HvJ 11-12-2025 Česká síť (Associés d’une « société ») C-796/23

Artikel 9, lid 1, en artikel 193 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij richtlijn 2013/43/EU van de Raad van 22 juli 2013,

moeten aldus worden uitgelegd dat

zij zich verzetten tegen een nationale regeling die bepaalt dat een van de vennoten van een civielrechtelijke vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid die onderscheiden is van die van haar vennoten en die belastbare diensten verricht, de „aangewezen vennoot” genoemd, wordt beschouwd als de tot voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde gehouden persoon met betrekking tot de belastbare diensten die door de andere vennoten van die vennootschap worden verricht, terwijl zij degenen zijn die voor de verrichting van die diensten met hun eindafnemers hebben gehandeld, en dat het in dat verband niet van belang is dat deze andere vennoten daartoe zijn afgeweken van de civielrechtelijke regels inzake de vertegenwoordiging van die vennootschap in de betrekkingen met derden door in eigen naam jegens hun eindafnemers op te treden.

ARREST VAN HET HOF (Tiende kamer)

11 december 2025 (*)

„ Prejudiciële verwijzing – Fiscale bepalingen – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 9, lid 1 – Begrip belastingplichtige – Vennoten van een civielrechtelijke vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid – Artikel 193 – Bepaling van de tot voldoening van de btw gehouden belastingplichtige ”

In zaak C-796/23,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Nejvyšší správní soud (hoogste bestuursrechter, Tsjechië) bij beslissing van 29 november 2023, ingekomen bij het Hof op 21 december 2023, in de procedure

Česká síť s. r. o.

tegen

Odvolací finanční ředitelství,

wijst

HET HOF (Tiende kamer),

samengesteld als volgt: J. Passer, kamerpresident, D. Gratsias en B. Smulders (rapporteur), rechters,

advocaat-generaal: J. Kokott,

griffier: A. Calot Escobar,

gezien de stukken,

gelet op de opmerkingen van:

– Česká síť s. r. o., vertegenwoordigd door V. Křivánek, advokát,

– de Tsjechische regering, vertegenwoordigd door L. Březinová, M. Smolek en J. Vláčil als gemachtigden,

– de Europese Commissie, vertegenwoordigd door M. Herold en J. Hradil als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 3 juli 2025,

het navolgende

Arrest

1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 9, lid 1, en artikel 193 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn 2013/43/EU van de Raad van 22 juli 2013 (PB 2013, L 201, blz. 4).

2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Česká síť s. r. o., een handelsvennootschap naar Tsjechisch recht, en de Odvolací finanční ředitelství (kamer van beroep van de belastingdienst, Tsjechië) over een aan Česká síť gericht bevel tot betaling van de uit hoofde van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) verschuldigde bedragen en van een geldboete, op grond dat Česká síť als „aangewezen vennoot” gehouden is tot voldoening van deze belasting over diensten die zijn verleend aan in Tsjechië gevestigde klanten door ondernemingen waarmee zij heeft samengewerkt en die deel uitmaken van dezelfde „vennootschap” in de zin van het Tsjechische burgerlijk recht.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

3 Artikel 9, lid 1, van richtlijn 2006/112 luidt als volgt:

„Als ‚belastingplichtige’ wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.

Als ‚economische activiteit’ worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter […].”

4 Artikel 11 van deze richtlijn bepaalt:

„Na raadpleging van het raadgevend Comité voor de [btw] kan elke lidstaat personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken.

Een lidstaat die de in de eerste alinea bedoelde mogelijkheid toepast, kan alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en ‑ontwijking met gebruikmaking van deze bepaling te voorkomen.”

5 Artikel 193 van deze richtlijn luidt:

„De btw is verschuldigd door de belastingplichtige die een belastbare goederenlevering of een belastbare dienst verricht, behalve in de gevallen waarin de belasting uit hoofde van de artikelen 194 tot en met 199 ter en artikel 202 door een andere persoon verschuldigd is.”

6 Artikel 287 van richtlijn 2006/112 bepaalt:

„De lidstaten die na 1 januari 1978 zijn toegetreden, kunnen een vrijstelling van belasting toekennen aan belastingplichtigen met een jaarlijkse omzet die ten hoogste gelijk is aan de tegenwaarde in de nationale munteenheid van de volgende bedragen tegen de op de dag van hun toetreding geldende omrekeningskoers:

[…]

7) Tsjechië: EUR 35 000;

[…]”

Tsjechisch recht

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty

7 Ten tijde van de feiten van het hoofdgeding omvatte de zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (wet nr. 235/2004 inzake de belasting over de toegevoegde waarde; hierna: „btw-wet”) een bijzondere regeling voor vennoten van een „vennootschap” in de zin van artikel 2716 van de zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (wet nr. 89/2012 betreffende het burgerlijk wetboek; hierna ook: „burgerlijk wetboek”).

8 § 4a, lid 3, van deze wet bepaalde dat de omzet van een belastingplichtige vennoot van een „vennootschap” in de zin van § 2716 van het burgerlijk wetboek (hierna: „‚vennootschap’”) die handelingen verricht waarvoor recht op aftrek van btw bestaat, niet alleen de omzet omvat die deze persoon op zelfstandige basis buiten de „vennootschap” heeft behaald, maar ook de omzet van de „vennootschap” in haar geheel.

9 § 73, lid 7, van de btw-wet bepaalde dat het recht op aftrek van de btw ten aanzien van de belastbare handelingen die in het kader van de activiteiten van een „vennootschap” werden verricht, werd uitgeoefend door de „aangewezen vennoot”.

10 § 100, lid 4, van deze wet bepaalde dat de btw-plichtigen die vennoot waren van dezelfde „vennootschap”, verplicht waren om voor btw-doeleinden een afzonderlijke boekhouding te voeren over de activiteiten waarvoor zij zich hadden verenigd, en dat deze boekhouding namens de „vennootschap” werd gevoerd door de aangewezen vennoot die voor rekening van de „vennootschap” alle verplichtingen nakwam en alle rechten uitoefende die voor de andere vennoten uit deze wet voortvloeiden.

Občanský zákoník

11 De §§ 2716 en volgende van de občanský zákoník, het Tsjechische burgerlijk wetboek, bevatten de regels die de entiteit beheersen die bekendstaat als „vennootschap”, dat wil zeggen een verband van personen zonder rechtspersoonlijkheid.

12 § 2737 van het burgerlijk wetboek bepaalt ten eerste dat een vennoot die in een gemeenschappelijke zaak met een derde handelt, wordt aangemerkt als gemachtigde van alle vennoten; ten tweede dat indien de vennoten anders overeenkomen, dat niet kan worden tegengeworpen aan een derde die te goeder trouw handelt; ten derde dat indien een vennoot in een gemeenschappelijke zaak in eigen naam met een derde handelt, de andere vennoten zich kunnen beroepen op de daaruit voortvloeiende rechten, en de betrokken derde niettemin uitsluitend gebonden is ten opzichte van degene die in juridisch opzicht met hem heeft gehandeld; en ten vierde dat deze bepaling niet van toepassing is wanneer de derde wist dat de vennoot voor rekening van de „vennootschap” handelde.

Hoofdgeding en prejudiciële vraag

13 In de loop van 2017 heeft Česká síť samengewerkt met drie in de Verenigde Staten gevestigde vennootschappen die in Tsjechië actief zijn via filialen (hierna: „betrokken filialen”).

14 Česká síť en de betrokken filialen hebben diensten verricht voor eindgebruikers die hoofdzakelijk bestonden in het aanbieden van internetverbindingen. Elk van deze filialen handelde met zijn eigen klanten en in eigen naam en heeft in 2017 inkomsten uit deze diensten geboekt.

15 De enig vennoot van Česká síť heeft de overeenkomsten namens de betrokken filialen ondertekend en daarin onder meer bepaalde contactgegevens van Česká síť vermeld, met name haar internetsite en haar elektronische adres. Daarnaast heeft Česká síť in de jaren 2009 en 2010 meer dan 170 van haar afnemers kosteloos overgedragen aan de betrokken filialen. Zij heeft die filialen de noodzakelijke infrastructuur geleverd en zelf de nodige internetverbindingen voor de eindgebruikers ingekocht. Alle afnemers waren via hetzelfde toegangspunt op het internet aangesloten. De betrokken filialen hebben in Tsjechië geen materiële of immateriële activa en geen loonkosten opgegeven.

16 In november 2020 heeft de Finanční úřad pro Plzeňský kraj (belastingdienst Plzeň, Tsjechië) ter attentie van Česká síť twaalf naheffingsaanslagen uitgevaardigd voor de btw verschuldigd voor de belastingtijdvakken januari tot en met december 2017. Voor elk van deze belastingtijdvakken heeft de Finanční úřad pro Plzeňský kraj de verschuldigde btw vastgesteld op een bedrag van 30 713 Tsjechische kroon (CZK), in totaal dus 368 556 CZK. Daarnaast heeft deze dienst Česká síť een boete van in totaal 73 704 CZK opgelegd.

17 Deze naheffingsaanslagen waren gebaseerd op de overweging dat tussen Česká síť en de betrokken filialen banden bestonden op grond waarvan de belastingdienst tot de slotsom is gekomen dat er sprake was van een „vennootschap” waarvan Česká síť de „aangewezen vennoot” was. Uit dien hoofde was Česká síť gehouden tot voldoening van de btw voor de gehele „vennootschap”. Bijgevolg heeft deze dienst de door Česká síť verschuldigde btw aldus berekend dat de maatstaf van heffing daarvan zowel de door Česká síť verrichte belastbare handelingen als de belastbare handelingen van de betrokken filialen, als vennoten van de „vennootschap”, omvatte.

