer van een voucher wordt uitgegaan en wanneer niet. Dit zou het voor het Hof zeker gemakkelijker maken om de prejudiciële vragen te begrijpen en het zou zich niet hoeven af te vragen of de prejudiciële vragen relevant zijn voor de beslechting van het geding.

22. Als ik het goed begrijp, is de eigenlijke vraag waarover in de onderhavige zaak moet worden beslist hoe er volgens het btw-recht moet worden omgegaan met de niet-ingewisselde punten. Afhankelijk van het antwoord op de vraag of er sprake is van een voucher, kan de behandeling verschillen. Na de wijziging van de btw-richtlijn door de voucherrichtlijn hoeft over de „aanbetalingen” voor een voucher voor meervoudig gebruik (in tegenstelling tot een voucher voor enkelvoudig gebruik) pas belasting worden betaald wanneer de voucher wordt ingewisseld. Indien deze nooit wordt ingewisseld, is over dit bedrag geen btw verschuldigd. Derhalve hebben alle bedrijven er groot belang bij om te vermijden dat er sprake is van een voucher voor enkelvoudig gebruik. Dit kan relatief eenvoudig worden bereikt(6) door een voucher uit te geven die voor producten met verschillende belastingtarieven kan worden gebruikt. Dat is ook in casu bij de punten het geval.

23. Indien de punten als voucher voor meervoudig gebruik moeten worden behandeld, mag de vergoeding voor deze niet-gebruikte punten in beginsel niet worden belast. Indien de punten daarentegen als een soort kortingssysteem moeten worden beschouwd, hebben zij slechts een belastingverlagend effect wanneer en voor zover zij worden ingewisseld. De reden hiervoor is dat over de eerste aankoop van de goederen dan de volledige btw zou moeten worden betaald en dat pas wanneer de punten worden ingewisseld, producten tegen gereduceerde prijzen zouden worden gekocht, waardoor de belasting dan ook lager zou uitvallen. Dit zou het belang van Lyko verklaren bij de ruime uitlegging van het begrip „voucher” en bij het behandelen van de punten van haar loyaliteitsprogramma als voucher voor meervoudig gebruik.

B. Eerste prejudiciële vraag

24. De eerste vraag heeft betrekking op de definitie van een voucher in de zin van artikel 30 bis van de btw-richtlijn. In casu moet worden verduidelijkt of de verwerving van punten door een klant kan worden beschouwd als uitgifte van een voucher, ook wanneer noch het goed noch de waarde van het goed dat met deze punten kan worden verkregen, bij de verwerving van de punten bekend is.

25. De definitie van een voucher in artikel 30 bis, punt 1, van de btw-richtlijn bevat twee cumulatieve vereisten. Ten eerste moeten de te leveren goederen of de potentiële verrichters uit de voucher of de voorwaarden omtrent het gebruik ervan blijken. Ten tweede moet er een verplichting bestaan om de punten als tegenprestatie voor goederenleveringen te aanvaarden. Die verplichting onderscheidt de voucher van een „gewone” korting, die volgens overweging 4 van de voucherrichtlijn niet onder artikel 30 bis van de btw-richtlijn valt (zie onder 1).

26. Sommige partijen zijn echter van mening dat een voucher alleen iets kan zijn dat tegen een bepaalde waarde is gekocht die uit de voucher blijkt. Dat is echter niet het geval bij de punten. In dit verband moet worden onderzocht of de vermelding van een specifieke waarde op een voucher een ongeschreven voorwaarde is dan wel of het voldoende is dat de punten als onderdeel van een handeling onder bezwarende titel worden verworven en de specifieke waarde pas duidelijk wordt wanneer zij worden ingewisseld (zie onder 2).

27. Uiteindelijk lijkt de hele kwestie echter neer te komen op de vraag van de juiste fiscale behandeling van de niet-ingewisselde punten. Deze kan mijns inziens bij een voucher voor meervoudig gebruik die een specifieke waarde vertegenwoordigt en een voucher voor meervoudig gebruik die een louter bepaalbare waarde vertegenwoordigt verschillend zijn. Daartoe hoeft geen ongeschreven voorwaarde aan de definitie van een voucher te worden toegevoegd (zie onder 3).

