HvJ Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136 arrest
Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136, een burgerlijke vennootschap, huurde onroerend goed met btw dat zij doorverhuurde met toepassing van het kasstelsel. Vanaf 2004 was Kollaustraße uitstel van betaling verleend voor een deel van de huurbetalingen. In 2016 is ook een schuld door de verhuurder kwijtgescholden. Kollaustraße heeft haar recht op aftrek van voorbelasting, ongeacht de huurperiode waarvoor de betalingen bestemd waren, uitgeoefend in de aangifteperiode of het kalenderjaar waarin de betaling was verricht. De Duitse belastingdienst vond dat het recht op aftrek van voorbelasting was ontstaan op het tijdstip van de verrichting van de handeling, in casu de terbeschikkingstelling van het onroerend goed op maandbasis, en dat het dus in de desbetreffende jaren had moeten worden uitgeoefend.
Volgens het HvJ verzet artikel 167 btw-richtlijn zich tegen een nationale regeling volgens welke het recht op aftrek van voorbelasting reeds op het tijdstip van verrichting van de handeling ontstaat, wanneer de btw krachtens een nationale afwijkende regeling door de goederenleverancier of dienstverrichter pas op het tijdstip van ontvangst van de vergoeding verschuldigd wordt en deze vergoeding nog niet is betaald.
Artikel 167 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij richtlijn 2010/45/EU van de Raad van 13 juli 2010, moet aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling volgens welke het recht op aftrek van de voorbelasting reeds op het tijdstip van verrichting van de handeling ontstaat, wanneer de belasting krachtens een nationale afwijking op grond van artikel 66, eerste alinea, onder b), van richtlijn 2006/112, zoals gewijzigd bij richtlijn 2010/45, door de goederenleverancier of dienstverrichter pas op het tijdstip van ontvangst van de vergoeding verschuldigd wordt en deze vergoeding nog niet is betaald.
ARREST VAN HET HOF (Vijfde kamer)
10 februari 2022 (*)
„Prejudiciële verwijzing – Fiscale bepalingen – Belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 66, eerste alinea, onder b) – Verschuldigdheid van de btw – Ontvangst van de prijs – Artikel 167 – Ontstaan en omvang van het recht op aftrek van de voorbelasting – Artikel 167 bis – Afwijking – Kasstelsel – Verhuur en onderverhuur van een onroerend goed dat wordt gebruikt voor industriële of commerciële doeleinden”
In zaak C‑9/20,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door het Finanzgericht Hamburg (belastingrechter in eerste aanleg Hamburg, Duitsland) bij beslissing van 10 december 2019, ingekomen bij het Hof op 10 januari 2020, in de procedure
Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136
tegen
Finanzamt Hamburg-Oberalster,
wijst
HET HOF (Vijfde kamer),
samengesteld als volgt: C. Lycourgos, president van de Vierde kamer, waarnemend voor de president van de Vijfde kamer, I. Jarukaitis (rapporteur) en M. Ilešič, rechters,
advocaat-generaal: E. Tanchev,
griffier: A. Calot Escobar,
gezien de stukken,
gelet op de opmerkingen van:
– Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136, vertegenwoordigd door M. Gerber, Steuerberater,
– de Duitse regering, aanvankelijk vertegenwoordigd door J. Möller en S. Eisenberg, vervolgens door J. Möller als gemachtigden,
– de Zweedse regering, vertegenwoordigd door O. Simonsson, C. Meyer-Seitz, M. Salborn Hodgson, H. Shev, H. Eklinder en R. Shahsavan Eriksson als gemachtigden,
– de Europese Commissie, aanvankelijk vertegenwoordigd door R. Pethke en N. Gossement, vervolgens door R. Pethke als gemachtigden,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 9 september 2021,
het navolgende
Arrest
1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 167 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn 2010/45/EU van de Raad van 13 juli 2010 (PB 2010, L 189, blz. 1) (hierna: „btw-richtlijn”).
2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136 (hierna: „Kollaustraße”) en het Finanzamt Hamburg-Oberalster (belastingdienst Hamburg-Oberalster, Duitsland) (hierna: „belastingdienst”) over de vaststelling van het tijdstip waarop het recht op aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) ontstaat.
Toepasselijke bepalingen
Unierecht
3 In overweging 24 van de btw-richtlijn staat te lezen:
„De begrippen ‚belastbaar feit’ en ‚verschuldigdheid van de belasting’ moeten worden geharmoniseerd, opdat de toepassing en de latere wijzigingen van het gemeenschappelijk btw-stelsel in alle lidstaten op hetzelfde tijdstip ingaan.”
4 Overweging 4 van richtlijn 2010/45 luidt als volgt:
„Ter ondersteuning van kleine en middelgrote ondernemingen die moeilijk de btw aan de bevoegde autoriteit kunnen voldoen voordat zij door hun afnemers zijn betaald, moeten de lidstaten kunnen toestaan dat de btw wordt aangegeven volgens een kasstelsel, waarbij de leverancier of dienstverrichter de btw pas aan de bevoegde autoriteit behoeft te voldoen wanneer hij de betaling voor een prestatie ontvangt, en recht op aftrek krijgt wanneer hij de betaling voor een prestatie verricht. Op die manier kunnen de lidstaten een facultatief kasstelsel invoeren dat geen negatieve gevolgen heeft voor de cashflow van hun btw-inkomsten.”
5 Titel VI van de btw-richtlijn, met als opschrift „Belastbaar feit en verschuldigdheid van de belasting”, bestaat uit vier hoofdstukken. In hoofdstuk 2 van deze titel, met als opschrift „Goederenleveringen en diensten”, bepaalt artikel 63:
„Het belastbare feit vindt plaats en de belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de goederenleveringen of de diensten worden verricht.”
6 Artikel 66 van die richtlijn bepaalt het volgende:
„In afwijking van de artikelen 63, 64 en 65 kunnen de lidstaten bepalen dat de belasting voor bepaalde handelingen of bepaalde categorieën belastingplichtigen op een van de volgende tijdstippen verschuldigd wordt:
[…]b) uiterlijk bij ontvangst van de prijs;
[…]”7 Titel X van de btw-richtlijn, met als opschrift „Aftrek”, bestaat uit vijf hoofdstukken. Hoofdstuk 1 van deze titel, met als opschrift „Ontstaan en omvang van het recht op aftrek”, bevat met name de artikelen 167, 167 bis en 168.
8 Artikel 167 van de btw-richtlijn bepaalt:
„Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.”
9 Artikel 167 bis van die richtlijn luidt als volgt:
„De lidstaten kunnen in het kader van een facultatieve regeling bepalen dat het recht op aftrek van de belastingplichtige wiens btw uitsluitend overeenkomstig artikel 66, onder b), verschuldigd wordt, wordt uitgesteld totdat de btw op voor hem verrichte goederenleveringen of diensten aan zijn leverancier of dienstverrichter is betaald.
[…]”10 In artikel 168 van die richtlijn heet het:
„Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken:
a) de btw die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht;
[…]”11 Hoofdstuk 4 van titel X van de btw-richtlijn heeft als opschrift „Wijze van uitoefening van het recht op aftrek” en bevat onder meer de artikelen 178 en 179.
12 Artikel 178, onder a), van de btw-richtlijn bepaalt:
„Om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen, moet de belastingplichtige aan de volgende voorwaarden voldoen:
a) voor de in artikel 168, onder a), bedoelde aftrek met betrekking tot goederenleveringen en diensten: in het bezit zijn van een overeenkomstig titel XI, hoofdstuk 3, afdelingen 3 tot en met 6, opgestelde factuur;”
13 Artikel 179 van die richtlijn luidt als volgt:
„De belastingplichtige past de aftrek toe door op het totale bedrag van de over een belastingtijdvak verschuldigde belasting het totale bedrag van de btw in mindering te brengen waarvoor in hetzelfde tijdvak het recht op aftrek is ontstaan en krachtens artikel 178 wordt uitgeoefend.
[…]”14 Titel XI van de btw-richtlijn, met als opschrift „Verplichtingen van de belastingplichtigen en van bepaalde niet-belastingplichtige personen”, bestaat uit acht hoofdstukken, waaronder hoofdstuk 3 met als opschrift „Facturering”. In afdeling 4 van dat hoofdstuk, met als opschrift „Inhoud van de facturen”, bepaalt artikel 226:
„Onverminderd de bijzondere bepalingen van deze richtlijn zijn voor btw-doeleinden op de overeenkomstig de artikelen 220 en 221 uitgereikte facturen alleen de volgende vermeldingen verplicht:
[…]7 bis) wanneer de btw verschuldigd wordt op het moment waarop de betaling wordt ontvangen overeenkomstig artikel 66, onder b), en het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt, de vermelding ‚kasstelsel’;
[…]”Duits recht
15 Het Umsatzsteuergesetz (wet op de omzetbelasting) van 21 februari 2005 (BGBl. 2005 I, blz. 386), in de op het hoofdgeding toepasselijke versie (hierna: UStG), bepaalt in § 13, met als opschrift „Verschuldigdheid van de belasting”:
„(1) De belasting wordt verschuldigd
1. voor leveringen en overige prestaties:
a) in geval van de berekening van de belasting op grond van de overeengekomen vergoedingen (§ 16, lid 1, eerste volzin): bij afloop van het aangiftetijdvak waarin de prestaties zijn verricht. Dit geldt ook voor gedeeltelijke prestaties. Hiervan is sprake als voor bepaalde delen van een economisch deelbare prestatie de vergoeding afzonderlijk wordt overeengekomen. Indien de vergoeding of een deel van de vergoeding wordt ontvangen voordat de prestatie of de gedeeltelijke prestatie is verricht, wordt de desbetreffende belasting verschuldigd bij afloop van het aangiftetijdvak waarin de vergoeding of de gedeeltelijke vergoeding is ontvangen;
b) in geval van de berekening van de belasting op grond van de ontvangen vergoedingen (§ 20): bij afloop van het aangiftetijdvak waarin de vergoedingen zijn ontvangen;
[…]”16 § 15 van deze wet, met als opschrift „Aftrek van de voorbelasting”, bepaalt:
„(1) De ondernemer mag de volgende voorbelasting aftrekken:
1. de wettelijk verschuldigde belasting ter zake van leveringen en overige prestaties die door andere ondernemingen ten behoeve van zijn onderneming zijn verricht. De uitoefening van het recht op aftrek van voorbelasting veronderstelt dat de ondernemer beschikt over een volgens de §§ 14 en 14a opgestelde factuur.
[…]”17 In § 16 van die wet, met als opschrift „Belastingberekening, belastingtijdvak en individuele belasting”, heet het:
„(1) De belasting dient op grond van de overeengekomen vergoedingen te worden berekend, tenzij § 20 van toepassing is. Belastingtijdvak is het kalenderjaar. […]
(2) Van de op grond van lid 1 berekende belasting dient de binnen het belastingtijdvak vallende, overeenkomstig § 15 aftrekbare voorbelasting te worden afgetrokken. […]”
18 § 20 UStG, met als opschrift „Berekening van de belasting op grond van de ontvangen vergoedingen”, bepaalt:
„De belastingdienst kan op verzoek toestaan dat een ondernemer
1. van wie de totale omzet (§ 19, lid 3) in het voorafgaande kalenderjaar niet meer bedroeg dan 500 000 EUR, of
2. die overeenkomstig § 148 van de Abgabenordnung (belastingwetboek) is vrijgesteld van de verplichting om een boekhouding bij te houden en op grond van jaarlijkse inventarisaties regelmatig jaarrekeningen op te stellen, of
3. voor zover hij handelingen verricht in het kader van werkzaamheden als beoefenaar van een vrij beroep in de zin van § 18, lid 1, punt 1, van het Einkommensteuergesetz (wet op de inkomstenbelasting),
de belasting niet berekent op grond van de overeengekomen vergoedingen (§ 16, lid 1, eerste volzin), maar op grond van de ontvangen vergoedingen.
[…]”Hoofdgeding en prejudiciële vragen
19 Kollaustraße, een burgerlijke vennootschap, verhuurde een onroerend goed bestemd voor industriële en commerciële doeleinden, waarvan zij zelf huurder was.
20 Zowel Kollaustraße als haar verhuurder had rechtsgeldig afstand gedaan van de belastingvrijstelling voor deze verhuurhandelingen en had derhalve gekozen om btw-plichtig te zijn. De belastingdienst heeft hun krachtens § 20 UStG toestemming verleend om de btw te berekenen op basis van de ontvangen vergoedingen, met andere woorden, volgens de methode van de kasboekhouding en niet op basis van de overeengekomen vergoedingen. Met de huurovereenkomst beschikte Kollaustraße over een doorlopend geldige factuur.
21 Vanaf 2004 was Kollaustraße uitstel van betaling verleend voor een deel van de huurbetalingen. Zo heeft zij in 2013 tot en met 2016 een deel van haar huurgelden voor 2009 tot en met 2012 betaald. In 2016 is ook een schuld door de verhuurder kwijtgescholden.
