HvJ 07-09-2023 Cartrans Preda C-461/21

1) Artikel 86, lid 1, onder b), en lid 2, alsmede artikel 144 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, moeten aldus worden uitgelegd dat, om in aanmerking te komen voor de vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) voor vervoerdiensten die betrekking hebben op de invoer van goederen, wanneer het vervoer van een in de Europese Unie ingevoerd goed door een belastingplichtige wordt verricht tussen de lidstaat op het grondgebied waarvan dat goed in de Unie wordt binnengebracht en een plaats van bestemming in een andere lidstaat, de enkele registratie van de invoeractiviteit niet stelselmatig inhoudt dat de kosten van dit vervoer in de maatstaf van heffing van de btw over de ingevoerde goederen worden opgenomen.

2) Artikel 86, lid 1, onder b), en lid 2, alsmede artikel 144 van richtlijn 2006/112 moeten aldus worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan de belastingpraktijk van een lidstaat waarbij de vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) voor vervoerdiensten die betrekking hebben op invoer van goederen automatisch wordt geweigerd op grond dat de belastingplichtige niet de door de nationale wettelijke regeling voorgeschreven specifieke documenten heeft overgelegd, terwijl hij andere documenten overlegt waarvan de echtheid en betrouwbaarheid niet in twijfel kunnen worden getrokken en waarmee kan worden aangetoond dat aan de voorwaarden voor het recht op btw-vrijstelling is voldaan.

3) De artikelen 56 en 57 VWEU moeten aldus worden uitgelegd dat, ten eerste, een dienst bestaande in de terugvordering van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) en accijnzen bij de belastingautoriteiten van meer dan één lidstaat een dienstverrichting in de zin van deze artikelen is en, ten tweede, de toepassing van een bronheffing op de door een niet-ingezeten dienstverrichter voor een verrichte dienst ontvangen inkomsten – welke bronheffing niet van toepassing is op een identieke prestatie die door een ingezeten dienstverrichter wordt verricht – het vrij verrichten van diensten beperkt. Deze beperking kan worden gerechtvaardigd door de noodzaak om de doelmatige invordering van belastingen te verzekeren, voor zover zij geschikt is om de verwezenlijking van dat doel te verzekeren en niet verder gaat dan nodig is om dat doel te bereiken.

4) Artikel 56 VWEU moet aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale wettelijke regeling volgens welke niet-ingezeten dienstverrichters in de regel aan de bron worden belast over de door hen voor verrichte diensten ontvangen inkomsten, zonder mogelijkheid tot aftrek van de rechtstreeks aan de betrokken activiteit verbonden bedrijfskosten, terwijl ingezeten dienstverrichters die mogelijkheid wel hebben, tenzij de in die regeling vervatte beperking van het vrij verrichten van diensten aan een met het VWEU verenigbaar rechtmatig doel beantwoordt en wordt gerechtvaardigd door dwingende vereisten van algemeen belang.

ARREST VAN HET HOF (Derde kamer)

7 september 2023 (*)

„Prejudiciële verwijzing – Richtlijn 2006/112/EG – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Vrijstellingen – Wegvervoersactiviteiten die rechtstreeks verband houden met de invoer van goederen – Bewijsregeling – Artikelen 56 en 57 VWEU – Vrij verrichten van diensten – Inning van de btw door een niet-ingezetene – Belastingheffing over de betaalde tegenprestatie in het kader van de belasting over de inkomsten van niet-ingezetenen – Bronheffing bij de ingezetene”

In zaak C‑461/21,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Tribunal Prahova (rechter in eerste aanleg Prahova, Roemenië) bij beslissing van 17 juni 2021, ingekomen bij het Hof op 27 juli 2021, in de procedure

SC Cartrans Preda SRL

tegen

Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti – Administrala ia Judela eană a Finanla elor Publice Prahova,

wijst

HET HOF (Derde kamer),

samengesteld als volgt: K. Jürimäe, kamerpresident, M. Safjan, N. Piçarra, N. Jääskinen (rapporteur) en M. Gavalec, rechters,

advocaat-generaal: G. Pitruzzella,

griffier: A. Lamote, administrateur,

gezien de stukken en na de terechtzitting op 10 november 2022,

gelet op de opmerkingen van:

– SC Cartrans Preda SRL, vertegenwoordigd door R. Popescu en C. Preda,

– de Roemeense regering, vertegenwoordigd door E. Gane en A. Rotăreanu als gemachtigden,

– de Europese Commissie, vertegenwoordigd door A. Armenia, T. Isacu de Groot en E. A. Stamate als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 19 januari 2023,

het navolgende

Arrest

1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van, ten eerste, artikel 144 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: „btw-richtlijn”), gelezen in het licht van artikel 86, lid 1, onder b), en lid 2, van deze richtlijn, alsmede, ten tweede, de artikelen 56 en 57 VWEU.

2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen SC Cartrans Preda SRL (hierna: „Cartrans”) en de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova (regionaal directoraat-generaal overheidsfinanciën Ploiești – bestuur overheidsfinanciën van het district Prahova, Roemenië; hierna: „belastingautoriteit”) over de aan Cartrans opgelegde verplichting tot betaling van, ten eerste, een aanvullend bedrag aan btw voor het vervoer van goederen die bestemd zijn voor invoer naar Roemenië en, ten tweede, een bronheffing over de inkomsten die Cartrans heeft betaald aan een niet-ingezeten vennootschap die medecontractant is voor diensten inzake btw-terugvordering in het buitenland.

Toepasselijke bepalingen

Internationaal recht

CMR-verdrag

3 Roemenië is tot het Verdrag betreffende de overeenkomst tot internationaal vervoer van goederen over de weg, ondertekend te Genève op 19 mei 1956, zoals gewijzigd bij het op 5 juli 1978 te Genève ondertekende protocol (hierna: „CMR”), toegetreden bij Decret nr. 451/1972 privind aderarea României la Convenția referitoare la contractul de transport internațional de mărfuri pe șosele (CMR) [besluit nr. 451/1972 houdende toetreding van Roemenië tot het verdrag betreffende de overeenkomst tot internationaal vervoer van goederen over de weg (CMR)] van 20 november 1972.

4 Artikel 4 CMR bepaalt:

„De vervoerovereenkomst wordt vastgelegd in een vrachtbrief. De afwezigheid, de onregelmatigheid of het verlies van de vrachtbrief tast noch het bestaan noch de geldigheid aan van de vervoerovereenkomst, die onderworpen blijft aan de bepalingen van dit Verdrag.”

5 Artikel 6, lid 1, CMR bepaalt:

1. De vrachtbrief moet de volgende aanduidingen bevatten:

a) de plaats en de datum van het opmaken daarvan;

b) de naam en het adres van de afzender;

c) de naam en het adres van de vervoerder;

d) de plaats en de datum van inontvangstneming der goederen en de plaats bestemd voor de aflevering der goederen;

e) de naam en het adres van de geadresseerde;

f) de gebruikelijke aanduiding van de aard der goederen en de wijze van verpakking en, voor gevaarlijke goederen, hun algemeen erkende benaming;

g) het aantal colli, hun bijzondere merken en hun nummers;

h) het brutogewicht of de op andere wijze aangegeven hoeveelheid van de goederen;

i) de op het vervoer betrekking hebbende kosten (vrachtprijs, bijkomende kosten, douanerechten en andere vanaf de sluiting van de overeenkomst tot aan de aflevering opkomende kosten);

j) de voor het vervullen van douane- en andere formaliteiten nodige instructies;

k) de aanduiding, dat het vervoer, ongeacht enig tegenstrijdig beding, is onderworpen aan de bepalingen van dit verdrag.”

Verdrag tussen Roemenië en Denemarken ter voorkoming van dubbele belasting

6 Artikel 7, lid 1, van het op 13 december 1976 te Kopenhagen ondertekende verdrag tussen Roemenië en Denemarken ter voorkoming van dubbele belasting (hierna: „dubbelbelastingverdrag”) bepaalt:

„De winst van een onderneming van een verdragsluitende staat is slechts in die staat belastbaar, tenzij de onderneming in de andere verdragsluitende staat haar bedrijf uitoefent met behulp van een aldaar gevestigde vaste inrichting. […]”

7 Artikel 12, leden 1 tot en met 3, van dit verdrag bepaalt:

„1. Commissies uit een verdragsluitende staat die worden betaald aan een ingezetene van een andere verdragsluitende staat, kunnen worden belast in die andere staat.

2. Deze commissies kunnen evenwel ook worden belast in de verdragsluitende staat waaruit zij afkomstig zijn, overeenkomstig de wetgeving van die staat, maar de aldus geheven belasting mag niet meer bedragen dan 4 % van het bedrag van de commissies.

3. Commissies in de zin van dit artikel zijn betalingen aan een tussenpersoon, een algemeen commissionair of aan personen die worden gelijkgesteld met een dergelijke tussenpersoon of commissionair op grond van de belastingwetgeving van de verdragsluitende staat van waaruit de betrokken betaling wordt verricht.”

Unierecht

8 Artikel 85 van de btw-richtlijn bepaalt:

„Voor de invoer van goederen is de maatstaf van heffing de waarde die in de geldende communautaire bepalingen als de douanewaarde wordt omschreven.”

9 Artikel 86 van deze richtlijn bepaalt:

„1. In de maatstaf van heffing moeten de volgende elementen worden opgenomen, voor zover zij niet reeds daarin zijn begrepen:

a) de buiten de lidstaat van invoer verschuldigde rechten, heffingen en andere belastingen, alsmede die welke ter zake van de invoer verschuldigd zijn, met uitzondering van de te heffen btw;

b) de bijkomende kosten, zoals de kosten van commissie, verpakking, vervoer en verzekering, tot de eerste plaats van bestemming binnen het grondgebied van de lidstaat van invoer, alsmede de kosten die voortvloeien uit het vervoer naar een andere plaats van bestemming in de Gemeenschap, indien deze plaats bekend is op het tijdstip waarop het belastbare feit plaatsvindt.

2. Voor de toepassing van lid 1, eerste alinea, [onder] b), wordt onder ‚eerste plaats van bestemming’ verstaan de plaats die genoemd is in de vrachtbrief of een ander document waaronder de goederen in de lidstaat van invoer binnenkomen. Bij gebreke van deze vermelding wordt de eerste plaats van bestemming geacht de plaats te zijn waar de eerste overlading van de goederen in de lidstaat van invoer geschiedt.”

10 Titel IX van deze richtlijn („Vrijstellingen”) bestaat uit tien hoofdstukken die betrekking hebben op de artikelen 131 tot en met 166. In artikel 131 van die richtlijn staat te lezen:

„De in de hoofdstukken 2 tot en met 9 geregelde vrijstellingen zijn van toepassing onverminderd andere communautaire bepalingen en onder de voorwaarden die de lidstaten stellen om een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen te verzekeren en elke vorm van fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen.”

11 Artikel 144 van de btw-richtlijn bepaalt:

„De lidstaten verlenen vrijstelling voor de diensten die betrekking hebben op de invoer van goederen en waarvan de waarde overeenkomstig artikel 86, lid 1, onder b), in de maatstaf van heffing is opgenomen.”

Roemeens recht

12 Artikel 7 („Definities van algemene begrippen”) van Lege nr. 571/2003 privind Codul fiscal (wet nr. 571/2003 houdende het belastingwetboek) van 22 december 2003 (Monitorul Oficial al României, deel I, nr. 927 van 23 december 2003), die van kracht was tot en met 31 maart 2010 (hierna: „wet nr. 571/2003”), bepaalt:

„(1) In de zin van dit wetboek wordt verstaan onder:

[…]

9. commissie – alle betalingen in contanten of in natura aan een tussenpersoon, een algemeen commissionair of een met een makelaar of algemeen commissionair gelijkgestelde persoon voor de bemiddelingsdiensten die worden verricht in verband met een handelstransactie;

[…]”

13 De bewoordingen van deze bepaling werden overgenomen in artikel 7, lid 1, punt 9, van Lege nr. 227/2015 privind Codul fiscal (wet nr. 227/2015 houdende het belastingwetboek) van 8 september 2015 (Monitorul Oficial al României, deel I, nr. 688 van 10 september 2015; hierna: „wet nr. 227/2015”), die van kracht is sinds 1 januari 2016.

14 Artikel 113 van wet nr. 571/2003 en artikel 221 van wet nr. 227/2015, met als opschrift „Belastingplichtigen”, luiden als volgt:

„Niet-ingezetenen die belastbare inkomsten uit Roemenië ontvangen, zijn overeenkomstig dit hoofdstuk verplicht belasting te betalen en worden hierna belastingplichtigen genoemd.”

15 Artikel 115 van wet nr. 571/2003 en artikel 223 van wet nr. 227/2015, met als opschrift „Belastbare inkomsten uit Roemenië”, luiden beide als volgt:

„(1) De belastbare inkomsten uit Roemenië, ongeacht of zij in Roemenië of in het buitenland zijn verworven, zijn de volgende:

[…]

f) de door een ingezetene betaalde commissies;

[…]”

16 Artikel 116 van wet nr. 571/2003, met als opschrift „Inhouding van belasting over door niet-ingezetenen uit Roemenië verkregen belastbare inkomsten”, dat in wezen is overgenomen in artikel 224 van wet nr. 227/2015, bepaalt:

„(1) De door niet-ingezetenen verschuldigde belasting over de belastbare inkomsten uit Roemenië wordt berekend, ingehouden en betaald aan de staatsbegroting door de persoon die de inkomsten betaalt.

(2) De verschuldigde belasting wordt berekend aan de hand van de volgende tarieven op de bruto-inkomsten:

[…]

d) 16 % voor alle andere belastbare inkomsten uit Roemenië, zoals vermeld in artikel 115.