1. Geschreven voorwaarden: verstrekking van bepaalde informatie en verplichting om de punten als tegenprestatie te aanvaarden

28. Er moet aan twee cumulatieve vereisten worden voldaan opdat de uitgegeven punten als een voucher in de zin van artikel 30 bis, punt 1, van de btw-richtlijn kunnen worden beschouwd.(7) Ten eerste moet het te leveren goed of de potentiële verrichter uit de voucher of de voorwaarden omtrent het gebruik ervan blijken. Dat lijkt hier het geval te zijn. Zoals uit het verzoek om een prejudiciële beslissing blijkt, worden de volledige voorwaarden voor het gebruik van de punten meegedeeld aan de klanten die aan het programma willen deelnemen. Aan dit vereiste lijkt dus te zijn voldaan. Zoals de Commissie terecht opmerkt, kan dit echter niet helemaal duidelijk uit het verzoek om een prejudiciële beslissing worden afgeleid.

29. Ten tweede moet het loyaliteitsprogramma de verplichting inhouden om de punten als tegenprestatie voor goederenleveringen te aanvaarden. Met uitzondering van de Zweedse belastingdienst zijn alle belanghebbende partijen (dat wil zeggen de Commissie, Lyko en België) van mening dat aan dit vereiste is voldaan. Volgens mij is dit niet het geval, zoals de Zweedse belastingdienst in zijn advies terecht opmerkt. Vouchers moeten namelijk worden onderscheiden van de instrumenten die recht geven op een korting en die juist niet onder artikel 30 bis van de btw-richtlijn vallen (zie overweging 4 van de voucherrichtlijn).

30. Instrumenten die recht geven op een korting verplichten niemand tot een levering op vertoon van de voucher, maar alleen tot een prijsverlaging, indien een klant zich ertoe verbindt een goed te kopen. Zij vormen een stimulans voor nog een andere levering onder bezwarende titel omdat zij deze door middel van een korting (prijs- of productkorting) goedkoper maken. Zij zijn echter niet zelfstandig en hangen af van een andere handeling waarvoor korting wordt verleend. De in artikel 30 bis van de btw-richtlijn bedoelde vouchers bevatten daarentegen een onafhankelijke verplichting – die uitsluitend door de klant ontstaat – om deze als tegenprestatie (of, als het bedrag van de voucher ontoereikend is, naar keuze van de klant ook als deel van de tegenprestatie) voor een levering te aanvaarden. Doorslaggevend is dat een voucher door de houder zelfstandig als tegenprestatie voor een levering of dienst kan worden ingewisseld.

31. Dat is in casu niet het geval. De bij Lyko verzamelde punten geven de klant geen enkel recht (en scheppen dus ook geen enkele verplichting voor Lyko) om ze als tegenprestatie voor een levering te gebruiken (of te aanvaarden). Lyko is – als ik de situatie goed begrijp – juist niet verplicht om een beloning op vertoon van de punten te betalen. In de eerste vraag wijst de verwijzende rechter er uitdrukkelijk op dat het loyaliteitsprogramma zodanig is opgezet dat de klant de punten alleen in verband met een toekomstige aankoop mag gebruiken om in het kader van die latere aankoop andere goederen uit het assortiment van Lyko te verkrijgen.

32. De punten scheppen dus evenwel geen verplichting voor de leverancier om een goed te leveren, maar kunnen alleen naar aanleiding van een (toekomstige) verplichting van de klant om nog een andere aankoop te doen worden gebruikt. Enkel in het kader daarvan kan dan nog extra een ander goed (de beloning) worden verkregen met de punten. Er is echter een verplichting voor de leverancier vereist om überhaupt van een voucher te kunnen spreken. Alleen dan kan bijvoorbeeld de overdracht van een voucher (voor enkelvoudig gebruik) worden beschouwd als een levering van goederen in de zin van artikel 30 ter, lid 1, van de btw-richtlijn. Dit volgt reeds uit de definitie van een voucher in artikel 30 bis, punt 1, van de btw-richtlijn en is een vereiste waaraan alle vouchers, bijgevolg ook vouchers voor meervoudig gebruik, moeten voldoen.