22 De verrichte betalingen waren allemaal inclusief 19 % btw en Kollaustraße heeft haar recht op aftrek van voorbelasting, ongeacht de huurperiode waarvoor de betalingen bestemd waren, uitgeoefend in de aangifteperiode of het kalenderjaar waarin de betaling was verricht.
23 Bij een controle stelde de belastingdienst zich op het standpunt dat het recht op aftrek van de voorbelasting was ontstaan op het tijdstip van de verrichting van de handeling, in casu de terbeschikkingstelling van het onroerend goed op maandbasis, en dat het dus in de desbetreffende jaren had moeten worden uitgeoefend.
24 Derhalve zijn voor 2011 tot en met 2015 belastingaanslagen opgelegd en is voor 2016 een voorlopige belastingaanslag opgelegd. In die aanslagen is de in mindering te brengen belasting berekend op basis van de jaarlijkse huurprijs, wat voor 2013 tot en met 2016 resulteerde in een naheffingsaanslag van in totaal 18 409,67 EUR.
25 De verwijzende rechter wijst erop dat de belastingaanslagen voor de voorgaande jaren niet zijn gewijzigd, aangezien de vaststelling van de belasting was verjaard. De btw die was begrepen in de in 2013 en 2014 betaalde huurgelden voor de huurperioden van 2009 en 2010, werd ten aanzien van Kollaustraße niet als voorbelasting in aanmerking genomen, aangezien de belastingdienst van mening was dat het recht op aftrek in 2009 en 2010 had moeten worden uitgeoefend.
26 Op 3 juli 2017 heeft Kollaustraße bezwaar ingediend tegen de belastingaanslagen voor 2013 tot en met 2016. Het bezwaar werd op 8 november 2017 afgewezen. Daarop heeft Kollaustraße op 28 november 2017 beroep ingesteld bij het Finanzgericht Hamburg (belastingrechter in eerste aanleg Hamburg, Duitsland). Zij heeft schending van de btw-richtlijn aangevoerd en stelt dat wanneer de goederenleverancier of de dienstverrichter de door hem verschuldigde belasting berekent volgens de ontvangen vergoedingen, het recht op aftrek van de afnemer van de levering of dienst pas ontstaat op het tijdstip van betaling van de vergoeding.
27 De verwijzende rechter, die moet bepalen of in gevallen waarin de goederenleverancier of de dienstverrichter de btw berekent op basis van de ontvangen vergoedingen, het recht op btw-aftrek ontstaat zodra de levering of de dienst is verricht dan wel pas bij ontvangst van de vergoeding, vraagt zich af of de Duitse regeling, volgens welke het recht op aftrek altijd reeds op het tijdstip van de verrichting van de levering of de dienst moet worden uitgeoefend, verenigbaar is met het Unierecht.
28 Hij wijst erop dat volgens de Duitse regeling het recht op aftrek reeds ontstaat op het tijdstip van de goederenlevering of de dienstverrichting, en dit ongeacht het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt door de leverancier of de dienstverrichter en ongeacht of de belasting door de leverancier of dienstverrichter wordt berekend op basis van de overeengekomen vergoedingen dan wel op basis van de ontvangen vergoedingen. Hij wijst er in dit verband op dat de Duitse wetgever geen gebruik heeft gemaakt van de door artikel 167 bis van de btw-richtlijn aan de lidstaten geboden mogelijkheid, zodat naar Duits recht het recht op aftrek van de afnemer van goederenleveringen of diensten ontstaat wanneer de levering of de dienst is verricht, zelfs wanneer de leverancier of dienstverrichter een belastingplichtige is die wordt belast op basis van de ontvangen vergoedingen.
29 De verwijzende rechter betwijfelt echter of, gelet op artikel 167 van de btw-richtlijn, het Duitse recht verenigbaar is met het Unierecht. Ingevolge deze bepaling ontstaat het recht op aftrek pas op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.
30 Het Duitse recht kan volgens hem worden geacht in strijd te zijn met een strikte toepassing van dit artikel 167. Hoewel de nationale wetgever heeft gebruikgemaakt van de aan de lidstaten geboden mogelijkheid om te bepalen dat voor bepaalde belastingplichtigen de belasting slechts verschuldigd wordt bij ontvangst van de prijs, bepaalt het Duitse recht namelijk dat het recht op aftrek van voorbelasting zelfs in dat geval ontstaat zodra de levering of de dienst is verricht. Hierdoor wordt het verband tussen de verschuldigdheid van de belasting en het recht op aftrek verbroken.
31 De verwijzende rechter is van oordeel dat een dergelijke strikte toepassing van artikel 167 van de btw-richtlijn steun vindt in artikel 226, punt 7 bis, van deze richtlijn, dat niet in nationaal recht is omgezet. Hij wijst erop dat de Bondsrepubliek Duitsland dit artikel 226, punt 7 bis, weliswaar niet heeft omgezet, maar dat volgens de rechtsleer uit dit artikel volgt dat de in artikel 167 van deze richtlijn vastgestelde samenhang tussen de verschuldigdheid van de belasting en het recht op aftrek thans dwingend is.
32 Omgekeerd kan volgens hem worden geoordeeld dat het Duitse recht verenigbaar is met het Unierecht indien artikel 167 van de btw-richtlijn geen dwingende regel, maar slechts een „richtsnoer” bevat. Een dergelijke uitlegging vloeit voort uit een verklaring van de Raad van de Europese Unie en de Europese Commissie die is opgenomen in een verslag betreffende de voorbereidende werkzaamheden voor artikel 17, lid 1, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1), waarvan de bewoordingen zijn overgenomen in artikel 167 van de btw-richtlijn. Volgens deze verklaring kunnen de lidstaten afwijken van het in artikel 17, lid 1, neergelegde beginsel wanneer de goederenleverancier of de dienstverrichter wordt belast volgens de door hem ontvangen inkomsten.
33 Voor het geval dat een lidstaat mag afwijken van artikel 167 van de btw-richtlijn, vraagt de verwijzende rechter zich tevens af of de belastingplichtige in die gevallen in elk geval het recht op aftrek kan doen gelden in het aanslagjaar waarin het recht op aftrek zou zijn ontstaan bij een strikte toepassing van dit artikel, wanneer hij dit recht niet meer kan uitoefenen voor het eerdere aanslagjaar dat krachtens het nationale recht relevant is.
34 In dit verband zet de verwijzende rechter uiteen dat een belastingplichtige die de voorbelasting niet heeft afgetrokken, zijn recht op aftrek naar Duits recht niet kan uitoefenen in een volgend aanslagjaar. Hij wijst erop dat het recht op aftrek dus niet kan worden uitgeoefend wanneer de voorbelasting niet meer met terugwerkende kracht kan worden opgevoerd wegens het verstrijken van de termijn voor de vaststelling van de belasting, zoals in de bij hem aanhangige zaak het geval is. Hij is echter van oordeel dat artikel 167 van de btw-richtlijn in een dergelijk geval een andere beoordeling kan vereisen. Gelet op het fundamentele belang van het recht op aftrek en teneinde de neutraliteit van de btw te waarborgen, kan het volgens hem noodzakelijk zijn om een belastingplichtige toe te staan de voorbelasting af te trekken in het belastingtijdvak dat voortvloeit uit de toepassing van artikel 167, zelfs wanneer het nationale recht van dit artikel afwijkt.
35 In die omstandigheden heeft het Finanzgericht Hamburg de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
„1) Verzet artikel 167 van [de btw-richtlijn] zich tegen een nationale regeling volgens welke het recht op aftrek van voorbelasting reeds op het tijdstip van verrichting van de handeling ontstaat, ook al wordt naar nationaal recht de belasting door de goederenleverancier of dienstverrichter pas op het tijdstip van ontvangst van de vergoeding verschuldigd en is de vergoeding nog niet betaald?
2) Voor het geval de eerste vraag ontkennend wordt beantwoord: verzet artikel 167 van [de btw-richtlijn] zich tegen een nationale regeling volgens welke het recht op aftrek van voorbelasting niet kan worden uitgeoefend voor het belastingtijdvak waarin de vergoeding werd betaald, wanneer de belasting door de goederenleverancier of dienstverrichter pas op het tijdstip van ontvangst van de vergoeding verschuldigd wordt, de handeling reeds in een eerder belastingtijdvak is verricht en het recht op aftrek van voorbelasting voor dit eerdere tijdvak naar nationaal recht wegens verjaring niet meer kan worden uitgeoefend?”
Beantwoording van de prejudiciële vragen
Eerste vraag
36 Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 167 van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling volgens welke het recht op aftrek van de voorbelasting reeds op het tijdstip van verrichting van de handeling ontstaat, wanneer de belasting krachtens een nationale afwijking op grond van artikel 66, eerste alinea, onder b), van deze richtlijn door de goederenleverancier of dienstverrichter pas op het tijdstip van ontvangst van de vergoeding verschuldigd wordt en deze vergoeding nog niet is betaald.
37 Deze rechter verduidelijkt dat volgens § 15, lid 1, punt 1, eerste volzin, UStG het recht op aftrek ontstaat wanneer de goederen zijn geleverd of de diensten zijn verricht, zonder dat rekening wordt gehouden met het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt door de goederenleverancier of de dienstverrichter. Het is met name niet van belang of de leverancier of dienstverrichter de belasting overeenkomstig § 16, lid 1, eerste volzin, UStG berekent aan de hand van de overeengekomen vergoedingen, dan wel deze overeenkomstig § 20 UStG berekent aan de hand van de ontvangen vergoedingen.
38 Om te beginnen moet worden ingegaan op de overwegingen van de verwijzende rechter betreffende de opvatting die voortvloeit uit een verklaring van de Raad en de Commissie die is opgenomen in een verslag betreffende de voorbereidende werkzaamheden voor artikel 17, lid 1, van richtlijn 77/388, volgens welke artikel 167 van de btw-richtlijn louter een richtsnoer, en geen dwingende regel bevat. In dit verband zij eraan herinnerd dat een dergelijke verklaring niet kan worden gebruikt bij de uitlegging van een bepaling van afgeleid recht wanneer, zoals in het hoofdgeding, de inhoud ervan niet in de tekst van de betrokken bepaling is terug te vinden en dus geen rechtskracht heeft (arrest van 26 februari 1991, Antonissen, C‑292/89, EU:C:1991:80, punt 18).
39 Volgens vaste rechtspraak van het Hof dient bij de uitlegging van een bepaling van Unierecht niet alleen rekening te worden gehouden met de bewoordingen ervan, maar ook met de context en de doelstellingen die worden nagestreefd met de regeling waarvan deze bepaling deel uitmaakt (arrest van 27 januari 2021, De Ruiter, C‑361/19, EU:C:2021:71, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
40 Wat in de eerste plaats de bewoordingen van artikel 167 van de btw-richtlijn betreft, dient te worden vastgesteld dat deze duidelijk en ondubbelzinnig zijn, zoals de advocaat-generaal in punt 49 van zijn conclusie heeft opgemerkt. Dit artikel bevat een algemene regel volgens welke het recht op aftrek van de voorbelasting voor de afnemer van goederen of diensten ontstaat op het tijdstip waarop de desbetreffende btw verschuldigd wordt door de goederenleverancier of de dienstverrichter.
41 Wat in de tweede plaats de context van deze bepaling betreft, zij eraan herinnerd dat volgens artikel 63 van de btw-richtlijn het belastbare feit plaatsvindt en de belasting verschuldigd wordt op het tijdstip waarop de goederenleveringen of de diensten worden verricht.
42 Volgens artikel 66, eerste alinea, onder b), van de btw-richtlijn kunnen de lidstaten echter, in afwijking van met name artikel 63, bepalen dat de belasting voor bepaalde handelingen of bepaalde categorieën belastingplichtigen uiterlijk bij ontvangst van de prijs verschuldigd wordt.
43 Als uitzondering op de regel in artikel 63 van de btw-richtlijn moet artikel 66 van deze richtlijn strikt worden uitgelegd [arrest van 16 mei 2013, TNT Express Worldwide (Poland), C‑169/12, EU:C:2013:314, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak].
44 Het feit dat de Uniewetgever de reeks toelaatbare afwijkingen aanzienlijk heeft uitgebreid, doet vermoeden dat hij de lidstaten een ruime beoordelingsbevoegdheid heeft willen geven. Niettemin betekent dat niet dat een lidstaat over een beoordelingsmarge beschikt om een ander tijdstip vast te stellen waarop de belasting verschuldigd wordt dan de in artikel 66, eerste alinea, onder a) tot en met c), van de btw-richtlijn bedoelde tijdstippen [arrest van 16 mei 2013, TNT Express Worldwide (Poland), C‑169/12, EU:C:2013:314, punt 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak].