[…]”

17 Artikel 118 van wet nr. 571/2003, met als opschrift „Gecombineerde toepassing van de bepalingen van het belastingwetboek en van dubbelbelastingverdragen alsmede van het Unierecht”, dat in wezen is overgenomen in artikel 230 van wet nr. 227/2015, bepaalt:

„(1) In de zin van artikel 116 mag, wanneer een belastingplichtige ingezetene is van een land waarmee Roemenië een dubbelbelastingverdrag heeft gesloten, het belastingtarief dat wordt toegepast op het door die belastingplichtige uit Roemenië verkregen belastbaar inkomen, niet hoger zijn dan het belastingtarief waarin het verdrag dat op dat inkomen van toepassing is, voorziet. Wanneer de nationale wetgeving of de dubbelbelastingverdragen verschillende belastingtarieven vermelden, zijn de meest gunstige belastingtarieven van toepassing. Indien een belastingplichtige ingezetene is van een land van de Europese Unie, is het belastingtarief dat wordt toegepast op het door die belastingplichtige uit Roemenië verkregen belastbaar inkomen het gunstigste tarief waarin wordt voorzien door de nationale wetgeving, het Unierecht of de dubbelbelastingverdragen. […]

(2) Voor de toepassing van de bepalingen van het dubbelbelastingverdrag en het Unierecht, moet de niet-ingezetene de verklaring van fiscale woonplaats die door de bevoegde autoriteit van zijn woonstaat is afgegeven op het ogenblik dat de inkomsten worden gerealiseerd, overleggen aan de persoon die de inkomsten betaalt, […]. Bij overlegging van de verklaring van fiscale woonplaats zijn de bepalingen van het dubbelbelastingverdrag of het Unierecht van toepassing en wordt de belasting binnen de wettelijke verjaringstermijn geregulariseerd. […]

(3) Indien de ingehouden belasting hoger is dan de tarieven die zijn vastgelegd in dubbelbelastingverdragen of in het Unierecht, wordt de te veel betaalde belasting teruggegeven overeenkomstig de bepalingen van Ordonanță Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (regeringsbesluit nr. 92/2003 houdende het wetboek fiscaal procesrecht). […]”

18 Artikel 5 van de bijlage bij Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 103/2016 privind aprobarea instrucțiunilor de aplicare a scutirii de TVA pentru operațiunile prevăzute la articolul 294 alineatul (1) literele a)-i), articolul 294 alineatul (2) și articolul 296 din Legea nr. 227/2015 [besluit nr. 103/2016 van de minister van Overheidsfinanciën houdende goedkeuring van de instructies voor de toepassing van de btw-vrijstelling voor de handelingen bedoeld in artikel 294, lid 1, onder a) tot en met i), artikel 294, lid 2, en artikel 296 van wet nr. 227/2015] van 22 januari 2016 bepaalt:

„(1) Overeenkomstig artikel 294, lid 1, onder d), van het belastingwetboek zijn van belasting vrijgesteld de diensten, met inbegrip van vervoer en daarmee samenhangende diensten, die rechtstreeks verband houden met de invoer van goederen, indien de waarde ervan overeenkomstig artikel 289 van het belastingwetboek is opgenomen in de maatstaf van heffing voor ingevoerde goederen.

(2) De in artikel 294, lid 1, onder d), van het belastingwetboek bedoelde belastingvrijstelling voor het vervoer van goederen dat rechtstreeks verband houdt met de invoer van goederen, dient te worden aangetoond door de dienstverrichter voor zover de plaats van de dienstverrichting wordt geacht in Roemenië te zijn gelegen, overeenkomstig artikel 278 van het belastingwetboek, en indien die dienstverrichter overeenkomstig artikel 307, lid 1, van het belastingwetboek de belastingplichtige is, ingeval een vrijstelling niet van toepassing zou zijn.

De volgende documenten kunnen een belastingvrijstelling rechtvaardigen:

a) de factuur of, in voorkomend geval, voor de personen die de vervoerdienst daadwerkelijk verrichten, het specifieke vervoersdocument, indien het ten minste de in artikel 319, lid 20, van het belastingwetboek bedoelde gegevens bevat;

b) het met de dienstontvanger gesloten contract;

c) de specifieke vervoerdocumenten naargelang het soort vervoer of, in voorkomend geval, kopieën van deze documenten;

d) documenten waaruit blijkt dat de vervoerde goederen in de Europese Unie zijn ingevoerd en dat de waarde van de diensten in de maatstaf van heffing van de ingevoerde goederen is opgenomen.

[…]”

Hoofdgeding en prejudiciële vragen

19 Cartrans, een in Roemenië gevestigde vennootschap, verricht diensten op het gebied van goederenvervoer over de weg.

20 Van 18 november 2019 tot en met 7 februari 2020 werd bij deze vennootschap een belastingcontrole uitgevoerd naar aanleiding waarvan de belastingautoriteit haar op 10 februari 2020 een naheffingsaanslag heeft opgelegd ten bedrage van een aanvullend btw-bedrag van 1 529 Roemeense leu (RON) (ongeveer 311 EUR). Dit bedrag stemde overeen met een factuur die op 23 maart 2016 was uitgereikt voor diensten die zij voor een andere vennootschap had verricht op het gebied van goederenvervoer over de weg. Het vervoer betrof een traject tussen de haven van Rotterdam (Nederland), de plaats waar de vervoerde goederen de Unie waren binnengekomen, en Cluj-Napoca (Roemenië) (hierna: „litigieuze vervoerdiensten”). Bij diezelfde naheffingsaanslag heeft de belastingautoriteit een bedrag van 79 478 RON (ongeveer 16 170 EUR) aan belasting over de inkomsten van niet-ingezetenen nagevorderd over de bedragen die Cartrans aan FDE Holding A/S, een niet-ingezeten Deense vennootschap, had betaald als tegenprestatie voor de diensten die laatstgenoemde tussen 2012 en 2018 voor Cartrans heeft verricht.

21 Wat in de eerste plaats het aanvullende btw-bedrag betreft, heeft de belastingautoriteit vastgesteld dat Cartrans geen documenten had overgelegd waaruit bleek dat de litigieuze vervoerdiensten rechtstreeks verband hielden met de invoer van de betrokken goederen en dat de waarde van de diensten in de maatstaf van heffing over de ingevoerde goederen was opgenomen. Zij was derhalve van mening dat de btw-vrijstelling die deze diensten hadden genoten, niet gerechtvaardigd was.

22 Wat in de tweede plaats de belasting over de inkomsten van niet-ingezetenen betreft, heeft de belastingautoriteit zich op het standpunt gesteld dat de bedragen die Cartrans aan FDE Holding had betaald ter uitvoering van een op 3 november 2005 gesloten overeenkomst houdende terugvordering van btw bij lidstaten van de Unie over de door Cartrans gekochte brandstof, „commissies” vormden in de zin van het Roemeense recht. Zij stelde dat verzoekster een aan de bron ingehouden inkomstenbelasting verschuldigd was over de aan een niet-ingezeten persoon betaalde bedragen en dat het tarief van die belasting 4 % van de betaalde commissies bedroeg, overeenkomstig de bepalingen van het dubbelbelastingverdrag.

23 Cartrans heeft bij de Tribunal Prahova (rechter in eerste aanleg Prahova, Roemenië), de verwijzende rechter, beroep ingesteld tot nietigverklaring van de naheffingsaanslag van 10 februari 2020.

24 Wat ten eerste het aanvullende btw-bedrag betreft, betoogt Cartrans dat de belastingautoriteit haar ten onrechte geen btw-vrijstelling voor de litigieuze vervoerdiensten heeft verleend. Zij wijst erop dat de kosten van vervoer naar de plaats van bestemming door de douaneautoriteiten verplicht zijn opgenomen in de douanewaarde van de goederen bij binnenkomst op het grondgebied van de Unie en in de maatstaf van heffing van de btw over de ingevoerde goederen, overeenkomstig artikel 86, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn, aangezien de vrachtbrief „Cargo Movement Requirement” (hierna: „CMR-vrachtbrief”) en de summiere aangifte voor douanevervoer, waarvoor haar een zogeheten „master identification number” (hierna: „MRN”) was toegekend, de ontvanger van deze goederen in Cluj-Napoca vermeldden.

25 Cartrans betoogt bijgevolg dat de litigieuze vervoerdiensten die zij in casu heeft verricht, voldoen aan de voorwaarden voor de in artikel 144 van de btw-richtlijn vermelde vrijstelling voor de diensten die betrekking hebben op de invoer van goederen.

26 Ten tweede voert Cartrans met betrekking tot de aan de bron ingehouden belasting over de inkomsten van niet-ingezetenen aan dat de aan FDE Holding betaalde vergoeding geen commissie in de zin van het Roemeense recht vormt, maar de tegenprestatie voor diensten die krachtens artikel 7, lid 1, van het dubbelbelastingverdrag enkel in Denemarken kon worden belast. Cartrans wijst er in dit verband op dat FDE Holding belastingcertificaten heeft overgelegd waaruit blijkt dat zij de wettelijk verschuldigde belasting over de door haar ontvangen bedragen in Denemarken had betaald.

27 Cartrans merkt eveneens op dat dergelijke diensten van terugvordering van in het buitenland betaalde btw voor de Roemeense ingezetene slechts een verplichting met zich meebrengt om de aan de bron ingehouden inkomstenbelasting te betalen wanneer de overeenkomst voor het verrichten van diensten met een niet-ingezetene is gesloten, en niet wanneer deze overeenkomst met een ingezetene is gesloten. Volgens Cartrans leidt de Roemeense wettelijke regeling, die een grensoverschrijdende transactie minder gunstig behandelt dan deze die van toepassing is op een transactie met hetzelfde voorwerp die wordt uitgevoerd met een ingezeten contractant, tot een verschil in behandeling dat een belemmering vormt voor het vrij verrichten van diensten in de zin van artikel 56 VWEU.

28 In die omstandigheden heeft de Tribunal Prahova de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

„1) Moeten artikel 86, lid 1, onder b), en lid 2, van de [btw-richtlijn] met het oog op de btw-vrijstelling voor vervoersactiviteiten en -diensten die betrekking hebben op de invoer van goederen in de zin van die richtlijn aldus worden uitgelegd dat de registratie van een invoeractiviteit (bijvoorbeeld het opstellen van een summiere invoeraangifte door de douaneautoriteiten door middel van toewijzing van een [MRN]) altijd ook inhoudt dat het vrachttarief tot de eerste plaats van bestemming van de goederen binnen het grondgebied van de lidstaat van invoer wordt opgenomen in de berekeningsgrondslag van de douanewaarde? Bewijst het bestaan van een MRN waarvoor geen enkele gegronde aanwijzing van fraude is gevonden impliciet dat alle in artikel 86, lid 1, onder a) en b), [van die richtlijn] genoemde kosten in de douanewaarde zijn opgenomen?

2) Staan artikel 144, artikel 86, lid 1, onder b), en lid 2, van de [btw-richtlijn] in de weg aan een belastingpraktijk van een lidstaat waarbij btw-vrijstelling voor vervoerdiensten die betrekking hebben op invoer [in de Unie] wordt geweigerd omdat er geen strikt formeel bewijs is overgelegd dat de vervoertarieven zijn opgenomen in de douanewaarde, ook al zijn er, ten eerste, andere relevante begeleidende invoerdocumenten overgelegd, te weten de summiere aangifte en de CMR-vrachtbrief met vermelding van de levering bij de ontvanger, en is er, ten tweede, geen enkele aanwijzing die twijfel doet rijzen over de echtheid of betrouwbaarheid van de summiere aangifte en de CMR-vrachtbrief?

3) Is de terugvordering van btw en accijnzen bij de belastingautoriteiten van meer dan één lidstaat, gelet op artikel 57 VWEU, een intracommunautaire dienstverrichting of een activiteit van een algemeen commissionair die als tussenpersoon optreedt bij een handelstransactie?

4) Moet artikel 56 VWEU aldus worden uitgelegd dat er sprake is van een beperking van het vrije verkeer van diensten als de ontvanger van een dienst die wordt verricht door een in een andere lidstaat gevestigde dienstverrichter gehouden is op grond van de wetgeving van de lidstaat waar die dienstontvanger is gevestigd over de voor deze dienst verschuldigde vergoeding belasting in te houden, terwijl deze inhoudingsplicht niet geldt wanneer de dienstontvanger dezelfde dienst laat verrichten door een dienstverrichter die in dezelfde lidstaat als de dienstontvanger is gevestigd?

5) Is de fiscale behandeling van de woonstaat van de persoon die de inkomsten betaalt, een factor die het vrij verrichten van diensten minder aantrekkelijk maakt en belemmert, aangezien de ingezetene voor de terugvordering van btw en accijnzen alleen met in zijn lidstaat gevestigde entiteiten en niet met in andere lidstaten gevestigde entiteiten kan samenwerken indien hij de betaling van 4 % bronheffing wil vermijden?

6) Kan het feit dat over het brutobedrag van de door de niet-ingezetene verworven inkomsten 4 % (of, naargelang van het geval, 16 %) belasting wordt geheven, terwijl de vennootschapsbelasting die de in dezelfde lidstaat gevestigde dienstverrichter moet betalen (voor zover hij winst maakt) 16 % van het nettobedrag bedraagt, ook worden beschouwd als een inbreuk op artikel 56 VWEU, omdat dit nog een factor is die het vrij verrichten van deze diensten door niet-ingezetenen minder aantrekkelijk maakt en belemmert?”

Beantwoording van de prejudiciële vragen

Eerste vraag

29 Vooraf zij eraan herinnerd dat, zoals blijkt uit de in punt 20 van het onderhavige arrest vermelde toelichting van de verwijzende rechter, het vervoer van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde ingevoerde goederen betrekking had op een traject dat werd afgelegd tussen Nederland en Roemenië.

30 In die omstandigheden moet worden geoordeeld dat de verwijzende rechter met zijn eerste vraag in wezen van het Hof wenst te vernemen of artikel 86, lid 1, onder b), artikel 86, lid 2, alsmede artikel 144 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat, om in aanmerking te komen voor de btw-vrijstelling voor vervoerdiensten die betrekking hebben op de invoer van goederen wanneer het vervoer van een in de Unie ingevoerd goed door een belastingplichtige wordt verricht tussen de lidstaat op het grondgebied waarvan het goed in de Unie is binnengebracht en een plaats van bestemming in een andere lidstaat, de enkele registratie van de invoeractiviteit stelselmatig inhoudt dat de kosten van dit vervoer in de maatstaf van heffing van de btw over de ingevoerde goederen worden opgenomen.

