HvJ Syndyk Masy Upadłości A arrest
In 2019 heeft Polen een speciale procedure ingevoerd voor „gesplitste betaling” om btw-fraude beter te kunnen bestrijden. In verband met bepaalde leveringen en diensten voorziet deze procedure in de betaling van de verschuldigde prijs op twee verschillende bankrekeningen. Terwijl de nettoprijs op een gewone bankrekening van de belastingplichtige leverancier of dienstverrichter wordt betaald, wordt de btw gestort op een aparte btw-rekening van de belastingplichtige, die alleen kan worden gebruikt voor de betaling van belastingschulden. Het Syndyk Masy Upadłości A arrest betreft de gevolgen van deze bijzondere maatregel in het geval van insolventie van de belastingplichtige: mogen de belastingautoriteiten de curator de toegang weigeren tot het geld dat op de btw-rekening van de insolvente belastingplichtige staat?
De artikelen 273 en 395 btw-richtlijn waarbij Polen wordt gemachtigd een bijzondere maatregel toe te passen die afwijkt van artikel 226 btw-richtlijn verzetten zich volgens het HvJ niet tegen een nationale regeling op grond waarvan een btw-bedrag dat wordt gestort op een aparte btw-rekening van een leverancier bij een bankinstelling, alleen voor bepaalde doeleinden mag worden gebruikt, namelijk, inzonderheid, voor de afdracht van btw aan de belastingautoriteit en voor de betaling van de btw die is vermeld op van goederenleveranciers of dienstverrichters ontvangen facturen.
De artikelen 273 en 395 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, en uitvoeringsbesluit (EU) 2019/310 van de Raad van 18 februari 2019 waarbij Polen wordt gemachtigd een bijzondere maatregel toe te passen die afwijkt van artikel 226 van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde
moeten aldus worden uitgelegd dat
zij zich niet verzetten tegen een nationale regeling op grond waarvan een bedrag aan belasting over de toegevoegde waarde (btw) dat wordt gestort op een aparte btw-rekening van een leverancier bij een bankinstelling, alleen voor bepaalde doeleinden mag worden gebruikt, namelijk, inzonderheid, voor de afdracht van btw aan de belastingautoriteit en voor de betaling van de btw die is vermeld op van goederenleveranciers of dienstverrichters ontvangen facturen.
ARREST VAN HET HOF (Zevende kamer)
12 september 2024 (*)
„ Prejudiciële verwijzing – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Artikelen 273 en 395 – Uitvoeringsbesluit (EU) 2019/310 – Bestrijding van btw-fraude – Mechanisme van gesplitste betaling – Btw-rekening van een insolvente belastingplichtige – Overboeking van tegoeden op die rekening op verzoek van de curator ”
In zaak C‑709/22,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (bestuursrechter in eerste aanleg Wrocław, Polen) bij beslissing van 22 september 2022, ingekomen bij het Hof op 17 november 2022, in de procedure
Syndyk Masy Upadłości A
tegen
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu,
in tegenwoordigheid van:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,
wijst
HET HOF (Zevende kamer),
samengesteld als volgt: N. Wahl, waarnemend voor de kamerpresident, J. Passer en M. L. Arastey Sahún (rapporteur), rechters,
advocaat-generaal: J. Kokott,
griffier: A. Calot Escobar,
gezien de stukken,
gelet op de opmerkingen van:
– de Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, vertegenwoordigd door K. Tudrujek,
– de Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, vertegenwoordigd door P. Chrupek, radca prawny,
– de Poolse regering, vertegenwoordigd door B. Majczyna als gemachtigde,
– de Europese Commissie, vertegenwoordigd door M. Herold, K. Herrmann en J. Jokubauskaitė als gemachtigden,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 11 april 2024,
het navolgende
Arrest
1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1), van uitvoeringsbesluit (EU) 2019/310 van de Raad van 18 februari 2019 waarbij Polen wordt gemachtigd een bijzondere maatregel toe te passen die afwijkt van artikel 226 van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2019, L 51, blz. 19), van artikel 17, lid 1, artikel 41, lid 1, artikel 51, lid 1, en artikel 52, lid 1, van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: „Handvest”), van artikel 2 en artikel 4, lid 3, VEU, alsook van de beginselen van evenredigheid, neutraliteit van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) en rechtszekerheid.
2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Syndyk Masy Upadłości A (curator in het faillissement van A; hierna: „curator A”) en de Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (directeur van de belastingdienst Wrocław, Polen; hierna: „directeur van de belastingdienst”) over diens weigering om het op de btw-rekening van een failliete belastingplichtige gedeponeerde geld vrij te geven.
Toepasselijke bepalingen
Unierecht
Richtlijn 2006/112
3 Artikel 206 van richtlijn 2006/112 luidt als volgt:
„Iedere belastingplichtige die tot voldoening van de belasting is gehouden, moet het nettobedrag van de btw bij de indiening van de in artikel 250 bedoelde aangifte voldoen. De lidstaten kunnen echter een ander tijdstip voor de betaling van dit bedrag vaststellen of bepalen dat voorlopige vooruitbetalingen moeten worden gedaan.”
4 Artikel 226 van deze richtlijn bepaalt:
„Onverminderd de bijzondere bepalingen van deze richtlijn zijn voor btw‑doeleinden op de overeenkomstig de artikelen 220 en 221 uitgereikte facturen alleen de volgende vermeldingen verplicht:
[…]”5 Artikel 273 van die richtlijn luidt:
„De lidstaten kunnen, onder voorbehoud van gelijke behandeling van door belastingplichtigen verrichte binnenlandse handelingen en handelingen tussen de lidstaten, andere verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van de btw en ter voorkoming van fraude, mits deze verplichtingen in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten in verband met een grensoverschrijding.
De in de eerste alinea geboden mogelijkheid mag niet worden benut voor het opleggen van extra verplichtingen naast de in hoofdstuk 3 vastgestelde verplichtingen inzake facturering.”
6 Artikel 395, lid 1, van die richtlijn luidt als volgt:
„De Raad [van de Europese Unie] kan op voorstel van de [Europese] Commissie met eenparigheid van stemmen elke lidstaat machtigen bijzondere, van de bepalingen van deze richtlijn afwijkende maatregelen te treffen, teneinde de belastinginning te vereenvoudigen of bepaalde vormen van belastingfraude of ‑ontwijking te voorkomen.
De maatregelen tot vereenvoudiging van de belastinginning mogen geen noemenswaardige invloed hebben op de totale belastingopbrengst van de lidstaat in het stadium van het eindverbruik.”