45 Om tot een uitlegging van artikel 66, eerste alinea, onder b), van de btw-richtlijn te komen die in overeenstemming is met artikel 167 van deze richtlijn, dat bepaalt dat het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt, moet in gevallen waarin de belasting overeenkomstig artikel 66, eerste alinea, onder b), uiterlijk bij ontvangst van de prijs verschuldigd wordt, het recht op aftrek bijgevolg ook ontstaan op het tijdstip waarop de prijs wordt ontvangen.
46 In de derde plaats vindt deze conclusie steun in het door de btw-richtlijn nagestreefde doel. Ten eerste moet namelijk worden opgemerkt dat deze richtlijn een gemeenschappelijk btw-stelsel invoert dat meer in het bijzonder is gebaseerd op een uniforme omschrijving van de belastbare handelingen. In overweging 24 van deze richtlijn wordt met name gepreciseerd dat de begrippen „belastbaar feit” en „verschuldigdheid van de belasting” moeten worden geharmoniseerd opdat de toepassing en de latere wijzigingen van het gemeenschappelijk btw-stelsel op hetzelfde tijdstip ingaan. De Uniewetgever heeft de datum waarop de belastingschuld in alle lidstaten ontstaat, dus op een zo hoog mogelijk niveau willen harmoniseren om eenvormige heffing van deze belasting te garanderen (arrest van 2 mei 2019, Budimex, C‑224/18, EU:C:2019:347, punten 21 en 22).
47 Ten tweede zij eraan herinnerd dat het recht op btw-aftrek een fundamenteel beginsel van het gemeenschappelijk btw-stelsel vormt, dat in beginsel niet kan worden beperkt en dat onmiddellijk wordt uitgeoefend voor alle belastingen die op in eerdere stadia verrichte handelingen van de belastingplichtige hebben gedrukt (arrest van 21 november 2018, Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
48 Die regeling heeft tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het gemeenschappelijk btw-stelsel waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het doel of het resultaat van die activiteiten, op voorwaarde dat zij zelf aan de btw zijn onderworpen (arrest van 21 november 2018, Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, punt 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
49 Dienaangaande zij opgemerkt dat de conclusie in punt 45 van het onderhavige arrest een toepassing mogelijk maakt die in overeenstemming is met die beginselen. De belastingplichtige kan het recht op aftrek van de voorbelasting immers verkrijgen zodra de belasting verschuldigd wordt door de goederenleverancier of de dienstverrichter.
50 Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door het argument van de Duitse regering dat, aangezien de Bondsrepubliek Duitsland geen gebruik heeft gemaakt van de in artikel 167 bis van de btw-richtlijn geboden mogelijkheid en ingevolge de onderlinge samenhang tussen de artikelen 63 en 167 van deze richtlijn, het recht op aftrek ontstaat zodra de goederenleveringen of de diensten worden verricht, en dit ongeacht het feit dat de belasting voor bepaalde belastingplichtigen verschuldigd wordt bij ontvangst van de prijs.
51 Zoals de advocaat-generaal in punt 51 van zijn conclusie heeft opgemerkt, zou de Uniewetgever – indien hij had beoogd dat het recht op aftrek steeds ontstaat op het tijdstip van de goederenlevering of de dienst – het tijdstip van het ontstaan van het recht op aftrek hebben gekoppeld aan het belastbare feit, dat niet wordt gewijzigd door de bijzondere regels in de artikelen 64 tot en met 67 van de btw-richtlijn, en niet aan het tijdstip waarop de btw verschuldigd wordt, dat wel aan die regels is onderworpen.
52 Aan de conclusie in punt 45 van het onderhavige arrest kan evenmin worden afgedaan door het argument van de Duitse regering dat artikel 167 bis van de btw-richtlijn geen autonome werkingssfeer zou hebben naast artikel 167 van deze richtlijn, indien het recht op aftrek zou ontstaan op het tijdstip van betaling van de prijs in de gevallen die onder artikel 66, eerste alinea, onder b), van deze richtlijn vallen.
53 Er zij aan herinnerd dat artikel 167 bis is ingevoegd in de btw-richtlijn om de lidstaten de mogelijkheid te bieden een uitzondering te maken met betrekking tot de datum waarop het recht op aftrek kan worden uitgeoefend voor belastingplichtigen die voor de btw-boekhouding gebruikmaken van een facultatief kasstelsel dat bedoeld is om de betaling van de belasting voor kleine ondernemingen te vereenvoudigen [arrest van 16 mei 2013, TNT Express Worldwide (Poland), C‑169/12, EU:C:2013:314, punt 34].
54 Artikel 167 bis bepaalt immers dat de lidstaten in het kader van een facultatieve regeling kunnen bepalen dat het recht op aftrek van de belastingplichtige wiens btw uitsluitend overeenkomstig artikel 66, eerste alinea, onder b), van de btw-richtlijn verschuldigd wordt, wordt uitgesteld totdat de btw op de voor hem verrichte goederenleveringen of diensten aan zijn leverancier of dienstverrichter is betaald.
55 Voor belastingplichtigen van wie de btw uitsluitend overeenkomstig artikel 66, eerste alinea, onder b), van de btw-richtlijn verschuldigd wordt, maakt artikel 167 bis het dus mogelijk het recht op aftrek uit te stellen totdat de betaling aan hun goederenleveranciers of dienstverrichters is verricht.
56 In dit verband moet worden benadrukt dat, zoals blijkt uit overweging 4 van richtlijn 2010/45, artikel 167 bis in de btw-richtlijn is ingevoegd ter ondersteuning van kleine en middelgrote ondernemingen die moeilijk de btw aan de bevoegde autoriteit kunnen voldoen voordat zij door hun afnemers zijn betaald, en om de lidstaten de mogelijkheid te bieden een facultatief kasstelsel in te voeren dat geen negatieve gevolgen zal hebben voor de cashflow van hun btw-ontvangsten.
57 Artikel 167 bis van de btw-richtlijn behoort dus tot een facultatieve regeling die de lidstaten kunnen vaststellen en waarvan de toepassing zelf deel uitmaakt van de reeds in artikel 66, eerste alinea, onder b), van deze richtlijn neergelegde afwijking. Het verband tussen de verschuldigdheid van de belasting door de goederenleverancier of de dienstverrichter en het recht van de belastingplichtige op onmiddellijke aftrek van de voorbelasting kan dus alleen in gevallen die onder artikel 167 bis vallen worden verbroken.
58 In dit verband heeft artikel 167 bis van de btw-richtlijn, zoals de advocaat-generaal in punt 66 van zijn conclusie in wezen heeft opgemerkt, een veel beperktere werkingssfeer dan artikel 66, eerste alinea, onder b), van deze richtlijn, aangezien deze laatste bepaling aanvankelijk niet als doel had om kasstelselregelingen voor kleine en middelgrote ondernemingen in te voeren, niet in een in een bovengrens voor de omzet voorziet en niet verlangt dat de afwijking voor de betrokken belastingplichtigen facultatief is.
59 Bijgevolg moet worden vastgesteld dat artikel 167 bis betrekking heeft op een specifieke en zeer beperkte afwijking die niet kan afdoen aan de conclusie in punt 45 van het onderhavige arrest.
60 In casu moet ten eerste worden opgemerkt dat de Bondsrepubliek Duitsland heeft gebruikgemaakt van de in artikel 66, eerste alinea, onder b), van de btw-richtlijn geboden mogelijkheid. Uit de verwijzingsbeslissing blijkt namelijk dat de Duitse wetgever heeft gebruikgemaakt van de hem door deze bepaling geboden mogelijkheid door in § 13, lid 1, punt 1, onder b), UStG te bepalen dat de belasting, ingeval deze wordt berekend op basis van de ontvangen vergoedingen voor leveringen en andere prestaties, verschuldigd wordt na afloop van de aangifteperiode waarin deze vergoedingen zijn ontvangen.
61 Wat ten tweede de vraag betreft of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handelingen en belastingplichtigen respectievelijk onder de in artikel 66, eerste alinea, onder b), van de btw-richtlijn bedoelde „handelingen” of „categorieën belastingplichtigen” vallen, blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat Kollaustraße en haar verhuurder overeenkomstig § 20 UStG toestemming hebben gekregen van de belastingdienst om de btw niet te berekenen op basis van de overeengekomen vergoedingen, maar op basis van de ontvangen vergoedingen. Zij behoorden dus, onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter, tot de belastingplichtigen voor wie de btw uiterlijk bij ontvangst van de prijs verschuldigd wordt in de zin van artikel 66, eerste alinea, onder b), van de btw-richtlijn.
62 Onder voorbehoud van de door de verwijzende rechter te verrichten verificaties met betrekking tot de voorwaarden voor de toepassing van de nationale afwijking op grond van artikel 66, eerste alinea, onder b), van de btw-richtlijn en artikel 167 van deze richtlijn, is het recht op aftrek van Kollaustraße dus ontstaan op het tijdstip waarop haar verhuurder de prijs had ontvangen.
63 Gelet op een en ander dient op de eerste vraag te worden geantwoord dat artikel 167 van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling volgens welke het recht op aftrek van de voorbelasting reeds op het tijdstip van verrichting van de handeling ontstaat, wanneer de belasting krachtens een nationale afwijking op grond van artikel 66, eerste alinea, onder b), van deze richtlijn door de goederenleverancier of dienstverrichter pas op het tijdstip van ontvangst van de vergoeding verschuldigd wordt en deze vergoeding nog niet is betaald.
Tweede vraag
64 Gelet op het antwoord op de eerste vraag behoeft de tweede vraag niet te worden beantwoord.
Kosten
65 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof (Vijfde kamer) verklaart voor recht:
Artikel 167 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij richtlijn 2010/45/EU van de Raad van 13 juli 2010, moet aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling volgens welke het recht op aftrek van de voorbelasting reeds op het tijdstip van verrichting van de handeling ontstaat, wanneer de belasting krachtens een nationale afwijking op grond van artikel 66, eerste alinea, onder b), van richtlijn 2006/112, zoals gewijzigd bij richtlijn 2010/45, door de goederenleverancier of dienstverrichter pas op het tijdstip van ontvangst van de vergoeding verschuldigd wordt en deze vergoeding nog niet is betaald.
ondertekeningen
* Procestaal: Duits.
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
E. TANCHEV
van 9 september 2021 (1)
Zaak C‑9/20
Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136
tegen
Finanzamt Hamburg-Oberalster
[verzoek van het Finanzgericht Hamburg (belastingrechter in eerste aanleg Hamburg, Duitsland) om een prejudiciële beslissing]„Prejudiciële verwijzing – Belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 66, onder b) – Artikel 167 – Tijdstip waarop het recht op aftrek van voorbelasting ontstaat – Verhuur en onderverhuur van onroerende goederen die worden gebruikt voor industriële of commerciële doeleinden”
1. Het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing betreft het tijdstip waarop een belastingplichtige voorbelasting over verhuurdiensten die worden verricht door een belastingplichtige die het kasstelsel gebruikt voor btw-doeleinden, rechtsgeldig in aftrek kan brengen.
2. Meer in het bijzonder heeft de belastingplichtige die de betrokken diensten had afgenomen, de overeenkomstige voorbelasting in aftrek gebracht op het tijdstip waarop hij betalingen verrichtte aan de dienstverrichter die ook het kasstelsel hanteert voor btw-doeleinden, naar het lijkt overeenkomstig artikel 167 van de btw-richtlijn(2), gelezen in samenhang met artikel 66, onder b), van deze richtlijn. Een deel van die betalingen is geruime tijd later uitgevoerd dan de huurperioden waarop zij betrekking hadden. De Duitse belastingdienst stelde vervolgens dat de aftrekken hadden moeten worden toegepast op het tijdstip waarop de diensten waren verricht, met andere woorden op het tijdstip waarop het voor verhuur bestemde onroerend goed ter beschikking was gesteld van de belastingbetaler als de afnemer van de verhuurdiensten.
3. De verwijzende rechter heeft dienaangaande twee prejudiciële vragen gesteld. Op verzoek van het Hof zal ik mij in deze conclusie beperken tot het onderzoek van de eerste prejudiciële vraag, die betrekking heeft op de uitlegging van artikel 167 van de btw-richtlijn.
I. Toepasselijke bepalingen
A. Unierecht – Btw-richtlijn
4. Artikel 63 van de btw-richtlijn luidt als volgt:
„Het belastbare feit vindt plaats en de belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de goederenleveringen of de diensten worden verricht.”
5. Artikel 66 van de btw-richtlijn bepaalt het volgende:
„In afwijking van de artikelen 63, 64 en 65 kunnen de lidstaten bepalen dat de belasting voor bepaalde handelingen of bepaalde categorieën belastingplichtigen op één van de volgende tijdstippen verschuldigd wordt:
[…]b) uiterlijk bij ontvangst van de prijs;
[…]”6. Artikel 167 van de btw-richtlijn bepaalt:
„Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.”