31 Er zij aan herinnerd dat de lidstaten krachtens artikel 144 van de btw-richtlijn vrijstelling moeten verlenen voor de diensten die betrekking hebben op de invoer van goederen en waarvan de waarde overeenkomstig artikel 86, lid 1, onder b), van deze richtlijn in de maatstaf van heffing is opgenomen. Zo worden er uitdrukkelijk twee voorwaarden gesteld om een dergelijke vervoerdienst van btw te kunnen vrijstellen. Ten eerste moet deze dienst verband houden met de invoer van het betrokken goed en ten tweede moet de waarde van deze dienst in de maatstaf van heffing van de btw over het ingevoerde goed worden opgenomen (zie in die zin arrest van 4 oktober 2017, Federal Express Europe, C‑273/16, EU:C:2017:733, punten 39 en 40).

32 Uit artikel 85 van de btw-richtlijn volgt dat voor de invoer van goederen, de maatstaf van heffing de waarde is die in de geldende bepalingen van het Unierecht als de douanewaarde van deze goederen wordt omschreven. Artikel 86, lid 1, onder b), van deze richtlijn preciseert dat in deze maatstaf van heffing moeten worden opgenomen, voor zover zij niet reeds daarin zijn inbegrepen, de bijkomende kosten, waaronder de kosten van vervoer tot de eerste plaats van bestemming binnen het grondgebied van de lidstaat van invoer, alsmede de kosten van vervoer naar een andere plaats van bestemming in de Unie, mits deze plaats bekend is op het tijdstip waarop het belastbare feit plaatsvindt.

33 Gelet op de artikelen 85 en 86 van de btw-richtlijn – in hun onderlinge samenhang gelezen – waaruit blijkt dat die kosten van vervoer niet noodzakelijkerwijs in de douanewaarde van de ingevoerde goederen zijn begrepen, en omdat anders artikel 86 zijn nuttige werking zou verliezen, kan niet worden aangenomen dat de enkele registratie van een invoeractiviteit stelselmatig inhoudt dat de kosten van het vervoer dat door een belastingplichtige wordt verricht tussen de lidstaat op het grondgebied waarvan de goederen in de Unie zijn binnengebracht en hun plaats van bestemming in een andere lidstaat, in de maatstaf van heffing van de btw over de in de Unie ingevoerde goederen worden opgenomen. Indien zij niet reeds in de douanewaarde zijn opgenomen, hetgeen vooraf moet worden nagegaan, moeten deze kosten overeenkomstig artikel 86, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn in de maatstaf van heffing van de btw over de ingevoerde goederen worden opgenomen.

34 Bijgevolg houdt de enkele registratie van een invoeractiviteit niet stelselmatig in dat de in punt 30 van het onderhavige arrest bedoelde kosten van vervoer in de berekeningsgrondslag van de douanewaarde worden opgenomen. Evenmin bewijst het bestaan van een MRN waarvoor geen enkele gegronde aanwijzing van fraude is gevonden – zelfs niet impliciet –, dat alle in artikel 86, lid 1, onder a) en b), genoemde kosten in de maatstaf van heffing van de btw over ingevoerde goederen zijn opgenomen.

35 Documenten zoals de in het hoofdgeding aan de orde zijnde CMR-vrachtbrief en het in het hoofdgeding aan de orde zijnde begeleidingsdocument voor douanevervoer, dat is opgesteld op basis van de door de douaneautoriteit gecontroleerde aangifte voor douanevervoer, maar ook de factuur en het vervoerscontract, vormen daarentegen gegevens waarmee de belastingautoriteiten in beginsel rekening dienen te houden bij de beoordeling of er een recht bestaat op btw-vrijstelling voor vervoerdiensten die betrekking hebben op de invoer van goederen, tenzij deze autoriteiten concrete redenen hebben om te twijfelen aan de echtheid of de betrouwbaarheid ervan (zie naar analogie arrest van 8 november 2018, Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, punt 67).

36 Gelet op een en ander dient op de eerste vraag te worden geantwoord dat artikel 86, lid 1, onder b), artikel 86, lid 2, en artikel 144 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat, om in aanmerking te komen voor de btw-vrijstelling voor vervoerdiensten die betrekking hebben op de invoer van goederen, wanneer het vervoer van een in de Unie ingevoerd goed door een belastingplichtige wordt verricht tussen de lidstaat op het grondgebied waarvan dat goed in de Unie wordt binnengebracht en een plaats van bestemming in een andere lidstaat, de enkele registratie van de invoeractiviteit niet stelselmatig inhoudt dat de kosten van dit vervoer in de maatstaf van heffing van de btw over de ingevoerde goederen worden opgenomen.

Tweede vraag

37 Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 86, lid 1, onder b), en lid 2, alsmede artikel 144 van de btw-richtlijn in de weg staan aan de belastingpraktijk van een lidstaat waarbij btw-vrijstelling voor vervoerdiensten die betrekking hebben op invoer van goederen automatisch wordt geweigerd op grond dat de belastingplichtige niet de door de nationale wettelijke regeling voorgeschreven specifieke documenten heeft overgelegd, terwijl hij andere documenten overlegt waarvan de echtheid en betrouwbaarheid niet in twijfel kan worden getrokken en waarmee kan worden aangetoond dat aan de in die bepalingen gestelde voorwaarden voor het recht op btw-vrijstelling is voldaan.

38 Uit de rechtspraak van het Hof blijkt dat, bij gebreke van bepaling in de btw-richtlijn over de bewijzen die de belastingplichtigen moeten leveren om in aanmerking te komen voor de btw-vrijstelling, het aan de lidstaten staat om overeenkomstig artikel 131 van deze richtlijn, dat van toepassing is op artikel 144 ervan als bepaling van hoofdstuk 5 van titel IX van deze richtlijn, de voorwaarden vast te stellen waaronder zij invoeractiviteiten vrijstellen teneinde een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen. Bij de uitoefening van hun bevoegdheden moeten de lidstaten evenwel de algemene rechtsbeginselen eerbiedigen die deel uitmaken van de rechtsorde van de Unie, waaronder met name het rechtszekerheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel (zie naar analogie arrest van 9 oktober 2014, Traum, C‑492/13, EU:C:2014:2267, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

39 Wat het evenredigheidsbeginsel betreft, gaat een nationale maatregel verder dan noodzakelijk is om de juiste heffing van de belasting te waarborgen indien het recht op btw-vrijstelling in wezen afhankelijk wordt gesteld van de naleving van formele verplichtingen, zonder dat rekening wordt gehouden met de materiële voorwaarden, en met name zonder dat hoeft te worden nagegaan of daaraan is voldaan. De handelingen moeten namelijk worden belast met inachtneming van hun objectieve karakter (arrest van 9 februari 2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

40 Wanneer aan deze materiële voorwaarden is voldaan, vereist het beginsel van fiscale neutraliteit bovendien dat de btw-vrijstelling wordt verleend, zelfs wanneer de belastingplichtigen niet aan bepaalde formele vereisten hebben voldaan (zie in die zin arrest van 9 februari 2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

41 Er bestaan slechts twee gevallen waarin niet-eerbiediging van een formeel vereiste tot het verlies van het recht op btw-vrijstelling kan leiden (arrest van 9 februari 2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, punt 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

42 Ten eerste kan een belastingplichtige die opzettelijk aan belastingfraude heeft deelgenomen en zo de goede werking van het gemeenschappelijke btw-stelsel in gevaar heeft gebracht, zich niet op het beginsel van fiscale neutraliteit beroepen om de btw-vrijstelling te verkrijgen (arrest van 9 februari 2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

43 Ten tweede kan niet-naleving van een formeel vereiste tot de weigering van de btw-vrijstelling leiden wanneer deze niet-naleving het leveren van het zekere bewijs dat aan de materiële voorwaarden is voldaan, heeft verhinderd (arrest van 9 februari 2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, punt 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

44 Zoals in punt 31 van het onderhavige arrest in herinnering is gebracht, zijn vervoerdiensten krachtens artikel 144 van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 86, lid 1, onder b), van deze richtlijn vrijgesteld wanneer, ten eerste, die diensten betrekking hebben op de invoer van goederen en, ten tweede, de waarde van dat vervoer in de maatstaf van heffing van de btw over de ingevoerde goederen is opgenomen. Om voor de vrijstelling in aanmerking te komen, staat het dus aan de dienstverrichter om de bevoegde belastingautoriteiten het bewijs te leveren dat de betrokken vervoersactiviteit aan deze twee materiële voorwaarden voor btw-vrijstelling voldoet.

45 Gelet op de in de punten 38 tot en met 40 van het onderhavige arrest uiteengezette rechtspraak kan deze vrijstelling daarentegen niet afhankelijk worden gesteld van de dwingende voorwaarde dat de dienstverrichter, om aan te tonen dat aan de in het vorige punt bedoelde voorwaarden is voldaan, door de nationale regeling voorgeschreven specifieke documenten overlegt, met uitsluiting van alle andere bewijsmiddelen die de bevoegde belastingautoriteit kunnen overtuigen (zie naar analogie arrest van 8 november 2018, Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, punt 49).

46 Het opleggen van een dergelijk bewijsmiddel met uitsluiting van alle andere zou er immers op neerkomen dat het recht op vrijstelling afhankelijk wordt gesteld van de naleving van formele verplichtingen in de zin van de in de punten 39 en 40 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte rechtspraak, zonder dat wordt onderzocht of al dan niet daadwerkelijk is voldaan aan de door het Unierecht gestelde materiële vereisten.

47 Om na te gaan of voor een vervoerdienst is voldaan aan de materiële voorwaarden voor de vrijstelling van artikel 144 van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 86, lid 1, onder b), van die richtlijn, moeten de bevoegde belastingautoriteiten bijgevolg alle gegevens onderzoeken waarover zij kunnen beschikken. Die autoriteiten kunnen louter uit de omstandigheid dat de belastingplichtige niet in staat is een of meer specifieke documenten over te leggen die zijn vereist volgens een nationale regeling, zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde is, echter niet afleiden dat dit niet het geval is (zie naar analogie arrest van 8 november 2018, Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, punt 52).

48 In deze context kunnen de belastingautoriteiten van de belastingplichtige zelf alle bewijzen verlangen die zij noodzakelijk achten om te beoordelen of hij aan de voorwaarden voor deze vrijstelling voldoet (zie in die zin arrest van 9 december 2021, Kemwater ProChemie, C‑154/20, EU:C:2021:989, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

49 In casu bevat het dossier waarover het Hof beschikt geen aanwijzing dat Cartrans opzettelijk aan belastingfraude heeft deelgenomen of dat de bevoegde autoriteiten, doordat die belastingplichtige niet aan het formele vereiste van overlegging van bepaalde door de nationale regeling voorgeschreven specifieke documenten heeft voldaan, niet konden vaststellen of aan de materiële voorwaarden voor de vrijstelling was voldaan.

50 In die omstandigheden staat het aan de belastingautoriteiten en de bevoegde nationale rechterlijke instanties om op basis van alle overgelegde documenten, met inbegrip van documenten die in het bezit waren van de importeur en die door de dienstverrichter zijn overgelegd, na te gaan of aan de materiële voorwaarden voor vrijstelling van de vervoerdiensten was voldaan.

51 Alleen wanneer – gelet op de feitelijke omstandigheden en ondanks de door de belastingplichtige verstrekte gegevens – de nodige gegevens ontbreken om na te gaan of de waarde van de diensten in de maatstaf van heffing van de btw over de ingevoerde goederen is opgenomen, moet de vrijstelling van de btw aan de belastingplichtige worden geweigerd.

52 Bijgevolg dient op de tweede vraag te worden geantwoord dat artikel 86, lid 1, onder b), artikel 86, lid 2, en artikel 144 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan de belastingpraktijk van een lidstaat waarbij btw-vrijstelling voor vervoerdiensten die betrekking hebben op invoer van goederen automatisch wordt geweigerd op grond dat de belastingplichtige niet de door de nationale wettelijke regeling voorgeschreven specifieke documenten heeft overgelegd, terwijl hij andere documenten overlegt waarvan de echtheid en betrouwbaarheid niet in twijfel kunnen worden getrokken en waarmee kan worden aangetoond dat aan de voorwaarden voor het recht op btw-vrijstelling is voldaan.

Derde tot en met vijfde vraag

53 Met zijn derde tot en met vijfde vraag, die samen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 56 en 57 VWEU aldus moeten worden uitgelegd dat, ten eerste, een dienst bestaande in de terugvordering van btw en accijnzen voor rekening van een onderneming bij de belastingautoriteiten van meer dan één lidstaat een dienstverrichting is en, ten tweede, deze bepalingen zich verzetten tegen een wettelijke regeling van een lidstaat waarbij de in die lidstaat gevestigde ontvanger van een dienst die wordt verricht door een in een andere lidstaat gevestigde dienstverrichter, gehouden is over de voor die dienst ontvangen inkomsten bronheffing in te houden, terwijl deze inhoudingsplicht niet geldt wanneer de dienst wordt verricht door een dienstverrichter die in dezelfde lidstaat als de dienstontvanger is gevestigd.

54 In de eerste plaats moet worden opgemerkt dat volgens artikel 57 VWEU als „diensten” worden beschouwd de dienstverrichtingen welke gewoonlijk tegen vergoeding geschieden, voor zover de bepalingen betreffende het vrije verkeer van goederen, kapitaal en personen op deze dienstverrichtingen niet van toepassing zijn [zie in die zin arrest van 9 juli 2020, RL (Richtlijn betreffende bestrijding van betalingsachterstand bij handelstransacties), C‑199/19, EU:C:2020:548, punt 31].

55 Hieruit volgt dat het VWEU het begrip „dienst” ruim definieert, zodat het van toepassing is op dienstverrichtingen waarop de andere fundamentele vrijheden niet van toepassing zijn, om te vermijden dat economische activiteiten buiten de werkingssfeer van de fundamentele vrijheden zouden vallen [zie in die zin arrest van 9 juli 2020, RL (Richtlijn betreffende bestrijding van betalingsachterstand bij handelstransacties), C‑199/19, EU:C:2020:548, punt 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

56 Bij gebreke van enig verband tussen de omstandigheden van het hoofdgeding en een van de drie andere vormen van vrij verkeer blijkt in casu dat, zoals de advocaat-generaal in punt 22 van zijn conclusie heeft opgemerkt, de sluiting van een overeenkomst onder bezwarende titel waarvan de kenmerkende prestatie bestaat in de terugvordering van btw en accijnzen bij de belastingautoriteiten van meer dan één lidstaat, zoals de overeenkomst tussen Cartrans en FDE Holding, neerkomt op de verrichting van een „dienst” in de zin van artikel 57 VWEU.