Verordening 2015/848
7 Artikel 1, lid 1, eerste alinea, van verordening (EU) 2015/848 van het Europees Parlement en de Raad van 20 mei 2015 betreffende insolventieprocedures (PB 2015, L 141, blz. 19) bepaalt:
„Deze verordening is van toepassing op openbare collectieve procedures, met inbegrip van voorlopige procedures, die zijn gebaseerd op het recht inzake insolventie en waarin, ten behoeve van herstel, schuldaanpassing, reorganisatie of liquidatie:
a) een schuldenaar het beheer en de beschikking over zijn goederen geheel of gedeeltelijk verliest en een insolventiefunctionaris wordt aangewezen,
b) de goederen en de onderneming van een schuldenaar onder controle of toezicht van een rechter staan, of
c) een tijdelijke schorsing van een afzonderlijke executieprocedure door een rechter wordt verleend of van rechtswege gebeurt, ten behoeve van onderhandelingen tussen de schuldenaar en diens schuldeisers, voor zover de procedure waarin de schorsing wordt verleend in passende maatregelen ter bescherming van de gezamenlijke schuldeisers voorziet en, indien er geen overeenstemming wordt bereikt, voorafgaat aan de onder a) of b) bedoelde procedure.”
Uitvoeringsbesluit 2019/310
8 Uitvoeringsbesluit 2019/310 is blijkens de aanhalingen ervan vastgesteld op de grondslag van het VWEU en van richtlijn 2006/112, en met name artikel 395, lid 1, van deze richtlijn.
9 De overwegingen 1, 3, 4, 7, 9, 11 en 12 van uitvoeringsbesluit 2019/310 luiden:
„(1) Bij brief, ingekomen bij de Commissie op 15 mei 2018, heeft Polen verzocht om een machtiging om een bijzondere maatregel te treffen die afwijkt van artikel 226 van richtlijn 2006/112/EG met het doel een mechanisme van gesplitste betaling (‚de bijzondere maatregel’) toe te passen. De bijzondere maatregel moet vereisen dat op facturen voor fraudegevoelige leveringen van goederen en diensten, die doorgaans onder de verleggingsregeling en onder hoofdelijke aansprakelijkheid vallen in Polen, speciaal moet worden vermeld dat de [btw] op een geblokkeerde btw-rekening van de leverancier moet worden gestort. […] […]
(3) Polen heeft reeds talrijke maatregelen genomen om fraude te bestrijden. Het heeft onder meer de verleggingsregeling en de hoofdelijke aansprakelijkheid van de leverancier en de klant, het standaardcontrolebestand, strengere regels voor de btw-inschrijving en -uitschrijving van belastingplichtigen, [en] een verhoging van het aantal audits ingevoerd. Polen meent niettemin dat deze maatregelen onvoldoende zijn om btw-fraude te voorkomen.
(4) Polen is van mening dat bij toepassing van de bijzondere maatregel btw-fraude zal worden uitgebannen. Omdat het bedrag aan btw dat op een aparte btw-rekening van een leverancier (belastingplichtige) wordt gestort in het mechanisme van gesplitste betaling alleen voor beperkte doeleinden mag worden gebruikt, namelijk voor de afdracht van btw aan de belastingautoriteit en voor de betaling van btw op facturen van leveranciers, is beter gewaarborgd dat de belastingautoriteiten en dus de Poolse schatkist het volledige bedrag aan btw zullen ontvangen.
[…](7) Indien de voorbelasting in de btw-aangifte van de leverancier hoger is dan het af te dragen btw-bedrag, wordt het verschil gewoonlijk binnen 60 dagen op de reguliere rekening van de leverancier gestort. Polen heeft echter de Commissie ervan in kennis gesteld dat in het geval van transacties die onder de bijzondere maatregel vallen, dit verschil op verzoek van de leverancier die over een geblokkeerde btw-rekening beschikt, binnen 25 dagen zal worden teruggegeven.
[…](9) De bijzondere maatregel zal voor alle leveranciers gelden en dus ook voor niet in Polen gevestigde leveranciers; zij moeten een overeenkomstig de Poolse bankwetgeving beheerde bankrekening aanhouden. In dit verband heeft Polen bevestigd dat de leveranciers geen extra kosten hoeven te maken voor het verplicht openen van een bankrekening in Polen, aangezien die leveranciers gratis een bankrekening voor btw-betalingen kunnen openen en aanhouden.
[…](11) De Commissie is van mening dat de bijzondere maatregel voor leveringen van goederen en diensten die fraudegevoelig zijn, [wellicht] zal helpen in de strijd tegen btw-fraude. […]
(12) Gezien het vernieuwende karakter en het brede toepassingsgebied van de bijzondere maatregel is het van belang na te gaan hoe deze bijzondere maatregel uitpakt. Dergelijke follow-up moet in het bijzonder gericht zijn op de effecten van de maatregel op de omvang van de btw-fraude en op de belastingplichtigen wat betreft onder meer btw-teruggaaf, administratieve lasten, onkosten. Polen moet daarom, 18 maanden na de inwerkingtreding van de bijzondere maatregel in Polen, verslag over de effecten van de bijzondere maatregel uitbrengen.”
10 Artikel 1 van dit uitvoeringsbesluit bepaalt:
„In afwijking van artikel 226 van [richtlijn 2006/112] wordt Polen gemachtigd om een bijzondere verklaring in te voeren die voorschrijft dat op facturen voor leveringen, tussen belastingplichtigen, van goederen en diensten die in de bijlage bij dit besluit zijn vermeld, speciaal moet worden vermeld dat de btw op een aparte, geblokkeerde, in Polen geopende btw-bankrekening van de ondernemer moet worden gestort, wanneer de betaling van deze leveringen via een elektronische bankoverschrijving wordt gedaan.”
11 Dit uitvoeringsbesluit was volgens artikel 3, tweede alinea, ervan van toepassing van 1 maart 2019 tot en met 28 februari 2022.
12 Bij uitvoeringsbesluit (EU) 2022/559 van de Raad van 5 april 2022 tot wijziging van uitvoeringsbesluit (EU) 2019/310 betreffende de machtiging aan Polen om de bijzondere maatregel te blijven toepassen die afwijkt van artikel 226 van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2022, L 108, blz. 51) is de bij uitvoeringsbesluit 2019/310 verleende machtiging verlengd tot en met 28 februari 2025.
Pools recht
Btw-wet
13 Artikel 106e, lid 1, punt 18a, van de ustawa o podatku od towarów i usług (wet inzake de belasting op goederen en diensten; hierna: „btw-wet”) van 11 maart 2004 (Dz. U. van 2016, volgnr. 685), zoals gewijzigd, bepaalt:
„[F]acturen voor de levering van de in bijlage 15 bij de wet bedoelde goederen of diensten aan een belastingplichtige waarvan het totale verschuldigde bedrag meer dan 15 000 [Poolse zloty (PLN)] of de tegenwaarde daarvan in vreemde valuta bedraagt, dienen de vermelding ‚mechanisme van gesplitste betaling’ te bevatten […]”.
14 Artikel 108a van deze wet bepaalt:
„1. Belastingplichtigen die een factuur hebben ontvangen waarop een belastingbedrag is vermeld, kunnen bij de betaling van het uit hoofde daarvan verschuldigde bedrag het mechanisme van gesplitste betaling toepassen.