18 Česká síť heeft tegen deze naheffingsaanslagen administratief beroep ingesteld, dat is afgewezen. Vervolgens heeft zij beroep ingesteld bij de Krajský soud v Plzni (rechter in eerste aanleg Plzeň, Tsjechië), dat is verworpen. Ten slotte heeft Česká síť cassatieberoep ingesteld bij de Nejvyšší správní soud (hoogste bestuursrechter, Tsjechië), de verwijzende rechter.

19 Voor de Nejvyšší správní soud heeft Česká síť aangevoerd dat de bijzondere regeling voor vennoten van een „vennootschap” die ten tijde van de feiten van het hoofdgeding in de btw-wet was opgenomen, in strijd was met richtlijn 2006/112, aangezien de belastingdienst op grond van deze regeling kon besluiten dat Česká síť gehouden was tot voldoening van de btw over niet alleen haar eigen belastbare handelingen, maar ook over de belastbare handelingen van de betrokken filialen, op grond dat Česká síť en deze filialen deel uitmaakten van een en dezelfde „vennootschap”.

20 De verwijzende rechter zet uiteen dat deze bijzondere regeling niet tot doel had de btw-regels die van toepassing zijn op een „groep personen” in de zin van artikel 11 van richtlijn 2006/112 om te zetten; dat § 5a, lid 1, van de btw-wet, die als omzettingsregeling was bedoeld, bepaalde dat een groepslid niet tegelijkertijd vennoot van een „vennootschap” kan zijn; en dat de belastingdienst niet heeft gesteld dat Česká síť deel uitmaakte van een dergelijke groep in de zin van dat artikel 11.

21 De verwijzende rechter overweegt dat de samenwerking tussen Česká síť en de betrokken filialen voldeed aan de criteria om de structuur van hun activiteiten te kwalificeren als een „vennootschap”. Een schriftelijke overeenkomst was daarvoor niet noodzakelijk.

22 Hij verklaart echter de reserves van Česká síť te onderschrijven, aangezien Česká síť volgens hem niet had mogen worden beschouwd als degene die is gehouden tot voldoening van de btw over de belastbare diensten die de betrokken filialen ten behoeve van hun eindafnemers hebben verricht, ook al vormden Česká síť en die filialen op grond van de relevante civielrechtelijke regels één enkele „vennootschap”.

23 Voorts is de verwijzende rechter van oordeel dat ook de omstandigheden moeten worden onderzocht waarin de vennoot van de „vennootschap” die in het kader van de litigieuze belastbare handelingen met de eindafnemers heeft gehandeld, is opgetreden, aangezien er situaties bestaan waarin één van de vennoten van een dergelijke „vennootschap” alle vennoten kan binden.

24 Dat is met name het geval wanneer een vennoot optreedt overeenkomstig § 2737, lid 1, van het burgerlijk wetboek, dat wil zeggen wanneer hij optreedt in een gemeenschappelijke zaak in de hoedanigheid van gemachtigde van alle vennoten, krachtens een door hen verstrekte volmacht. Dat betekent dat hij optreedt in naam en voor rekening van alle vennoten en dat de andere vennoten overeenkomstig § 2736 van het burgerlijk wetboek hoofdelijk aansprakelijk zijn voor zijn handelingen.

25 Wat in casu de wijze betreft waarop de rechtspersonen die de vennoten van de „vennootschap” zijn, en die via de betrokken filialen opereren, door tussenkomst van deze filialen met de eindgebruikers hebben gehandeld, merkt de verwijzende rechter op dat deze filialen in eigen naam hebben gehandeld en dat de dienstverleningsovereenkomsten door hen en niet door Česká síť zijn gesloten. Het feit dat de contractuele documentatie bepaalde contactgegevens van Česká síť bevatte, is niet van invloed op de vaststelling van de belastingplichtige voor de litigieuze belastbare handelingen.

26 Uit het administratieve dossier volgt ook niet dat de betrokken filialen in de overeenkomsten met de eindgebruikers of in de betrekkingen met hen Česká síť hebben vermeld op een manier die haar voorstelt als een vennoot.

27 Onder deze omstandigheden heeft de Nejvyšší správní soud de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen gesteld:

„Is het verenigbaar met richtlijn 2006/112 […], in het bijzonder met artikel 9, lid 1, en artikel 193 ervan, dat een ‚aangewezen vennoot’ krachtens een bijzondere nationale [btw-regeling] voor ‚vennootschappen’ (uit personen bestaande associaties zonder rechtspersoonlijkheid) belasting voor de gehele vennootschap verschuldigd is, hoewel in het kader van de verleende diensten een andere vennoot ten aanzien van de eindverbruiker is opgetreden?

Is de verenigbaarheid van deze situatie met de genoemde richtlijn afhankelijk van het antwoord op de vraag of die andere vennoot de regels inzake de vertegenwoordiging van de vennootschap heeft overtreden en in eigen naam jegens de eindverbruiker is opgetreden?”

Beantwoording van de prejudiciële vraag

28 Met zijn prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 9, lid 1, en artikel 193 van richtlijn 2006/112 aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling die bepaalt dat een van de vennoten van een civielrechtelijke vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid die onderscheiden is van die van haar vennoten en die belastbare diensten verricht, de „aangewezen vennoot” genoemd, wordt beschouwd als de tot voldoening van de btw gehouden persoon met betrekking tot de belastbare diensten die door de andere vennoten van die vennootschap worden verricht, terwijl zij degenen zijn die voor de verrichting van die diensten met hun eindafnemers hebben gehandeld, en of het in dat verband van belang is dat deze andere vennoten daartoe zijn afgeweken van de civielrechtelijke regels inzake de vertegenwoordiging van die vennootschap in de betrekkingen met derden door in eigen naam jegens hun eindafnemers op te treden.

29 Volgens vaste rechtspraak wordt het begrip „belastingplichtige” door de in artikel 9 van richtlijn 2006/112 gebruikte bewoordingen – met name „eenieder” – ruim gedefinieerd, met de nadruk op de zelfstandigheid in de uitoefening van een economische activiteit, in die zin dat alle natuurlijke personen en – zowel publiekrechtelijke als privaatrechtelijke – rechtspersonen alsook entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid die objectief gezien de criteria van die bepaling vervullen, als btw-plichtigen worden beschouwd (arrest van 16 februari 2023, DGRFP Cluj, C-519/21, EU:C:2023:106, punt 69 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

30 Om te bepalen wie moet worden beschouwd als „belastingplichtige” voor bepaalde belastbare handelingen, moet worden nagegaan wie de betrokken economische activiteit zelfstandig heeft uitgeoefend. Het criterium van zelfstandigheid betreft namelijk de vraag aan welke concrete persoon of entiteit de handeling in kwestie moet worden toegerekend, waarbij bovendien moet worden gewaarborgd dat de afnemer rechtszekerheid heeft met betrekking tot de uitoefening van zijn eventuele recht op aftrek (zie in die zin arrest van 16 februari 2023, DGRFP Cluj, C-519/21, EU:C:2023:106, punt 70 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

31 Uit vaste rechtspraak volgt dat daarvoor moet worden nagegaan of de betrokken persoon een economische activiteit in eigen naam, voor eigen rekening en onder zijn eigen verantwoordelijkheid verricht, en of hij het aan die activiteit verbonden economische risico draagt (arrest van 16 februari 2023, DGRFP Cluj, C-519/21, EU:C:2023:106, punt 71 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

32 Uit de rechtspraak van het Hof volgt eveneens dat wanneer een persoon in de betrekkingen met derden alleen handelt, in eigen naam en voor eigen rekening, en als enige het aan de betrokken belastbare handelingen verbonden economische risico draagt, de omstandigheid dat hij een overeenkomst heeft gesloten waarin hij is aangewezen als persoon die in de betrekkingen met derden namens alle overeenkomstsluitende personen of de bij die overeenkomst opgerichte entiteit handelt, geen invloed kan hebben op zijn hoedanigheid van belastingplichtige [zie in die zin arrest van 16 september 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Overeenkomst voor een gezamenlijke activiteit), C-312/19, EU:C:2020:711, punten 43‑47].

33 Bovendien volstaat zelfs nauwe samenwerking tussen meerdere ondernemingen niet om hun zelfstandigheid in de zin van artikel 9, lid 1, van richtlijn 2006/112 ter discussie te stellen. In welke vorm ondernemingen hun samenwerking gieten is namelijk een organisatorische keuze van die ondernemingen. Enkel op grond daarvan kan niet worden geconcludeerd dat deze ondernemingen hun activiteiten niet zelfstandig verrichten of dat zij niet het aan hun economische activiteit verbonden economische risico dragen (zie in die zin arrest van 12 oktober 2016, Nigl e.a., C-340/15, EU:C:2016:764, punten 31 en 32).