57 Aan deze kwalificatie wordt geen afbreuk gedaan door de omstandigheid dat in casu de door Cartrans aan FDE Holding op grond van die overeenkomst betaalde bedragen door de Roemeense belastingautoriteiten zijn aangemerkt als „commissies” krachtens het Roemeense recht en het dubbelbelastingverdrag.

58 Aangezien de door Cartrans betaalde bedragen de economische tegenprestatie vormen voor de dienstverrichting van FDE Holding, moeten deze namelijk worden aangemerkt als vergoeding voor een dergelijke dienstverrichting in de zin van de in punt 54 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak, ongeacht de kwalificatie ervan naar Roemeens recht of krachtens het dubbelbelastingverdrag.

59 Deze conclusie is overigens, zoals de advocaat-generaal in punt 27 van zijn conclusie opmerkt, in overeenstemming met de rechtspraak van het Hof volgens welke de lidstaten, bij gebreke van unificatie- of harmonisatiemaatregelen ter vermijding van dubbele belasting op Unieniveau, in het kader van hun bevoegdheid om de criteria voor de belasting van inkomsten en vermogen vast te stellen teneinde, in voorkomend geval door het sluiten van een overeenkomst, dubbele belasting te voorkomen, vrij blijven om de economische tegenprestatie voor het verrichten van diensten naar eigen goeddunken te kwalificeren, evenwel steeds met inachtneming van de door het VWEU gewaarborgde vrijheden van verkeer (zie in die zin arrest van 24 oktober 2018, Sauvage en Lejeune, C‑602/17, EU:C:2018:856, punten 22 en 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

60 In de tweede plaats moet worden vastgesteld of de regeling van een lidstaat – die de ontvanger van een dienst verplicht om bronheffing in te houden over de inkomsten die een in een andere lidstaat gevestigde dienstverrichter ontvangt voor in verschillende lidstaten verrichte diensten, terwijl deze inhoudingsplicht niet aan de orde is bij vergoedingen aan de dienstverrichter die in dezelfde lidstaat als de dienstontvanger is gevestigd en identieke diensten verricht – het vrij verrichten van diensten in de zin van artikel 56 VWEU beperkt.

61 In dit verband zij eraan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak de lidstaten hun bevoegdheid op het gebied van de directe belastingen dienen uit te oefenen met eerbiediging van het Unierecht en met name van de door het VWEU gewaarborgde fundamentele vrijheden (arresten van 25 juli 2018, TTL, C‑553/16, EU:C:2018:604, punt 44, en 27 april 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punt 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

62 Artikel 56 VWEU verzet zich tegen de toepassing van een nationale regeling die ertoe leidt dat het verrichten van diensten tussen lidstaten moeilijker wordt dan het verrichten van diensten uitsluitend binnen één lidstaat. Volgens de rechtspraak van het Hof verlangt artikel 56 VWEU immers de afschaffing van elke beperking van de vrijheid van dienstverrichting die wordt opgelegd op grond dat de dienstverrichter is gevestigd in een andere lidstaat dan die waar de dienst wordt verricht (arrest van 25 juli 2018, TTL, C‑553/16, EU:C:2018:604, punt 45 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

63 Als beperkingen op de vrijheid van dienstverrichting moeten worden beschouwd, nationale maatregelen die het gebruik van die vrijheid verbieden, belemmeren of minder aantrekkelijk maken (arrest van 25 juli 2018, TTL, C‑553/16, EU:C:2018:604, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

64 In casu blijkt uit de toelichting van de verwijzende rechter in wezen dat, wanneer een dienst door een niet-ingezeten dienstverrichter aan een Roemeense ingezetene wordt verleend, de Roemeense wettelijke regeling de dienstontvanger oplegt om een bronheffing van 16 % in te houden over de aan deze ondernemer betaalde bruto-inkomsten. Wanneer die onderneming een Deense ingezetene is, wordt het tarief van deze inhouding krachtens de bepalingen van het dubbelbelastingverdrag evenwel verlaagd tot 4 %. Wanneer dezelfde diensten door een ingezeten dienstverrichter worden verricht, is daarentegen geen inhouding van toepassing.

65 Zo heeft Cartrans in het hoofdgeding een bronheffing moeten inhouden over de aan een niet-ingezeten dienstverrichter betaalde vergoedingen, terwijl een dergelijke verplichting niet op haar zou hebben gerust indien zij van de diensten van een ingezeten dienstverrichter gebruik had gemaakt.

66 Het is juist dat – zoals de Roemeense regering in wezen heeft aangevoerd in haar schriftelijke opmerkingen onder verwijzing naar het arrest van 22 december 2008, Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762) – het Hof reeds heeft toegestaan dat op ontvangers van inkomsten uit kapitaal verschillende heffingstechnieken worden toegepast naargelang zij al of niet ingezetene zijn, waarbij dit verschil in behandeling situaties betrof die objectief niet vergelijkbaar waren. Daar dit verschil in behandeling bovendien niet noodzakelijkerwijs een voordeel opleverde voor de ingezeten ontvangers, heeft het Hof geoordeeld dat dit geen beperking van de vrijheid van vestiging vormde (arrest van 18 oktober 2012, X, C‑498/10, EU:C:2012:635, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

67 Het Hof heeft echter geoordeeld dat de dienstverrichter en de dienstontvanger twee onderscheiden rechtssubjecten zijn, die ieder hun eigen belang hebben en die zich ieder op de vrijheid van dienstverrichting kunnen beroepen wanneer hun rechten worden aangetast (arrest van 18 oktober 2012, X, C‑498/10, EU:C:2012:635, punt 27).

68 Hieruit volgt dat – zoals de advocaat-generaal in punt 37 van zijn conclusie heeft opgemerkt – de verplichting om een bronheffing in te houden zoals die welke in punt 64 van het onderhavige arrest is beschreven, omdat zij zowel een administratieve last als aansprakelijkheidsrisico’s met zich meebrengt, de grensoverschrijdende diensten minder aantrekkelijk kan maken voor ingezeten dienstontvangers dan de diensten die worden verricht door dienstverrichters die ook ingezetenen zijn. Bijgevolg kan een dergelijke verplichting de genoemde dienstontvangers ervan afschrikken om een beroep te doen op niet-ingezeten dienstverrichters (zie in die zin arrest van 18 oktober 2012, X, C‑498/10, EU:C:2012:635, punten 28 en 32) en moet zij als een beperking van het vrije verkeer van diensten in de zin van de in punt 63 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak worden gekwalificeerd.

69 Een dergelijke beperking van de vrijheid van dienstverrichting is slechts aanvaardbaar indien zij een met het VWEU verenigbaar rechtmatig doel nastreeft en wordt gerechtvaardigd door dwingende vereisten van algemeen belang. In dat geval is tevens vereist dat die beperking geschikt is om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te verzekeren en niet verder gaat dan nodig is om dit doel te bereiken (arrest van 27 oktober 2022, Instituto do Cinema e do Audiovisual, C‑411/21, EU:C:2022:836, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

70 In casu betoogt de Roemeense regering in wezen dat de noodzaak om voor een doelmatige invordering van belastingen te zorgen een dwingende reden van algemeen belang is, die een eventuele beperking van de vrijheid van dienstverrichting kan rechtvaardigen. De in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale wettelijke regeling die Roemeense ingezetenen verplicht om bronheffing in te houden over de door niet-ingezetenen verschuldigde inkomsten, streeft aldus een doelstelling van algemeen belang na die erin bestaat de inning van die belasting te verzekeren, aangezien deze ingezetenen onder de controle van de Roemeense belastingautoriteiten vallen en bij gebreke van een dergelijke wettelijke regeling de invordering van die belasting bij niet-ingezetenen slechts zou kunnen worden verzekerd met bijstand van de bevoegde autoriteiten van de andere lidstaten waarin deze niet-ingezetenen zijn gevestigd.

71 In dit verband moet worden opgemerkt dat volgens de rechtspraak van het Hof de noodzaak om voor een doelmatige invordering van belastingen te zorgen een dwingende reden van algemeen belang is, die een beperking van de vrijheid van dienstverrichting kan rechtvaardigen (zie in die zin arresten van 3 oktober 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C‑290/04, EU:C:2006:630, punt 36, en 13 juli 2016, Brisal en KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, punt 39).

72 In dat verband heeft het Hof geoordeeld dat de bronheffingsprocedure en de daartoe als garantie dienende aansprakelijkheidsregeling een wettig en passend middel vormen voor de fiscale behandeling van de inkomsten van een buiten de heffingsstaat gevestigde persoon en ter voorkoming dat op de betrokken inkomsten geen belasting wordt betaald in de woonstaat en evenmin in de staat waar de diensten zijn verricht (zie in die zin arresten van 3 oktober 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C‑290/04, EU:C:2006:630, punt 36, en 18 oktober 2012, X, C‑498/10, EU:C:2012:635, punt 39).

73 De fiscale behandeling van de inkomsten van een buiten de heffingsstaat gevestigde dienstverrichter via een bronheffingsprocedure en de daartoe als garantie dienende aansprakelijkheidsregeling kan namelijk wettig en passend zijn, met name wanneer die dienstverrichter slechts bij gelegenheid diensten in die staat verricht en hij daar slechts kort verblijft (zie in die zin arrest van 18 oktober 2012, X, C‑498/10, EU:C:2012:635, punt 42).

74 Ten slotte heeft het Hof ook geoordeeld dat de directe belastingheffing van een niet-ingezeten dienstverrichter niet noodzakelijkerwijs verder gaat en meer belastend is dan een bronheffing. Het Hof was van oordeel dat de bronheffing kon worden gerechtvaardigd door de behoefte om de doelmatige invordering van belastingen te verzekeren (zie met name arrest van 18 oktober 2012, X, C‑498/10, EU:C:2012:635, punten 52 en 53).

75 Daaruit volgt ook dat de administratieve last en de aansprakelijkheid die voor de dienstontvanger voortvloeien uit zijn verplichting om bronheffing in te houden op de aan de niet-ingezeten dienstverrichter betaalde vergoedingen, passend en noodzakelijk zijn om de doelmatige invordering van belastingen te verzekeren.

76 Wat de debatten ter terechtzitting over het eventuele bestaan van een risico van dubbele belasting betreft, moet daaraan worden toegevoegd – zoals de advocaat-generaal in punt 53 van zijn conclusie heeft gedaan – dat uit de rechtspraak volgt dat, aangezien het Unierecht in de huidige stand niet voorziet in algemene criteria voor de verdeling van de bevoegdheden tussen de lidstaten voor de afschaffing van dubbele belasting binnen de Unie, een dergelijke dubbele belasting niet noodzakelijkerwijs in alle omstandigheden is uitgesloten (zie in die zin arrest van 25 februari 2021, Société Générale, C‑403/19, EU:C:2021:136, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

77 Het staat aan de verwijzende rechter om in dit verband te onderzoeken of een regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, kan beantwoorden aan een dwingende reden van algemeen belang die een beperking van de vrijheid van dienstverrichting kan rechtvaardigen, of zij geschikt is om dat doel te bereiken, en of zij evenredig is aan dat doel.

78 Bijgevolg moet op de derde tot en met vijfde vraag worden geantwoord dat de artikelen 56 en 57 VWEU aldus moeten worden uitgelegd dat, ten eerste, een dienst bestaande in de terugvordering van btw en accijnzen bij de belastingautoriteiten van meer dan één lidstaat een dienstverrichting in de zin van deze artikelen is en, ten tweede, de toepassing van een bronheffing op de door een niet-ingezeten dienstverrichter voor een verrichte dienst ontvangen inkomsten – welke bronheffing niet van toepassing is op een identieke prestatie die door een ingezeten dienstverrichter wordt verricht – het vrij verrichten van diensten beperkt. Deze beperking kan worden gerechtvaardigd door de noodzaak om de doelmatige invordering van belastingen te verzekeren, voor zover zij geschikt is om de verwezenlijking van dat doel te verzekeren en niet verder gaat dan nodig is om dat doel te bereiken.

Zesde vraag

79 Volgens vaste rechtspraak is het in het kader van de bij artikel 267 VWEU ingestelde procedure van samenwerking tussen de nationale rechterlijke instanties en het Hof de taak van het Hof om de nationale rechter een nuttig antwoord te geven aan de hand waarvan hij het bij hem aanhangige geding kan beslechten. Daartoe dient het Hof de voorgelegde vragen indien nodig te herformuleren (arrest van 15 juli 2021, Ministrstvo za obrambo, C‑742/19, EU:C:2021:597, punt 31).

80 Derhalve moet worden geoordeeld dat de verwijzende rechter met zijn zesde vraag in wezen wenst te vernemen of artikel 56 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale wettelijke regeling volgens welke niet-ingezeten dienstverrichters in de regel aan de bron worden belast over de door hen voor een verrichte dienst ontvangen inkomsten, zonder mogelijkheid tot aftrek van de rechtstreeks aan de betrokken activiteit verbonden bedrijfskosten, terwijl ingezeten dienstverrichters die mogelijkheid wel hebben.

81 Dienaangaande zij eraan herinnerd dat overeenkomstig artikel 56 VWEU de beperkingen op het vrij verrichten van diensten binnen de Unie verboden zijn ten aanzien van de onderdanen van de lidstaten die in een andere lidstaat zijn gevestigd dan die, waarin degene is gevestigd te wiens behoeve de dienst wordt verricht. Zoals in punt 63 van het onderhavige arrest in herinnering is gebracht, moeten als beperkingen op de vrijheid van dienstverrichting worden beschouwd nationale maatregelen die het gebruik van die vrijheid verbieden, belemmeren of minder aantrekkelijk maken.

82 Bovendien volgt uit vaste rechtspraak van het Hof dat voor zover een lidstaat voor ingezetenen de mogelijkheid toestaat om bedrijfskosten van het belastbaar inkomen af te trekken, hij in beginsel niet mag uitsluiten dat deze kosten bij niet-ingezetenen in aanmerking worden genomen (arresten van 12 juni 2003, Gerritse, C‑234/01, EU:C:2003:340, punt 29, en 13 juli 2016, Brisal en KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, punt 44).