33. In het onderhavige geval houden de verworven punten – economisch gezien – geen verplichting in om een beloning te leveren, maar geven zij de klant „slechts” recht op een „voordeligere” andere aankoop.(8) Door het inwisselen van de punten wordt deze tweede aankoop met de waarde van de gekozen beloning verlaagd, terwijl de prijs van de tweede aankoop (goederen en beloning) gelijk blijft. Dit zou nog duidelijker zijn indien de punten bij de tweede aankoop de klant niet alleen recht zouden geven op een beloning anders dan in geld, maar ook op een gedeeltelijke verlaging van de aankoopprijs.

34. Dit zou slechts anders zijn indien de punten los van een latere aankoop tegen een beloning zouden kunnen worden ingewisseld. In dat geval zou aan de vereisten van artikel 30 bis van de btw-richtlijn zijn voldaan. Aangezien dit in casu niet het geval is, vormen de punten al om die reden geen voucher in de zin van de btw-richtlijn, maar slechts een korting.

2. Ongeschreven voorwaarde: belichaming van een bepaalde waarde door de voucher?

35. In hun opmerkingen benadrukken met name België en de Commissie dat het doel van een voucher erin bestaat een waardebewijs te zijn, dus een bewijs dat de houder bijvoorbeeld voor een goederenlevering heeft vooruitbetaald. De punten in het loyaliteitsprogramma vertegenwoordigen echter geen specifieke monetaire waarde. In dit verband gaan België en de Commissie allebei uit van een andere ongeschreven voorwaarde die inhoudt dat de voucher onder bezwarende titel moet worden verkregen en reeds bij de uitgifte een specifieke waarde moet hebben.

36. Een dergelijke redenering overtuigt mij echter niet. Ten eerste is dit in het onderhavige geval niet vereist omdat er, zelfs zonder deze ongeschreven voorwaarde, slechts sprake is van een instrument dat recht op korting geeft en niet van een voucher. Ten tweede zou deze ongeschreven voorwaarde de werkingssfeer van de artikelen 30 bis en 30 ter van de btw-richtlijn onnodig beperken.

37. De klassieke voucher (waardebon) wordt erdoor gekenmerkt dat een persoon vooraf geld betaalt voor een op een later tijdstip te verlenen – deels nog niet bepaalde, deels al vaststaande – levering of andere prestatie van een belastingplichtige. Volgens de tweede volzin van overweging 1 van de voucherrichtlijn zijn de artikelen 30 bis en 30 ter van de btw-richtlijn echter juist vastgesteld omdat de eerdere bepalingen werden beschouwd als „onvoldoende duidelijk of uitgebreid om een consistente btw-behandeling van handelingen met vouchers te garanderen, hetgeen ongewenste gevolgen heeft voor het goede functioneren van de interne markt”. De achtergrond hiervan was dat ondernemingen in de verschillende lidstaten innovatief moesten zijn om klanten te binden en tot verdere aankopen te bewegen.

38. Indien het begrip „voucher” dus zeer eng en alleen in de klassieke zin wordt opgevat, zou het doel van die richtlijn grotendeels worden uitgehold omdat alle andere (nieuwere) instrumenten dan opnieuw van de overige „onvoldoende duidelijke of uitgebreide” bepalingen afhankelijk zouden zijn. Het lijkt mij daarom nogal vergezocht dat de nieuwe regelingen alleen betrekking zouden moeten hebben op klassieke waardebonnen.

39. Zoals Lyko terecht betoogt, kan nu dus ook een zogenoemde stempelkaart, waarbij de elfde aankoop na tien aankopen (aangetoond door een stempel) gratis is, een voucher voor de levering van het elfde artikel zijn. Beslissend is „slechts” of het elfde product zelfstandig moet worden geleverd dan wel of dit alleen in combinatie met de elfde aankoop (twee kopen, één betalen) mogelijk is. In het laatste geval zou het dan alleen gaan om een korting op de elfde aankoop.