7. Artikel 167 bis van de btw-richtlijn luidt als volgt:
„De lidstaten kunnen in het kader van een facultatieve regeling bepalen dat het recht op aftrek van de belastingplichtige wiens btw uitsluitend overeenkomstig artikel 66, onder b), verschuldigd wordt, wordt uitgesteld totdat de btw op voor hem verrichte goederenleveringen of diensten aan zijn leverancier of dienstverrichter is betaald.
[…]”8. In artikel 226 van de btw-richtlijn wordt bepaald:
„Onverminderd de bijzondere bepalingen van deze richtlijn zijn voor btw-doeleinden op de overeenkomstig de artikelen 220 en 221 uitgereikte facturen alleen de volgende vermeldingen verplicht:
[…]7 bis) wanneer de btw verschuldigd wordt op het moment waarop de betaling wordt ontvangen overeenkomstig artikel 66, onder b), en het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt, de vermelding ,kasstelsel’;
[…]”B. Duits recht
In het kader van deze conclusie verwijs ik voor een beschrijving van de toepasselijke Duitse wetgeving naar punt 11 van de verwijzingsbeslissing.
II. Feiten, procedure en prejudiciële vragen
9. Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136 (verzoekster in het hoofdgeding; hierna: „GK”) is een Duitse vennootschap naar burgerlijk recht, die in de betrokken jaren een zakelijk onroerend goed aan verschillende huurders verhuurde. GK huurde dit onroerend goed op haar beurt van haar verhuurster. Zowel GK als haar verhuurster had afstand gedaan van de btw-vrijstelling voor dergelijke verhuurhandelingen en had ervoor gekozen om btw te betalen. Aan beide had de Duitse belastingdienst overeenkomstig § 20 Umsatzsteuergesetz (Duitse wet op de omzetbelasting; hierna: „UStG”) toestemming verleend om de belasting niet op grond van de overeengekomen vergoedingen, maar op grond van de ontvangen vergoedingen te berekenen. Met de huurovereenkomst beschikte GK over een doorlopend geldige factuur voor de huur die zij aan haar verhuurster betaalde.
10. Vanaf 2004 was GK uitstel van betaling verleend voor een deel van de huurbetalingen. Dit had tot gevolg dat GK in de litigieuze jaren 2013 tot en met 2016 betalingen heeft verricht voor de huur van het onroerend goed in de periode 2009-2012. Voorts was de resterende schuld van GK ten belope van 22 462,62 EUR in 2016 door haar verhuurster kwijtgescholden. Dit huurbedrag is dus nooit betaald.
11. De genoemde betalingen waren telkens inclusief 19 % btw. GK heeft haar recht op aftrek van voorbelasting – ongeacht de huurperiode waarvoor de betalingen bestemd waren – steeds uitgeoefend in de aangifteperiode of het kalenderjaar waarin de betaling was verricht.
12. In het kader van een controle stelde het Finanzamt Hamburg-Oberalster (belastingdienst Hamburg-Oberalster, Duitsland; hierna: „Finanzamt”) zich op het standpunt dat GK de voorbelasting over de huurbetalingen aan haar verhuurster in aftrek had moeten brengen in de jaren waarop de betalingen betrekking hadden, en niet in de (latere) jaren waarin de huurgelden daadwerkelijk waren betaald. De belastingdienst was van mening dat, ongeacht het feit dat de verhuurster van GK het kasstelsel gebruikte voor btw-doeleinden (de zogeheten „Ist-Versteuerung”), het recht van GK op aftrek nog steeds ontstond op het tijdstip waarop de dienst was verricht, te weten op het tijdstip waarop het onroerend goed overeenkomstig de huurovereenkomst ter beschikking was gesteld aan GK. Bijgevolg weigerde het Finanzamt de aftrekken van voorbelasting, die naar zijn oordeel in de verkeerde jaren waren toegepast. De vaststelling van de belasting voor de eerdere belastingjaren waaraan het Finanzamt de aftrekken van voorbelasting toewees, was ten tijde van de vaststelling van de btw-aanslagen gedeeltelijk verjaard en derhalve werden GK die aftrekken van voorbelasting ontzegd.
13. Op 3 juli 2017 heeft GK bezwaren ingediend tegen de aanslagen van 15 juni 2017 met betrekking tot de btw en de voorafbetalingen van btw voor 2013 tot en met 2016. De bezwaren zijn afgewezen op 8 november 2017. GK heeft vervolgens op 28 november 2017 beroep ingesteld bij de verwijzende rechter, het Finanzgericht Hamburg (belastingrechter in eerste aanleg Hamburg, Duitsland). GK stelt dat de bestreden aanslagen in strijd zijn met de btw-richtlijn. Volgens GK is het standpunt van het Finanzamt dat het recht op aftrek van voorbelasting steeds ontstaat wanneer de handeling wordt verricht, onjuist. Indien de dienstverrichter zijn belasting berekent op basis van de ontvangen vergoeding, ontstaat het recht van de afnemer van de dienst op aftrek van voorbelasting immers pas wanneer de afnemer van de dienst de vergoeding heeft betaald. GK heeft haar recht op aftrek van voorbelasting dus terecht steeds uitgeoefend in het jaar van betaling.
14. De verwijzende rechter stelt in zijn beslissing vast dat naar nationaal recht, zoals hij het uitlegt, het recht op aftrek voor een afnemer van een dienst ontstaat op het tijdstip waarop de handeling wordt verricht, ongeacht of de dienstverrichter het kasstelsel dan wel het factuurstelsel toepast voor btw-doeleinden.(3) Dit betekent dat het standpunt van het Finanzamt op dit punt naar nationaal recht juist zou zijn. De verwijzende rechter betwijfelt echter of de nationale regeling verenigbaar is met bepaalde bepalingen van de btw-richtlijn.
15. Tegen deze achtergrond heeft de verwijzende rechter de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
„1) Verzet artikel 167 van richtlijn 2006/112/EG van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde zich tegen een nationale regeling volgens welke het recht op aftrek van voorbelasting reeds op het moment van verrichting van de handeling ontstaat, ook al wordt naar nationaal recht de belasting door de goederenleverancier of dienstverrichter pas op het moment van ontvangst van de vergoeding verschuldigd en is de vergoeding nog niet betaald?
2) Voor het geval de eerste vraag ontkennend wordt beantwoord: verzet artikel 167 van [richtlijn 2006/112] zich tegen een nationale regeling volgens welke het recht op aftrek van voorbelasting niet kan worden uitgeoefend voor het belastingtijdvak waarin de vergoeding werd betaald, wanneer de belasting door de goederenleverancier of dienstverrichter pas op het moment van ontvangst van de vergoeding verschuldigd wordt, de handeling reeds in een eerder belastingtijdvak is verricht en het recht op aftrek van voorbelasting voor dit eerdere tijdvak naar nationaal recht wegens verjaring niet meer kan worden uitgeoefend?”
16. Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136, de Duitse regering, de Zweedse regering en de Europese Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend. Er is niet om een hoorzitting verzocht en deze heeft ook niet plaatsgevonden.
17. Zoals ik in punt 3 hierboven heb opgemerkt, beperk ik mij in deze conclusie tot het onderzoek van de eerste vraag.
III. Analyse
A. Opmerkingen vooraf
18. Het staat vast dat GK voldeed aan de materiële voorwaarden voor het recht op aftrek van voorbelasting dat aan de orde is. Ook staat vast dat GK in het bezit was van een doorlopend geldige factuur, bestaande in de huurovereenkomst met haar verhuurder en derhalve aan deze formele voorwaarde voor de litigieuze aftrekken voldeed. Het geschil tussen de partijen in het hoofdgeding heeft betrekking op het tijdstip waarop GK haar recht op aftrek rechtsgeldig kan uitoefenen.
19. In de praktijk zou het standpunt van het Finanzamt evenwel tot gevolg hebben dat GK een deel van die aftrekken daadwerkelijk verliest, aangezien de vaststelling van de belasting inmiddels is verjaard voor een aantal jaren waarin volgens het Finanzamt de aftrekken hadden moeten worden toegepast.
20. De uitleggingsproblemen die de verwijzende rechter heeft ondervonden en de argumenten die door de Duitse en de Zweedse regering zijn aangevoerd, betreffen twee onderscheiden kwesties.
21. Ten eerste wenst de verwijzende rechter te vernemen of artikel 167 van de btw-richtlijn als zodanig een dwingende regel is die de lidstaten bij de uitvoering van de btw-richtlijn in acht dienen te nemen, dan wel of deze bepaling louter de uitdrukking vormt van een „richtsnoer” (de verwijzingsbeslissing gebruikt de term „Leitidee”) waarvan de lidstaten in het kader van hun uitvoering van de btw-richtlijn kunnen afwijken. Ter onderbouwing van dit voorstel verwijst de verwijzende rechter naar een verklaring met betrekking tot de voorloper van artikel 167 van de btw-richtlijn – artikel 17, lid 1, van de Zesde richtlijn(4) – die in de notulen van de Raad is opgenomen ten tijde van de vaststelling van die richtlijn.
22. Ten tweede betogen de Duitse en de Zweedse regering in wezen dat de verwijzing in artikel 167 van de btw-richtlijn naar „het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt” moet worden opgevat als een verwijzing naar het tijdstip waarop de aftrekbare belasting krachtens artikel 63 van de btw-richtlijn verschuldigd zou zijn geworden indien er geen afwijking van toepassing was, waarmee zij dus voorbijgaan aan met name de gevolgen van een nationale afwijking krachtens artikel 66, onder b), van deze richtlijn.
23. Ik zal om te beginnen ingaan op de door de verwijzende rechter geuite twijfels betreffende het bindende karakter van artikel 167 van de btw-richtlijn. Gelet op de feiten in het hoofdgeding en de aangevoerde argumenten, met name door de Duitse en de Zweedse regering, acht ik het zinvol om vervolgens eerst kort aandacht te besteden aan de btw-behandeling die zou voortvloeien uit een eenvoudige toepassing van de duidelijke en ondubbelzinnige bewoordingen van artikel 167 van de btw-richtlijn op een belastingplichtige die diensten afneemt van een andere belastingplichtige die in overeenstemming met een nationale afwijking krachtens artikel 66, onder b), zoals de Duitse „Ist-Besteuerung” die in het hoofdgeding aan de orde is, voor de btw-aangifte het kasstelsel gebruikt voor btw-doeleinden, en daarna zal ik een aantal argumenten van de Duitse en de Zweedse regering onderzoeken en uiteenzetten waarom deze naar mijn mening niet overtuigend zijn.
B. Bindend karakter van artikel 167 van de btw-richtlijn
24. De verwijzende rechter is in zijn beslissing van oordeel dat de Duitse btw-regels niet stroken met een strikte toepassing van artikel 167 van de btw-richtlijn in de huidige versie ervan.(5)
25. De verwijzende rechter wijst er echter op dat de betrokken Duitse btw-wetgeving verenigbaar kan zijn met het Unierecht indien artikel 167 van de btw-richtlijn geen dwingende regel is, maar louter een „richtsnoer”, en vraagt zich met name af of een in de notulen van de Raad vervatte verklaring met betrekking tot artikel 17, lid 1, van de Zesde richtlijn kan worden ingeroepen ter onderbouwing van die uitlegging van artikel 167 van de btw-richtlijn.(6) De Raad en de Commissie preciseren in die verklaring dat de lidstaten kunnen afwijken van de algemene regel van artikel 17, lid 1, wanneer de leverancier wordt belast op basis van zijn ontvangsten.(7)
26. Dienaangaande verwijst de verwijzende rechter naar het arrest van het Hof van 19 juni 2008, Commissie/Luxemburg(8), waarin het Hof aanvaardde dat een verklaring van de Raad en de Commissie die ten tijde van de vaststelling van richtlijn 96/71/EG(9) was opgenomen in de notulen van de Raad, kon worden ingeroepen ter onderbouwing van een uitlegging van een bepaling van deze richtlijn, maar de verwijzende rechter merkt tevens op dat zulke verklaringen volgens de rechtspraak van het Hof in het algemeen niet kunnen worden ingeroepen wanneer de inhoud ervan geen uitdrukking heeft gevonden in de tekst van de betrokken regels.(10) De Duitse noch de Zweedse regering heeft getracht zich in haar schriftelijke opmerkingen te beroepen op het argument dat artikel 167 van de btw-richtlijn louter de uitdrukking vormt van een „richtsnoer” en heeft evenmin gesteld dat de in punt 25 van deze conclusie genoemde verklaring inhoudt dat artikel 167 van deze richtlijn niet bindend is voor de lidstaten.
27. Ik moet hieraan toevoegen dat naast de in de notulen van de Raad vervatte verklaring met betrekking tot de Zesde richtlijn, waarnaar de verwijzende rechter uitdrukkelijk verwijst, een andere verklaring van de Raad en de Commissie betreffende artikel 167 bis was opgenomen in de notulen van de Raad, die betrekking had op de vaststelling van deze bepaling in richtlijn 2010/45/EU(11). Deze verklaring luidt als volgt: „De Raad en de Commissie verklaren dat de lidstaten kunnen afwijken van het in artikel 167 van richtlijn 2006/112/EG geformuleerde beginsel wanneer de leverancier of dienstverrichter wordt belast op basis van zijn ontvangsten.”(12)
28. Mijns inziens kan geen van beide in de punten 25 en 27 van deze conclusie genoemde verklaringen dienen ter rechtvaardiging van de opvatting dat artikel 167 van de btw-richtlijn louter als een „richtsnoer” moet worden aangemerkt of de lidstaten het recht geeft om af te wijken van de duidelijke bewoordingen van deze bepaling.