83 In casu blijkt uit de toelichting van de verwijzende rechter dat de bronheffing over door niet-ingezetenen ontvangen belastbare inkomsten uit Roemenië, volgens het Roemeense recht wordt berekend door een tarief van 16 % op de bruto-inkomsten toe te passen. Krachtens het dubbelbelastingverdrag wordt dit tarief van 16 % evenwel verlaagd tot 4 % wanneer de dienstverrichter in Denemarken is gevestigd. Ingezeten dienstverrichters zijn daarentegen 16 % van het nettobedrag van hun inkomsten verschuldigd aan vennootschapsbelasting aangezien zij hun bedrijfskosten van het belastbaar bedrag mogen aftrekken.

84 De bronheffing van 16 %, in voorkomend geval verlaagd tot 4 %, over de bruto-inkomsten van niet-ingezeten dienstverrichters, kan hen dus benadelen ten opzichte van ingezeten dienstverrichters in de zin van de in punt 63 van dit arrest aangehaalde rechtspraak. Anders dan deze laatsten is het niet-ingezeten dienstverrichters namelijk niet toegestaan de bedrijfskosten in verband met de belastbare dienst van dat bedrag af te trekken.

85 Overeenkomstig de in punt 63 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak vormt een nationale wettelijke regeling – op grond waarvan in een lidstaat ingezeten dienstverrichters de bedrijfskosten die met een dienstverrichting verband houden, kunnen aftrekken van het belastbare bedrag van de bruto‑inkomsten die zij als tegenprestatie voor die dienst hebben ontvangen, terwijl niet-ingezeten dienstverrichters die mogelijkheid niet hebben – een beperking van het vrij verrichten van diensten in de zin van artikel 56 VWEU.

86 Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door het feit dat een Deense dienstverrichter, omdat de bronheffing over de bruto-inkomsten slechts 4 % bedraagt en ondanks de onmogelijkheid tot aftrek van de bedrijfskosten, mogelijk minder belasting over de inkomsten moet betalen dan deze die is betaald door een ingezeten dienstverrichter die weliswaar de bedrijfskosten in mindering kan brengen, maar ten belope van 16 % over zijn netto-inkomsten wordt belast. Het Hof heeft immers herhaaldelijk geoordeeld dat een ongunstige fiscale behandeling die indruist tegen een fundamentele vrijheid, niet met het recht van de Unie verenigbaar kan worden geacht omdat er eventueel andere voordelen bestaan (arrest van 13 juli 2016, Brisal en KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, punt 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

87 Het staat aan de verwijzende rechter om overeenkomstig de in punt 69 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak na te gaan of een dergelijke beperking van de vrijheid van dienstverrichting een met het VWEU verenigbaar rechtmatig doel nastreeft en wordt gerechtvaardigd door dwingende vereisten van algemeen belang.

88 In dit verband betoogt de Roemeense regering in wezen in haar opmerkingen dat het gerechtvaardigd is om ingezeten dienstverrichters toe te staan bedrijfskosten die met het verrichten van diensten verband houden, af te trekken van hun belastbaar inkomen, terwijl niet-ingezeten dienstverrichters die mogelijkheid niet hebben, omdat ingezeten dienstverrichters aan bindende fiscale procedureregels zijn onderworpen die niet gelden voor niet-ingezeten dienstverrichters.

89 Daarbij legt de Roemeense regering echter niet uit in welk opzicht dergelijke overwegingen een met het VWEU verenigbaar rechtmatig doel kunnen nastreven dat beantwoordt aan dwingende vereisten van algemeen belang die een beperking als die welke in casu aan de orde is kunnen rechtvaardigen.

90 Dienaangaande zij eraan herinnerd dat de lidstaat die een grond ter rechtvaardiging van een beperking van een van de door dat Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheden aanvoert, concreet moet aantonen dat er een reden van algemeen belang bestaat (arrest van 16 december 2021, Prefettura di Massa Carrara, C‑274/20, EU:C:2021:1022 punt 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

91 Bijgevolg moet op de zesde vraag worden geantwoord dat artikel 56 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale wettelijke regeling volgens welke niet-ingezeten dienstverrichters in de regel aan de bron worden belast over de door hen voor verrichte diensten ontvangen inkomsten, zonder mogelijkheid tot aftrek van de rechtstreeks aan de betrokken activiteit verbonden bedrijfskosten, terwijl ingezeten dienstverrichters die mogelijkheid wel hebben, tenzij de in die regeling vervatte beperking van het vrij verrichten van diensten aan een met het VWEU verenigbaar rechtmatig doel beantwoordt en wordt gerechtvaardigd door dwingende vereisten van algemeen belang.

Kosten

92 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Derde kamer) verklaart voor recht:

1) Artikel 86, lid 1, onder b), en lid 2, alsmede artikel 144 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, moeten aldus worden uitgelegd dat, om in aanmerking te komen voor de vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) voor vervoerdiensten die betrekking hebben op de invoer van goederen, wanneer het vervoer van een in de Europese Unie ingevoerd goed door een belastingplichtige wordt verricht tussen de lidstaat op het grondgebied waarvan dat goed in de Unie wordt binnengebracht en een plaats van bestemming in een andere lidstaat, de enkele registratie van de invoeractiviteit niet stelselmatig inhoudt dat de kosten van dit vervoer in de maatstaf van heffing van de btw over de ingevoerde goederen worden opgenomen.

2) Artikel 86, lid 1, onder b), en lid 2, alsmede artikel 144 van richtlijn 2006/112 moeten aldus worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan de belastingpraktijk van een lidstaat waarbij de vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) voor vervoerdiensten die betrekking hebben op invoer van goederen automatisch wordt geweigerd op grond dat de belastingplichtige niet de door de nationale wettelijke regeling voorgeschreven specifieke documenten heeft overgelegd, terwijl hij andere documenten overlegt waarvan de echtheid en betrouwbaarheid niet in twijfel kunnen worden getrokken en waarmee kan worden aangetoond dat aan de voorwaarden voor het recht op btw-vrijstelling is voldaan.

3) De artikelen 56 en 57 VWEU moeten aldus worden uitgelegd dat, ten eerste, een dienst bestaande in de terugvordering van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) en accijnzen bij de belastingautoriteiten van meer dan één lidstaat een dienstverrichting in de zin van deze artikelen is en, ten tweede, de toepassing van een bronheffing op de door een niet-ingezeten dienstverrichter voor een verrichte dienst ontvangen inkomsten – welke bronheffing niet van toepassing is op een identieke prestatie die door een ingezeten dienstverrichter wordt verricht – het vrij verrichten van diensten beperkt. Deze beperking kan worden gerechtvaardigd door de noodzaak om de doelmatige invordering van belastingen te verzekeren, voor zover zij geschikt is om de verwezenlijking van dat doel te verzekeren en niet verder gaat dan nodig is om dat doel te bereiken.

4) Artikel 56 VWEU moet aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale wettelijke regeling volgens welke niet-ingezeten dienstverrichters in de regel aan de bron worden belast over de door hen voor verrichte diensten ontvangen inkomsten, zonder mogelijkheid tot aftrek van de rechtstreeks aan de betrokken activiteit verbonden bedrijfskosten, terwijl ingezeten dienstverrichters die mogelijkheid wel hebben, tenzij de in die regeling vervatte beperking van het vrij verrichten van diensten aan een met het VWEU verenigbaar rechtmatig doel beantwoordt en wordt gerechtvaardigd door dwingende vereisten van algemeen belang.

ondertekeningen

* Procestaal: Roemeens.

ECLI:EU:C:2023:632

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

G. PITRUZZELLA

van 19 januari 2023 (1)

Zaak C‑461/21

SC Cartrans Preda SRL

tegen

Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova

[verzoek van de Tribunal Prahova (rechter in eerste aanleg Prahova, Roemenië) om een prejudiciële beslissing]

„Prejudiciële verwijzing – Vrij verrichten van diensten – Artikelen 56 en 57 VWEU – Begrip ‚dienst’ – Terugvordering van btw in meer dan één lidstaat door een niet-ingezeten dienstverrichter – Beperkingen – Belastingwetgeving – Inhouding van een bronheffing door een ingezeten dienstontvanger op de aan een niet-ingezeten dienstverrichter betaalde vergoeding – Rechtvaardigingsgronden”

 

1. In deze zaak wordt het Hof opnieuw verzocht zich te buigen over de vraag of een nationale wettelijke regeling die voorziet in de belasting van niet-ingezeten dienstverrichters door toepassing van een bronheffing op de door de ingezeten ontvanger van de diensten betaalde vergoeding, verenigbaar is met de Unierechtelijke bepalingen inzake het vrij verrichten van diensten.

2. Deze zaak betreft een geding tussen de Roemeense vennootschap SC Cartrans Preda SRL (hierna: „Cartrans Preda”) en de Roemeense belastingautoriteiten over een naheffingsaanslag die de belastingautoriteiten aan die vennootschap hebben opgelegd. Bij de naheffingsaanslag hebben de Roemeense autoriteiten Cartrans Preda gelast tot betaling van, ten eerste, een aanvullend btw-bedrag voor het vervoer van goederen die bestemd zijn voor invoer naar Roemenië en, ten tweede, een bronheffing over door niet-ingezetenen ontvangen inkomsten. Volgens de Roemeense autoriteiten had Cartrans Preda die heffing moeten inhouden over de vergoedingen die zij had betaald aan een Deense vennootschap waarmee zij een overeenkomst had gesloten inzake de terugvordering van btw en accijnzen in verschillende lidstaten.

3. Overeenkomstig het verzoek van het Hof worden in deze conclusie alleen de prejudiciële vragen van de verwijzende rechter geanalyseerd die betrekking hebben op het tweede element van de door Cartrans Preda bestreden naheffingsaanslag, dat vragen over het vrij verrichten van diensten opwerpt.

I. Toepasselijke bepalingen

4. In artikel 7, lid 1, van Decret nr. 389 privind ratificarea Convenției de evitare a dublei impuneri dintre România și Danemarca (besluit nr. 389 tot bekrachtiging van het verdrag tussen Roemenië en Denemarken ter voorkoming van dubbele belasting; hierna: „dubbelbelastingverdrag”) is als volgt bepaald:

„De winst van een onderneming van een verdragsluitende staat is slechts in die staat belastbaar, tenzij de onderneming in de andere verdragsluitende staat haar bedrijf uitoefent met behulp van een aldaar gevestigde vaste inrichting. […]”

5. In artikel 12, leden 1 tot en met 3, van het dubbelbelastingverdrag is als volgt bepaald:

„1. Commissies uit een verdragsluitende staat die worden betaald aan een ingezetene van een andere verdragsluitende staat, kunnen worden belast in die andere staat.

2. Deze commissies kunnen evenwel ook worden belast in de verdragsluitende staat waaruit zij afkomstig zijn, overeenkomstig de wetgeving van die staat, maar de aldus geheven belasting mag niet meer bedragen dan 4 % van het bedrag van de commissies.

3. Commissies in de zin van dit artikel zijn betalingen aan een tussenpersoon, een algemeen commissionair of aan personen die worden gelijkgesteld met een dergelijke tussenpersoon of commissionair op grond van de belastingwetgeving van de verdragsluitende staat van waaruit de betrokken betaling wordt verricht.”

6. In de Roemeense belastingwetgeving wordt het begrip „commissie” gedefinieerd als „alle betalingen in contanten of in natura aan een tussenpersoon, een algemeen commissionair of een met een tussenpersoon of algemeen commissionair gelijkgestelde persoon voor bemiddelingsdiensten in verband met een economische transactie”.(2)

7. Voorts zijn niet-ingezetenen die belastbare inkomsten uit Roemenië ontvangen, overeenkomstig de Roemeense belastingwetgeving belasting verschuldigd en worden zij als belastingplichtigen beschouwd.(3) Krachtens deze wetgeving worden door een ingezetene betaalde commissies bovendien opgeteld bij het belastbaar inkomen uit Roemenië, ongeacht of zij in Roemenië of in het buitenland zijn ontvangen.(4)

8. Krachtens de bepalingen van de Roemeense belastingwetgeving inzake de bronheffing over door niet-ingezetenen ontvangen belastbare inkomsten uit Roemenië, wordt de door die personen verschuldigde belasting over die inkomsten berekend, ingehouden, aangegeven en betaald aan de staatsbegroting door de persoon die de inkomsten betaalt. Meer in het bijzonder wordt de verschuldigde belasting over door een ingezetene aan een niet-ingezetene betaalde commissies berekend door een tarief van 16 % op de bruto-inkomsten toe te passen.(5)

II. Feiten, hoofdgeding en prejudiciële vragen

9. Cartrans Preda, verzoekster voor de verwijzende rechter, is een in Roemenië gevestigde onderneming die goederenvervoer over de weg verricht.

10. De Roemeense belastingautoriteiten hebben naar aanleiding van een controle die zij tussen 18 november 2019 en 7 februari 2020 hebben verricht bij Cartrans Preda een naheffingsaanslag opgelegd waarbij die onderneming werd gelast 1 529 Roemeense leu (RON) aan extra btw en 79 478 RON aan belasting over de inkomsten van niet-ingezetenen te betalen.

11. Wat betreft het tweede element van de naheffingsaanslag, dat aan de orde is in deze conclusie, blijkt uit het dossier dat Cartrans Preda met FDE Holding A/S, een Deense vennootschap, een overeenkomst heeft gesloten waarbij zij laatstgenoemde heeft gemachtigd om namens haar te verzoeken om teruggaaf van de btw met betrekking tot intracommunautaire verwervingen van goederen, meer specifiek de brandstof die Cartrans Preda inkoopt in verschillende lidstaten van de Unie. Krachtens deze overeenkomst verricht FDE Holding, als wettelijk vertegenwoordiger van Cartrans Preda, alle nodige formaliteiten voor de teruggaaf van de btw. De voor deze diensten ontvangen vergoedingen waren gebaseerd op een percentage van de in elk land teruggegeven btw.

12. Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat deze door FDE Holding ontvangen vergoedingen volgens de Roemeense belastingautoriteiten „commissies” zijn. Volgens die autoriteiten heeft Cartrans Preda verzuimd op die „commissies” een bronheffing als belasting over de inkomsten van niet-ingezetenen in te houden door op de bruto-inkomsten het tarief van 4 % toe te passen als bedoeld in artikel 12, lid 2, van het dubbelbelastingverdrag tussen Roemenië en Denemarken.