40. Overweging 6 van de voucherrichtlijn bevestigt deze conclusie. Volgens deze overweging is het nodig om vouchers te definiëren en de inherente kenmerken ervan te onderkennen, en dan vooral de aard van het in een voucher belichaamde recht en de verplichting om de voucher als tegenprestatie voor een goederenlevering of een dienst te aanvaarden. Dat een voucher een reeds op het tijdstip van uitgifte bepaalde, vaststaande monetaire waarde moet vermelden of belichamen, blijkt niet uit die bepaling, noch uit artikel 30 bis, punt 1, van de btw-richtlijn.

41. Voor het overige heeft het Hof dienovereenkomstig reeds geoordeeld dat de kwalificatie van een voucher uitsluitend afhangt van de in artikel 30 bis gestelde voorwaarden.(9) Dit sluit in feite al andere ongeschreven criteria uit.

42. Derhalve is het minder belangrijk of de in het geding zijnde punten vergelijkbaar zijn met klassieke vouchers, maar veeleer of aan de vereisten van artikel 30 bis van de btw-richtlijn is voldaan. Dit artikel vereist echter niet dat een voucher alleen tegen betaling van geld kan worden verkregen en vanaf het begin een specifieke waarde vertegenwoordigt. Het is voldoende dat de voucher als tegenprestatie voor een andere levering of andere dienst aan een derde kan worden gebruikt en op de voucher (of de bijbehorende documenten) de te verrichten goederenleveringen of de identiteit van de potentiële verrichter vermeld staan.

43. De door de eerste aankoop verkregen punten hebben zowel bij de verwerving als bij de inwisseling ervan een monetaire waarde. Op het moment van de aankoop zijn de punten aan de prijs van de eerste aankoop gekoppeld en worden zij dus, zoals Lyko in haar opmerkingen terecht stelt, door de klant naast de gekochte goederen (onder bezwarende titel) verworven. Bij punten die worden verkregen op basis van aankopen kan moeilijk worden beweerd dat deze gratis aan de klant worden toegekend. Anders dan België stelt, verandert het feit dat andere klanten die niet aan het loyaliteitsprogramma deelnemen, dezelfde prijs voor de goederen zouden betalen, hier niets aan.

44. Tenzij er sprake is van persoonlijke banden bestaat er immers een vermoeden dat geen enkele onderneming iets zomaar aan derden weggeeft. Elk „geschenk” is vooraf betaald of wordt achteraf betaald omdat het in de prijzen van de onderneming is meegerekend. Dit wordt bij punten die worden verkregen op basis van aankopen extra duidelijk omdat deze worden uitbetaald in het kader van de aankooptransactie waarmee zij verband houden.

45. Juist bij op basis van aankopen verkregen punten spreken van „gratis” punten is levensvreemd en weerspiegelt niet de economische realiteit. Het zou evenmin in iemand opkomen om bij een promotieactie (koop drie blikjes, betaal er maar twee) te denken dat er sprake is van een geschenk of het derde blikje gratis wordt geleverd. Alle blikjes werden tegen betaling gekocht, alleen heeft de ene klant (die drie blikjes heeft gekocht) 33,33 % minder per blikje betaald dan de andere klant die slechts één of twee blikjes heeft gekocht.

46. De mogelijk tegenstrijdige beslissing van het Hof in de zaak Kuwait Petroleum(10) is in casu niet relevant. In dat arrest heeft het Hof er een doorslaggevend belang aan gehecht dat de vouchers als geschenk waren aangemerkt en de klanten zelf konden beslissen of zij de voucher aanvaardden. In casu zijn de punten echter alleen toegekend aan personen die aan het loyaliteitsprogramma deelnemen (of om bij het voorbeeld van de blikjes te blijven: met opzet drie blikjes kopen). De punten worden in de onderhavige zaak op basis van de verrichte aankopen toegekend en zijn terecht niet als geschenk aangeduid. In dit opzicht is de situatie anders. De klanten die aan het loyaliteitsprogramma deelnemen, betalen zowel voor de goederen (primair) als voor de punten die zij ontvangen (secundair). Deze punten vertegenwoordigen dus al bij de verwerving een onder bezwarende titel verworven waarde (hoewel deze op het moment van verwerving nog niet vaststaat).