29. Het Hof heeft zich herhaaldelijk uitgesproken over de interpretatieve waarde van verklaringen die bij de vaststelling van afgeleide wetgeving worden opgenomen in Raadsnotulen. Het Hof heeft in zijn arrest van 23 februari 1988, Commissie/Italië(13), reeds geoordeeld dat „een argument, dat is gebaseerd op een verklaring van de Raad, geen rechtvaardiging kan opleveren voor een uitlegging die verschilt van de bewoordingen zelf van [de relevante bepaling van de betrokken afgeleide wetgeving]”.
30. Vervolgens oordeelde het Hof in zijn arrest van 26 februari 1991, Antonissen(14), dat „een [verklaring die in de notulen van de Raad is opgenomen bij de vaststelling van de relevante afgeleide wetgeving] [evenwel niet kan] worden gebruikt bij de uitlegging van een bepaling van afgeleid recht wanneer […] de inhoud ervan niet in de tekst van de betrokken bepaling is terug te vinden” en de verklaring „dus geen rechtskracht [had]”.
31. Het in het arrest in de zaak Antonissen geformuleerde criterium voor het gebruik van verklaringen in Raadsnotulen ten behoeve van de uitlegging van afgeleide wetgeving is sindsdien bevestigd in talrijke beslissingen die zowel vóór als na het arrest in de zaak Commissie/Luxemburg zijn gegeven met betrekking tot de uitlegging van afgeleide wetgeving over uiteenlopende onderwerpen als de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten(15), de aansprakelijkheid voor producten met gebreken(16), de verplichte verzekering voor wettelijke aansprakelijkheid met betrekking tot motorvoertuigen(17), de gemeenschappelijke voorschriften voor regelingen inzake rechtstreekse steunverlening aan landbouwers in het kader van het gemeenschappelijk landbouwbeleid(18) en de uitlegging van verschillende btw-richtlijnen(19). Het in het arrest in de zaak Antonissen vastgestelde criteriumisdus stevig verankerd in de vaste rechtspraak van het Hof.
32. Voor mij is het duidelijk dat geen van beide in de Raadsnotulen opgenomen verklaringen betreffende artikel 17, lid 1, van de Zesde richtlijn en artikel 167 bis van de btw-richtlijn voldoet aan het in het arrest in de zaak Antonissen geformuleerde criterium. Noch artikel 17, lid 1, van de Zesde richtlijn, noch artikel 167 van de btw-richtlijn bevat enige verwijzing naar de betrokken verklaringen.
33. In het arrest in de zaak Commissie/Luxemburg heeft het Hof echter erkend dat een verklaring van de Raad en de Commissie die bij de vaststelling van richtlijn 96/71 was opgenomen in de Raadsnotulen, kon worden ingeroepen ter onderbouwing van een uitlegging van een in een bepaling van deze richtlijn gebezigde uitdrukking. Die verklaring had als opschrift „Verklaring 10 betreffende artikel 3, lid 10, van richtlijn 96/71” en verschafte verduidelijking over de wijze waarop de woorden „bepalingen van openbare orde” in die bepaling moesten worden opgevat.
34. Artikel 3, lid 10, van richtlijn 96/71 verwijst niet naar deze verklaring, hetgeen de indruk wekt dat het arrest in de zaak Commissie/Luxemburg in tegenspraak is met de rechtspraak van het Hof in het arrest Antonissen. Anders dan in laatstgenoemd arrest bood de verklaring die aan de orde was in het arrest in de zaak Commissie/Luxemburg, een eigentijdse uitlegging van de precieze betekenis die een bepaalde uitdrukking daaraan wil geven. De uitlegging beoogde geen wijziging van de inhoud van de betrokken bepaling of de betekenis van de in de uitdrukking gebruikte woorden. Voorts was verklaring 10, zoals advocaat-generaal Trstenjak heeft opgemerkt in haar conclusie in de zaak Commissie/Luxemburg, niet in tegenspraak met het begrip „openbare orde”, maar droeg zij bij tot de bepaling van de inhoud van een uitzonderingsbepaling op een wijze die strookte met de rechtspraak van het Hof.(20)
35. Voorts had het arrest in de zaak Commissie/Luxemburg betrekking op een inbreukprocedure die door de Commissie was ingeleid wegens niet-nakoming door Luxemburg van zijn verplichtingen uit hoofde van de betreffende bepaling van de richtlijn in kwestie en de relevante Verdragsbepalingen. Het begrip „bepalingen van openbare orde” stond in een tot de lidstaten gerichte bepaling(21) op grond waarvan zij bij wijze van uitzondering andere „arbeidsvoorwaarden en -‑omstandigheden” dan die in artikel 3, lid 1, van richtlijn 96/71 konden voorschrijven. De betrokken verklaring staafde de opvatting dat de beoordelingsvrijheid van de lidstaten beperkter was dan in de uitlegging die in het arrest in de zaak Commissie/Luxemburg naar voren was gebracht. Zoals advocaat-generaal Trstenjak heeft opgemerkt in haar conclusie in die zaak, kon de Luxemburgse regering, als grondwettelijke vertegenwoordigster van een in de Raad vertegenwoordigde lidstaat, niet ontkennen dat zij op de hoogte was van verklaring 10. Het gegeven dat verklaring 10 niet was bekendgemaakt in het Publicatieblad van de Europese [Unie] deed derhalve niet af aan het feit dat zij jegens die lidstaat rechtens relevant was.
36. In de onderhavige zaak is daarentegen zowel de verklaring waarnaar de verwijzende rechter in zijn beslissing verwijst als de verklaring betreffende artikel 167 bis van de btw-richtlijn, die bij de vaststelling van deze bepaling is opgenomen in de Raadsnotulen, direct in tegenspraak met de duidelijke bewoordingen van artikel 167 van de btw-richtlijn. Indien een van beide verklaringen in casu zou worden ingeroepen om het bindende karakter van artikel 167 van de btw-richtlijn te ontkennen, zou dit ten koste gaan van de belastingplichtige van wie niet kan worden verwacht dat hij op zoek gaat naar interne Raadsdocumenten zoals Raadsnotulen. Zoals het Hof heeft vastgesteld in de arresten Denkavit International(22) en Gaz de France – Berliner Investissement(23): „[Wettelijke bepalingen] zijn immers bestemd voor de justitiabelen die overeenkomstig de vereisten van het rechtszekerheidsbeginsel op de inhoud ervan moeten kunnen afgaan.”
37. De verwijzende rechter is in zijn beslissing ook van oordeel dat het voor het gebruik van de in de Raadsnotulen opgenomen verklaring betreffende artikel 17, lid 1, van de Zesde richtlijn ter uitlegging van de btw-richtlijn „van belang [is] of de inhoud van de genotuleerde verklaring is opgenomen in de regelingen van de btw-richtlijn”. Volgens de verwijzende rechter is dit niet het geval voor artikel 167, maar hij vraagt zich af of de verklaring in de Raadsnotulen met betrekking tot artikel 17, lid 1, van de Zesde richtlijn mogelijkerwijs terug te vinden is in artikel 226, punt 7 bis, van de btw-richtlijn.(24)
38. Mijns inziens zijn er ten minste vier sterke redenen waarom artikel 226, punt 7 bis, van de btw-richtlijn dat doel niet kan verwezenlijken.
39. Ten eerste verlangt het in het arrest Antonissen geformuleerde criterium dat de betrokken bepaling verwijst naar de verklaring. De door de verwijzende rechter genoemde verklaring heeft betrekking op artikel 17, lid 1, van de Zesde richtlijn en de door mij in punt 27 van deze conclusie genoemde verklaring heeft betrekking op artikel 167 van de btw-richtlijn, zodat een verwijzing in artikel 226, punt 7 bis, van de btw-richtlijn niet zou voldoen aan deze voorwaarde.
40. Ten tweede bevat artikel 226, punt 7 bis, van de btw-richtlijn geen enkele verwijzing naar een van beide verklaringen.
41. Ten derde is het in het arrest Antonissen vastgestelde criterium van toepassing op verklaringen die in de Raadsnotulen zijn opgenomen ten tijde van de vaststelling van de uit te leggen bepaling. Aan dit vereiste van gelijktijdigheid voldoet kennelijk geen van beide verklaringen wat artikel 167 van de btw-richtlijn betreft. Met betrekking tot de verklaring betreffende artikel 17, lid 1, van de Zesde richtlijn waarnaar de verwijzende rechter verwijst, zou in theorie kunnen worden gesteld dat de verklaring, die op hetzelfde tijdstip als deze bepaling is vastgesteld, bij de vaststelling van de btw-richtlijn op een of andere wijze is overgegaan op de opvolger van deze bepaling.(25) Ik zie niet in hoe zou kunnen worden gesteld dat dit is bewerkstelligd door de invoeging van artikel 226, punt 7 bis, in de btw-richtlijn, terwijl deze bepaling bijna vier jaar na de vaststelling van de btw-richtlijn is ingevoegd in het kader van de vaststelling van richtlijn 2010/45. De verklaring met betrekking tot artikel 167 bis van de btw-richtlijn, die in de Raadsnotulen is opgenomen ten tijde van de vaststelling van de factureringsrichtlijn, viel evenmin samen met de vaststelling van artikel 167 van de btw-richtlijn.
42. Ten vierde bieden de inhoud en de ontstaansgeschiedenis van artikel 226, punt 7 bis, van de btw-richtlijn geen steun voor de opvatting dat artikel 167 moet worden geacht de lidstaten niet te binden. De gegevens die overeenkomstig artikel 226, punt 7 bis, van de btw-richtlijn op een factuur moeten worden vermeld, zijn noodzakelijk om te verzekeren dat de belastingplichtigen weten wanneer de voorbelasting over goederenleveringen of diensten die worden verricht door een leverancier of dienstverrichter die het kasstelsel gebruikt, in aftrek moeten worden gebracht. Ik wijs erop dat ten minste één vooraanstaande Duitse auteur op het gebied van de btw zelfs van mening was dat de vaststelling van artikel 226, punt 7 bis, tot gevolg heeft dat artikel 167 van de btw-richtlijn, gelet op de bewoordingen ervan, voortaan verplicht moet worden toegepast.(26)
43. Om al deze redenen ben ik van mening dat de in de Raadsnotulen opgenomen verklaringen betreffende artikel 17, lid 1, van de Zesde richtlijn en artikel 167 bis van de btw-richtlijn niet kunnen worden gebruikt voor de uitlegging van artikel 167 van de btw-richtlijn en rechtens irrelevant zijn.
C. Toepassing van de Duitse afwijking krachtens artikel 66, onder b), en van artikel 167 van de btw-richtlijn wanneer de leverancier het kasstelsel gebruikt
44. Volgens de verwijzingsbeslissing had de verhuurster van GK de Duitse belastingdienst verzocht om toestemming om het kasstelsel te hanteren voor btw-doeleinden en die toestemming gekregen. Met betrekking tot de door GK betaalde huur was de btw derhalve door de verhuurster verschuldigd geworden op het tijdstip waarop de verhuurster die huur had ontvangen.
45. Volgens de duidelijke bewoordingen van artikel 167 zou het recht van GK op aftrek dienovereenkomstig ontstaan op hetzelfde tijdstip, dat wil zeggen op het tijdstip waarop GK de voor de verschillende huurperioden verschuldigde huur heeft betaald en de verhuurster die huur ontving.
46. Hierbij moet ik opmerken dat het feit dat ook GK het kasstelsel hanteerde voor btw-doeleinden, in dit verband niet van belang is. De uitkomst zou dezelfde zijn geweest indien GK het factuurstelsel had gebruikt voor btw-doeleinden en volgt louter uit de toepassing van de duidelijke en ondubbelzinnige formulering van artikel 167 wanneer de dienstverrichter of de leverancier (dat wil zeggen de ontvanger van de betaling) een belastingplichtige is die het kasstelsel gebruikt en de btw over een bepaalde goederenlevering of dienstverrichting door die persoon verschuldigd is geworden op het tijdstip van betaling. De door de ontvanger van de goederen of diensten gehanteerde boekhoudkundige methode voor de in rekening gebrachte btw is in dit verband irrelevant.(27)
D. Wezenlijke punten in de opmerkingen die partijen hebben ingediend bij het Hof
1. Artikel 63 van de btw-richtlijn bepaalt het tijdstip van de aftrek van voorbelasting
47. De Duitse regering stelt in haar bij het Hof ingediende schriftelijke opmerkingen dat de eerste prejudiciële vraag ontkennend moet worden beantwoord.