13. Cartrans Preda is bij de verwijzende rechter opgekomen tegen de aan haar opgelegde naheffingsaanslag. Wat betreft de oplegging van belasting over de inkomsten van niet-ingezetenen betoogt Cartrans Preda voor de verwijzende rechter dat die inkomsten geen „commissies” zijn, maar de tegenprestatie vormen voor diensten die overeenkomstig artikel 7, lid 1, van het dubbelbelastingverdrag alleen in Denemarken belastbaar zijn. In dit verband heeft FDE Holding opgemerkt dat zij de in Denemarken verschuldigde belasting had betaald over de voor de betrokken diensten ontvangen vergoedingen, waaronder de vergoedingen uit Roemenië.

14. Cartrans Preda stelt ook dat zij een volstrekt identieke overeenkomst inzake de terugvordering van btw heeft gesloten met een Roemeense onderneming en dat de Roemeense belastingautoriteiten haar in dat verband niet hebben gelast een bronheffing in te houden op de inkomsten die overeenkomen met de vergoeding voor de verrichte diensten.

15. Cartrans Preda betoogt dat een Roemeense ingezetene alleen verplicht is tot betaling van een bronheffing voor diensten inzake btw-terugvordering in het buitenland wanneer de dienst wordt verricht door een ingezetene van een andere lidstaat. Dit zou neerkomen op een verschil in behandeling dat het vrij verrichten van diensten binnen de Unie beperkt en dus in strijd is met de artikelen 56 en 57 VWEU.

16. Gelet hierop betwijfelt de verwijzende rechter of de kwalificatie van de door de niet-ingezeten rechtspersoon FDE Holding verrichte diensten door de Roemeense belastingautoriteiten en de belastingheffing over de inkomsten van die rechtspersoon, verenigbaar zijn met het Unierecht. Indien die twijfels gegrond zijn, zou nietigverklaring van de naheffingsaanslag aan de orde kunnen zijn.

17. In dit verband heeft de Tribunal Prahova (rechter in eerste aanleg Prahova, Roemenië) besloten de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof zes prejudiciële vragen voor te leggen, waarvan de derde, de vierde, de vijfde en de zesde vraag, die in deze conclusie worden geanalyseerd, betrekking hebben op een mogelijke inbreuk op de Unierechtelijke bepalingen inzake het vrij verrichten van diensten en die luiden als volgt:

„[…]

3) Is de terugvordering van btw en accijnzen bij de belastingautoriteiten van meer dan één lidstaat, gelet op artikel 57 VWEU, een intracommunautaire dienstverrichting of een activiteit van een algemeen commissionair die als tussenpersoon optreedt bij een handelstransactie?

4) Moet artikel 56 VWEU aldus worden uitgelegd dat er sprake is van een beperking van het vrije verkeer van diensten als de ontvanger van een dienst die wordt verricht door een in een andere lidstaat gevestigde dienstverrichter gehouden is op grond van de wetgeving van de lidstaat waar die dienstontvanger is gevestigd over de voor deze dienst verschuldigde vergoeding belasting in te houden, terwijl deze inhoudingsplicht niet geldt wanneer de dienstontvanger dezelfde dienst laat verrichten door een dienstverrichter die in dezelfde lidstaat als de dienstontvanger is gevestigd?

5) Is de fiscale behandeling van de woonstaat van de persoon die de inkomsten betaalt, een factor die het vrij verrichten van diensten minder aantrekkelijk maakt en belemmert, aangezien de ingezetene voor de terugvordering van btw en accijnzen alleen met in zijn lidstaat gevestigde entiteiten en niet met in andere lidstaten gevestigde entiteiten kan samenwerken indien hij de betaling van 4 % bronheffing wil vermijden?

6) Kan het feit dat over het brutobedrag van de door de niet-ingezetene verworven inkomsten 4 % (of, naargelang van het geval, 16 %) belasting wordt geheven, terwijl de vennootschapsbelasting die de in dezelfde lidstaat gevestigde dienstverrichter moet betalen (voor zover hij winst maakt) 16 % van het nettobedrag bedraagt, ook worden beschouwd als een inbreuk op artikel 56 VWEU, omdat dit nog een factor is die het vrij verrichten van deze diensten door niet-ingezetenen minder aantrekkelijk maakt en belemmert?”

III. Juridische analyse

18. Zoals in punt 3 is opgemerkt, hebben deze conclusies overeenkomstig het verzoek van het Hof betrekking op de prejudiciële vragen die raken aan de uitlegging van de Unierechtelijke bepalingen inzake het vrij verrichten van diensten, meer bepaald de artikelen 56 en 57 VWEU.

A. Derde prejudiciële vraag

19. Met zijn derde vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of artikel 57 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat een dienst, zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde is, bestaande in de terugvordering van btw en accijnzen voor rekening van een onderneming bij de belastingautoriteiten van meer dan één lidstaat, een dienstverrichting in de zin van die bepaling is en dus valt binnen de werkingssfeer van het vrij verrichten van diensten binnen de Unie als bedoeld in artikel 56 VWEU.

20. In dit verband moet allereerst worden opgemerkt dat volgens artikel 57 VWEU als „diensten” worden beschouwd de dienstverrichtingen welke gewoonlijk tegen vergoeding geschieden, voor zover de bepalingen betreffende het vrije verkeer van goederen, kapitaal en personen op deze dienstverrichtingen niet van toepassing zijn. De tweede alinea van dit artikel bevat een niet-uitputtende opsomming van bepaalde werkzaamheden die onder het begrip „diensten” vallen, waaronder werkzaamheden van commerciële aard.(6)

21. Hieruit volgt dat het VWEU het begrip „dienst” ruim definieert, zodat het van toepassing is op dienstverrichtingen waarop de andere fundamentele vrijheden niet van toepassing zijn, om te vermijden dat economische activiteiten buiten de werkingssfeer van de fundamentele vrijheden zouden vallen.(7)

22. Uit de ruime definitie van het begrip „dienst” in artikel 57 VWEU, zoals door het Hof uitgelegd in de rechtspraak die is aangehaald in de vorige twee punten, vloeit mijns inziens voort dat een overeenkomst onder bezwarende titel waarvan de kenmerkende prestatie bestaat in de terugvordering van btw en accijnzen bij de belastingautoriteiten van meer dan één lidstaat, zoals de overeenkomst tussen Cartrans Preda en FDE Holding, neerkomt op de verrichting van een „dienst” in de zin van artikel 57 VWEU.

23. De twijfels van de verwijzende rechter lijken verband te houden met het feit dat de bedragen die Cartrans Preda in het kader van die overeenkomst aan FDE Holding heeft betaald, door de Roemeense belastingautoriteiten zijn aangemerkt als „commissies” in de zin van artikel 12, lid 3, van het dubbelbelastingverdrag tussen Roemenië en Denemarken.

24. Dit feit kan evenwel niets afdoen aan de conclusie dat de kenmerkende prestatie van de overeenkomst tussen Cartrans Preda en FDE Holding een dienst is in de zin van artikel 57 VWEU.

25. In artikel 57 VWEU is namelijk bepaald dat „diensten” in de zin van de Verdragen dienstverrichtingen zijn die „gewoonlijk tegen vergoeding geschieden”. In dit verband heeft het Hof geoordeeld dat het wezenlijke kenmerk van de vergoeding hierin bestaat dat zij de economische tegenprestatie voor de betrokken prestatie vormt(8) en normaliter wordt overeengekomen tussen de dienstverrichter en de ontvanger van de dienst, en heeft het Hof een vrij ruime uitlegging gegeven aan het begrip „vergoeding”.(9)

26. In deze zaak bestaat er geen twijfel over dat de door Cartrans Preda betaalde bedragen de economische tegenprestatie vormen voor de dienstverlening van FDE Holding. Hieruit volgt dat de eventuele kwalificatie van dergelijke voor een dienstverrichting betaalde vergoedingen als „commissies” op grond van het nationale recht of van het dubbelbelastingverdrag geenszins afbreuk doet aan de kwalificatie van de prestaties waarvoor de vergoedingen worden betaald als „dienst” in de zin van artikel 57 VWEU.

27. Bovendien volgt uit de rechtspraak dat de lidstaten bij gebreke van unificatie- of harmonisatiemaatregelen ter vermijding van dubbele belasting op Unieniveau, bevoegd blijven om de criteria voor de belasting van inkomsten en vermogen vast te stellen teneinde, in voorkomend geval door het sluiten van een overeenkomst, dubbele belasting te voorkomen, waarbij het hun vrijstaat de economische tegenprestatie voor het verrichten van diensten naar eigen goeddunken te kwalificeren, evenwel steeds met inachtneming van de door het VWEU gewaarborgde vrijheden van verkeer.(10)

28. Gezien het bovenstaande moet het antwoord op de derde prejudiciële vraag van de verwijzende rechter mijns inziens luiden dat artikel 57 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat een overeenkomst onder bezwarende titel waarvan de kenmerkende prestatie bestaat in de terugvordering van btw en accijnzen bij de belastingautoriteiten van meer dan één lidstaat, neerkomt op de verrichting van een „dienst” in de zin van die bepaling.

B. Vierde en vijfde prejudiciële vraag

29. Met zijn vierde en vijfde prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 56 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het vrij verrichten van diensten in de zin van die bepaling wordt beperkt door de verplichting die krachtens de wettelijke regeling van een lidstaat aan de dienstontvanger wordt opgelegd om een bronheffing in te houden over de vergoeding voor een in een andere lidstaat gevestigde dienstverrichter, die daadwerkelijk in meer dan één lidstaat diensten verricht, terwijl een dergelijke verplichting niet aan de orde is bij vergoedingen voor dienstverrichters die in de betrokken lidstaat zijn gevestigd en die exact dezelfde diensten verrichten.

30. De wettelijke regeling in het hoofdgeding verplicht de dienstontvanger om een bronheffing in te houden over de vergoeding die verschuldigd is voor de verrichting van een dienst door een niet-ingezeten dienstverrichter. In dit verband moet allereerst worden herinnerd aan de vaste rechtspraak volgens welke de directe belastingen weliswaar tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren, maar dat deze laatsten niettemin verplicht zijn die bevoegdheid uit te oefenen in overeenstemming met het Unierecht en met name met de door het VWEU gewaarborgde fundamentele vrijheden.(11)

31. Ook moet hier in herinnering worden gebracht dat artikel 56 VWEU zich – eveneens volgens vaste rechtspraak – verzet tegen elke nationale regeling die ertoe leidt dat het moeilijker wordt om diensten te verrichten tussen lidstaten dan binnen een en dezelfde lidstaat.(12)

32. Uit hoofde van artikel 56 VWEU moet namelijk elke beperking van de vrijheid van dienstverrichting worden afgeschaft die wordt opgelegd op grond dat de dienstverrichter is gevestigd in een andere lidstaat dan die waar de dienst wordt verricht.(13)

33. Als beperkingen op de vrijheid van dienstverrichting moeten worden beschouwd nationale maatregelen die het gebruik van die vrijheid verbieden, belemmeren of minder aantrekkelijk maken.(14) Daarvoor volstaat het dat de litigieuze regeling de uitoefening van die vrijheid minder aantrekkelijk kan maken.(15)

34. Dergelijke beperkingen van de vrijheid van dienstverrichting zijn slechts aanvaardbaar indien zij een met het VWEU verenigbaar rechtmatig doel nastreven en worden gerechtvaardigd door dwingende vereisten van algemeen belang. In dat geval is tevens vereist dat die beperkingen geschikt zijn om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te verzekeren en niet verder gaan dan nodig is om dit doel te verwezenlijken.(16)

35. Voorts komt de vrijheid van dienstverrichting in de zin van artikel 56 VWEU volgens vaste rechtspraak zowel aan de dienstverrichter als aan de dienstontvanger ten goede.(17)

36. Uit de in de punten 5 tot en met 8 aangehaalde bepalingen vloeit voort dat de betrokken nationale wettelijke regeling in deze zaak de ontvangers van diensten zoals die in het hoofdgeding die worden verricht door niet-ingezeten ondernemers, verplicht een bronheffing van 16 % in te houden over de bruto-inkomsten, die krachtens de bepalingen van het dubbelbelastingverdrag kan worden verlaagd tot 4 %. Deze verplichting om een bronheffing in te houden geldt daarentegen niet wanneer dezelfde diensten worden verricht door ingezeten ondernemers, die, zoals uit het dossier blijkt, worden belast tegen 16 % vennootschapsbelasting op de netto-inkomsten.

37. In dit verband heeft het Hof reeds vastgesteld dat, los van de effecten van de inhouding van een bronheffing voor de fiscale situatie van de niet-ingezeten dienstverrichters, de verplichting om tot een dergelijke inhouding over te gaan, omdat zij een aanvullende administratieve last en de daarmee samenhangende aansprakelijkheidsrisico’s met zich meebrengt, de grensoverschrijdende diensten minder aantrekkelijk kan maken voor de ingezeten dienstontvangers dan de diensten die door ingezeten dienstverrichters worden verricht en genoemde dienstontvangers ervan zal afschrikken om op niet-ingezeten dienstverrichters een beroep te doen.(18)

38. Zoals Cartrans Preda aanvoert, is in deze zaak sprake van een verschillende behandeling van ingezeten dienstontvangers, al naargelang zij gebruikmaken van de diensten van een ingezeten of een niet-ingezeten dienstverrichter. Indien de ontvanger diensten afneemt van een niet-ingezeten dienstverrichter, is hij namelijk verplicht een bronheffing in te houden over de aan die dienstverrichter betaalde vergoedingen, hetgeen een aanvullende administratieve last en de daarmee samenhangende aansprakelijkheidsrisico’s met zich meebrengt. Het bestaan van dergelijke risico’s blijkt overigens duidelijk in deze zaak, waarin Cartrans Preda de voor de verwijzende rechter bestreden naheffingsaanslag heeft ontvangen.