47. Bij de inwisseling symboliseren de punten dan een waarde, nu zelfs een specifieke waarde. Tot dan toe varieert deze echter (volgens Lyko tussen twee en tien procent van de eerder verrichte aankoop) en hangt deze van de gekozen beloning bij de tweede aankoop af. Derhalve kan niet worden gesteld dat de punten geen waarde belichamen. Zij belichamen veeleer een waarde die pas later duidelijk wordt omdat deze van de gekozen beloning afhankelijk is en tot dan toe niet in geld – maar in punten – wordt uitgedrukt. Bijgevolg wordt geen specifieke maar een bepaalbare waarde belichaamd.

48. Deze variabiliteit van of onzekerheid over de waarde van de punten (als tegenprestatie voor de levering van de beloning) is in het btw-recht echter irrelevant. Zoals ik elders al heb uiteengezet(11), doet de onzekerheid over de hoogte van de tegenprestatie niets af aan de aard ervan als tegenprestatie voor een levering of andere prestatie. De enige beslissing van het Hof (in de zaak Baštová(12)) waaruit mogelijk iets anders zou kunnen worden afgeleid, is ten eerste in casu niet relevant (het ging om de vraag of een winnaar van een paardenwedren een handeling door middel van het ontvangen van het prijzengeld van de wedren heeft verricht, hetgeen terecht is ontkend). Ten tweede kan deze bij nader inzien niet zo ruim worden opgevat.(13)

49. Integendeel, uit artikel 73 van de btw-richtlijn vloeit voort dat de maatstaf van heffing alles omvat wat als tegenprestatie wordt verkregen. Volgens de rechtspraak van het Hof hoeft de tegenprestatie niet in geld te zijn(14), maar moet deze enkel in geld kunnen worden uitgedrukt(15). Dit moet ook gelden voor een voucher die de verplichting inhoudt om een daarin vermeld (of bepaalbaar) goed aan de houder te overhandigen.

50. Uiteindelijk wordt dit ook bevestigd door het nieuw bij de voucherrichtlijn ingevoerde artikel 73 bis van de btw-richtlijn, waarbij specifieke regels voor het bepalen van de maatstaf van heffing voor een voucher voor meervoudig gebruik zijn vastgesteld. Artikel 73 bis voorziet echter uitdrukkelijk in deze specifieke regels „onverminderd artikel 73” van de btw-richtlijn.

51. Indien het overeenkomstig artikel 73 van de btw-richtlijn evenwel volstaat dat de waarde van de tegenprestatie (in casu de voucher) in geld kan worden uitgedrukt, dan volstaat het volgens dat artikel 73 ook dat de waarde van de punten (als tegenprestatie) op het tijdstip van de levering kan worden bepaald. Aangezien de waarde van de beloning op dat tijdstip vaststaat, staat ook de waarde van de punten vast zodat de maatstaf van heffing overeenkomstig artikel 73 kan worden vastgesteld. Ook volgens artikel 73 bis is dat dus expliciet („onverminderd artikel 73”) voldoende.

52. Bijgevolg kan, anders dan de Commissie stelt, uit de bewoordingen van artikel 73 bis van de btw-richtlijn niet worden afgeleid dat er alleen sprake is van een voucher indien de waarde van de voucher op het tijdstip waarop de voucher wordt uitgegeven in een vaste prijs wordt uitgedrukt. Er is daarentegen ook sprake van een voucher (voor meervoudig gebruik) indien deze gericht is op een nog onzekere beloning anders dan in geld en de waarde van de beloning pas op het moment dat de klant de beloning kiest, wordt bepaald.