34 In casu is het weliswaar aan de verwijzende rechter, die bij uitsluiting bevoegd is om de feiten te beoordelen, om in het licht van de hierboven aangehaalde rechtspraak te bepalen of de betrokken entiteiten, te weten de filialen, moeten worden geacht de betrokken economische activiteit „zelfstandig” uit te oefenen, maar het Hof, dat deze rechter een nuttig antwoord moet geven, is bevoegd om op basis van het dossier van het hoofdgeding en de ingediende schriftelijke opmerkingen aanwijzingen te geven die de verwijzende rechter in staat stellen uitspraak te doen in het concrete geschil dat hem is voorgelegd (zie in die zin arrest van 16 februari 2023, DGRFP Cluj, C-519/21, EU:C:2023:106, punten 72 en 73 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

35 In dat verband komt uit de toelichting van de verwijzende rechter naar voren dat hij van oordeel is dat Česká síť en de betrokken filialen ten tijde van de feiten van het hoofdgeding op grond van de toepasselijke civielrechtelijke regels moesten worden beschouwd als vennoten van één enkele „vennootschap”, dat wil zeggen een civielrechtelijke vennootschap zonder eigen rechtspersoonlijkheid, en dat een schriftelijke overeenkomst niet nodig is om dat oordeel te kunnen vellen.

36 Volgens de verwijzende rechter had Česká síť, als „aangewezen vennoot” van een „vennootschap” uit hoofde van de bijzondere wettelijke btw-regeling voor dergelijke vennoten die ten tijde van de feiten van het hoofdgeding van toepassing was, derhalve de hoedanigheid van „belastingplichtige” voor de btw in de zin van artikel 9, lid 1, van richtlijn 2006/112, niet alleen voor de door haarzelf verrichte belastbare diensten, maar ook voor de diensten die door de andere vennoten van de „vennootschap” waren verricht, en was Česká síť overeenkomstig artikel 193 van deze richtlijn de persoon die gehouden was tot voldoening van de btw over al deze dienstverrichtingen.

37 Deze rechter merkt voorts op dat die bijzondere regeling die ten tijde van de feiten van het hoofdgeding in de btw-wet was opgenomen, niet strekte tot omzetting van artikel 11 van richtlijn 2006/112 en dat de belastingdienst ook niet heeft gesteld dat de regels van nationaal recht tot omzetting daarvan van toepassing zijn. De verwijzende rechter noemt echter een reeks feiten waaruit voort lijkt te vloeien dat Česká síť en de betrokken filialen financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden waren in de zin van artikel 11, lid 1.

38 Niettemin moet worden vastgesteld dat niet kan worden uitgesloten dat Česká síť en de betrokken filialen, gelet op deze nauwe banden, in casu op grond van de nationale regels ter omzetting van artikel 11 van richtlijn 2006/112 als één enkele belastingplichtige kunnen worden behandeld, ofschoon zij juridisch gezien zelfstandig zijn, indien wordt aangetoond dat de verdeling van de omzet tussen deze vier vennootschappen, die ogenschijnlijk alle direct of indirect door de enig vennoot van Česká síť worden gecontroleerd, voortvloeit uit een zuiver kunstmatige constructie die misbruik oplevert, zoals ook de advocaat-generaal in de punten 34 tot en met 38 van haar conclusie in wezen heeft opgemerkt. Dat zou tot gevolg hebben dat de belastingvrijstelling voor de Tsjechische Republiek van artikel 287, punt 7, van richtlijn 2006/112 niet meer van toepassing is zodra de gezamenlijke omzet van deze vennootschappen de in deze bepaling genoemde drempelwaarde overschrijdt.

39 Indien dat niet kan worden vastgesteld, is het aan de verwijzende rechter om in het licht van de in de punten 29 tot en met 33 van dit arrest aangehaalde rechtspraak te bepalen wie van Česká síť of de betrokken filialen met betrekking tot de door die filialen verrichte belastbare diensten de hoedanigheid van belastingplichtige voor de btw in de zin van artikel 9, lid 1, van richtlijn 2006/112 heeft. Die hoedanigheid komt toe aan de filialen als vast komt te staan dat zij deze diensten onafhankelijk van Česká síť hebben verricht. Dat is het geval als vast komt te staan dat deze filialen de betrokken economische activiteit in eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid hebben verricht en als zij het daaraan verbonden economische risico dragen.

40 In het licht van de uiteenzetting van de verwijzende rechter en onder voorbehoud van verificatie door die rechter tegen de achtergrond van alle relevante feiten van het hoofdgeding moet worden vastgesteld dat het – ondanks de betrokkenheid van Česká síť bij de organisatie van de verlening van diensten aan de eindgebruikers door de betrokken filialen – die filialen zijn die moeten worden beschouwd als de belastingplichtigen voor de btw over die diensten.

41 Zoals deze rechter uiteenzet, hebben deze filialen namelijk belastbare diensten verricht ten behoeve van hun eigen eindafnemers, die hoofdzakelijk bestonden in het aanbieden van internetverbindingen. Elk filiaal verrichtte deze diensten in eigen naam en boekte in het betrokken belastingjaar de opbrengsten ervan.

42 In dat verband is het in het licht van de in punt 33 van dit arrest aangehaalde rechtspraak van bijzonder belang dat de betrokken filialen zich in hun betrekkingen met derden in wezen hebben gepresenteerd zonder direct de „vennootschap” of een van de vennoten ervan (in het bijzonder Česká síť) als de partij bij de overeenkomst te noemen, ook al bevatte de contractuele documentatie bepaalde gegevens aan de hand waarvan Česká síť a priori indirect kon worden geïdentificeerd.

43 Het belang van deze omstandigheid is in het bijzonder daarin gelegen dat de toepassing van de criteria aan de hand waarvan de btw-plichtige kan worden geïdentificeerd in de context van de verrichting van belastbare diensten door verschillende marktdeelnemers die juridisch gezien zelfstandig zijn, maar financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden, moet waarborgen dat een dergelijke identificatie relatief eenvoudig te voorzien is en uiteindelijk de rechtszekerheid van de betrokken derde marktdeelnemers moet garanderen, vooral zodat die derden daadwerkelijk rechtszekerheid hebben met betrekking tot de uitoefening van hun eventuele recht op aftrek, zoals het beginsel vereist dat is verankerd in de in punt 30 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte rechtspraak.

44 De vraag of het voor het antwoord op de prejudiciële vraag van belang is dat de betrokken filialen met het oog op de belastbare handelingen die in het hoofdgeding aan de orde zijn, zijn afgeweken van de nationale regels voor de vertegenwoordiging van de „vennootschap” in de betrekkingen met derden door in eigen naam jegens hun eindafnemers op te treden, moet ontkennend worden beantwoord.

45 Dat deze filialen in de betrekkingen met derden niet hebben gehandeld overeenkomstig de regels voor de vertegenwoordiging van een „vennootschap” in het toepasselijke nationale burgerlijk recht is namelijk niet van belang voor het antwoord op de vraag wie van Česká síť of de betrokken filialen gehouden is tot voldoening van de btw over de belastbare diensten die door deze filialen zijn verleend, maar heeft enkel tot gevolg dat de „vennootschap” in geen geval kan worden geacht zelf deze diensten te hebben verleend, zodat zij met betrekking tot deze diensten niet de hoedanigheid van belastingplichtige voor de btw kan hebben [zie in die zin arrest van 16 september 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Overeenkomst voor een gezamenlijke activiteit), C-312/19, EU:C:2020:711, punt 45].

46 Tot slot, indien geen van de in artikel 193 van richtlijn 2006/112 bedoelde uitzonderingen in casu toepassing vindt – wat de verwijzende rechter moet nagaan – volgt uit deze bepaling dat de belastingplichtige voor de btw met betrekking tot de diensten die door de betrokken filialen zijn verleend, ook de persoon is die tot voldoening van de btw is gehouden.

47 Indien de verwijzende rechter na de verificaties die hij moet verrichten tot de slotsom komt dat de betrokken filialen overeenkomstig artikel 9, lid 1, en artikel 193 van richtlijn 2006/112 gehouden zijn tot voldoening van de btw over de door hen verleende belastbare diensten, verzet artikel 193 van richtlijn 2006/112 zich er derhalve tegen dat de btw met toepassing van een nationale regeling zoals in het hoofdgeding aan de orde aan Česká síť wordt opgelegd omdat zij de „aangewezen vennoot” is van een „vennootschap” waarvan deze filialen vennoten zijn.

48 Gelet op een en ander moet op de prejudiciële vraag worden geantwoord dat artikel 9, lid 1, en artikel 193 van richtlijn 2006/112 aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling die bepaalt dat een van de vennoten van een civielrechtelijke vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid die onderscheiden is van die van haar vennoten en die belastbare diensten verricht, de „aangewezen vennoot” genoemd, wordt beschouwd als de tot voldoening van de btw gehouden persoon met betrekking tot de belastbare diensten die door de andere vennoten van die vennootschap worden verricht, terwijl zij degenen zijn die voor de verrichting van die diensten met hun eindafnemers hebben gehandeld, en dat het in dat verband niet van belang is dat deze andere vennoten daartoe zijn afgeweken van de civielrechtelijke regels inzake de vertegenwoordiging van die vennootschap in de betrekkingen met derden door in eigen naam jegens hun eindafnemers op te treden.

Kosten

49 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Tiende kamer) verklaart voor recht:

Artikel 9, lid 1, en artikel 193 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij richtlijn 2013/43/EU van de Raad van 22 juli 2013,

moeten aldus worden uitgelegd dat

zij zich verzetten tegen een nationale regeling die bepaalt dat een van de vennoten van een civielrechtelijke vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid die onderscheiden is van die van haar vennoten en die belastbare diensten verricht, de „aangewezen vennoot” genoemd, wordt beschouwd als de tot voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde gehouden persoon met betrekking tot de belastbare diensten die door de andere vennoten van die vennootschap worden verricht, terwijl zij degenen zijn die voor de verrichting van die diensten met hun eindafnemers hebben gehandeld, en dat het in dat verband niet van belang is dat deze andere vennoten daartoe zijn afgeweken van de civielrechtelijke regels inzake de vertegenwoordiging van die vennootschap in de betrekkingen met derden door in eigen naam jegens hun eindafnemers op te treden.

ondertekeningen

* Procestaal: Tsjechisch.