48. Ter ondersteuning van deze stelling voert de Duitse regering aan dat artikel 63 van de btw-richtlijn het basisbeginsel bevat volgens hetwelk de btw verschuldigd wordt op het tijdstip waarop de goederenleveringen of de diensten worden verricht. Artikel 167 koppelt op zijn beurt het recht op aftrek aan dit tijdstip. De belasting wordt dus verschuldigd op het tijdstip waarop het recht op aftrek ontstaat. Volgens de Duitse regering is dat echter niet noodzakelijk het geval wanneer een lidstaat gebruikmaakt van de mogelijkheid om krachtens artikel 66, onder b), van de btw-richtlijn af te wijken van het in artikel 63 van deze richtlijn vastgestelde basisbeginsel door een kasstelsel, zoals de „Ist-Versteuerung” in Duitsland, in te voeren. In die omstandigheden kan een afnemer van diensten nog steeds het recht hebben om voorbelasting in aftrek te brengen op basis van het factuurstelsel voor btw-doeleinden (dat wil zeggen op het tijdstip waarop de diensten worden verricht, of meer bepaald in Duitsland, op grond van de zogenoemde „Soll-Versteuerung”-regeling), zelfs wanneer die diensten worden afgenomen door een dienstverlener die, zoals GK, op grond van de Duitse „Ist-Versteuerung”-regeling wordt belast.
49. In dit verband merk ik op dat de lezing door de Duitse regering van artikel 167 van de btw-richtlijn direct in tegenspraak is met de duidelijke bewoordingen van deze bepaling. Artikel 167 van de btw-richtlijn koppelt het tijdstip van de aftrek (van voorbelasting voor de ontvanger van goederen of diensten) aan het tijdstip waarop de overeenkomstige btw (door de leverancier of dienstverrichter) verschuldigd wordt. Dat tijdstip is in artikel 62, lid 2, van de btw-richtlijn specifiek omschreven als het tijdstip „[waarop] de schatkist krachtens de wet de belasting met ingang van een bepaald tijdstip van tot voldoening van de belasting gehouden persoon kan vorderen, ook al kan de betaling daarvan worden uitgesteld”. Artikel 167 van de btw-richtlijn geeft dus uitdrukking aan een algemene regel en een algemeen beginsel, volgens welke de aftrek van voorbelasting door de ontvanger op transactiebasis wordt gekoppeld aan het tijdstip waarop de in rekening gebrachte btw door de leverancier of dienstverrichter verschuldigd wordt. In dat opzicht laat artikel 167 het beginsel in artikel 63 van de btw-richtlijn geenszins prevaleren boven de wijzigingen, uitzonderingen of afwijkingen in de artikelen 64 tot en met 66 van deze richtlijn.
50. Artikel 63 van de btw-richtlijn formuleert niet alleen de algemene regel (onverminderd de wijzigingen, uitzonderingen en afwijkingen in de artikelen 64 tot en met 66 van de richtlijn) voor het tijdstip waarop de btw verschuldigd wordt, maar ook de algemene regel inzake het tijdstip waarop het „belastbare feit” – dat in artikel 62, lid 1, van de btw-richtlijn is gedefinieerd als „het feit waardoor de wettelijke voorwaarden, vereist voor het verschuldigd worden van de belasting, worden vervuld” – plaatsvindt. Volgens artikel 63 van de btw-richtlijn vindt het „belastbare feit” plaats en „wordt [de btw] verschuldigd” „op het tijdstip waarop de goederenleveringen of de diensten worden verricht”. Het tijdstip waarop het belastbare feit plaatsvindt, is niet gewijzigd door artikel 64 tot en met 66 van de btw-richtlijn, terwijl het tijdstip waarop de btw verschuldigd wordt wel onderworpen is aan die wijzigingen, uitzonderingen en afwijkingen.
51. Ik moet tevens benadrukken dat de Uniewetgever – indien hij had beoogd dat het recht op aftrek steeds ontstaat op het tijdstip waarop de goederenleveringen of de diensten wordt verricht, zoals de Duitse regering lijkt te betogen – het tijdstip van het ontstaan van het recht op aftrek zou hebben gekoppeld aan het belastbare feit, dat niet wordt gewijzigd door de bijzondere regels in de artikelen 64 tot en met 66 van de btw-richtlijn, in tegenstelling tot het tijdstip waarop de btw verschuldigd wordt, dat wél aan deze regels is onderworpen.
52. Uit de eenduidige bewoordingen van artikel 167 van de btw-richtlijn volgt derhalve dat indien het tijdstip waarop de (in rekening gebrachte) btw door de leverancier of de dienstverrichter verschuldigd wordt, wordt bepaald overeenkomstig artikel 64, 65 of 66 van deze richtlijn, het recht op aftrek voor de afnemer van diensten dientengevolge op hetzelfde tijdstip ontstaat. Deze uitkomst is ook in overeenstemming met de context van artikel 167.
53. Dit wordt gestaafd door de rechtspraak van het Hof over de werking van artikel 167 van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 65 van deze richtlijn. Het laatstgenoemde artikel bepaalt dat, indien vooruitbetalingen worden gedaan alvorens de goederen zijn geleverd of de diensten zijn verricht, de btw „verschuldigd [wordt]” op het tijdstip van ontvangst van de vooruitbetalingen, ten belope van het ontvangen bedrag. In de arresten van 13 maart 2014, FIRIN(28), en 31 mei 2018, Kollroß en Wirtl(29), heeft het Hof zich gebogen over situaties waarin een ontvanger vooruitbetalingen had gedaan aan een leverancier voor een goederenlevering die nooit heeft plaatsgevonden. In het arrest Kollroß en Wirtl bracht het Hof in herinnering dat „volgens artikel 167 van richtlijn 2006/112 het recht op aftrek van voorbelasting ontstaat op het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt” en oordeelde het dat wanneer aan bepaalde specifieke voorwaarden van artikel 65 van de btw-richtlijn is voldaan, het recht op aftrek ontstaat en de belastingplichtige die de vooruitbetaling heeft gedaan, gerechtigd is om dat recht uit te oefenen zodra de leverancier de vooruitbetaling heeft ontvangen.(30)
54. De Duitse regering heeft in het geheel niet gemotiveerd waarom artikel 167 van de btw-richtlijn in de situatie van artikel 65 van deze richtlijn anders zou moeten worden toegepast dan in de situatie van artikel 66, onder b), van de richtlijn.
2. Context van artikel 167 van de btw-richtlijn
55. De Duitse regering geeft toe dat een lezing van artikel 167 van de btw-richtlijn waarbij geen rekening wordt gehouden met de context ervan, zou kunnen leiden tot de hierboven in punt 44 en volgende beschreven opvatting dat het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de betrokken btw door de leverancier of de dienstverlener verschuldigd wordt, zelfs wanneer deze heeft gekozen voor het kasstelsel volgens de Duitse „Ist-Versteuerung”-regeling. De Duitse regering blijft er echter bij dat haar standpunt wordt geschraagd door de context van artikel 167 en volgende van de btw-richtlijn, en met name door artikel 167 bis van deze richtlijn. Kort gezegd, de Duitse regering voert aan dat op grond van artikel 167 bis, eerste alinea, van de richtlijn kan worden afgeweken van de basisregel van artikel 167 en dat deze afwijking – en bijgevolg deze bepaling – zou worden uitgehold indien het recht op aftrek krachtens artikel 167 van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 66, onder b), van deze richtlijn, zelfs vóór de toepassing van de afwijking krachtens artikel 167 bis van de richtlijn zou ontstaan op het tijdstip van betaling. De Duitse regering verwijst voorts naar de rechtspraak van het Hof volgens welke Unierechtelijke bepalingen niet aldus kunnen worden uitgelegd dat zij inhoudsloos worden.
56. Dit argument snijdt naar mijn mening geen hout. Het is feitelijk niet juist dat artikel 167 bis van de btw-richtlijn inhoudsloos of uitgehold zou worden indien artikel 167 van deze richtlijn wordt opgevat overeenkomstig de duidelijke bewoordingen ervan. Het argument van de Duitse regering lijkt volgens mij dan ook op een onjuiste premisse te berusten.
57. Artikel 167 van de btw-richtlijn koppelt het ontstaan van het recht op aftrek voor de ontvanger van goederen of diensten aan het tijdstip waarop de btw verschuldigd wordt door de leverancier van die goederen of de verrichter van de diensten. Wanneer deze bepaling samen met artikel 66, onder b), van deze richtlijn wordt toegepast, met andere woorden wanneer de leverancier of de dienstverrichter het kasstelsel gebruikt, ontstaat het recht van de ontvanger op aftrek van voorbelasting op het tijdstip waarop de leverancier of de dienstverrichter de betaling ontvangt (wat samenvalt met het tijdstip waarop de ontvanger van de betrokken goederen of diensten de betaling verricht). De boekhoudkundige methode die door de ontvanger in het algemeen voor in rekening gebrachte btw wordt gehanteerd – kasstelsel of factuurstelsel – doet in dit verband niet ter zake. Artikel 167 vereist een consistente behandeling van de handeling in kwestie door de leverancier of dienstverrichter en de ontvanger.
58. Krachtens artikel 167 bis mogen de lidstaten bij wijze van afwijking voorschrijven dat een belastingplichtige die als leverancier of dienstverrichter het kasstelsel gebruikt voor in rekening gebrachte btw, die boekhoudkundige methode ook moet toepassen wanneer hij voorbelasting over ontvangen goederen of diensten in aftrek brengt. Artikel 167 bis vereist dus een consistente behandeling van de belastingplichtige in kwestie.
59. Ter illustratie:
Belastingplichtige A gebruikt het kasstelsel voor btw-doeleinden overeenkomstig een nationale afwijking krachtens artikel 66, onder b), van de btw-richtlijn. Dit geldt ook voor belastingplichtige B.
Belastingplichtige C gebruikt het factuurstelsel overeenkomstig artikel 63 van de btw-richtlijn.
Belastingplichtige A neemt diensten af die door belastingplichtige B en belastingplichtige C worden verricht. Zoals beschreven in de punten 44 en volgende ontstaat het recht van belastingplichtige A op aftrek ten aanzien van de door belastingplichtige B verrichte diensten op het tijdstip van betaling en ten aanzien van de door belastingplichtige C verrichte diensten op het tijdstip van uitvoering ervan.
Het tijdstip waarop het recht van belastingplichtige A op aftrek van voorbelasting over de door belastingplichtige B verrichte diensten ontstaat, verandert niet wanneer de betrokken lidstaat gebruikmaakt van de mogelijkheid waarin artikel 167 bis voorziet en van belastingplichtige A verlangt dat hij zijn recht op aftrek uitstelt tot de betaling is verricht, maar het tijdstip waarop het recht op aftrek van voorbelasting over de door belastingplichtige C verrichte diensten ontstaat, verandert hierdoor wél. Deze aftrekken zouden dan worden uitgesteld tot de betaling is ontvangen.
60. De Duitse regering geeft dan ook blijk van een onjuiste opvatting van de feiten door te stellen dat artikel 167 bis van de btw-richtlijn inhoudsloos zou worden wanneer artikel 167 naar de letter zou worden opgevat. Dit argument moet derhalve worden afgewezen.
3. Ontstaansgeschiedenis van artikel 167 bis en artikel 226, punt 7 bis, van de btw-richtlijn
61. De Duitse regering voert aan dat de ontstaansgeschiedenis van artikel 167 bis en artikel 226, punt 7 bis, van de btw-richtlijn steun biedt voor haar standpunt.
62. Dienaangaande wijst de Duitse regering erop dat bepaalde lidstaten vóór de vaststelling van artikel 167 bis van de btw-richtlijn waren gemachtigd om af te wijken van artikel 167 van deze richtlijn. De Duitse regering verwijst in dat verband naar beschikking 2007/133/EG van de Raad(31), waarbij de Raad Estland, Slovenië, Zweden en het Verenigd Koninkrijk krachtens artikel 395, lid 1, had gemachtigd om verschillende vereenvoudigde kasstelselregelingen toe te passen. De Duitse regering merkt op dat deze afwijkingsmogelijkheid is uitgebreid tot alle lidstaten door de invoeging van artikel 167 bis in de btw-richtlijn ingevolge de vaststelling van de factureringsrichtlijn. De Duitse regering betoogt verder dat noch de voorafgaande individuele machtigingen, noch de invoeging van artikel 167 bis in de btw-richtlijn noodzakelijk waren geweest indien het recht op aftrek ontstond op het tijdstip van betaling overeenkomstig artikel 167 van de btw-richtlijn.