53. Dat de precieze inhoud van de levering nog niet vaststaat, doet evenmin ter zake omdat een voucher voor meervoudig gebruik in de zin van artikel 30 bis, punt 3, van de btw-richtlijn juist door die onzekerheid wordt gekenmerkt. Deze onzekerheid wordt aanvaard (en kan zonder meer worden aanvaard), aangezien volgens artikel 30 ter, lid 2, van de btw-richtlijn alleen de feitelijke overdracht van de goederen in ruil voor een door de verrichter van de goederenlevering als tegenprestatie aanvaarde voucher voor meervoudig gebruik aan btw is onderworpen. Uiterlijk op dat moment staat zowel het goed als de waarde van dat goed en dus de waarde van de voucher vast. Daarentegen is elke eerdere overdracht (en ook de uitgifte) van die voucher voor meervoudig gebruik niet aan btw onderworpen, waardoor de genoemde onzekerheid irrelevant is.

54. Bijgevolg zouden de punten als een voucher moeten worden beschouwd, voor zover deze een onafhankelijk recht op een bepaalbare beloning zouden inhouden. Indien de beloning nog niet vaststaat (en dus bijvoorbeeld het toepasselijke belastingtarief niet kan worden bepaald), zou er sprake zijn van een voucher voor meervoudig gebruik, waarvan de uitgifte nog geen gevolgen voor de btw heeft. Pas bij de inwisseling van de punten zou er sprake zijn van een levering (van de beloning) onder bezwarende titel (in de vorm van de voucher). Bij het inwisselen wordt de waarde van de voucher duidelijk en kan deze op basis van de gekozen beloning worden vastgesteld. De levering van de beloning zou dan bij de inwisseling belastbaar zijn. Dienovereenkomstig zou deze inwisseling dan (voor het eerst) de maatstaf van heffing van de aankoop waarbij de punten zijn verworven, verlagen.

3. Behandeling van niet-ingewisselde punten

55. Met dit resultaat zou echter nog niet zijn beslist hoe Lyko met de niet-ingewisselde punten moet omgaan indien deze punten als vouchers zouden moeten worden beschouwd.

56. Bij een normale voucher voor meervoudig gebruik die onder bezwarende titel wordt verkregen en een bepaalde prijs belichaamt, maar nooit wordt ingewisseld, leidt de regeling van artikel 30 ter van de btw-richtlijn ertoe dat er helemaal geen btw wordt geheven. Dit is consistent voor zover de klant financiële uitgaven doet, maar er geen handeling wordt verricht. De enkele mogelijkheid om de voucher te gebruiken, was voor de richtlijngever blijkbaar niet voldoende om aan te nemen dat er al een belastbare handeling heeft plaatsgevonden.

57. Een korting op de eerste of tweede aankoop zou daarentegen alleen tot een lagere belastingheffing leiden indien er daadwerkelijk gebruik van wordt gemaakt. Dit is consistent omdat de klant een bepaald bedrag voor een levering of andere prestatie heeft uitgegeven voordat hij hiervan gebruikmaakt, en de belastingplichtige een bepaald bedrag hiervoor heeft ontvangen.

58. Een voucher voor meervoudig gebruik die geen specifieke maar slechts een bepaalbare waarde belichaamt, zit tussen een specifieke voucher voor meervoudig gebruik en een korting. Een adequate btw-heffing kan echter plaatsvinden zonder dat het begrip „voucher” zou moeten worden beperkt.

59. Een voucher voor meervoudig gebruik die geen specifieke maar slechts een bepaalbare waarde belichaamt, kan ook bij toepassing van de artikelen 30 bis en 30 ter van de btw-richtlijn alleen dan gevolgen voor de btw hebben wanneer deze bepaalbare waarde zich concretiseert. Indien dit pas op het tijdstip waarop de voucher wordt ingewisseld gebeurt, heeft deze voucher tot dat tijdstip geen gevolgen, zelfs niet voor de maatstaf van heffing van de eerste aankoop.