1a. Bij het verrichten van een betaling voor de in bijlage 15 bij de wet genoemde goederen en diensten uit hoofde van een factuur waarvan het totale verschuldigde bedrag hoger is dan 15 000 PLN of de in vreemde valuta luidende tegenwaarde daarvan zijn belastingplichtigen gehouden het mechanisme van gesplitste betaling toe te passen. […] […]
2. De toepassing van het mechanisme van gesplitste betaling houdt in:
1) dat het bedrag dat overeenstemt met de gehele uit de ontvangen factuur voortvloeiende belasting of met een deel daarvan op een btw-rekening wordt gestort;
2) dat het bedrag dat overeenstemt met de uit de ontvangen factuur voortvloeiende gehele of gedeeltelijke nettoverkoopwaarde wordt gestort op een bankrekening of een rekening bij een coöperatieve spaar‑ en kredietvereniging waaraan de btw-rekening is gekoppeld, of dat deze betaling op een andere wijze wordt voldaan.”
15 Artikel 108b van die wet luidt:
„1. Op verzoek van de belastingplichtige stemt het hoofd van het bevoegde belastingkantoor er bij besluit mee in om geld op de door de belastingplichtige aangegeven btw-rekening over te boeken naar de door hem aangegeven bankrekening of naar de rekening bij de coöperatieve spaar‑ en kredietvereniging waaraan de btw-rekening is gekoppeld.
[…]3. Het hoofd van het belastingkantoor geeft het besluit binnen 60 dagen na ontvangst van het verzoek. […] […]
5. Het hoofd van het belastingkantoor weigert bij besluit ermee in te stemmen dat een geldbedrag op de btw-rekening wordt overgeboekt:
1) indien de belastingplichtige op het tijdstip van het besluit uit hoofde van de belastingen en vorderingen genoemd in artikel 62b, lid 2, punt 2, onder a), van de ustawa – Prawo bankowe (bankwet) van 29 augustus 1997 [(Dz. U. van 1997, nr. 140, volgnr. 939), zoals gewijzigd (hierna: „bankwet”)], een betalingsachterstand heeft ten belope van deze achterstallige bedragen, vermeerderd met de verschuldigde vertragingsrente;
2) wanneer er gegronde redenen zijn om te vrezen dat
a) de belastingschuld met betrekking tot de belastingen en vorderingen genoemd in artikel 62b, lid 2, punt 2, onder a), van [de bankwet] niet zal worden betaald, met name wanneer de belastingplichtige bestendig nalaat de verschuldigde belasting te betalen of maatregelen neemt om activa te vervreemden waardoor het betalen van de belastingschulden kan worden belemmerd of verhinderd, of
b) achterstallige belastingschulden en schuldvorderingen genoemd in artikel 62b, lid 2, punt 2, onder a), van [de bankwet] zich voordoen, of er een aanvullende belastingschuld wordt vastgesteld.
[…]”Bankwet
16 Artikel 62b, lid 2, van de bankwet bepaalt:
„Een btw-rekening kan slechts worden gedebiteerd:
[…]2) voor betaling:
a) op de rekening van het belastingkantoor:
– van de [btw], met inbegrip van de [btw] voor ingevoerde goederen, de aanvullende belasting alsmede de vertragingsrente over de [btw] of de aanvullende belasting,
– van de vennootschapsbelasting en de vooruitbetaling daarvoor, alsmede van de vertragingsrente over de vennootschapsbelasting of de vooruitbetaling daarvoor,
– van de inkomstenbelasting voor natuurlijke personen en de vooruitbetaling daarvoor, alsmede vertragingsrente over de inkomstenbelasting van natuurlijke personen en de vooruitbetaling daarvoor,
– van accijnzen, de vervroegde betaling van accijnzen, de dagelijkse betalingen en de vertragingsrente over accijnzen en de vervroegde betaling van accijnzen,
– van de douanerechten en de bijbehorende vertragingsrente,
[…]”.Hoofdgeding en prejudiciële vragen
17 Op 28 juni 2021 heeft de curator A aan de Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (hoofd van het belastingkantoor te O., Polen) verzocht het geld dat op de btw‑rekening van een failliete belastingplichtige stond, over te boeken naar de rekening van de insolvente boedel. Als reden voor zijn verzoek heeft hij aangegeven dat een bedrag van 104 915 PLN (ongeveer 23 600 EUR) naar de rekening van de gemeente O. (Polen) moest worden overgeboekt om de door die belastingplichtige verschuldigde onroerendgoedbelasting voor de maand juli 2021 te betalen.
18 Bij besluit van 26 augustus 2021 heeft hoofd van het belastingkantoor te O. dit verzoek afgewezen.
19 Nadat de curator A tegen dit besluit hoger beroep had ingesteld, heeft de directeur van de belastingdienst dat besluit bij besluit van 30 november 2021 bevestigd.
20 De curator A heeft tegen dit laatste besluit beroep ingesteld bij de Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (bestuursrechter in eerste aanleg Wrocław, Polen), de verwijzende rechter.
21 Deze rechter herinnert eraan dat het Poolse recht, meer bepaald artikel 106e, lid 1, en de artikelen 108a tot en met 108f van de btw-wet en de artikelen 62a tot en met 62e van de bankwet, voorziet in een mechanisme van gesplitste betaling. Dit mechanisme bestaat erin dat de betaling van de verschuldigde btw wordt gescheiden van de betaling van het verschuldigde bedrag van de maatstaf van heffing. Wanneer een leverancier van goederen of diensten onder de werkingssfeer van de bepalingen inzake gesplitste betaling valt, moet hij dus naast zijn reguliere bankrekening beschikken over een aparte, geblokkeerde btw‑rekening. Deze rekening is bestemd voor het innen van door zijn klanten betaalde btw, voor de betaling van btw aan zijn eigen leveranciers of dienstverrichters en voor de betaling van andere publieke schuldvorderingen, maar uitsluitend die aan de staat. In dat geval betaalt de koper of afnemer het bedrag van de maatstaf van heffing aan de leverancier of dienstverrichter op een gewone bankrekening en de btw die over de levering van de goederen of diensten verschuldigd is op de geblokkeerde btw-rekening van die leverancier of dienstverrichter. Deze betalingswijze berust enkel op de wil van de betaler en is niet automatisch. Voor de vrijgave van een geldbedrag op de btw-rekening van een belastingplichtige is toestemming van de belastingautoriteiten vereist.
22 Het mechanisme van gesplitste betaling is door de Poolse wetgever ingevoerd overeenkomstig uitvoeringsbesluit 2019/310, waarbij de Raad de Republiek Polen heeft gemachtigd om voor de periode van 1 maart 2019 tot en met 28 februari 2022 een bijzondere maatregel toe te passen die afwijkt van artikel 226 van richtlijn 2006/112.
23 In dit verband merkt de verwijzende rechter op dat uitvoeringsbesluit 2019/310 andere regels bevat dan uitvoeringsbesluit (EU) 2017/784 van de Raad van 25 april 2017 waarbij de Italiaanse Republiek wordt gemachtigd een bijzondere maatregel toe te passen die afwijkt van de artikelen 206 en 226 van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en tot intrekking van uitvoeringsbesluit (EU) 2015/1401 (PB 2017, L 118, blz. 17).