39. In een dergelijke situatie ligt in de verschillende behandeling een benadeling besloten van de ingezetene die over grenzen heen van de dienst gebruikmaakt, zodat moet worden geconcludeerd dat er sprake is van een in beginsel verboden beperking van het vrij verrichten van diensten.(19)

40. Aan deze vaststelling wordt niet afgedaan door de argumenten die de Roemeense regering heeft aangevoerd op basis van het arrest van 22 december 2008, Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762), waarin is vastgesteld dat de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen ter zake van directe belastingen in de regel niet vergelijkbaar is.(20)

41. In dit verband heeft het Hof namelijk reeds soortgelijke argumenten verworpen door erop te wijzen dat, zoals overigens kan worden afgeleid uit de in punt 35 aangehaalde rechtspraak, de dienstverrichter en de dienstontvanger twee onderscheiden rechtssubjecten zijn, die ieder hun eigen belang hebben en die zich ieder op de vrijheid van dienstverrichting kunnen beroepen wanneer hun rechten worden aangetast.(21)

42. Uit de punten 38 en 39 volgt dat de beperking in een zaak als de onderhavige betrekking heeft op de positie van de dienstontvanger en derhalve losstaat van de eventuele gevolgen voor de positie van de dienstverrichter.

43. Vanuit dezelfde optiek is het voor het bestaan van de beperking evenmin relevant of de dienstverrichter het bedrag dat door de dienstontvanger wordt ingehouden uit hoofde van de hem opgelegde bronheffingsplicht, op grond van een dubbelbelastingverdrag in mindering kan brengen op de belastingen die hij in zijn woonstaat betaalt. Zoals blijkt uit punt 37, staat in een zaak als de onderhavige het bestaan van de beperking namelijk los van de effecten van de inhouding van een bronheffing voor de fiscale situatie van de niet-ingezeten dienstverrichters.(22)

44. De Roemeense regering betoogt evenwel dat de betrokken nationale wettelijke regeling een maatregel is die door de lidstaat is opgelegd ter verwezenlijking van het doel van algemeen belang om de inning van de door niet-ingezetenen verschuldigde belasting te verzekeren, en dus gerechtvaardigd is door de noodzaak om voor een doelmatige invordering van belastingen te zorgen.

45. Zoals opgemerkt in punt 34, is het vaste rechtspraak van het Hof dat een beperking van de vrijheid van dienstverrichting aanvaardbaar is indien zij wordt gerechtvaardigd uit hoofde van dwingende redenen van algemeen belang, mits de toepassing van de beperking geschikt is om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te verzekeren en niet verder gaat dan noodzakelijk is om dat doel te bereiken.(23)

46. Wat in de eerste plaats het bestaan van een dwingende reden van algemeen belang betreft, heeft het Hof reeds herhaaldelijk geoordeeld dat de noodzaak om voor een doelmatige invordering van belastingen te zorgen een dwingende reden van algemeen belang is, die een beperking van de vrijheid van dienstverrichting kan rechtvaardigen.(24)

47. In dat verband heeft het Hof geoordeeld dat de bronheffingsprocedure en de daartoe als garantie dienende aansprakelijkheidsregeling een wettig en passend middel vormen voor de fiscale behandeling van de inkomsten van een buiten de heffingsstaat gevestigde persoon en ter voorkoming dat op de betrokken inkomsten geen belasting wordt betaald in de woonstaat en evenmin in de staat waar de diensten zijn verricht.(25)

48. Wat in de tweede plaats de vraag betreft of de maatregel de verwezenlijking van het nagestreefde doel kan verzekeren, heeft het Hof in zijn arrest van 18 oktober 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635), geoordeeld dat wanneer het om dienstverrichters gaat die slechts bij gelegenheid in een andere lidstaat dan die waarin zij zijn gevestigd hun diensten verrichten en daar slechts kort verblijven, een bronheffing een geschikt middel is ter verzekering van een doelmatige invordering van de verschuldigde belasting.(26)

49. Deze redenering gaat mijns inziens eens te meer op wanneer, zoals in deze zaak, enerzijds de niet-ingezeten dienstverrichter aan een ingezetene een dienst verleent die daadwerkelijk wordt verricht in verschillende andere lidstaten dan de lidstaat waaruit de inkomsten afkomstig zijn, en anderzijds de vergoeding voor die diensten krachtens de nationale wettelijke regeling en een dubbelbelastingverdrag wordt belast in de woonstaat van de dienstontvanger.(27)

50. Wat in de derde plaats de vraag betreft of een dergelijke maatregel verder gaat dan wat noodzakelijk is om de doelmatige invordering van de verschuldigde belasting te verzekeren, heeft het Hof reeds geoordeeld dat een maatregel die voorziet in een bronheffing op de door een niet-ingezetene verschuldigde belasting niet noodzakelijkerwijs verder gaat en meer belastend is dan de directe belastingheffing van de niet-ingezeten dienstverrichter, zodat een dergelijke maatregel kan worden gerechtvaardigd door de behoefte om de doelmatige invordering van belastingen te verzekeren.(28)

51. Ten slotte is ter terechtzitting gesproken over het risico van dubbele belasting in een situatie als de onderhavige, waarin de aan de dienstverrichter voor de betrokken diensten betaalde vergoeding krachtens de nationale wettelijke regeling van de lidstaat van de dienstontvanger wordt belast via de verplichting om achteraf een bronheffing in te houden, terwijl de dienstverrichter reeds bewijs heeft overgelegd dat hij de belasting in zijn woonstaat heeft betaald.

52. In dit verband merk ik echter op dat de Roemeense regering er ter terechtzitting op heeft gewezen dat het dubbelbelastingverdrag(29) voorziet in de mogelijkheid om van de in Denemarken verschuldigde belastingen over in Roemenië gegenereerde inkomsten de belastingen af te trekken die in de andere lidstaat, namelijk Roemenië, over die inkomsten zijn verschuldigd. De Roemeense regering heeft voorts verduidelijkt dat deze bepaling niet uitsluit dat een dergelijke aftrek ook achteraf mogelijk is, dat wil zeggen wanneer de in de woonstaat van de dienstverrichter verschuldigde belasting over deze inkomsten reeds is betaald. In dat geval wordt er een belastingkrediet toegekend dat in aanmerking kan worden genomen voor de in de volgende belastingjaren verschuldigde belasting.

53. Zoals de Commissie ter terechtzitting heeft opgemerkt, sluit een dergelijke mogelijkheid om een belastingkrediet toe te passen het risico van dubbele belasting op dergelijke inkomsten evenwel niet volledig uit. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer de dienstverrichter om welke reden dan ook niet verplicht is in de volgende jaren belasting te betalen in zijn woonstaat en dus geen gebruik kan maken van het belastingkrediet. Dit betekent echter niet noodzakelijkerwijs dat een dergelijke situatie onverenigbaar is met het Unierecht. Uit de rechtspraak volgt namelijk dat, aangezien het recht van de Unie in de huidige stand niet voorziet in algemene criteria voor de verdeling van de bevoegdheden tussen de lidstaten voor de afschaffing van dubbele belasting binnen de Unie, een dergelijke dubbele belasting niet noodzakelijkerwijs in alle omstandigheden is uitgesloten.(30)

54. Gelet op het voorgaande moet mijns inziens op de vierde en de vijfde prejudiciële vraag van de verwijzende rechter worden geantwoord dat artikel 56 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat de verplichting die krachtens een wettelijke regeling van een lidstaat aan de dienstontvanger wordt opgelegd om een bronheffing in te houden over de vergoeding voor een in een andere lidstaat gevestigde dienstverrichter, die daadwerkelijk in meer dan één lidstaat diensten verricht – welke verplichting niet aan de orde is bij vergoedingen voor dienstverrichters die in de betrokken lidstaat zijn gevestigd – het vrij verrichten van diensten in de zin van die bepaling beperkt omdat die verplichting een aanvullende administratieve last en de daarmee samenhangende aansprakelijkheidsrisico’s met zich meebrengt. Voor zover de beperking van de vrijheid van dienstverrichting als gevolg van een dergelijke nationale wettelijke regeling voortvloeit uit de verplichting om een bronheffing in te houden – omdat zij een bijkomende administratieve last en de daarmee samenhangende aansprakelijkheidsrisico’s met zich meebrengt –, kan zij worden gerechtvaardigd door de behoefte om de doelmatige invordering van belastingen te verzekeren en gaat zij niet verder dan ter bereiking van die doelstelling noodzakelijk is.

C. Zesde prejudiciële vraag

55. Met de zesde prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 56 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het vrij verrichten van diensten wordt beperkt wanneer de belasting op de vergoeding die een niet-ingezeten dienstverrichter ontvangt – die wordt geïnd middels een bronheffing die door de ontvanger van die diensten wordt ingehouden – 4 % of naargelang van het geval 16 % van het brutobedrag van die vergoeding bedraagt, terwijl de vennootschapsbelasting op de vergoeding die een ingezeten verrichter van dezelfde diensten ontvangt, 16 % van het nettobedrag van die vergoedingen bedraagt.

56. Met deze vraag wil de verwijzende rechter nagaan of een bronheffing als bedoeld in het hoofdgeding ook een beperking van het vrij verrichten van diensten vormt wanneer die heffing van toepassing is op de bruto-inkomsten van niet-ingezeten ondernemers, terwijl de belastingheffing van ingezeten ondernemers gebaseerd is op de netto-inkomsten.

57. In dit verband moet worden opgemerkt dat het Hof reeds heeft bevestigd dat artikel 56 VWEU zich verzet tegen een nationale wettelijke belastingregeling waarin als algemene regel bij niet-ingezetenen belasting wordt geheven op basis van de bruto-inkomsten zonder aftrek van de bedrijfskosten, terwijl ingezetenen worden belast over hun netto-inkomsten na aftrek van die kosten.(31)

58. In deze zaak blijkt uit punt 8 dat krachtens de nationale wettelijke regeling een bronheffing van 16 % moet worden ingehouden over de vergoeding voor door niet-ingezeten dienstverrichters verleende diensten zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn. Deze bronheffing kan krachtens het dubbelbelastingverdrag tussen Roemenië en Denemarken worden verlaagd tot 4 %. De bronheffing wordt berekend op basis van het brutobedrag van de aan de niet-ingezeten dienstverrichter betaalde vergoeding, terwijl ingezeten dienstverrichters 16 % van het nettobedrag verschuldigd zijn aan vennootschapsbelasting.

59. Hieruit volgt dat de bronheffing van 16 % over de brutovergoeding de niet-ingezeten dienstverrichter duidelijk benadeelt ten opzichte van de ingezeten dienstverrichter. Indien daarentegen het in het dubbelbelastingverdrag vastgelegde bronheffingstarief 4 % over de brutovergoeding bedraagt en de niet-ingezeten dienstverrichter niet de mogelijkheid wordt geboden om de bedrijfskosten in verband met deze dienst af te trekken, zal de toepassing van het tarief van 16 % over de nettovergoeding de ingezeten dienstverrichter bevoordelen indien de totale belasting die de niet-ingezeten dienstverrichter bij toepassing van het bronheffingstarief van 4 % over de brutovergoeding moet betalen, hoger is dan de belasting die hij zou moeten betalen bij toepassing van het tarief van 16 % over de nettovergoeding, dat wil zeggen indien de desbetreffende bedrijfskosten zouden kunnen worden afgetrokken van de door de dienstontvanger betaalde vergoeding.

60. In dit verband moet in het licht van de in punt 57 aangehaalde rechtspraak worden geconcludeerd dat een nationale wettelijke regeling zoals die in het hoofdgeding, volgens welke niet-ingezeten dienstverrichters worden belast over de uit vergoedingen voor verleende diensten verkregen inkomsten zonder mogelijkheid tot aftrek van de rechtstreeks met de betrokken activiteit verbonden bedrijfskosten, terwijl ingezeten dienstverrichters die mogelijkheid wel hebben, een krachtens artikel 56 VWEU in beginsel verboden beperking van de vrijheid van dienstverrichting vormt.(32)

61. Het feit dat voor niet-ingezeten dienstverrichters een gunstiger belastingtarief kan gelden dan voor ingezeten dienstverrichters, kan geen rechtvaardiging vormen voor een beperking van het vrij verrichten van diensten als bedoeld in het vorige punt.

62. In dit verband heeft het Hof namelijk herhaaldelijk geoordeeld dat een ongunstige fiscale behandeling die indruist tegen een fundamentele vrijheid, niet met het recht van de Unie verenigbaar kan worden geacht omdat er eventueel andere voordelen bestaan, als deze andere voordelen al bestaan.(33)

63. In de tweede plaats heeft het Hof in zijn rechtspraak een duidelijk onderscheid gemaakt tussen de aftrek van bedrijfskosten enerzijds en de hoogte van het belastingtarief anderzijds.(34) Het Hof heeft aldus erkend dat de weigering van de aftrek van bedrijfskosten die rechtstreeks met de belaste activiteit van een niet-ingezetene verband houden, als zodanig reeds een inbreuk op de vrijheid van dienstverrichting vormt.(35)

64. Dientengevolge kan de principiële inbreuk op de vrijheid van dienstverrichting van niet-ingezetenen op grond van de niet-aftrekbaarheid van rechtstreeks met de belaste activiteit verband houdende financieringskosten niet worden gecompenseerd door een belastingtarief dat lager is dan dat voor ingezetenen.(36)

65. Bovendien blijkt uit de rechtspraak van het Hof dat onder bedrijfskosten die rechtstreeks verbonden zijn met de inkomsten die zijn verkregen in de lidstaat van uitoefening van de activiteit, moet worden verstaan de wegens deze activiteit gemaakte kosten, die dus voor de uitoefening van deze activiteit noodzakelijk zijn.(37)

66. In dit verband lijdt het geen twijfel dat de diensten die in het hoofdgeding aan de orde zijn, dat wil zeggen de terugvordering van btw in de lidstaten waar de ontvanger van de diensten wegvervoerdiensten verricht, bedrijfskosten met zich meebrengen, bijvoorbeeld voor het onderhouden van contacten met de belastingautoriteiten van verschillende lidstaten of voor fiscaal en juridisch advies.