ECLI:EU:C:2025:963

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

J. KOKOTT

van 3 juli 2025 (1)

Zaak C-796/23

Česká síť s. r. o.

tegen

Odvolací finanční ředitelství

[verzoek van de Nejvyšší správní soud (hoogste bestuursrechter, Tsjechië) om een prejudiciële beslissing]

„ Prejudiciële verwijzing – Belastingwetgeving – Belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 9, lid 1 – Begrip ,belastingplichtige’ – Rechtsbevoegdheid – Toerekening van een handeling aan een belastingplichtige – Gezamenlijk handelen van meerdere personen als vennoten van een vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid – Identificatie van de tot voldoening van de btw gehouden persoon ”

I. Inleiding

1. In deze zaak moet het Hof uiteindelijk „slechts” verduidelijken wie de belastingplichtige is die een handeling heeft verricht en dus ook de overeenkomstige btw verschuldigd is. Achtergrond van deze klassieke vraag is een samenwerking van vier rechtspersonen waarvan sommigen onder de drempel voor kleine ondernemingen blijven. Zouden alle handelingen bij elkaar worden opgeteld en door één enkele, uit deze vier rechtspersonen bestaande vennootschap zijn verricht, dan zou deze drempel zijn overschreden.

2. De verwijzende rechter ziet zich geplaatst voor problemen door het samenspel tussen burgerlijk recht en belastingrecht en de idee die in enkele lidstaten vroeger bestond – en deels ook heden nog bestaat – dat het belastingrecht ondergeschikt is aan het burgerlijk recht. Dit kan evenwel nauwelijks overtuigen, aangezien het btw-recht een Unierechtelijk geharmoniseerd rechtsgebied is.

3. Niettemin moet in het Unierechtelijke btw-recht worden omgegaan met het feit dat nationaal burgerlijk recht bijvoorbeeld vennootschappen toestaat die geen eigen rechtspersoonlijkheid bezitten (dus geen rechtspersoon zijn), maar in het rechtsverkeer door middel van hun vennoten op geldige wijze als vennootschap kunnen handelen. Dit is bijvoorbeeld het geval bij een „vennootschap” volgens het Tsjechische burgerlijke wetboek. Daarbij gaat het om een associatie van personen zonder rechtspersoonlijkheid (een traditioneel instituut naar Romeins recht dat in het Latijn „societas” wordt genoemd; hierna: „burgerlijke vennootschap”), die in veel lidstaten bestaat.(2) Is slechts degene die ook een eigen rechtspersoonlijkheid bezit belastingplichtige of is daarvoor de rechtsbevoegdheid voldoende?

4. Indien de rechtsbevoegdheid volstaat, rijst de vraag in welke gevallen de burgerlijke vennootschap en in welke gevallen de handelende vennoot een bepaalde belastingplichtige handeling verricht. Een vennoot kan immers als natuurlijke persoon of, zoals in casu, als rechtspersoon ook zelf economische activiteiten verrichten. Dit is van belang voor de belastingschuld en de aftrek van voorbelasting. De gevolgen kunnen aanzienlijk zijn wanneer, zoals in dit geval, met terugwerkende kracht wordt uitgegaan van een de facto burgerlijke vennootschap, waarvoor volgens nationaal recht één van de vennoten alle belastingen moet voldoen.

II. Toepasselijke bepalingen

A. Unierecht

5. Het Unierechtelijke kader van deze zaak vormt richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde(3) (hierna: „btw-richtlijn”)

6. Artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn luidt als volgt:

„1. Als ‚belastingplichtige’ wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. […]”

7. Artikel 11 van de btw-richtlijn staat het lidstaten toe om meerdere personen als één belastingplichtige aan te merken. Het luidt als volgt:

„Na raadpleging van het raadgevend Comité voor de Belasting op de toegevoegde waarde (‚btw-comité’) kan elke lidstaat personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken.

Een lidstaat die de in de eerste alinea bedoelde mogelijkheid toepast, kan alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van deze bepaling te voorkomen.”

8. Artikel 193 van de btw-richtlijn betreft de tot voldoening van de belasting gehouden persoon en bepaalt als volgt:

„De btw is verschuldigd door de belastingplichtige die een belastbare goederenlevering of een belastbare dienst verricht […].”

B. Tsjechisch recht

– Burgerlijk recht

9. Zákon č. 89/2012 Sb. občanský zákoník (wet nr. 89/2012 betreffende het burgerlijk wetboek; hierna: „wet nr. 89/2012”) regelt in §§ 2716 e.v. de burgerlijke vennootschap.

10. Volgens § 2716, lid 1, van wet nr. 89/2012 komt een burgerlijke vennootschap tot stand wanneer meerdere personen zich er contractueel toe verbinden om als vennoten samen te werken met het oog op een gezamenlijke activiteit of zaak. Voor de oprichting van een burgerlijke vennootschap is niet vereist dat de overeenkomst schriftelijk wordt gesloten.

11. Volgens § 2727, lid 1, van wet nr. 89/2012 mag een vennoot niet zonder de toestemming van de andere vennoten voor eigen rekening of voor rekening van een ander handelingen verrichten die concurreren met het gemeenschappelijke doel. In § 2727, lid 2, van wet nr. 89/2012 is bepaald dat in gevallen waarin een vennoot voor eigen rekening heeft gehandeld, de andere vennoten kunnen verlangen dat de handelingen van de vennoot worden geacht voor gemeenschappelijke rekening te zijn verricht.

12. Volgens § 2736 van wet nr. 89/2012 geldt onder meer dat vennoten jegens derden hoofdelijk aansprakelijk zijn voor uit de gemeenschappelijke activiteit voortvloeiende schulden. Overeenkomstig § 2737 van wet nr. 89/2012 wordt een vennoot die in een gemeenschappelijke zaak met een derde handelt, aangemerkt als opdrachtgever van alle vennoten. Indien de vennoten anders overeenkomen, kan dit niet worden tegengeworpen aan een derde die te goeder trouw handelt. Heeft een vennoot in een gemeenschappelijke zaak in eigen naam met een derde gehandeld, dan kunnen de andere vennoten zich beroepen op de daaruit voortvloeiende rechten. De betrokken derde is echter uitsluitend gebonden ten opzichte van degene die in juridisch opzicht met hem heeft gehandeld. Dit is niet het geval wanneer de derde wist dat de vennoot voor rekening van de vennootschap handelde.

– Belastingwetgeving

13. Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (wet nr. 235/2004 inzake de belasting over de toegevoegde waarde; hierna: „btw-wet”) zet de btw-richtlijn om, maar bevatte tot en met 30 juni 2017 onder meer in § 4a en § 6a bijzondere btw-regelingen voor belastingplichtigen die vennoot waren van een burgerlijke vennootschap als bedoeld in § 2716 van wet nr. 89/2012.

14. Met ingang van 1 juli 2017 is de btw-wet gewijzigd bij wijzigingswet nr. 170/2017 en is de bijzondere regeling voor deze burgerlijke vennootschappen afgeschaft. Volgens de memorie van toelichting bij wijzigingswet nr. 170/2017 is de btw-wet daardoor „in overeenstemming gebracht met de btw-richtlijn en de algemene beginselen van de belasting over de toegevoegde waarde”.

15. Volgens § 5, lid 1, van de btw-wet is een belastingplichtige een persoon of een groep die zelfstandig economische activiteiten verricht. Ook een rechtspersoon die niet voor bedrijfsdoeleinden is opgericht, is een belastingplichtige voor zover hij economische activiteiten verricht. In de regel moet een belastingplichtige de btw voldoen wanneer zijn omzet overeenkomstig § 6, lid 1, van de btw-wet gedurende maximaal 12 direct daaraan voorafgaande opeenvolgende kalendermaanden een bepaald bedrag overschrijdt [ten tijde van verweerders besluit was dit een bedrag van 1 miljoen Tsjechische kronen (CZK)].

16. Voor de berekening van de omzet voor btw-doeleinden volgens de in 2017 afgeschafte § 4a, lid 3, van de btw-wet gold dat de omzet van een belastingplichtige die vennoot is van een vennootschap in het kader waarvan handelingen worden verricht waarvoor recht op aftrek van de voorbelasting bestaat a) de omzet omvat die deze persoon zelfstandig buiten de burgerlijke vennootschap heeft behaald en b) de omzet van de gehele burgerlijke vennootschap.

17. Wat de identificatie van de btw-plichtige betreft, bepaalde de eveneens in 2017 afgeschafte § 6a van de btw-wet dat a) een belastingplichtige die vennoot is van een burgerlijke vennootschap in het kader waarvan handelingen worden verricht waarop de aftrekregeling van toepassing is, btw-plichtig is vanaf de datum dat één van de andere vennoten btw-plichtig is geworden, tenzij hij krachtens deze wet al eerder btw-plichtig is geworden, en b) een belastingplichtige die vennoot wordt van een burgerlijke vennootschap in het kader waarvan samen met de btw-plichtige handelingen worden verricht waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat, btw-plichtig is vanaf de datum waarop hij vennoot is geworden. In § 95 van de btw-wet was bepaald dat wanneer een belastingplichtige die vennoot is van een burgerlijke vennootschap btw-plichtig wordt, hij ertoe gehouden is de andere vennoten binnen 15 dagen vanaf de datum waarop hij btw-plichtig is geworden daarvan in kennis te stellen.