24 Anders dan uitvoeringsbesluit 2019/310 voorziet uitvoeringsbesluit 2017/784 namelijk in de mogelijkheid om een nationale regeling in te voeren die afwijkt van artikel 206 van richtlijn 2006/112 en waarbij de afnemer de btw die is verschuldigd op leveringen van goederen en diensten betaalt op een aparte, geblokkeerde bankrekening van de Italiaanse belastingdienst.
25 De verwijzende rechter vraagt zich af of een nationale maatregel die voorziet in een verplichting voor de afnemer van een goed of een dienst om de btw die verschuldigd is aan de leverancier van dat goed of de dienstverrichter over te schrijven naar een aparte, geblokkeerde bankrekening die in handen is van die leverancier of dienstverrichter, geen afwijking vormt van artikel 206 van richtlijn 2006/112 en of die maatregel dus geen kennisgeving overeenkomstig artikel 395 van die richtlijn vereist. Niet-naleving van de kennisgevingsplicht levert vormverzuim op en leidt tot de niet-toepasselijkheid van de betrokken regels, met als gevolg dat deze niet aan particulieren kunnen worden tegengeworpen (zie in die zin arrest van 4 februari 2016, Ince, C‑336/14, EU:C:2016:72, punt 67).
26 Volgens deze rechter moet een belastingplichtige overeenkomstig artikel 206 van richtlijn 2006/112 de btw niet na elke verrichte belastbare handeling voldoen, maar na afloop van elk belastingtijdvak. Bijgevolg komt het nettobedrag van de btw in de eerste volzin van dat artikel overeen met de som van de btw over alle door de belastingplichtige in het belastingtijdvak verrichte handelingen, verminderd met de btw die hij heeft betaald over alle in dat tijdvak voor hem verrichte handelingen, met inbegrip van de handelingen die zijn verricht vóór de handelingen van deze belastingplichtige. In deze omstandigheden moet de belastingplichtige vrij kunnen beschikken over de betalingen die hij eerder van zijn klanten heeft ontvangen. In het geval van een btw-rekening als aan de orde in de bij die rechter aanhangige zaak worden de tegoeden echter geblokkeerd voordat de btw-schuld jegens de overheid ontstaat.
27 Artikel 206 van richtlijn 2006/112 biedt de lidstaten de mogelijkheid een voorlopige vooruitbetaling op de btw te innen. De uitdrukking „voorlopige vooruitbetaling” betekent de gedeeltelijke betaling van een later verschuldigd bedrag, te weten het nettobedrag van de btw berekend over een geheel belastingtijdvak. Overeenkomstig de rechtspraak die voortvloeit uit het arrest van 9 september 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Intracommunautaire verwervingen van dieselbrandstof) (C‑855/19, EU:C:2021:714, punt 33), kan echter moeilijk worden aangenomen dat het btw-bedrag dat de afnemer van een goed of een dienst aan zijn leverancier heeft betaald voor een bepaalde handeling, zoals bepaald in de Poolse regeling die voorziet in het mechanisme van gesplitste betaling, een voorlopige vooruitbetaling in de zin van artikel 206 van richtlijn 2006/112 vormt. Bovendien verschilt de situatie in de bij de verwijzende rechter aanhangige zaak van de situatie die aan de orde was in het arrest van 26 maart 2015, Macikowski (C‑499/13, EU:C:2015:201), waarin een deurwaarder werd beschouwd als een derde die de voorbelasting heeft betaald, en niet als een leverancier.
28 De verwijzende rechter twijfelt over de vraag of de betrokken nationale maatregel verder gaat dan de uit de artikelen 273 en 395 van richtlijn 2006/112 en uit uitvoeringsbesluit 2019/310 voortvloeiende doelstelling inzake bestrijding van btw-fraude.
29 In het bijzonder vraagt hij zich af of de verplichting voor een belastingplichtige om van de belastingdienst een machtiging te verkrijgen voor het bestemmen van de middelen op zijn btw-rekening voor andere doeleinden dan de betaling van schulden aan de schatkist, met name ten gunste van een andere overheidsschuldeiser, zoals een gemeente, binnen de grenzen van de bestrijding van btw-fraude valt.
30 Met betrekking tot de situatie van in staat van faillissement verkerende belastingplichtigen, zoals die in de bij de verwijzende rechter aanhangige zaak, is het des te moeilijker te erkennen dat de bij de betrokken maatregel opgelegde verplichting ertoe strekt btw-fraude te bestrijden, aangezien de toestemming voor de overdracht van het geld dat op de btw-rekening staat, is gevraagd door een faillissementscurator die handelde onder toezicht van een rechter-commissaris.
31 Bovendien wenst de verwijzende rechter te vernemen of de blokkering van de tegoeden op de btw-rekening geen afbreuk doet aan het beginsel van neutraliteit van de btw, gelet op het feit dat de insolvente belastingplichtige in casu geen economische activiteit uitoefent en dus geen handelingen verricht die btw genereren, en de curator A heeft uiteengezet dat deze belastingplichtige sinds de faillietverklaring nog geen achterstallige btw heeft gehad.
32 Deze rechter betwijfelt ook of het mechanisme van gesplitste betaling verenigbaar is met het door artikel 17 van het Handvest gewaarborgde recht op eigendom.
33 De Poolse wetgever heeft de gevolgen van dit mechanisme namelijk niet geregeld in het kader van de faillissementswet. Onder deze omstandigheden kan moeilijk worden aangenomen dat er duidelijke en nauwkeurige regels bestaan die het voor een curator mogelijk maken de insolventieprocedure te voeren en te voorspellen hoe de belastingautoriteiten zich zullen gedragen.
34 Uit hoofde van artikel 2 VEU mogen marktdeelnemers in een rechtsstaat van de overheidsinstanties rechtmatig verwachten dat de inmenging in hun grondrechten redelijkerwijs beperkt is en er niet alleen rekening wordt gehouden met de belangen van de schatkist.
35 In deze omstandigheden heeft de Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
„1) Moeten de bepalingen van [uitvoeringsbesluit 2019/310], de bepalingen van [richtlijn 2006/112], met name de artikelen 395 en 273 ervan, en de beginselen van evenredigheid en neutraliteit aldus worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een nationale bepaling en een nationale praktijk waarbij in de omstandigheden van de onderhavige zaak een faillissementscurator de toestemming wordt geweigerd om geld dat op de btw-rekening van een belastingplichtige staat (mechanisme van gesplitste betaling) over te boeken naar een door de curator aangewezen bankrekening?
2) Moet artikel 17 (recht op eigendom), lid 1, van het [Handvest], gelezen in samenhang met artikel 51, lid 1, en artikel 52, lid 1, daarvan, aldus worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een nationale bepaling en een nationale praktijk waarbij in de omstandigheden van de onderhavige zaak een faillissementscurator de toestemming wordt geweigerd om geld dat op de btw-rekening van een belastingplichtige staat (mechanisme van gesplitste betaling) over te boeken, zodat dit geld, dat toebehoort aan een insolvente belastingplichtige, [bijgevolg] op die btw-rekening wordt bevroren en het de faillissementscurator onmogelijk wordt gemaakt om zijn taken in het kader van een lopende insolventieprocedure te vervullen?