60. Indien de punten niet worden ingewisseld, blijft de maatstaf van heffing van de eerste aankoop dus ongewijzigd, zowel vanuit het perspectief van de verkoper – hij heeft een bepaald bedrag voor de goederen ontvangen – als vanuit het perspectief van de klant – hij heeft een bepaald bedrag voor de ontvangen goederen uitgegeven – en is deze volledig belastbaar. Een splitsing van deze maatstaf van heffing (in een belast gedeelte voor de goederen en een niet-belast gedeelte voor de voucher) is bij de uitgifte van een voucher met alleen een bepaalbare waarde (in tegenstelling tot de uitgifte van een voucher voor meervoudig gebruik met een bepaalde waarde) niet mogelijk omdat de bepaalbare waarde van een voucher niet kan worden vastgesteld zonder dat deze wordt ingewisseld.

61. Hetzelfde zou gelden indien men niet van een voucher zou uitgaan. De punten zouden dan louter de mogelijkheid van een soort korting inhouden, die pas gevolgen voor de belastingheffing heeft wanneer van deze korting gebruik wordt gemaakt. Dit zou echter pas bij de tweede aankoop het geval zijn.

62. Dat blijkt duidelijk uit artikel 79 van de btw-richtlijn, dat bepaalt dat toegekende kortingen niet in de maatstaf van heffing worden opgenomen. De punten zelf vormen echter nog geen toegekende korting, maar slechts een mogelijkheid tot korting. In geval van een prijsvermindering nadat de handeling (in casu de eerste aankoop) is verricht, is het weliswaar zo dat de maatstaf van heffing overeenkomstig artikel 90 van de btw-richtlijn wordt verlaagd, maar wordt ook verondersteld dat de prijsvermindering heeft plaatsgevonden. Dit zou pas bij het inwisselen van de punten, dus de ontvangst van de beloning, het geval zijn.(16)

C. Tweede prejudiciële vraag

63. Aangezien uit het antwoord op de eerste vraag volgt dat in het onderhavige geval de uitgifte van punten, die pas bij een andere aankoop voor een beloning kunnen worden ingewisseld, geen voucher in de zin van artikel 30 bis van de btw-richtlijn vormt, maar als een gewone korting moet worden beschouwd, hoeft de tweede vraag niet meer te worden beantwoord.

VI. Conclusie

64. Derhalve geef ik het Hof in overweging om de prejudiciële vragen van de Högsta Förvaltningsdomstolen te beantwoorden als volgt:

„De uitgifte van punten in het kader van een loyaliteitsprogramma dat zodanig is opgezet dat een klant die goederen koopt, afhankelijk van het bedrag van de aankoop punten ontvangt en vervolgens het recht heeft om de punten bij een toekomstige aankoop te gebruiken om andere goederen uit het assortiment van de verkoper te verkrijgen, vormt geen voucher in de zin van artikel 30 bis van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde. Er is geen (zelfstandige) verplichting om die punten als tegenprestatie voor een goederenlevering te aanvaarden. Derhalve is er bij een dergelijk puntensysteem alleen sprake van een korting op toekomstige aankopen.”

1 Oorspronkelijke taal: Duits.

2 Terra, B. J. M./Terra, E. T., The value of the voucher directive on the EU VAT treatment of vouchers, World Journal of VAT/GST Law, 2017, blz. 27 (33).

3 Richtlijn (EU) 2016/1065 van de Raad van 27 juni 2016 tot wijziging van richtlijn 2006/112/EG wat de behandeling van vouchers betreft (hierna: „voucherrichtlijn”) (PB 2016, L 177, blz. 9).

4 Arresten van 18 april 2024, Finanzamt O (Vouchers voor enkelvoudig gebruik) (C‑68/23, EU:C:2024:342), en 28 april 2022, DSAB Destination Stockholm (C‑637/20, EU:C:2022:304). Naast de onderhavige procedure is ook nog zaak C‑472/24 aanhangig.

5 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw-richtlijn”) (PB 2006, L 347, blz. 1), in de versie die in het litigieuze tijdvak van toepassing was. De genoemde artikelen zijn bij de reeds vermelde voucherrichtlijn ingevoegd.