18. Volgens § 100, lid 4, van de btw-wet waren btw-plichtigen die vennoot zijn van dezelfde vennootschap, verplicht om voor btw-doeleinden een afzonderlijke boekhouding te voeren over de activiteiten waarvoor zij zich hebben verenigd. Deze boekhouding wordt namens de burgerlijke vennootschap gevoerd door een daartoe aangewezen vennoot die dan weer namens de vennootschap alle verplichtingen nakomt en alle rechten uitoefent die voor de andere vennoten voortvloeien uit deze wet.

19. Voorts was in § 101b, lid 2, van de btw-wet bepaald dat een btw-plichtige die als aangewezen vennoot namens de burgerlijke vennootschap een btw-boekhouding voert, verplicht is om in zijn belastingaangifte de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat en de belasting over zijn eigen activiteit te vermelden alsook de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat en de belasting over de handelingen van de gehele burgerlijke vennootschap.

20. Volgens § 74, lid 7, van de btw-wet kon slechts de aangewezen vennoot het recht op aftrek uitoefenen ten aanzien van handelingen van de vennootschap. De andere vennoten vermelden in hun belastingaangifte alleen hun eigen handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat en de belasting die verschuldigd is voor hun eigen activiteiten.

III. Hoofdgeding

21. Česká síť s.r.o. (hierna: „verzoekster”) is een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid en heeft haar zetel in de Tsjechische Republiek. In 2017 heeft verzoekster samengewerkt met verschillende in de Verenigde Staten van Amerika gevestigde ondernemingen die via filialen in Tsjechië activiteiten uitoefenden (daarbij ging het om de rechtspersonen CESKA SIT OPTICS LLC, KDYNSKY INTERNET LLC en CESKA SIT LLC).

22. Alle rechtspersonen (verzoekster en de drie Amerikaanse ondernemingen dan wel de filialen ervan in Tsjechië) hebben diensten verricht voor eindgebruikers (met name het verlenen van toegang tot het internet). Elke rechtspersoon heeft in eigen naam met een andere groep afnemers transacties verricht. Bijgevolg heeft elke rechtspersoon in 2017 eigen inkomsten uit dienstverrichtingen verworven (bij de filialen beliep de jaaromzet een bedrag tussen de 645 000 CZK en 748 000 CZK).

23. De bestuurder en enig vennoot van verzoekster was tevens het hoofd van de filialen van de drie Amerikaanse rechtspersonen (hij heeft namens die filialen ook overeenkomsten ondertekend waarbij hij onder meer bepaalde contactgegevens van verzoekster heeft vermeld, zoals haar website of e-mailadres). Hij was de enige persoon die feitelijk zowel verzoekster als de filialen van de drie genoemde rechtspersonen heeft geleid. Reeds in 2009 en 2010 heeft verzoekster meer dan 170 van haar afnemers kosteloos overgedragen aan de filialen van de Amerikaanse ondernemingen. Zij heeft de noodzakelijke infrastructuur beschikbaar gesteld aan de filialen en zelf de internetverbinding verworven (alle afnemers waren bijvoorbeeld via hetzelfde toegangspunt op het internet aangesloten). De filialen van de Amerikaanse ondernemingen hadden daarentegen geen materiële of immateriële activa en geen loonkosten.

24. Op grond van deze banden zijn de fiscale autoriteiten tot de slotsom gekomen dat er feitelijk sprake was van een „burgerlijke vennootschap” (dat wil zeggen een associatie van personen die zelf geen rechtspersoonlijkheid bezit) als bedoeld in § 2716 van wet nr. 89/2012.

25. Op grond van de bijzondere regelingen in de Tsjechische btw-wet voor vennootschappen bedoeld in § 2716 van wet nr. 89/2012 is verzoekster als „aangewezen vennoot” de btw voor de gehele vennootschap verschuldigd. Om die reden heeft de belastingdienst de door verzoekster verschuldigde btw aldus berekend dat de maatstaf van heffing zowel de door verzoekster in 2017 verrichte belastbare handelingen alsook de handelingen van de filialen van de Amerikaanse ondernemingen – als vennoten van de burgerlijke vennootschap – omvatte.

26. In november 2022 heeft de belastingdienst in totaal twaalf naheffingsaanslagen uitgevaardigd. Verzoekster heeft daartegen tevergeefs bezwaar gemaakt bij het op het gebied van bezwaarprocedures bevoegde directoraat financiën (van verweerder) (hierna: „directoraat financiën”) en is vervolgens ook in de beroepsprocedure bij de Krajský soud (rechter in eerste aanleg, Tsjechië) in het ongelijk gesteld. Verzoekster verdedigt zich thans met een cassatieberoep bij de Nejvyšší správní soud.

27. In het cassatieberoep voert verzoekster aan dat de bijzondere btw-behandeling van burgerlijke vennootschappen of de vennoten ervan waarin het Tsjechische recht voorzag, in strijd was met de btw-richtlijn. De Tsjechische regeling heeft er namelijk uiteindelijk toe geleid dat de belastingdienst verzoekster niet alleen op basis van haar eigen handelingen maar ook op basis van de handelingen van derden heeft belast. Verweerder is het niet eens met deze opvatting. Hij is van mening dat de bijzondere regeling voor burgerlijke vennootschappen niet in strijd was met het Unierecht. De wetgever heeft de eerdere regeling niet afgeschaft omdat deze onverenigbaar met het Unierecht was maar wegens problemen met de toepassing ervan.

IV. Verzoek om een prejudiciële beslissing en procedure bij het Hof

28. De Nejvyšší správní soud heeft de behandeling van de zaak geschorst en het Hof krachtens artikel 267 VWEU verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

„1) Is het verenigbaar met richtlijn [2006/112], in het bijzonder met artikel 9, lid 1, en artikel 193 ervan, dat een ‚aangewezen vennoot’ krachtens een bijzondere nationale [btw-regeling] voor ‚vennootschappen’ (uit personen bestaande associaties zonder rechtspersoonlijkheid) belasting voor de gehele vennootschap verschuldigd is, hoewel in het kader van de verleende diensten een andere vennoot ten aanzien van de eindverbruiker is opgetreden?

2) Is de verenigbaarheid van deze situatie met de genoemde richtlijn afhankelijk van het antwoord op de vraag of die andere vennoot de regels inzake de vertegenwoordiging van de vennootschap heeft overtreden en in eigen naam jegens de eindverbruiker is opgetreden?”

29. In de procedure bij het Hof hebben verzoekster, de Tsjechische Republiek en de Europese Commissie schriftelijke opmerkingen ingediend. Overeenkomstig artikel 76, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering heeft het Hof beslist om geen pleitzitting te houden.

V. Juridische beoordeling

30. Het Hof wenst met zijn twee vragen, die gezamenlijk kunnen worden beantwoord, in essentie te vernemen wie als „belastingplichtige” moet worden aangemerkt wanneer een vennoot van een burgerlijke vennootschap in eigen naam een zelfstandige dienst voor een derde heeft verricht, waarbij hij mogelijkerwijs in strijd met het „concurrentieverbod” van § 2727, lid 1, van het burgerlijk wetboek heeft gehandeld. In dit verband gaat de verwijzende rechter ervan uit dat sprake is van een burgerlijke vennootschap naar Tsjechisch recht.

31. In de onderhavige conclusie is uitgegaan van die premisse, ook al blijkt uit de prejudiciële verwijzing niet precies wat de gezamenlijke activiteit of zaak is met het oog waarop de vier betrokken ondernemingen zich als vennoten zouden hebben verenigd. Normaliter heeft niet iedere samenwerking tussen verschillende personen als gevolg dat een rechtsbevoegde „societas” (burgerlijke vennootschap) tot stand komt. Dit moet echter uiteindelijk door de verwijzende rechter worden vastgesteld.

32. Indien wordt uitgegaan van een burgerlijke vennootschap is het voor de verduidelijking van de juridische vraag noodzakelijk dat nader wordt ingegaan op het begrip „belastingplichtige” en de relevantie van het betrokken nationale burgerlijke recht voor de nadere bepaling van dit begrip (zie onder B). Indien de burgerlijke vennootschap de belastingplichtige is, rijst de vraag of een lidstaat niet de vennootschap maar één van de vennoten (volgens Tsjechisch recht de aangewezen vennoot) als belastingplichtige mag aanmerken en hem de handelingen van de vennootschap mag „toerekenen”, of dat het btw-recht vereist dat de vennootschap ook administratief gezien als afzonderlijke belastingplichtige wordt behandeld (zie onder C).

33. Aangezien deze vragen in het hoofdgeding kennelijk slechts worden gesteld omdat sommige vennoten van de burgerlijke vennootschap onder de drempel voor kleine ondernemingen zijn gebleven, zal ik om te beginnen ingaan op de voorwaarden waaronder frauduleuze constructies kunnen worden voorkomen (zie onder A.)