3) Moeten het beginsel van de rechtsstaat van artikel 2 [VEU] en het tot verwezenlijking daarvan strekkende beginsel van rechtszekerheid, het beginsel van loyale samenwerking (artikel 4, lid 3, [VEU]) en het beginsel van behoorlijk bestuur (artikel 41, lid 1, van het [Handvest]), rekening houdend met de context en de doeleinden van [uitvoeringsbesluit 2019/310] en van de bepalingen van [richtlijn 2006/112], aldus worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een nationale praktijk waarbij een faillissementscurator de toestemming wordt geweigerd om geld dat op de btw-rekening van een belastingplichtige staat (mechanisme van gesplitste betaling) over te boeken, waardoor de doeleinden van een insolventieprocedure die is geopend door een Poolse faillissementsrechter, die daartoe bevoegd is krachtens artikel 3, lid 1, van [verordening 2015/848], niet verwezenlijkt kunnen worden, zodat een situatie ontstaat waarin de schatkist, als gevolg van de toepassing van een ontoereikende nationale maatregel, als schuldeiser wordt bevoordeeld ten koste van de overige schuldeisers?”
Beantwoording van de prejudiciële vragen
Eerste vraag
36 Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 273 en 395 van richtlijn 2006/112, uitvoeringsbesluit 2019/310, alsook het evenredigheidsbeginsel en het beginsel van neutraliteit van de btw aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling die bepaalt dat het bedrag aan btw dat wordt gestort op een aparte btw-rekening van een leverancier bij een bankinstelling, alleen voor bepaalde doeleinden mag worden gebruikt, namelijk, inzonderheid, voor de afdracht van btw aan de belastingautoriteit en voor de betaling van de btw die is vermeld op van goederenleveranciers of dienstverrichters ontvangen facturen.
37 In dit verband zij eraan herinnerd dat artikel 226 van richtlijn 2006/112 de vermeldingen opsomt die voor btw-doeleinden moeten worden vermeld op de overeenkomstig deze richtlijn uitgereikte facturen.
38 Artikel 395, lid 1, van deze richtlijn bepaalt dat de Raad elke lidstaat kan machtigen bijzondere, van de bepalingen van die richtlijn afwijkende maatregelen te treffen, teneinde de belastinginning te vereenvoudigen of bepaalde vormen van belastingfraude of -ontwijking te voorkomen.
39 Op grond van laatstgenoemde bepaling en na een daartoe strekkend verzoek van de Republiek Polen aan de Commissie heeft de Raad uitvoeringsbesluit 2019/310 vastgesteld.
40 In dit verband blijkt uit overweging 1 van dat uitvoeringsbesluit dat deze „bijzondere maatregel moet vereisen dat op facturen voor fraudegevoelige leveringen van goederen en diensten, die doorgaans onder de verleggingsregeling en onder hoofdelijke aansprakelijkheid vallen in Polen, speciaal moet worden vermeld dat de [btw] op een geblokkeerde btw-rekening van de leverancier moet worden gestort”.
41 Zoals uit de motivering van dat uitvoeringsbesluit blijkt, was de Commissie van mening dat de bijzondere maatregel voor leveringen van goederen en diensten die fraudegevoelig zijn, wellicht zal helpen in de strijd tegen btw-fraude.
42 In deze omstandigheden is de Republiek Polen overeenkomstig artikel 1 van dat uitvoeringsbesluit, in afwijking van artikel 226 van richtlijn 2006/112, gemachtigd om een bijzondere verklaring in te voeren die voorschrijft dat op facturen voor leveringen, tussen belastingplichtigen, van goederen en diensten die in de bijlage bij dat uitvoeringsbesluit zijn vermeld, speciaal moet worden vermeld dat de btw op een aparte, geblokkeerde, in Polen geopende btw-bankrekening van de ondernemer moet worden gestort, wanneer de betaling van deze leveringen of dienstverrichtingen via een elektronische bankoverschrijving wordt gedaan.
43 Bijgevolg heeft de Poolse wetgever met het oog op de toepassing van het mechanisme van gesplitste betaling in zijn nationale regeling bepaald dat facturen aan een belastingplichtige die betrekking hebben op de levering van goederen of de verrichting van diensten ten behoeve van die belastingplichtige waarvan het totale verschuldigde bedrag meer dan 15 000 PLN (ongeveer 3 370 EUR) of de tegenwaarde daarvan in een andere valuta bedraagt, de vermelding „mechanisme van gesplitste betaling” dienen te bevatten.
44 Aangezien in het kader van dit mechanisme niet alleen wordt bepaald wat op de facturen moet worden vermeld, maar bovendien de aparte, geblokkeerde btw-rekening wordt geregeld – waarbij een machtiging van de belastingdienst is vereist om geld van die rekening over te boeken, waarbij deze machtiging afhankelijk is gesteld van de in de Poolse regeling gestelde voorwaarden – vraagt de verwijzende rechter zich af of de regeling die in dat mechanisme voorziet, niet verder gaat dan de bij uitvoeringsbesluit 2019/310 aan de Republiek Polen verleende machtiging. In het bijzonder wenst de verwijzende rechter te vernemen of die regeling geen ongeoorloofde afwijking van artikel 206 van richtlijn 2006/112 vormt.
45 Ter beantwoording van deze vraag moet worden vastgesteld dat geen enkele bepaling van deze richtlijn de lidstaten specifieke verplichtingen oplegt met betrekking tot een mechanisme van gesplitste betaling als in het hoofdgeding aan de orde.
46 Wat artikel 206 van deze richtlijn betreft, zij eraan herinnerd dat dit artikel bepaalt dat iedere belastingplichtige die tot voldoening van de belasting is gehouden, het nettobedrag van de btw bij de indiening van de in artikel 250 van deze richtlijn bedoelde btw-aangifte moet voldoen, waarbij de lidstaten echter een ander tijdstip voor de betaling van dit bedrag kunnen vaststellen of bepalen dat voorlopige vooruitbetalingen moeten worden gedaan.
47 In dit verband blijkt uit het dossier waarover het Hof beschikt dat wanneer de met het btw-bedrag overeenkomende gelden op de afzonderlijke btw-rekening van de belastingplichtige worden gestort, er geen betaling van een btw-schuld ten gunste van de staatsbegroting plaatsvindt, aangezien de btw uitsluitend verschuldigd is op bepaalde data na het verstrijken van het belastingtijdvak.
48 Zoals de advocaat-generaal in punt 34 van haar conclusie heeft vastgesteld, kan de belastingplichtige weliswaar niet vrij beschikken over de gelden op een afzonderlijke btw-rekening, maar voorziet de Poolse regeling in de mogelijkheid voor die belastingplichtige om deze gelden te gebruiken om de btw aan zijn goederenleveranciers of dienstverrichters te betalen en om zijn schulden aan de staat te voldoen.