63. Ik ben het oneens met het standpunt van de Duitse regering, dat mijns inziens blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Artikel 167 van de btw-richtlijn bepaalt dat het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt, wat volgens de artikelen 63 tot en met 66 van deze richtlijn het tijdstip kan zijn waarop de levering of de dienst wordt verricht (artikel 63), het tijdstip van betaling [nationale afwijking krachtens artikel 66, onder b)], of, in geval van vooruitbetalingen overeenkomstig artikel 65, bepaalde andere tijdstippen [bijvoorbeeld artikel 66, onder a) of c)].
64. Zoals in het voorbeeld in punt 59 is beschreven, kan voor iedere belastingplichtige – ongeacht of deze persoon een factuurstelsel gebruikt voor btw-doeleinden of een kasstelsel hanteert overeenkomstig een nationale afwijking krachtens artikel 66, onder b), van de btw-richtlijn – voorbelasting in aftrek worden gebracht met betrekking tot handelingen waarbij de aftrekbare belasting verschuldigd wordt op het tijdstip waarop de levering wordt verricht (overeenkomstig artikel 63 van de btw-richtlijn) of op het tijdstip van betaling [overeenkomstig een nationale afwijking krachtens artikel 66, onder b), van de btw-richtlijn, of ook, hoewel dit niet direct relevant is voor de onderhavige zaak, overeenkomstig artikel 65 van deze richtlijn).
65. De vaststelling van artikel 167 bis van de btw-richtlijn en de eerdere individuele machtigingen voor kasstelselregelingen hebben dat slechts in een beperkt aantal gevallen veranderd. Deze eerdere kasstelselregelingen, die enkel van toepassing waren op kleine ondernemingen waarvan de jaaromzet niet hoger was dan bepaalde bovengrenzen, waren facultatieve regelingen waarop de in aanmerking komende ondernemingen aanspraak konden maken. Dat systeem is overgenomen in artikel 167 bis van de btw-richtlijn, dat eveneens een facultatieve regeling en een bovengrens voor de jaaromzet bevat. Artikel 167 bis omvat dus slechts een beperkt deel van hetgeen waarop artikel 66, onder b), van de btw-richtlijn betrekking heeft.
66. Krachtens artikel 66, onder b), van de btw-richtlijn, welke bepaling in de plaats is gekomen van artikel 10, lid 2, derde alinea, van de Zesde richtlijn, kunnen de lidstaten voor „bepaalde handelingen” of „bepaalde categorieën belastingplichtigen” in een afwijking voorzien. De bepaling heeft een veel ruimere werkingssfeer dan artikel 167 bis van de btw-richtlijn en was oorspronkelijk niet bedoeld om kasstelselregelingen voor kleine ondernemingen in te voeren. Zij voorziet niet in een bovengrens voor de omzet en verlangt niet dat de afwijking voor de betrokken belastingplichtigen „facultatief” is. De categorie „bepaalde handelingen” kan door de betrokken lidstaat zelfs zo ruim worden gedefinieerd dat zij alle diensten omvat.(32)
67. De Duitse regering betoogt dat artikel 226, punt 7 bis, van de btw-richtlijn de door artikel 167 bis van deze richtlijn toegestane kasstelselregelingen aanvult door de op facturen te vermelden gegevens uit te breiden om die kasstelselregelingen in de praktijk mogelijk te maken.
68. Ik vind dit argument niet overtuigend.
69. In de eerste plaats verwijst artikel 226, punt 7 bis, van de btw-richtlijn niet naar artikel 167 bis, maar naar artikel 66, onder b), van deze richtlijn.
70. In de tweede plaats is een belastingplichtige wiens recht op aftrek wordt uitgesteld in het kader van een facultatieve kasstelselregeling op grond van een nationale afwijking krachtens artikel 167 bis van de btw-richtlijn, daarvan op de hoogte. Deze belastingplichtige heeft voor die regeling gekozen en is, anders dan een belastingplichtige die dat niet heeft gedaan, niet aangewezen op informatie over de boekhoudkundige btw-behandeling van de handeling, omdat die belastingplichtige, ongeacht de behandeling van die handeling door de leverancier of de dienstverrichter, zijn recht op aftrek alleen kan uitoefenen wanneer „de btw op voor hem verrichte goederenleveringen of diensten aan zijn leverancier of dienstverrichter is betaald”. Dat tijdstip is de belastingplichtige uiteraard bekend, aangezien hij de betaling verricht.
71. In het voorbeeld in punt 59 kan belastingplichtige A, die niet wordt behandeld overeenkomstig een nationale afwijking krachtens artikel 167 bis van de btw-richtlijn, niet weten wanneer hij zijn recht op aftrek kan uitoefenen, tenzij hij weet hoe de handeling door de leverancier of de dienstverrichter wordt behandeld. Dat is precies de kwestie die in artikel 226, punt 7 bis, aan de orde wordt gesteld.
72. Vóór de vaststelling van artikel 226, punt 7 bis, kon worden betoogd dat de ontvanger van goederen of diensten de aftrek moest kunnen toepassen op het tijdstip waarop de goederen waren geleverd of de diensten waren verricht, aangezien hij dikwijls niet kon weten hoe de leverancier of de dienstverrichter een bepaalde goederenlevering of dienstverrichting ten aanzien van de in rekening gebrachte btw had behandeld. Het lijkt erop dat de Duitse „Ist-Versteuerung”-regeling kan leiden tot dit resultaat.
73. Dit argument – dat de basis lijkt te hebben gevormd voor de opvatting van minstens één vooraanstaande Duitse auteur dat artikel 167 van de btw-richtlijn slechts een „richtsnoer” is(33) – kan mij niet overtuigen. Artikel 66, onder b), van deze richtlijn biedt de lidstaten een afwijkingsmogelijkheid waarvan zij desgewenst gebruik kunnen maken. Het betreft geen verplichting.
74. Wanneer een lidstaat gebruikmaakt van die mogelijkheid, dient hij dat te doen op een wijze die zijn belastingplichtigen in staat stelt hun verplichtingen na te komen en hun rechten uit hoofde van de btw-richtlijnen uit te oefenen. De omstandigheid dat Duitsland ervoor heeft gekozen om krachtens de in artikel 66, onder b), van de btw-richtlijn bedoelde afwijking een regeling in te voeren die in de praktijk nalevingsproblemen voor Duitse belastingplichtigen oplevert, kan niet tot gevolg hebben dat de duidelijke bewoordingen van artikel 167 – „het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt” – een niet-bindend „richtsnoer” worden of verwijzen naar iets anders dan het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.
75. Ik wil hieraan toevoegen dat verschillende afwijkingsmogelijkheden op grond van artikel 66, onder b), van de btw-richtlijn denkbaar zijn die niet gepaard gaan met de problemen die de Duitse kasstelselregeling lijken te kenmerken. Zo omvatte de Italiaanse afwijking die in de zaak Italittica aan de orde was,alle diensten. De afnemers van diensten wisten vermoedelijk of de prestaties terecht als goederenleveringen of diensten waren aangemerkt en hadden vermoedelijk geen problemen ondervonden om het juiste tijdstip van de aftrek van voorbelasting over die handelingen vast te stellen. Louter als voorbeeld, een afwijking voor specifieke beroepen zou zelfs vóór de vaststelling van artikel 226, punt 7 bis, niet zulke problemen hebben veroorzaakt.
76. Na de vaststelling van artikel 226, punt 7 bis, is het in punt 72 bedoelde argument niet langer ter zake dienend. Een ontvanger van goederen en diensten heeft thans krachtens de bepalingen van de btw-richtlijn het recht om alle noodzakelijke informatie te ontvangen.
77. Ik ben dan ook van mening dat een correcte analyse van de ontstaansgeschiedenis en de context van artikel 167 bis en artikel 226, punt 7 bis, van de btw-richtlijn sterk pleit voor een bevestigend antwoord op de eerste vraag van de verwijzende rechter.
4. Voorbereidende werkzaamheden voor richtlijn 2010/45
78. De Zweedse regering betoogt in haar opmerkingen dat de travaux préparatoires (voorbereidende werkzaamheden) voor richtlijn 2010/45 steun bieden voor de opvatting dat het recht op aftrek in een geval als het onderhavige ontstaat op het tijdstip waarop de levering of de dienst wordt verricht en niet op het (over het algemeen latere) tijdstip waarop een leverancier of dienstverrichter die het kasstelsel gebruikt, de betaling ontvangt. In dit verband verwijst de Zweedse regering specifiek naar een passage in de toelichting op het „Voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat de factureringsregels betreft” van de Commissie van 28 januari 2009, volgens welke „aan de afnemers” van leveranciers of dienstverrichters die de btw aangeven bij ontvangst van de betaling „zou […] moeten worden toegestaan om toch onmiddellijk een recht op aftrek uit te oefenen”.
79. Voor alle duidelijkheid, het door de Zweedse regering aangehaalde voorstel beoogde een wijziging van de wetgeving, zodat het aan een ontvanger van goederen of diensten (zoals GK) die afkomstig zijn van een belastingplichtige die het kasstelsel gebruikt (zoals GK’s verhuurster), na die wijziging moest worden toegestaan om voorbelasting in aftrek te brengen op het tijdstip waarop de goederenleveringen of de diensten worden verricht. Die voorgestelde wijziging was in het voorstel opgenomen als een nieuw artikel 167 bis, lid 1, dat luidt als volgt:
„Wanneer de aftrekbare belasting verschuldigd wordt bij de ontvangst van de betaling, kunnen de lidstaten bepalen dat het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip dat de goederenleveringen of diensten worden verricht of dat de factuur wordt uitgereikt.”
80. De ontwerprichtlijn en de toelichting daarop berustten dus op de opvatting dat het recht op aftrek van voorbelasting over een goederenlevering of dienst die vóór de vaststelling van de voorgestelde wijziging was verricht door een belastingplichtige die het kasstelsel gebruikt, ontstond op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd werd, zoals bepaald in artikel 167 van de btw-richtlijn, dat wil zeggen op het tijdstip van betaling.
81. Voorts was het voorstel voor een richtlijn aldus geformuleerd dat de lidstaten konden afwijken van de door artikel 167 gemaakte koppeling tussen het tijdstip waarop de aftrekbare belasting (door de leverancier) verschuldigd wordt en het tijdstip waarop het daarmee samenhangende recht op aftrek ontstaat (voor de ontvanger van de goederen of de diensten). De ontwerprichtlijn en de toelichting daarop gingen dus daarenboven impliciet ervan uit dat zelfs na de vaststelling van het voorgestelde artikel 167 bis, lid 1, de hoofdregel nog steeds zou zijn dat – bij ontstentenis van een nationale afwijking op grond van deze bepaling – het recht op aftrek ontstaat wanneer de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.
82. Het voorgestelde artikel 167 bis, lid 1, is nooit vastgesteld. In de Raadsnotulen is wel een verklaring betreffende de uiteindelijk vastgestelde versie van artikel 167 bis opgenomen. In punt 31 en volgende van deze conclusie ben ik ingegaan op die verklaring en de redenen waarom deze rechtens irrelevant is.
83. Het door de Zweedse regering aangehaalde deel van de voorbereidende werkzaamheden biedt derhalve geenszins steun voor haar standpunt: ten eerste, omdat het betrekking heeft op een bepaling die nooit is vastgesteld, en ten tweede, omdat de opvatting van de Commissie over het vóór de voorgestelde wijziging toepasselijke recht tegengesteld is aan wat de Zweedse regering tracht staande te houden.
84. Dit wordt des te meer duidelijk indien men de volgende passage in de toelichting leest, waarin staat:
„Er wordt ook een wijziging aangebracht in de gegevens die op een volledige btw-factuur moeten worden vermeld, waardoor de leverancier of dienstverrichter voortaan de datum van de verschuldigdheid van de belasting op de factuur dient te vermelden. Zonder deze verplichting kan de afnemer momenteel in bepaalde gevallen niet weten wanneer het recht op aftrek kan worden uitgeoefend” (cursivering van mij).
85. Deze toelichting heeft betrekking op het voorgestelde artikel 226, punten 7 en 7 bis, dat luidt als volgt:
„[V]oor btw-doeleinden […] [zijn] op facturen alleen de volgende vermeldingen verplicht:
7) de datum waarop de btw verschuldigd wordt voor zover die datum verschilt van de uitreikingsdatum van de factuur, of, wanneer de datum waarop de btw verschuldigd wordt, niet bekend is, een verwijzing naar het belastbare feit in kwestie;
7 bis) wanneer de btw verschuldigd wordt bij de ontvangst van de betaling, de datum waarop de goederenleveringen of diensten worden verricht indien die datum de datum van betaling voorafgaat”.
86. Deze verklaring in de toelichting zou geen zin hebben indien het recht op aftrek altijd ontstond op het tijdstip waarop de levering of de dienst wordt verricht. Het tijdstip waarop de goederenlevering of de dienst wordt verricht, is over het algemeen bekend bij de ontvanger van goederen of diensten, maar de ontvanger kan doorgaans enkel weten hoe zijn leverancier of dienstverlener de handeling in zijn boekhouding verwerkt – volgens het kasstelsel of het factuurstelsel –, indien hij daarvan in kennis is gesteld of indien de nationale afwijking bedoeld in artikel 66, onder b), van de btw-richtlijn betrekking heeft op categorieën van handelingen of belastingplichtigen die voor de ontvanger gemakkelijk herkenbaar zijn.