6 Dergelijke uitspraken zijn in de literatuur te vinden: „However, the good news for taxable persons is that an SPV (single-purpose voucher) can easily be turned into an MPV (multi-purpose voucher) by adding an element of uncertainty to the VAT treatment of the (potential) supplies envisaged. By turning an SPV into an MPV, taxable persons can at the very last obtain a cash flow advantage and potentially a true saving if the MPV is not redeemed.” – Terra, B. J. M./Terra, E. T., The value of the voucher directive on the EU VAT treatment of vouchers, World Journal of VAT/GST Law, 2017, blz. 27 (34).

Vouchers voor enkelvoudig gebruik worden in de praktijk zoveel mogelijk vermeden. Zie bijvoorbeeld: Wille, P., New VAT Rules for Vouchers, International VAT Monitor 2019, blz. 5 (6): „MPVs should hopefully give rise to fewer problems.”

7 Arrest van 28 april 2022, DSAB Destination Stockholm (C‑637/20, EU:C:2022:304, punten 20 en 21). Met betrekking tot vouchers voor enkelvoudig gebruik: arrest van 18 april 2024, Finanzamt O (Vouchers voor enkelvoudig gebruik) (C‑68/23, EU:C:2024:342, punt 36).

8 Een soortgelijk argument is al aangevoerd in het arrest van 27 maart 1990, Boots Company (C‑126/88, EU:C:1990:136, punten 12 en 13).

9 Arrest van 18 april 2024, Finanzamt O (Vouchers voor enkelvoudig gebruik) (C‑68/23, EU:C:2024:342, punt 55).

10 Arrest van 27 april 1999 (C‑48/97, EU:C:1999:203, punten 30 e.v.).

11 Mijn conclusie in de zaak Financial Bulgaria (C‑744/23, EU:C:2025:332, punten 49 en 50).

12 Arrest van 10 november 2016 (C‑432/15, EU:C:2016:855, punt 36).

13 Zie bijvoorbeeld mijn conclusie in de zaak Financial Bulgaria (C‑744/23, EU:C:2025:332, punten 62 e.v.).

14 Zie expliciet het arrest van 8 mei 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (Tegenprestatie in aandelen) (C‑241/23, EU:C:2024:392, punt 22); zie voor een soortgelijke redenering ook het arrest van 19 december 2012, Orfey (C‑549/11, EU:C:2012:832, punt 36).

15 Arresten van 8 mei 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (Tegenprestatie in aandelen) (C‑241/23, EU:C:2024:392, punt 23); 10 januari 2019, A (C‑410/17, EU:C:2019:12, punt 35); 19 december 2012, Orfey (C‑549/11, EU:C:2012:832, punt 36), en 3 juli 1997, Goldsmiths (C‑330/95, EU:C:1997:339, punt 23).

16 Zie ook de beslissing van het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland) van 16 januari 2020, V R 42/17, BFHE 268, 287, BStBl. II 2020, 361, die nog betrekking heeft op de oude rechtssituatie in het Unierecht.

ECLI:EU:C:2025:704

Verzoek om een prejudiciële beslissing ingediend door de Högsta förvaltningsdomstol (Zweden) op 20 juni 2024 – Skatteverket / Lyko Operations AB

(Zaak C-436/24, Lyko Operations)

Procestaal: Zweeds

Verwijzende rechter

Högsta förvaltningsdomstolen

Partijen in het hoofdgeding

Verzoekende partij: Skatteverket

Verwerende partij: Lyko Operations AB

Prejudiciële vragen

Vormt een instrument in de vorm van punten – zoals het instrument dat in het hoofdgeding aan de orde is – een voucher in de zin van artikel 30 bis van de btw-richtlijn1 , wanneer die punten worden toegekend op basis van een loyaliteitsprogramma dat zodanig is ingericht dat een klant die goederen koopt, punten verkrijgt op basis van het volume van de aankopen en die punten vervolgens bij een toekomstige aankoop mag gebruiken om nog andere goederen uit het assortiment van de verkoper te verkrijgen?

Indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord, hoe dient de maatstaf van heffing overeenkomstig artikel 73 bis van de btw-richtlijn dan te worden bepaald wanneer de punten worden gebruikt om goederen van de verkoper te verkrijgen?

____________

1 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1).