49 Zoals de advocaat-generaal in punt 35 van haar conclusie heeft opgemerkt, hoeft de belastingplichtige, voor zover hij de gelden op de afzonderlijke btw-rekening kan gebruiken om de btw aan zijn goederenleveranciers of dienstverrichters te betalen, de btw derhalve niet voor te financieren in een hogere mate dan in het normale stelsel van richtlijn 2006/112 is bepaald.
50 Bovendien vormt uitvoeringsbesluit 2019/310 formeel gezien weliswaar een afwijking van artikel 226 van richtlijn 2006/112, dat betrekking heeft op de vermeldingen die voor btw-doeleinden moeten worden vermeld op de overeenkomstig deze richtlijn uitgereikte facturen, maar dat neemt niet weg dat die afwijking is vastgesteld om de Poolse wetgever in staat te stellen een regeling in te voeren waarbij gelden voor btw-doeleinden worden geblokkeerd op een afzonderlijke bankrekening, zoals is vermeld in de overwegingen 1, 4 en 7 van dat uitvoeringsbesluit en in artikel 1 ervan. Hieruit volgt dat de Uniewetgever, door de betrokken afwijking toe te staan, ervan op de hoogte was dat de invoering ervan in de Poolse regeling impliceerde dat die regeling van de afzonderlijke rekening voor btw-doeleinden zou worden ingevoerd.
51 In deze omstandigheden kan het mechanisme van gesplitste betaling als zodanig niet worden geacht in strijd te zijn met artikel 206 van richtlijn 2006/112 en vormt het geen afwijking daarvan.
52 Inzake het door de verwijzende rechter in de eerste vraag vermelde beginsel van fiscale neutraliteit zij eraan herinnerd dat de Uniewetgever, volgens vaste rechtspraak van het Hof, met dit beginsel ter zake van de btw uitdrukking heeft gegeven aan het algemene beginsel van gelijke behandeling, en dat dit beginsel van fiscale neutraliteit zich er onder meer tegen verzet dat marktdeelnemers die dezelfde handelingen verrichten voor de heffing van de btw verschillend worden behandeld (zie met name arresten van 17 december 2020, WEG Tevesstraße, C‑449/19, EU:C:2020:1038, punt 48, en 16 februari 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, punt 88).
53 De regeling van richtlijn 2006/112 en het recht op aftrek van de btw die daarvan deel uitmaakt, hebben tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het gemeenschappelijk btw-stelsel waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het doel of het resultaat van die activiteiten, op voorwaarde dat zij zelf aan de btw zijn onderworpen (zie in die zin arrest van 16 februari 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, punt 94 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
54 In casu kan uit de verwijzingsbeslissing niet worden opgemaakt dat er enig verband bestaat tussen het beginsel van fiscale neutraliteit en de in de Poolse regeling gestelde voorwaarden voor de weigering om in het kader van een insolventieprocedure gelden van de btw-rekening van de insolvente belastingplichtige vrij te geven.
55 Inzake het eveneens door de verwijzende rechter in de eerste vraag vermelde evenredigheidsbeginsel volstaat het in de eerste plaats eraan te herinneren dat de Republiek Polen weliswaar reeds talrijke maatregelen heeft genomen om btw-fraude te bestrijden, maar dat deze lidstaat van mening was dat deze maatregelen onvoldoende waren om die fraude te voorkomen, zoals blijkt uit overweging 3 van uitvoeringsbesluit 2019/310. Zoals in overweging 11 van dat uitvoeringsbesluit staat te lezen, heeft de Commissie deze analyse goedgekeurd, omdat zij van mening was dat de betrokken bijzondere maatregel voor leveringen van goederen en diensten die fraudegevoelig zijn, wellicht zou helpen in de strijd tegen btw-fraude.
56 In de tweede plaats kan de verplichting om op de btw-factuur te vermelden dat deze belasting op een aparte, geblokkeerde btw-bankrekening van de ondernemer moet worden gestort, en om er dus voor te zorgen dat de desbetreffende bedragen op die rekening worden overgemaakt, niet worden beschouwd als een dwingende formaliteit, voor zover de machtiging van artikel 1 van uitvoeringsbesluit 2019/310 overeenkomstig dat artikel uitsluitend betrekking heeft op betalingen die via elektronische bankoverschrijvingen worden gedaan. Zij is dus niet onevenredig.
57 In de derde plaats ziet die verplichting niet op alle handelingen die aanleiding geven tot betaling via elektronische overschrijving, aangezien het volgens de artikelen 106e en 108a van de btw-wet alleen gaat om facturen die betrekking hebben op de levering van goederen of de verrichting van diensten waarvan het totale verschuldigde bedrag meer dan 15 000 PLN (ongeveer 3 370 EUR) of de tegenwaarde daarvan in vreemde valuta bedraagt, hetgeen evenmin onevenredig lijkt.
58 In de vierde plaats voorziet de Poolse regeling in de mogelijkheid voor de belastingplichtige om de gelden op deze afzonderlijke btw-rekening te gebruiken om de btw aan zijn goederenleveranciers of dienstverrichters te betalen en om zijn schulden aan de staat te voldoen, zoals in punt 48 van dit arrest is vastgesteld. In deze regeling wordt dus geen absolute blokkering van de betrokken gelden opgelegd, maar wordt enkel het gebruik ervan beperkt, hetgeen eveneens evenredig is aan de doelstelling inzake bestrijding van btw-fraude.
59 Gelet op een en ander moet op de eerste vraag worden geantwoord dat de artikelen 273 en 395 van richtlijn 2006/112 en uitvoeringsbesluit 2019/310 aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich niet verzetten tegen een nationale regeling op grond waarvan een bedrag aan btw dat wordt gestort op een aparte btw-rekening van een leverancier bij een bankinstelling, alleen voor bepaalde doeleinden mag worden gebruikt, namelijk, inzonderheid, voor de afdracht van btw aan de belastingautoriteit en voor de betaling van de btw die is vermeld op van goederenleveranciers of dienstverrichters ontvangen facturen.
Tweede vraag
60 Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 17, lid 1, van het Handvest, gelezen in samenhang met artikel 51, lid 1, en artikel 52, lid 1, ervan, aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling op grond waarvan een bedrag aan btw dat wordt gestort op een aparte btw-rekening van een leverancier bij een bankinstelling, alleen voor bepaalde doeleinden mag worden gebruikt, namelijk, inzonderheid, voor de afdracht van btw aan de belastingautoriteit en voor de betaling van de btw die is vermeld op van goederenleveranciers of dienstverrichters ontvangen facturen.
61 Dienaangaande moet eraan worden herinnerd dat de bepalingen van het Handvest volgens artikel 51, lid 1, ervan tot de lidstaten zijn gericht uitsluitend wanneer zij het recht van de Unie ten uitvoer brengen.