A. Is er sprake van misbruik van de drempel voor kleine ondernemingen?

34. De zogeheten vrijstelling voor kleine ondernemingen (artikel 287 van de btw-richtlijn) heeft betrekking op de individuele belastingplichtige en zijn handelingen. De in artikel 287 van de btw-richtlijn opgenomen vrijstelling is een subjectieve vrijstelling doordat zij niet objectief aan de aard van de activiteit, maar uitsluitend aan het persoonlijk niet bereiken van een omzetdrempel door de individuele belastingplichtige wordt gekoppeld. Zoals het Hof reeds heeft geoordeeld(4) en ik bij andere gelegenheden reeds heb aangegeven(5), vormt administratieve vereenvoudiging de belangrijkste doelstelling van deze subjectieve belastingvrijstelling.

35. Zonder een dergelijke drempel zou de belastingdienst elke persoon die een economische activiteit in de zin van artikel 9 van de btw-richtlijn uitoefent – hoe beperkt ook – vanaf de eerste euro als belastingplichtige moeten behandelen. Die situatie zou niet alleen voor de belastingplichtige, maar ook voor de belastingdienst administratieve kosten met zich meebrengen waar geen overeenkomstige belastinginkomsten tegenover staan.(6) Dat is precies wat de in artikel 287 van de btw-richtlijn opgenomen de-minimisdrempel beoogt te voorkomen.(7)

36. Het feit dat een vennoot probeert om deze jaarlijkse omzetdrempel niet te overschrijden, kan als zodanig nog geen misbruik opleveren, aangezien in een dergelijk geval doel en strekking van de subjectieve belastingvrijstelling (besparing van de administratieve lasten van belastingdienst en belastingplichtige) wordt nageleefd.(8) Hoogstens kan iets anders gelden, indien de gekozen constructie (verdeling van de omzet over vier afhankelijke vennootschappen) kan worden geacht te zijn opgezet met het oog op misbruik(9). De motivering van de belastingdienst waarom er in casu feitelijk sprake is van een burgerlijke vennootschap zou in dat licht kunnen worden opgevat. Ook de Tsjechische Republiek gaat in haar schriftelijke opmerkingen uit van een kunstmatige constructie. Zulks kan echter slechts de verwijzende rechter beoordelen en vaststellen. Het Hof kan in dit verband evenwel aanwijzingen geven.

37. Enerzijds staat vast dat een belastingplichtige zich in geval van fraude of misbruik niet kan beroepen op de in de btw-richtlijn neergelegde rechten op aftrek, vrijstelling of teruggaaf van de btw.(10) Anderzijds kan echter niet ieder belastingoptimaliserend gedrag worden gekwalificeerd als „een oneigenlijke uitoefening van een recht”. Veeleer moet misbruik worden uitgesloten en de gegeven situatie worden geaccepteerd „wanneer niet is aangetoond dat er sprake is van een zuiver kunstmatige constructie die geen verband houdt met de economische realiteit en alleen – of op zijn minst in wezen – bedoeld is om een belastingvoordeel te verkrijgen waarvan de toekenning in strijd zou zijn met de doelstellingen van deze richtlijn”(11).

38. Blijkens de ontstaansgeschiedenis van artikel 11 van de btw-richtlijn was de richtlijngever zich bewust van het risico van misbruik van vrijstellingen door meerdere afhankelijke belastingplichtigen en heeft hij de lidstaten de mogelijkheid geboden om onder bepaalde omstandigheden verscheidene personen als één belastingplichtige te beschouwen.(12) Dit is echter alleen mogelijk voor zover deze personen financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn.

39. Wanneer de samenwerking tussen de drie Amerikaanse ondernemingen en verzoekster daar dus mee vergelijkbaar zou zijn en primair tot doel zou hebben om geheel of ten dele onder de omzetdrempels voor de vrijstelling voor kleine ondernemingen te blijven, zou dit eventueel als kunstmatige constructie kunnen worden aangemerkt en zou hieraan dus kunnen worden voorbijgegaan. Voor zover verzoekster als „brein” van de constructie (als controlerende onderneming dus) zou moeten worden beschouwd, zouden de handelingen ook aan haar kunnen worden toegerekend en de belasting daarover bij haar worden geheven. In dat geval zou het helemaal niet nodig zijn om aan te nemen dat er sprake is van een de facto burgerlijke vennootschap.

B. Wie is de belastingplichtige die de handelingen heeft verricht?

40. Indien echter niet van een dergelijke kunstmatige constructie kan worden uitgegaan, is beslissend wie de betrokken handelingen (het beschikbaar stellen van de internetaansluitingen) heeft verricht en dus verplicht is om de overeenkomstige btw bij de ontvangers van de diensten te innen en af te dragen. Dat is juist wat de verwijzende rechter wenst te vernemen met zijn twee vragen, die gezamenlijk kunnen worden onderzocht. Hiervoor komen de telkens handelende vennoot (aldus verzoekster) of de burgerlijke vennootschap (die bestaat uit verzoekster en de drie Amerikaanse ondernemingen, aldus de belastingdienst), die naar nationaal recht geen rechtspersoonlijkheid bezit, in aanmerking.

41. In dat verband moet om te beginnen worden verduidelijkt wie überhaupt een belastingplichtige in de zin van de btw-richtlijn kan zijn (zie punt 1). Dit doet vervolgens de vraag rijzen naar de criteria aan de hand waarvan in het onderhavige geval moet worden vastgesteld wie van de in aanmerking komende belastingplichtigen de btw over de diensten (het beschikbaar stellen van de internetaansluitingen) moet voldoen. Bij deze vraag gaat het om de toerekening van de concrete handelingen aan één van de daarvoor in aanmerking komende belastingplichtigen (zie punt 2).

1. Mogelijkheid om een belastingplichtige te zijn

42. Volgens artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn wordt als „belastingplichtige” beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.(13)

43. Volgens de rechtspraak van het Hof wordt door de in artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn gebruikte bewoordingen – met name „eenieder” – het begrip „belastingplichtige” ruim gedefinieerd.(14) Daarbij wordt de nadruk gelegd op de zelfstandigheid in de uitoefening van een economische activiteit, in die zin dat alle natuurlijke personen en – zowel publiekrechtelijke als privaatrechtelijke – rechtspersonen en entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid die objectief gezien de criteria van die bepaling vervullen, als btw-plichtigen worden beschouwd.(15)

44. Om vast te stellen of een economische activiteit zelfstandig wordt verricht, moet volgens het Hof daarom worden nagegaan of de betrokken persoon zijn activiteit in eigen naam, voor eigen rekening en onder zijn eigen verantwoordelijkheid verricht, en of hij het aan die activiteiten verbonden economische risico draagt.(16) Niet van doorslaggevend belang daarentegen is in welke rechtsvorm die activiteiten worden verricht (natuurlijke persoon, rechtspersoon of personenvennootschap), en of naar nationaal recht aan die rechtsvorm eigen rechtspersoonlijkheid wordt toegekend.(17) Bijgevolg is de omstandigheid dat het nationale burgerlijke recht aan bepaalde vennootschappen rechtspersoonlijkheid toekent maar aan andere niet, voor het btw-recht niet relevant.

45. Beslissend is slechts dat de betrokken persoon een economische activiteit verricht. Een economische activiteit veronderstelt evenwel dat het nationale rechtssysteem die persoon de mogelijkheid biedt om in het rechtsverkeer ook zelf (economisch) te handelen.(18) In het rechtsverkeer kunnen echter uitsluitend actoren handelen die rechten en plichten kunnen hebben en dus rechtsbevoegdheid bezitten. Bijgevolg is de rechtsbevoegdheid een dwingende voorwaarde om als belastingplichtige in de zin van het btw-recht te kunnen worden aangemerkt. Indien deze eigenschap ontbreekt – wat vaak bij loutere gemeenschappen van goederen het geval is [in Duitsland is dit bijvoorbeeld de „Bruchteilsgemeinschaft” (onverdeeldheid)] – kan er ook geen economische activiteit zelfstandig worden uitgeoefend.

46. Ten eerste kan daarvoor steun worden gevonden in de rechtspraak van het Hof die ziet op belastbare handelingen. Daarin benadrukt het Hof dat een belastingplichtige slechts een belastbare handeling kan stellen wanneer er een rechtsbetrekking bestaat tussen de betrokkenen waarbij prestaties en vergoeding worden uitgewisseld.(19) Een rechtsbetrekking kan echter alleen worden aangegaan door een persoon die ook rechtsbevoegdheid bezit.

47. Ten tweede vindt deze redenering steun in de rechtspraak van het Hof over de rol die de belastingplichtige binnen het btw-stelsel speelt.(20) In dat verband heeft het Hof geoordeeld dat de belastingplichtige optreedt als belastingontvanger voor rekening van de staat(21). Evenwel kan slechts een actor met rechtsbevoegdheid belastingen op een factuur vermelden, via de prijs innen of ook afdwingbaar maken. Derhalve heeft het Hof reeds geoordeeld dat een samenwerkingsvorm zonder rechtsbevoegdheid (namelijk een gemeenschap zonder handelingsbevoegdheid dan wel een stille vennootschap) geen belastingplichtige kan zijn.(22)

48. De burgerlijke vennootschap naar Tsjechisch recht lijkt drager van eigen rechten en verplichtingen te kunnen zijn. Indien dit het geval is, dan komt elke vennoot zelf (als rechtspersoon) of de door hen opgerichte vennootschap in aanmerking als belastingplichtige en als dienstverrichter.

2. Toerekening van de concrete handelingen aan een van de belastingplichtigen

49. Derhalve moet de beslissende vraag worden beantwoord aan wie van de in aanmerking komende belastingplichtigen de belastbare handelingen in casu dienen te worden toegerekend. Deze persoon is dan tot voldoening van de btw gehouden.