87. De uiteindelijk vastgestelde wijzigingen zijn een andere richting uitgegaan. In plaats van de vermelding te vereisen van de datum waarop de btw verschuldigd wordt (die de ontvanger van goederen of diensten nodig heeft om te weten op welk tijdstip hij de voorbelasting in aftrek kan brengen overeenkomstig artikel 167 van de btw-richtlijn) en van de datum waarop de levering of de dienst wordt verricht in het geval dat de btw verschuldigd wordt bij de ontvangst van de betaling en de datum waarop de levering of de dienst wordt verricht eerder valt (die de betrokken lidstaat nodig heeft indien hij gebruikmaakt van de afwijkingsmogelijkheid krachtens artikel 167 bis, lid 1, dat is voorgesteld maar niet is vastgesteld), verlangt de Uniewetgever – in de versie van artikel 226, lid 7, dat wel is vastgesteld – de vermelding van de datum waarop de goederenlevering of de dienst is verricht of voltooid (die noodzakelijk is voor handelingen waarvoor het tijdstip van het ontstaan van het recht op aftrek wordt geregeld bij artikel 167 juncto artikel 63) of de datum waarop een vooruitbetaling is gedaan (die noodzakelijk is voor handelingen waarvoor het tijdstip van het ontstaan van het recht op aftrek wordt geregeld bij artikel 167 juncto artikel 65), voor zover die datum is vastgesteld en verschilt van de uitreikingsdatum van de factuur.
88. Volgens artikel 226, punt 7 bis, zoals het is vastgesteld, moet „kasstelsel” worden vermeld wanneer de in rekening gebrachte btw door de leverancier of dienstverrichter verschuldigd wordt op het moment waarop deze de betaling ontvangt. Deze informatie is relevant voor de ontvanger van de factuur omdat hij aan de hand daarvan voor de betrokken goederenleveringen of diensten te weten komt welke regeling – kas- of factuurstelsel – voor de leverancier of de dienstverrichter geldt ten aanzien van die goederenleveringen of diensten, en de ontvanger van goederen of diensten derhalve kan vaststellen op welk tijdstip zijn recht op aftrek van de overeenkomstige voorbelasting ontstaat. Zonder die informatie zou een ontvanger van goederen of diensten niet weten wanneer hij zijn recht op aftrek van voorbelasting rechtsgeldig kan uitoefenen.
89. Mijns inziens bieden de door de Zweedse regering aangehaalde voorbereidende werkzaamheden dan ook geen steun voor haar standpunt.
E. Slotopmerkingen
90. Ten slotte acht ik het zinvol om verder te kijken dan de juridische argumenten en kort stil te staan bij de behandeling van de betrokken belastingplichtige, bezien vanuit diens oogpunt. Zoals hierboven besproken in punt 44 en volgende houden de duidelijke bewoordingen van de btw-richtlijn voor GK, als belastingplichtige en ontvanger van verhuurdiensten, de verplichting in om de voorbelasting over die verhuurdiensten in aftrek te brengen op het tijdstip waarop de btw (als in rekening gebrachte btw) door haar verhuurster verschuldigd is geworden. GK, die wist dat haar verhuurster het kasstelsel gebruikte voor btw-doeleinden, is precies op die manier te werk gegaan.
91. Blijkens de informatie waarover het Hof beschikt, heeft GK niet de geringste poging ondernomen om enig voordeel te behalen, laat staan een ongerechtvaardigd voordeel. Voor het Hof zijn geen beschuldigingen van fraude aangevoerd. De toepassing van de aftrek van voorbelasting op een eerder tijdstip, zoals volgens het standpunt van het Finanzamt is vereist, zou GK juist een aanzienlijke kasstroom opleveren ten nadele van de belastingdienst.
92. De betrokken belastingplichtige heeft de btw-richtlijn naar de letter gevolgd. Zij heeft door die handelwijze geen btw-voordeel behaald.
93. Gelet op een en ander is er mijns inziens geen enkel argument dat een uitlegging rechtvaardigt die afwijkt van de duidelijke betekenis van de bewoordingen van de btw-richtlijn.
IV. Conclusie
94. Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging de eerste vraag van het Finanzgericht Hamburg te beantwoorden als volgt:
„Artikel 167 van richtlijn 2006/112/EG van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moet aldus worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een bepaling van nationaal recht volgens welke het recht op aftrek van voorbelasting reeds ontstaat op het tijdstip waarop de handeling wordt verricht, zelfs indien op grond van een nationale afwijking krachtens artikel 66, onder b), van deze richtlijn de belastingvordering jegens de leverancier of de dienstverrichter pas ontstaat op het tijdstip van ontvangst van de vergoeding en de vergoeding nog niet is betaald.”
1 Oorspronkelijke taal: Engels.
2 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn 2010/45/EU van de Raad van 13 juli 2010 (PB 2010, L 189, blz. 1) (hierna: „btw-richtlijn”).
3 Punten 14 en 18 van de verwijzingsbeslissing.
4 Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1).
5 Voorlaatste volzin van punt 20 van de verwijzingsbeslissing.
6 Artikel 167 van de btw-richtlijn is in wezen identiek aan de voorloper ervan, artikel 17, lid 1, van de Zesde richtlijn.
7 De Duitse taalversie van de verklaring is weergegeven in Frye in Rau/Dürrwächter, UStG, § 20 Anm. 47.1, voetnoot 1 (169e actualisering – oktober 2016).
8 C‑319/06, EU:C:2008:350 (hierna: „arrest in de zaak Commissie/Luxemburg”).
9 Richtlijn 96/71/EG van het Europees Parlement en de Raad van 16 december 1996 betreffende de terbeschikkingstelling van werknemers met het oog op het verrichten van diensten (PB 1997, L 18, blz. 1).
10 De verwijzende rechter verwijst specifiek naar de arresten van 23 februari 1988, Commissie/Italië (C-429/85, EU:C:1988:83, punt 9); 26 februari 1991, Antonissen (C‑292/89, EU:C:1991:80, punt 18); 29 mei 1997, VAG Sverige (C‑329/95, EU:C:1997:256, punt 23), en 3 december 1998, Generics (UK) e.a.(C‑368/96, EU:C:1998:583, punt 26).
11 Richtlijn 2010/45/EU van de Raad van 13 juli 2010 tot wijziging van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat de factureringsregels betreft (PB 2010, L 189, blz. 1; „factureringsrichtlijn”).
12 Weergegeven in Ben Terra, Kajus: Commentary on European VAT, blz. 1595. Zie de notulen van de 3027e zitting van de Raad van de Europese Unie (Economische en Financiële Zaken), gehouden te Brussel op 13 juli 2010.
13 Zaak 429/85, EU:C:1988:83, punt 9. Zie ook arrest van 16 oktober 2003, Flughafen Hannover-Langenhagen (C‑363/01, EU:C:2003:548, punt 51).
14 C‑292/89, EU:C:1991:80, punten 17 en 18.
15 Arrest van 8 juni 2000, Epson Europe (C‑375/98, EU:C:2000:302, punt 26).
16 Arrest van 10 januari 2006, Skov en Bilka, (C‑402/03, EU:C:2006:6, punten 41 en 42).
17 Arrest van 19 april 2007, Farrell (C‑356/05, EU:C:2007:229, punt 31).
18 Arrest van 14 maart 2013, Agrargenossenschaft Neuzelle (C‑545/11, EU:C:2013:169, punt 52).
19 Arresten van 15 juni 2006, Commissie/Finland (C‑249/05, niet gepubliceerd, EU:C:2006:411, punten 51 en 52); 22 oktober 2009, Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, punt 62), en 17 december 2020, WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, punt 44).
20 Zie conclusie van advocaat-generaal Trstenjak in de zaak Commissie/Luxemburg (C‑319/06, EU:C:2007:516, punt 45).
21 Artikel 3, lid 10, van richtlijn 96/71.
22 Arrest van 17 oktober 1996, Denkavit e.a. (C‑283/94, C‑291/94 en C‑292/94, EU:C:1996:387, punt 29).
23 Arrest van 1 oktober 2009, C‑247/08, EU:C:2009:600, punt 39.
24 Punt 26 van de verwijzingsbeslissing.
25 De verklaring zou niettemin irrelevant zijn, alleen al omdat zij niet voldoet aan het in punt 30 van deze conclusie genoemde criterium uit het arrest in de zaak Antonissen. Artikel 17, lid 1, van de Zesde richtlijn bevat geen enkele verwijzing naar deze verklaring. Zij zou tevens leiden tot een andere uitlegging dan die welke voortvloeit uit de huidige bewoordingen van artikel 167 van de btw-richtlijn. Zie het in punt 29 van deze conclusie aangehaalde arrest Commissie/Italië.
26 Zie Frye in Rau/Dürrwächter, UStG, § 20 Anm. 47‑47.1 en 49 (169e actualisering – oktober 2016). Zie ook de bespreking van hetzelfde onderwerp door H. Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 15 Anm. 80‑81 (170e actualisering – januari 2017). Zoals in de punten 72 tot en met 76 van deze conclusie is uiteengezet, deel ik niet de mening van Frye en Stadie dat artikel 167 van de btw-richtlijn vóór de vaststelling van artikel 226, punt 7 bis, geen bepaling van dwingend recht was.
27 De uitkomst is dezelfde volgens de Duitse taalversie van de btw-richtlijn (of, overigens ook, volgens de Bulgaarse, de Deense, de Franse of de Zweedse taalversie).
28 C‑107/13, EU:C:2014:151.
29 C‑660/16 en C‑661/16, EU:C:2018:372.
30 Idem, punten 37 en 48. Artikel 65 van de btw-richtlijn moet, als uitzondering op artikel 63, strikt worden uitgelegd en kan geen toepassing vinden wanneer het ten tijde van de vooruitbetaling onzeker is dat de levering zal plaatsvinden of de dienst zal worden verricht. Idem, punten 39‑41. Zie in dezelfde zin arrest FIRIN, punten 37‑39 en 42.
31 Beschikking van de Raad van 30 januari 2007 waarbij Estland, Slovenië, Zweden en het Verenigd Koninkrijk worden gemachtigd tot toepassing van een bijzondere maatregel die afwijkt van artikel 167 van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2007, L 57, blz. 12). Naast de door de Duitse regering genoemde beschikking zijn er door de Raad nog verschillende andere goedkeuringsbesluiten inzake kasstelselregelingen vastgesteld, waaronder beschikkingen 2009/938/EU, 2009/939/EU en 2009/1022/EU van de Raad, die min of meer dezelfde werking hebben.
32 Zie in die zin arrest van 26 oktober 1995, Italittica (C‑144/94, EU:C:1995:355, punten 14‑21 en punt 1 van het dictum). De Franse regering had tijdens de terechtzitting in die zaak opgemerkt dat de Raad artikel 10, lid 2, derde alinea, had vastgesteld om ervoor te zorgen dat bepaalde lidstaten, zoals Italië en Frankrijk, hun wetgeving, volgens welke de belasting op diensten verschuldigd werd op het tijdstip van betaling, niet hoefden te wijzigen. Idem, punt 15.
33 Zie bijvoorbeeld H. Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 15 Anm. 80‑81 (170e actualisering – januari 2017).
Verzoek om een prejudiciële beslissing ingediend door Finanzgericht Hamburg (Duitsland) op 10 januari 2020 – Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136 tegen Finanzamt Hamburg Oberalster
(Zaak C-9/20)
Procestaal: Duits
Verwijzende rechter
Finanzgericht Hamburg
Partijen in het hoofdgeding
Verzoekende partij: Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136
Verwerende partij: Finanzamt Hamburg-Oberalster
Prejudiciële vragen
Verzet artikel 167 van richtlijn 2006/112/EG van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde1 zich tegen een nationale regeling volgens welke het recht op aftrek van voorbelasting reeds op het moment van verrichting van de handeling ontstaat, ook al wordt naar nationaal recht de belasting door de goederenleverancier of dienstverrichter pas op het moment van ontvangst van de vergoeding verschuldigd en is de vergoeding nog niet betaald?
Voor het geval de eerste vraag ontkennend wordt beantwoord: verzet artikel 167 van richtlijn 2006/112/EG van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde zich tegen een nationale regeling volgens welke het recht op aftrek van voorbelasting niet kan worden uitgeoefend voor het belastingtijdvak waarin de vergoeding werd betaald, wanneer de belasting door de goederenleverancier of dienstverrichter pas op het moment van ontvangst van de vergoeding verschuldigd wordt, de handeling reeds in een eerder belastingtijdvak is verricht en het recht op aftrek van voorbelasting voor dit eerdere tijdvak naar nationaal recht wegens verjaring niet meer kan worden uitgeoefend?
____________
1 PB 2006, L 347, blz. 1.