62 Volgens vaste rechtspraak vooronderstelt het begrip „ten uitvoer brengen van het recht van de Unie” in artikel 51 van het Handvest dat er tussen een Unierechtelijke handeling en de betrokken nationale maatregel een verband bestaat dat verder gaat dan het dicht bij elkaar liggen van de betrokken materies of de indirecte invloed van de ene materie op de andere (arrest van 16 juli 2020, Adusbef e.a., C‑686/18, EU:C:2020:567, punt 52 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
63 Tegen deze achtergrond is het Hof tot de slotsom gekomen dat de grondrechten van de Unie niet konden worden toegepast in verband met een nationale regeling vanwege het feit dat de Unievoorschriften op het betrokken gebied de lidstaten geen verplichting aan de lidstaten oplegden voor de in het hoofdgeding aan de orde zijnde situatie (arrest van 16 juli 2020, Adusbef e.a., C‑686/18, EU:C:2020:567, punt 53 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
64 Zoals blijkt uit het antwoord op de eerste vraag legt geen van de door de verwijzende rechter genoemde Unierechtelijke bepalingen de lidstaten in casu specifieke verplichtingen op met betrekking tot een mechanisme van gesplitste betaling als in het hoofdgeding aan de orde.
65 Bovendien zij eraan herinnerd dat het hoofdgeding ziet op de weigering van de belastingdienst om toestemming te geven voor het overboeken van geld van de afzonderlijke btw-rekening van een insolvente belastingplichtige naar de rekening van de insolvente boedel teneinde de gemeentelijke onroerendgoedbelasting te betalen. Voor de verwijzende rechter betwist de curator A de uit de in casu toepasselijke Poolse regeling voortvloeiende regel dat het geld op de aparte, geblokkeerde btw-rekening niet kan worden overgeboekt met het oog op de betaling van die onroerendgoedbelasting.
66 In dit verband zij vastgesteld dat het mechanisme van gesplitste betaling van de btw van de betrokken Poolse regeling als zodanig weliswaar een zeker verband vertoont met de btw-regeling van richtlijn 2006/112, maar dat dit niet wegneemt dat de wijze van betaling van een gemeentelijke onroerendgoedbelasting uit gelden op een afzonderlijke btw-rekening van de belastingplichtige niet wordt bepaald door richtlijn 2006/112, zodat dit mechanisme „het Unierecht [niet] ten uitvoer brengt” in de zin van de in punt 62 van dit arrest aangehaalde rechtspraak.
67 Bijgevolg is de tweede vraag niet-ontvankelijk.
Derde vraag
68 Met zijn derde vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of het uit artikel 2 VEU voortvloeiende beginsel van de rechtsstaat, het rechtszekerheidsbeginsel, het beginsel van loyale samenwerking dat voortvloeit uit artikel 4, lid 3, VEU en het beginsel van behoorlijk bestuur dat voortvloeit uit artikel 41, lid 1, van het Handvest aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling op grond waarvan een bedrag aan btw dat wordt gestort op een aparte btw-rekening van een leverancier bij een bankinstelling, alleen voor bepaalde doeleinden mag worden gebruikt, namelijk, inzonderheid, voor de afdracht van btw aan de belastingautoriteit en voor de betaling van de btw die is vermeld op van goederenleveranciers of dienstverrichters ontvangen facturen.
69 Volgens vaste rechtspraak van het Hof is de in artikel 267 VWEU geregelde procedure een instrument voor de samenwerking tussen het Hof en de nationale rechterlijke instanties, waarmee het Hof de nationale rechterlijke instanties de elementen betreffende de uitlegging van het Unierecht verschaft die zij nodig hebben voor de beslechting van het bij hen aanhangige geding (arrest van 1 augustus 2022, Vyriausioji tarnybinės etikos komisija, C‑184/20, EU:C:2022:601, punt 47).
70 Aangezien het verzoek om een prejudiciële beslissing als basis dient voor die procedure, moet de nationale rechter in dat verzoek zelf het feitelijke en juridische kader van het hoofdgeding uiteenzetten en de nodige uitleg geven over de redenen voor de keuze van de bepalingen van het Unierecht waarvan hij om uitlegging verzoekt en over het verband tussen die bepalingen en de nationale regeling die van toepassing is op het bij hem aanhangige geding (arrest van 8 juni 2023, Lyoness Europe, C‑455/21, EU:C:2023:455, punt 26).
71 In dit verband moet ook worden benadrukt dat de in verwijzingsbeslissingen verstrekte gegevens, ten eerste, het Hof in staat dienen te stellen een bruikbaar antwoord te geven op de vragen van de nationale rechter en, ten tweede, de regeringen van de lidstaten en de overige belanghebbenden in staat moeten stellen het hun bij artikel 23 van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie verleende recht uit te oefenen om opmerkingen in te dienen. Het Hof dient erover te waken dat dit recht gewaarborgd wordt, gelet op het feit dat ingevolge deze bepaling alleen de verwijzingsbeslissingen ter kennis van de belanghebbende partijen worden gebracht (zie in die zin arrest van 4 mei 2023, MV – 98, C‑97/21, EU:C:2023:371, punt 30).
72 Deze cumulatieve vereisten met betrekking tot de inhoud van een verzoek om een prejudiciële beslissing staan uitdrukkelijk vermeld in artikel 94 van het Reglement voor de procesvoering van het Hof, dat de verwijzende rechter nauwgezet dient na te leven (arrest van 8 juni 2023, Lyoness Europe, C‑455/21, EU:C:2023:455, punt 27). Zij worden eveneens vermeld in de punten 13, 15 en 16 van de aanbevelingen van het Hof van Justitie van de Europese Unie aan de nationale rechterlijke instanties over het aanhangig maken van prejudiciële procedures (PB 2019, C 380, blz. 1).
73 Wat in casu de derde vraag betreft, voldoet de verwijzingsbeslissing niet aan het vereiste van artikel 94, onder c), van het Reglement voor de procesvoering.
74 Vastgesteld moet namelijk worden dat in de verwijzingsbeslissing niet genoegzaam wordt uiteengezet waarom de uitlegging van het uit artikel 2 VEU voortvloeiende beginsel van de rechtsstaat, het rechtszekerheidsbeginsel, het beginsel van loyale samenwerking dat voortvloeit uit artikel 4, lid 3, VEU en het beginsel van behoorlijk bestuur dat voortvloeit uit artikel 41, lid 1, van het Handvest in de onderhavige zaak noodzakelijk is.
75 Het feit dat de verwijzende rechter zich beroept op een vermeende incoherentie tussen, enerzijds, de nationale bepalingen waarin het mechanisme van gesplitste betaling is neergelegd en, anderzijds, de nationale bepalingen inzake faillissement, volstaat kennelijk niet om een verband te leggen tussen de in het vorige punt bedoelde bepalingen en beginselen van het Unierecht en dat mechanisme, dat in het hoofdgeding aan de orde is.