50. Als uitgangspunt kan naar de reeds vermelde rechtspraak worden gegrepen (punten 43 e.v. hierboven). Volgens die rechtspraak moet om vast te stellen of een economische activiteit zelfstandig wordt verricht, worden nagegaan of de betrokken persoon zijn activiteiten in eigen naam, voor eigen rekening en onder zijn eigen verantwoordelijkheid verricht, en of hij het aan die activiteiten verbonden risico draagt.(23) Uiteindelijk kan in het geval van meerdere in aanmerking komende belastingplichtigen steeds immers slechts één enkele belastingplichtige aan die criteria voldoen. Bij mijn weten is het conceptueel niet mogelijk tegelijkertijd volledig in eigen naam en in naam van iemand anders te handelen.

51. Deze door het Hof ontwikkelde criteria garanderen bovendien dat de afnemer rechtszekerheid heeft over de uitoefening van zijn eventueel recht op aftrek van voorbelasting. Overeenkomstig artikel 226, punt 5, van de btw-richtlijn heeft hij daarvoor immers een factuur met vermelding van de volledige naam en het volledige adres van de belastingplichtige nodig. Om de informatie op de factuur te kunnen verifiëren, dient hij evenwel te weten wie jegens hem heeft gehandeld (dat wil zeggen naar buiten is getreden).(24) Daarom dient in het onderhavige geval te worden onderzocht wie overeenkomstig die criteria de diensten voor de betrokken consument heeft verricht.

52. Volgens de verwijzende rechter heeft elke vennoot in eigen naam met een andere groep afnemers transacties verricht. Uit de prejudiciële verwijzing blijkt niet dat in plaats van de vennoot een vennootschap naar buiten is getreden. Derhalve volgt reeds uit deze omstandigheden – zoals ook de Commissie terecht aanvoert – dat elke vennoot afzonderlijk als belastingplichtige is opgetreden.

53. Een mogelijke interne afspraak dat er niet alleen naar buiten toe mag worden getreden, doet niets af aan deze slotsom. Dat zou haaks staan op het idee van een eenvoudig en doelmatig btw-stelsel(25). Dergelijke interne verplichtingen – die hier eventueel uit het nationale burgerlijke recht voortvloeien – beletten niet dat de naar buiten getreden persoon (hier de betrokken vennoot) zelfstandig heeft gehandeld. Veeleer heeft hij, in eerste instantie althans, uitsluitend voor eigen rekening en voor eigen risico gehandeld en is hij dus de belastingplichtige die de uit de verrichte handelingen voortvloeiende btw dient te voldoen.

54. De vraag hoe het geval moet worden beoordeeld wanneer volgens § 2727, lid 2, van het Tsjechisch burgerlijk wetboek de andere vennoten verlangen dat een handeling die in strijd met interne afspraken voor eigen rekening is verricht, toch als een handeling voor gemeenschappelijke rekening wordt behandeld, hoeft niet te worden beantwoord. Geen enkele vennoot heeft zulks verlangd en het nationale burgerlijke recht kent deze bevoegdheden niet aan de belastingdienst toe.

55. Zoals het Hof bovendien reeds heeft geoordeeld, volstaat „een zekere samenwerking” evenmin om de zelfstandigheid van de handelende persoon in twijfel te trekken.(26) Ook de bepalende rol die een persoon bij de productie speelt, kan „kennelijk niet afdoen” aan de vaststelling dat personen hun activiteiten zelfstandig verrichten, daar zij elk in eigen naam, voor eigen rekening en onder hun eigen verantwoordelijkheid handelen.(27) In die context heeft het Hof eveneens personen die jegens hun leveranciers, jegens overheidsinstanties en tot op zekere hoogte jegens hun klanten als zodanig autonoom naar buiten traden, als btw-plichtige zelfstandige ondernemers aangemerkt, ondanks het feit dat zij grotendeels onder een gemeenschappelijke merknaam handelden via een door hen gehouden kapitaalvennootschap.(28) Dit geldt des te meer voor het onderhavige geval waarin, volgens de verwijzende rechter, elke vennoot in eigen naam met een andere groep afnemers transacties heeft verricht.

56. De relevantie van het naar buiten treden wordt bovendien verduidelijkt door de in de btw-richtlijn opgenomen bepalingen met betrekking tot de commissie bij aankoop of verkoop [artikel 14, lid 2, onder c), en artikel 28]. Met name artikel 28 van de btw-richtlijn(29) maakt duidelijk dat niet zozeer het voor eigen rekening handelen als wel het in eigen naam handelen beslissend is. Zelfs wanneer de handelende persoon in eigen naam maar voor rekening van een derde handelt, verricht hij immers een levering of dienst en blijft hij in dit verband een zelfstandige belastingplichtige.

3. Tussentijdse conclusie

57. Derhalve dient in het onderhavige geval de betrokken vennoot en niet de vennootschap te worden aangemerkt als de belastingplichtige die daadwerkelijk de btw moet betalen. Volgens het verzoek om een prejudiciële beslissing heeft alleen hij in eigen naam jegens zijn afnemers gehandeld (alleen hij is dus naar buiten getreden).

C. Administratieve omgang met handelingen van een burgerlijke vennootschap

58. Enkel indien de verwijzende rechter tot de slotsom komt dat toch de burgerlijke vennootschap naar buiten is getreden, is zij de belastingplichtige. In dat geval zou nog moeten worden verduidelijkt of het Unierecht belet dat de belastingschuld van de vennootschap wordt toegerekend aan verzoekster (als een van de vier vennoten). Hierbij gaat het om de rechtsfiguur „aangewezen vennoot” die tot medio 2017 in het Tsjechische recht bestond.

59. In beginsel is de btw verschuldigd door de belastingplichtige zelf (artikel 193 btw-richtlijn). Hoe hij in de belastingprocedure moet worden behandeld, wordt in de btw-richtlijn echter niet expliciet geregeld. Die richtlijn gaat er evenwel van uit dat iedere belastingplichtige bijvoorbeeld een lijst (bedoeld in artikel 262 btw-richtlijn) moet kunnen indienen. De belastingplichtige moet opgave doen van het begin, de wijziging en de beëindiging van zijn activiteit als belastingplichtige (artikel 213 btw-richtlijn) en tevens een btw-aangifte indienen (artikel 250 btw-richtlijn). Artikel 205 van de btw-richtlijn staat in bepaalde gevallen toe dat een andere persoon dan degene die tot voldoening van de belasting is gehouden, hoofdelijk verplicht is de btw te voldoen. In zoverre zijn er sterke aanwijzingen dat de rechtsfiguur „aangewezen vennoot” – zoals ook de Commissie aanvoert – niet verenigbaar was met de btw-richtlijn. Waarschijnlijk was dit ook de reden voor de afschaffing ervan.

60. Op de vraag of vanuit administratief oogpunt de vennootschap, met instemming van twee verbonden personen die tot voldoening van de belasting zijn gehouden (vennootschap en vennoot), kan beslissen dat één van de vennoten om belastingdoeleinden zal fungeren als „aangewezen vennoot”, die de fiscale plichten van vennootschap nakomt – indien dit niet leidt tot veranderingen van de belastinginkomsten(30) – hoeft hier niet nader worden ingegaan. In het onderhavige geval heeft niet degene die tot voldoening van de belasting is gehouden (dat wil zeggen de vennootschap) een vennoot als „administratief verantwoordelijke” aangewezen die de plichten nakomt, maar is dit kennelijk achteraf door de belastingdienst gedaan. Ook lijken de belastingschulden van vennootschap en „aangewezen vennoot” niet gescheiden van elkaar te worden behandeld, wat gevolgen zou kunnen hebben voor de belastinginkomsten, zoals het onderhavige geval laat zien.

VI. Conclusie

61. Derhalve geef ik het Hof in overweging de vragen van de Nejvyšší správní soud te beantwoorden als volgt:

„Artikel 9, lid 1, en artikel 193 van richtlijn 2006/112 moeten aldus worden uitgelegd dat een belastingplichtige weliswaar geen eigen rechtspersoonlijkheid hoeft te hebben, maar wel een eigen rechtsbevoegdheid moet bezitten. De economische activiteit wordt ‚zelfstandig’ verricht wanneer de belastingplichtige in eigen naam handelt. Dit blijkt uit het optreden naar buiten toe. Of hij daarbij in strijd met interne afspraken zoals een vennootschapsovereenkomst handelt, is met het oog op de btw-wetgeving niet relevant.”

1 Oorspronkelijke taal: Duits.

2 In Duitsland bestaat bijvoorbeeld een vergelijkbare rechtsvorm, te weten de „Gesellschaft bürgerlichen Rechts” (GbR) (vennootschap volgens burgerlijk recht) [§ 705 BGB (Bürgerliches Gesetzbuch; burgerlijk wetboek; hierna: „BGB”)].

3 PB 2006, L 347, blz. 1, in de voor het litigieuze jaar 2017 geldende versie [te weten zoals gewijzigd bij richtlijn (EU) 2016/856 van de Raad van 25 mei 2016 tot wijziging van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, wat betreft de geldigheidsduur van de minimumhoogte van het normale tarief (PB 2016, L 142, blz. 12)].

4 Arresten van 2 mei 2019, Jarmuškienė (C-265/18, EU:C:2019:348, punt 37 in fine), en 26 oktober 2010, Schmelz (C-97/09, EU:C:2010:632, punt 63).