67. Voorts staat het aan de verwijzende rechter, bij wie het hoofdgeding aanhangig is en die een rechterlijke beslissing moet geven, om in het kader van dit geding na te gaan welke van de opgevoerde kosten kunnen worden beschouwd als bedrijfskosten die rechtstreeks verbonden zijn met de betrokken activiteit, in de zin van de nationale wetgeving, alsmede welk aandeel in de algemene kosten kan worden beschouwd als rechtstreeks verbonden met die activiteit.(38)

68. Gelet op de voorgaande overwegingen moet het antwoord op de zesde prejudiciële vraag mijns inziens luiden dat artikel 56 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale wettelijke regeling uit hoofde waarvan de inkomsten van niet-ingezeten dienstverrichters uit vergoedingen voor verrichte diensten in de regel worden belast zonder mogelijkheid tot aftrek van de rechtstreeks met de betrokken activiteit verbonden bedrijfskosten, terwijl ingezeten dienstverrichters die mogelijkheid wel hebben. Het staat aan de nationale rechter om op basis van zijn nationaal recht te beoordelen welke bedrijfskosten kunnen worden geacht rechtstreeks verbonden te zijn met de betrokken activiteit.

IV. Conclusie

69. Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging de derde tot en met de zesde prejudiciële vraag van de Tribunal Prahova te beantwoorden als volgt:

„1) Artikel 57 VWEU moet aldus worden uitgelegd, dat

een overeenkomst onder bezwarende titel waarvan de kenmerkende prestatie bestaat in de terugvordering van btw en accijnzen bij de belastingautoriteiten van meer dan één lidstaat, neerkomt op de verrichting van een ,dienst’ in de zin van die bepaling.

2) Artikel 56 VWEU moet aldus worden uitgelegd, dat

de verplichting die krachtens de wettelijke regeling van een lidstaat aan de dienstontvanger wordt opgelegd om een bronheffing in te houden over de vergoeding voor een in een andere lidstaat gevestigde dienstverrichter, die daadwerkelijk in meer dan één lidstaat diensten verricht – welke verplichting niet aan de orde is bij vergoedingen voor dienstverrichters die in de betrokken lidstaat zijn gevestigd – het vrij verrichten van diensten in de zin van die bepaling beperkt omdat die verplichting een aanvullende administratieve last en de daarmee samenhangende aansprakelijkheidsrisico’s met zich meebrengt.

Voor zover de beperking van de vrijheid van dienstverrichting als gevolg van een dergelijke nationale wettelijke regeling voortvloeit uit de verplichting om een bronheffing in te houden – omdat zij een bijkomende administratieve last en de daarmee samenhangende aansprakelijkheidsrisico’s met zich meebrengt –, kan zij worden gerechtvaardigd door de behoefte om de doelmatige invordering van belastingen te verzekeren en gaat zij niet verder dan ter bereiking van die doelstelling noodzakelijk is.

3) Artikel 56 VWEU moet aldus worden uitgelegd, dat

het zich verzet tegen een nationale wettelijke regeling uit hoofde waarvan de inkomsten van niet-ingezeten dienstverrichters uit vergoedingen voor verrichte diensten in de regel worden belast zonder mogelijkheid tot aftrek van de rechtstreeks met de betrokken activiteit verbonden bedrijfskosten, terwijl ingezeten dienstverrichters die mogelijkheid wel hebben.

Het staat aan de nationale rechter om op basis van zijn nationaal recht te beoordelen welke bedrijfskosten kunnen worden geacht rechtstreeks verbonden te zijn met de betrokken activiteit.”

1 Oorspronkelijke taal: Italiaans.

2 Zie artikel 7, lid 1, punt 9, van Lege nr. 571/2003 privind Codul fiscal (wet nr. 571/2003 houdende het belastingwetboek van 2003; hierna: „wet nr. 571/2003”) en artikel 7, lid 1, punt 9, van Lege nr. 227/2015 privind Codul fiscal (wet nr. 227/2015 houdende het belastingwetboek van 2015; hierna: „wet nr. 227/2015”).

3 Zie artikel 113 van wet nr. 571/2003 en artikel 221 van wet nr. 227/2015.

4 Zie artikel 115, lid 1, onder f), van wet nr. 571/2003 en artikel 223, lid 1, onder f), van wet nr. 227/2015.

5 Zie artikel 116, lid 1, en lid 2, onder d), van wet nr. 571/2003 en artikel 224, lid 1, en lid 4, onder d), van wet nr. 227/2015.

6 Arrest van 9 juli 2020, RL (Richtlijn bestrijding van betalingsachterstand) (C‑199/19, EU:C:2020:548, punt 31).

7 Arrest van 9 juli 2020, RL (Richtlijn bestrijding van betalingsachterstand) (C‑199/19, EU:C:2020:548, punt 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

8 Zie met name arrest van 27 juni 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, punt 47 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

9 Zie in dit verband de uitvoerige analyse van de rechtspraak in de recente conclusie van advocaat-generaal Emiliou in zaak C‑372/21 (EU:C:2022:540, punten 37 e.v. en aldaar aangehaalde rechtspraak).

10 Zie in die zin arrest van 24 oktober 2018, Sauvage en Lejeune (C‑602/17, EU:C:2018:856, punten 22 en 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

11 Zie bijvoorbeeld arresten van 3 maart 2020, Google Ireland (C‑482/18, EU:C:2020:141, punt 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak), en laatstelijk 24 februari 2022, Pharmacie populaire – La Sauvegarde en Pharma Santé – Réseau Solidaris (C‑52/21 en C‑53/21, EU:C:2022:127, punt 21 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

12 Zie bijvoorbeeld arrest van 24 februari 2022, Pharmacie populaire – La Sauvegarde en Pharma Santé – Réseau Solidaris (C‑52/21 en C‑53/21, EU:C:2022:127, punt 22 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

13 Zie bijvoorbeeld arrest van 24 februari 2022, Pharmacie populaire – La Sauvegarde en Pharma Santé – Réseau Solidaris (C‑52/21 en C‑53/21, EU:C:2022:127, punt 22 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

14 Zie bijvoorbeeld arrest van 27 oktober 2022, NOWO Communications (C‑411/21, EU:C:2022:836, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

15 Conclusie van advocaat-generaal Kokott in de zaak X (C‑498/10, EU:C:2011:870, punt 17 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

16 Zie bijvoorbeeld arrest van 27 oktober 2022, NOWO Communications (C‑411/21, EU:C:2022:836, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

17 Zie bijvoorbeeld arrest van 27 oktober 2022, NOWO Communications (C‑411/21, EU:C:2022:836, punt 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

18 Zie arrest van 18 oktober 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punten 28 en 32).

19 Zie in die zin de conclusie van advocaat-generaal Kokott in de zaak X (C‑498/10, EU:C:2011:870, punt 25).

20 De Roemeense regering verwijst met name naar de punten 38 en 39 van dat arrest.

21 Zie arrest van 18 oktober 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punt 27).

22 Zie in dit verband arrest van 18 oktober 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punten 54‑57).

23 Zie arresten van 18 oktober 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punt 36), en 13 juli 2016, Brisal en KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, punt 29).

24 Zie arresten van 3 oktober 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, punt 36); 18 oktober 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635 punt 39), en 13 juli 2016, Brisal en KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, punt 39).

25 Zie arresten van 3 oktober 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, punt 36), en 18 oktober 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635 punt 39).

26 Zie punt 42.

27 In dit verband merk ik met betrekking tot de discussie die ter terechtzitting is gevoerd over de uitoefening van de belastingbevoegdheid van de lidstaten in een dergelijke situatie, op dat volgens de beginselen van het internationale belastingrecht het territorialiteitsbeginsel [dat internationaal ruim wordt erkend, ook in de rechtspraak van het Hof; zie in dit verband bijvoorbeeld conclusie van advocaat-generaal Bobek in de zaak Hornbach-Baumarkt (C‑382/16, EU:C:2017:974, punt 20 en aldaar aangehaalde rechtspraak)] twee criteria inzake de belastingbevoegdheid van staten omvat: een subjectief criterium met betrekking tot de woonplaats en een objectief criterium met betrekking tot de „bron van inkomsten”. Zo kan een staat zijn ingezetenen normaliter onbeperkt belasten en kunnen niet-ingezetenen uitsluitend worden belast op het inkomen dat op het grondgebied van die staat wordt gegenereerd [het woonplaats- en het bronbeginsel, die voortvloeien uit het territorialiteitsbeginsel; zie conclusie van advocaat-generaal Kokott in de zaken Google Ireland (C‑482/18, EU:C:2019:728, punt 45) en Oy AA (C‑231/05, EU:C:2006:551, punt 55)]. Aangezien de inkomsten in deze zaak afkomstig zijn uit de lidstaat waar de ontvanger van de dienst woonachtig is, lijkt er op het eerste gezicht geen probleem te bestaan ten aanzien van de rechtmatigheid, althans wat betreft het territorialiteitsbeginsel, van de uitoefening van de belastingbevoegdheid van deze lidstaat over de aldus gegenereerde inkomsten, ook al zijn de betrokken diensten daadwerkelijk buiten deze lidstaat verricht. De vraag of de uitoefening van de belastingbevoegdheid door de betrokken lidstaat onverenigbaar is met het Unierecht, is voorts een gevoelige kwestie die niet aan de orde is in de prejudiciële vragen van de verwijzende rechter en buiten de reikwijdte van deze zaak valt.

28 Zie arrest van 18 oktober 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punten 52 en 53).

29 De Roemeense regering verwijst naar artikel 25, lid 2, onder a), van het dubbelbelastingverdrag.

30 Zie in die zin naar analogie arrest van 25 februari 2021, Société Générale (C‑403/19, EU:C:2021:136, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

31 Arresten van 12 juni 2003, Gerritse (C‑234/01, EU:C:2003:340, punten 29 en 55); 3 oktober 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, punt 42); 15 februari 2007, Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96, punt 23), en 13 juli 2016, Brisal en KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, punt 24).

32 Zie in die zin arrest van 13 juli 2016, Brisal en KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, punt 28).

33 Zie in die zin arresten van 13 juli 2016, Brisal en KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, punten 31‑33 en aldaar aangehaalde rechtspraak), en, naar analogie, 22 november 2018, Sofina e.a. (C‑575/17, EU:C:2018:943, punten 37 en 38).

34 Arrest van 12 juni 2003, Gerritse (C‑234/01, EU:C:2003:340, punten 1 en 2 van het dictum).

35 Conclusie van advocaat-generaal Kokott in de zaak Brisal en KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:182, punt 48).

36 Conclusie van advocaat-generaal Kokott in de zaak Brisal en KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:182, punt 54).

37 Zie in die zin arresten van 13 juli 2016, Brisal en KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak), en 6 december 2018, Montag (C‑480/17, EU:C:2018:987, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

38 Zie in die zin arrest van 13 juli 2016, Brisal en KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, punt 52 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

ECLI:EU:C:2023:35

Verzoek om een prejudiciële beslissing ingediend door de Tribunal Prahova (Roemenië) op 27 juli 2021 – SC Cartrans Preda/Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova

(Zaak C-461/21)

Procestaal: Roemeens

Verwijzende rechter

Tribunalul Prahova

Partijen in het hoofdgeding

Verzoekende partij: SC Cartrans Preda SRL

Verwerende partij: Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova

Prejudiciële vragen

Moeten artikel 86, lid 1, onder b), en artikel 86, lid 2, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde1 , met het oog op de btw-vrijstelling voor vervoersactiviteiten en -diensten die betrekking hebben op de invoer van goederen in de zin van die richtlijn aldus worden uitgelegd dat de registratie van een invoeractiviteit (bijvoorbeeld het opstellen van een summiere invoeraangifte door de douaneautoriteiten door middel van toewijzing van een MRN/Master Reference Number) altijd ook inhoudt dat het vrachttarief tot de eerste plaats van bestemming van de goederen binnen het grondgebied van de lidstaat van invoer wordt opgenomen in de berekeningsgrondslag van de douanewaarde? Bewijst het bestaan van een MRN waarvoor geen enkele gegronde aanwijzing van fraude is gevonden impliciet dat alle in artikel 86, lid 1, onder a) en b), genoemde kosten in de douanewaarde zijn opgenomen?

Staan artikel 144, artikel 86, lid 1, onder b), en lid 2, van richtlijn [2006/112] in de weg aan een belastingpraktijk van een lidstaat waarbij btw-vrijstelling voor vervoerdiensten die betrekking hebben op invoer [in de Unie] wordt geweigerd omdat er geen strikt formeel bewijs is overgelegd dat de vervoertarieven zijn opgenomen in de douanewaarde, ook al zijn er, ten eerste, andere relevante begeleidende invoerdocumenten overgelegd, te weten de summiere aangifte en de CMR-vrachtbrief met vermelding van de levering bij de ontvanger, en is er, ten tweede, geen enkele aanwijzing die twijfel doet rijzen over de echtheid of betrouwbaarheid van de summiere aangifte en de CMR-vrachtbrief?

Is de terugvordering van btw en accijnzen bij de belastingautoriteiten van meer dan één lidstaat, gelet op artikel 57 VWEU, een intracommunautaire dienstverrichting of een activiteit van een algemeen commissionair die als tussenpersoon optreedt bij een handelstransactie?

Moet artikel 56 VWEU aldus worden uitgelegd dat er sprake is van een beperking van het vrije verkeer van diensten als de ontvanger van een dienst die wordt verricht door een in een andere lidstaat gevestigde dienstverrichter gehouden is op grond van de wetgeving van de lidstaat waar die dienstontvanger is gevestigd over de voor deze dienst verschuldigde vergoeding belasting in te houden, terwijl deze inhoudingsplicht niet geldt wanneer de dienstontvanger dezelfde dienst laat verrichten door een dienstverrichter die in dezelfde lidstaat als de dienstontvanger is gevestigd?

Is de fiscale behandeling van de woonstaat van de persoon die de inkomsten betaalt, een factor die het vrij verrichten van diensten minder aantrekkelijk maakt en belemmert, aangezien de ingezetene voor de terugvordering van btw en accijnzen alleen met in zijn lidstaat gevestigde entiteiten en niet met in andere lidstaten gevestigde entiteiten kan samenwerken indien hij de betaling van 4 % bronheffing wil vermijden?

Kan het feit dat over het brutobedrag van de door de niet-ingezetene verworven inkomsten 4 % (of, naargelang het geval, 16 %) belasting wordt geheven, terwijl de vennootschapsbelasting die de dienstverrichter in dezelfde lidstaat moet betalen (voor zover hij winst maakt) 16 % van het nettobedrag bedraagt, ook worden beschouwd als een inbreuk op artikel 56 VWEU, omdat dit nog een factor is die het vrij verrichten van deze diensten door niet-ingezetenen minder aantrekkelijk maakt en belemmert?

____________

1 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. l).