5 Conclusie in de zaak UPCAFFE (C-171/23, EU:C:2024:417, punten 53 e.v.), in de zaak Valstybinė mokesčių inspekcija (Overeenkomst voor een gezamenlijke activiteit) (C-312/19, EU:C:2020:310, punten 63 e.v.) en in de zaak Schmelz (C-97/09, EU:C:2010:354, punt 33, laatste zin).

6 Aldus ook uitdrukkelijk arrest van 2 mei 2019, Jarmuškienė (C-265/18, EU:C:2019:348, punt 38).

7 Zie de toelichting over artikel 25 (kleine ondernemingen) op bladzijde 27 van het voorstel van de Commissie van 20 juni 1973 [COM(73) 950 def.].

8 Zie mijn conclusie in zaak UPCAFFE (C-171/23, EU:C:2024:417, punt 54) en arrest van 4 oktober 2024, UPCAFFE (C-171/23, EU:C:2024:840, punt 27).

9 Zie dienaangaande met name arrest van 4 oktober 2024, UPCAFFE (C-171/23, EU:C:2024:840, punten 23 e.v.), en 22 november 2017, Cussens e.a. (C-251/16, EU:C:2017:881, punten 31 e.v.).

10 Arrest van 18 december 2014, Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti (C-131/13, C-163/13 en C-164/13, EU:C:2014:2455, punten 49 en 62).

11 Beschikking van 9 januari 2023, A.T.S. 2003 (C-289/22, EU:C:2023:26, punt 42).

12 Zie arresten van 1 december 2022, Finanzamt T (Interne dienstverrichtingen binnen een btw-groep) (C-269/20, EU:C:2022:944, punt 43), en 1 december 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C-141/20, EU:C:2022:943, punt 49): uit de toelichting bij het voorstel van de Commissie [COM(73) 950 def.], dat tot de vaststelling van de Zesde richtlijn heeft geleid, blijkt dat de Uniewetgever met de vaststelling van deze bepaling de lidstaten de mogelijkheid heeft willen bieden om de hoedanigheid van belastingplichtige niet systematisch te moeten verbinden aan het begrip „strikt juridische zelfstandigheid”, zulks hetzij omwille van een administratieve vereenvoudiging, hetzij ter vermijding van bepaalde misbruiken, zoals de splitsing van een onderneming in verscheidene belastingplichtigen teneinde een bijzondere regeling te kunnen genieten. Aldus tevens arrest van 16 februari 2023, DGRFP Cluj (C-519/21, EU:C:2023:106, punt 80).

13 Zie bijvoorbeeld arresten van 12 oktober 2016, Nigl e.a. (C-340/15, EU:C:2016:764, punt 26); 29 september 2015, Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, punt 27), en 29 oktober 2009, Commissie/Finland (C-246/08, EU:C:2009:671, punt 35).

14 Arresten van 16 februari 2023, DGRFP Cluj (C-519/21, EU:C:2023:106, punt 69); 16 september 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Overeenkomst voor een gezamenlijke activiteit) (C-312/19, EU:C:2020:711, punt 39); 12 oktober 2016, Nigl e.a. (C-340/15, EU:C:2016:764, punt 27), en 29 september 2015, Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, punt 28).

15 Arresten van 3 april 2025, Grzera (C-213/24, EU:C:2025:238, punt 28); 12 oktober 2016, Nigl e.a. (C-340/15, EU:C:2016:764, punt 27), en 29 september 2015, Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, punt 34).

16 Arresten van 3 april 2025, Grzera (C-213/24, EU:C:2025:238, punt 23); 16 september 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Overeenkomst voor een gezamenlijke activiteit) (C-312/19, EU:C:2020:711, punt 41); 12 oktober 2016, Nigl e.a. (C-340/15, EU:C:2016:764, punt 28), en 29 september 2015, Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, punt 34).

17 Aldus uitdrukkelijk: arresten van 12 oktober 2016, Nigl e.a. (C-340/15, EU:C:2016:764, punt 27); 29 september 2015, Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, punt 28), en 21 april 2005, HE (C-25/03, EU:C:2005:241, punt 54).

18 Het Hof spreekt van een lichaam dat zelfs zonder rechtspersoonlijkheid feitelijk de bevoegdheid heeft om zelfstandig te handelen; zie arrest van 21 april 2005, HE (C-25/03, EU:C:2005:241, punt 54).

19 Arresten van 27 maart 2014, Le Rayon d’Or (C-151/13, EU:C:2014:185, punt 29); 3 mei 2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, punt 27), en 3 maart 1994, Tolsma (C-16/93, EU:C:1994:80, punt 14). In het arrest van 29 oktober 2009, Commissie/Finland (C-246/08, EU:C:2009:671, punt 43), wordt zelfs gesproken van een transactie tussen partijen waarbij een prijs wordt bedongen. Een dergelijke transactie kan echter alleen door een rechtsbevoegde persoon worden verricht.

20 Zie bijvoorbeeld arresten van 8 mei 2019, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, punt 22); 23 november 2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, punt 23); 21 februari 2008, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, punt 21), en 20 oktober 1993, Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846, punt 25), alsook mijn conclusie in de zaak Dong Yang Electronics (C-547/18, EU:C:2019:976, punt 41).

21 Zie bijvoorbeeld arresten van 8 mei 2019, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, punt 22); 23 november 2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, punt 23); 21 februari 2008, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, punt 21), en 20 oktober 1993, Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846, punt 25). Zie dienaangaande tevens mijn conclusie in de zaak Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:440, punt 21).

22 Arresten van 16 september 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Overeenkomst voor een gezamenlijke activiteit) (C-312/19, EU:C:2020:711, punten 45 e.v.), en 21 april 2005, HE (C-25/03, EU:C:2005:241, punt 54). In dezelfde zin is geoordeeld in het arrest over een gemeentelijke begrotingseenheid, zie arrest van 29 september 2015, Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, punten 36 e.v.).

23 Arresten van 16 september 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Overeenkomst voor een gezamenlijke activiteit) (C-312/19, EU:C:2020:711, punten 40 en 41); 12 oktober 2016, Nigl e.a. (C-340/15, EU:C:2016:764, punt 28), en 29 september 2015, Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, punt 34).

24 Aldus uitdrukkelijk: arrest van 16 september 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Overeenkomst voor een gezamenlijke activiteit) (C-312/19, EU:C:2020:711, punt 40), bevestigd door arrest van 16 februari 2023, DGRFP Cluj (C-519/21, EU:C:2023:106, punt 70).

25 Zie dienaangaande bijvoorbeeld overweging 5 van de btw-richtlijn.

26 Arrest van 12 oktober 2016, Nigl e.a. (C-340/15, EU:C:2016:764, punt 31), en in die zin reeds de conclusie van advocaat-generaal Szpunar in de zaak Nigl e.a. (C-340/15, EU:C:2016:505, punt 21), volgens welke „het feit dat meerdere maatschappen bij de verrichting van een activiteit (nauw) samenwerken” er niet op wijst, dat zij geen zelfstandige belastingplichtige meer zijn.

27 Arrest van 12 oktober 2016, Nigl e.a. (C-340/15, EU:C:2016:764, punt 33).

28 Arrest van 12 oktober 2016, Nigl e.a. (C-340/15, EU:C:2016:764, punt 34).

29 Artikel 28 van deze richtlijn luidt als volgt: „Wanneer door tussenkomst van een belastingplichtige, handelend op eigen naam, maar voor rekening van een ander, een dienst wordt verricht, wordt de betrokken belastingplichtige geacht deze dienst zelf te hebben afgenomen en te hebben verricht.”

30 In arresten over de Duitse regeling voor de fiscale eenheid heeft het Hof de lidstaten terecht een zekere bewegingsvrijheid gegeven bij de administratieve behandeling van een zogeheten btw-groep, voor zover hierdoor geen risico van derving van belastinginkomsten ontstaat. Zie arresten van 1 december 2022, Finanzamt T (Interne dienstverrichtingen binnen een btw-groep) (C-269/20, EU:C:2022:944, punt 50) en Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C-141/20, EU:C:2022:943, punt 57).

ECLI:EU:C:2025:534

Verzoek om een prejudiciële beslissing ingediend door de Nejvyšší správní soud (Tsjechië) op 21 december 2023 – Česká síť s. r. o. / Odvolací finanční ředitelství

(Zaak C-796/23, Česká síť)

Procestaal: Tsjechisch

Verwijzende rechter

Nejvyšší správní soud

Partijen in het hoofdgeding

Verzoekende partij: Česká síť s. r. o.

Verwerende partij: Odvolací finanční ředitelství

Prejudiciële vragen

Is het verenigbaar met richtlijn 2006/112/EG1 van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, in het bijzonder met artikel 9, lid 1, en artikel 193 ervan, dat een zogeheten „aangewezen vennoot” krachtens een bijzondere nationale regeling inzake de belasting over de toegevoegde waarde voor zogeheten „vennootschappen” (uit personen bestaande associaties zonder rechtspersoonlijkheid) belasting voor de gehele vennootschap verschuldigd is, hoewel in het kader van de verleende diensten een andere vennoot ten aanzien van de eindverbruiker is opgetreden?

Is de verenigbaarheid van deze situatie met de genoemde richtlijn afhankelijk van het antwoord op de vraag of die andere vennoot de gedragsregels voor dergelijke vennootschappen heeft overschreden en in eigen naam jegens de eindverbruiker is opgetreden?

____________

1 PB 2006, L 347, blz. 1.