76 De derde prejudiciële vraag is dan ook niet-ontvankelijk.
Kosten
77 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof (Zevende kamer) verklaart voor recht:
De artikelen 273 en 395 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, en uitvoeringsbesluit (EU) 2019/310 van de Raad van 18 februari 2019 waarbij Polen wordt gemachtigd een bijzondere maatregel toe te passen die afwijkt van artikel 226 van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde
moeten aldus worden uitgelegd dat
zij zich niet verzetten tegen een nationale regeling op grond waarvan een bedrag aan belasting over de toegevoegde waarde (btw) dat wordt gestort op een aparte btw-rekening van een leverancier bij een bankinstelling, alleen voor bepaalde doeleinden mag worden gebruikt, namelijk, inzonderheid, voor de afdracht van btw aan de belastingautoriteit en voor de betaling van de btw die is vermeld op van goederenleveranciers of dienstverrichters ontvangen facturen.
ondertekeningen
* Procestaal: Pools.
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
J. KOKOTT
van 11 april 2024 (1)
Zaak C‑709/22
Syndyk Masy Upadłości A
tegen
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu,
in tegenwoordigheid van:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców
[verzoek van de Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (bestuursrechter in eerste aanleg Wrocław, Polen) om een prejudiciële beslissing]„Verzoek om een prejudiciële beslissing – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Bestrijding van btw-fraude – Bijzondere maatregel – Mechanisme van gesplitste betaling – Btw-rekening van de insolvente belastingplichtige – Overboeking van tegoeden op btw-rekening op verzoek van de curator – Handvest van de grondrechten van de Europese Unie – Artikel 17, lid 1 – Grondrecht van eigendom – Artikel 51, lid 1 – Tenuitvoerlegging van Unierecht”
I. Inleiding
1. In 2019 heeft Polen een speciale procedure ingevoerd voor de „gesplitste betaling” (hierna: „bijzondere maatregel”) om fraude in verband met de belasting over de toegevoegde waarde (btw) beter te kunnen bestrijden. In verband met bepaalde leveringen en diensten voorziet deze procedure in de betaling van de civielrechtelijk verschuldigde prijs op twee verschillende bankrekeningen. Terwijl de nettoprijs op een gewone bankrekening van de belastingplichtige leverancier of dienstverrichter (hierna: „belastingplichtige”) wordt betaald, wordt de btw gestort op een aparte btw-rekening van de belastingplichtige, die alleen kan worden gebruikt voor de betaling van belastingschulden.
2. Het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de gevolgen van deze bijzondere maatregel in het geval van insolventie van de belastingplichtige: mogen de belastingautoriteiten de curator de toegang weigeren tot het geld dat op de btw-rekening van de insolvente belastingplichtige staat?
3. Het antwoord zou ontkennend moeten luiden indien de bijzondere maatregel al in beginsel niet in overeenstemming is met het Unierecht, in het bijzonder met de bepalingen van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw-richtlijn”)(2). De weigering van toegang tot de rekening zou echter ook onverenigbaar zijn met het Unierecht indien het grondrecht op eigendom van de belastingplichtige, zoals neergelegd in artikel 17, lid 1, van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: „Handvest”), hierdoor op onevenredige wijze zou worden aangetast. Dit veronderstelt echter dat de bijzondere maatregel het recht van de Unie ten uitvoer brengt in de zin van artikel 51, lid 1, van het Handvest.
4. Tevens moet worden verduidelijkt of het Unierecht eisen stelt met betrekking tot de rangindeling van btw-vorderingen bij insolventie van de belastingplichtige. Een prioritaire toegang van de staat zou kunnen voortvloeien uit het feit dat de door de belastingplichtige van de consument geïnde btw eerst aan de staat moet worden afgedragen en niet ten goede mag komen aan de andere schuldeisers van de belastingplichtige.
II. Toepasselijke bepalingen
A. Unierecht
1. Btw-richtlijn
5. Artikel 168, onder a), van de btw-richtlijn betreft de aftrek van voorbelasting en luidt als volgt:
„Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken:
a) de btw die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht”.
6. Artikel 206 van de btw-richtlijn betreft de betaling van de btw:
„Iedere belastingplichtige die tot voldoening van de belasting is gehouden, moet het nettobedrag van de btw bij de indiening van de in artikel 250 bedoelde aangifte voldoen. De lidstaten kunnen echter een ander tijdstip voor de betaling van dit bedrag vaststellen of bepalen dat voorlopige vooruitbetalingen moeten worden gedaan.”
7. Volgens artikel 226 van de btw-richtlijn hoeven uitgereikte facturen slechts bepaalde, limitatief opgesomde gegevens te bevatten. De vermelding van de betaling van de btw op een aparte btw-rekening hoort daar niet bij.
8. Volgens artikel 273, lid 1, van de btw-richtlijn kunnen de lidstaten, onder voorbehoud van gelijke behandeling van door belastingplichtigen verrichte binnenlandse handelingen en handelingen tussen de lidstaten, andere verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van de btw en ter voorkoming van fraude, mits deze verplichtingen in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten in verband met een grensoverschrijding.
9. Artikel 395, lid 1, van de btw-richtlijn betreft de machtiging om bijzondere maatregelen te treffen:
„1. De Raad kan op voorstel van de Commissie met eenparigheid van stemmen elke lidstaat machtigen bijzondere, van de bepalingen van deze richtlijn afwijkende maatregelen te treffen, teneinde de belastinginning te vereenvoudigen of bepaalde vormen van belastingfraude of -ontwijking te voorkomen.
De maatregelen tot vereenvoudiging van de belastinginning mogen geen noemenswaardige invloed hebben op de totale belastingopbrengst van de lidstaat in het stadium van het eindverbruik.”
2. Europese insolventieverordening
10. Artikel 7 van verordening (EU) 2015/848 betreffende insolventieprocedures (hierna: „Europese insolventieverordening”)(3) regelt het recht dat van toepassing is op insolventieprocedures en de gevolgen daarvan:
„1. Tenzij deze verordening iets anders bepaalt, worden de insolventieprocedure en de gevolgen daarvan beheerst door het recht van de lidstaat op het grondgebied waarvan de insolventieprocedure wordt geopend (‚de lidstaat waar de procedure wordt geopend’).
2. Het recht van de lidstaat waar de procedure wordt geopend, bepaalt onder welke voorwaarden deze procedure wordt geopend, verloopt en wordt beëindigd. Het bepaalt met name:
[…]i) de regels betreffende de verdeling van de opbrengst van de te gelde gemaakte goederen, de rangindeling van de vorderingen, en de rechten van schuldeisers die krachtens een zakelijk recht of ingevolge verrekening gedeeltelijk zijn voldaan; […]”.
3. Uitvoeringsbesluit 2019/310
11. In de overwegingen 1 en 3 tot en met 5 van uitvoeringsbesluit (EU) 2019/310 waarbij Polen wordt gemachtigd een bijzondere maatregel toe te passen die afwijkt van artikel 226 van [de btw-richtlijn] (hierna: „uitvoeringsbesluit 2019/310”),(4) wordt de achtergrond van de maatregel toegelicht:
„(1) Bij brief, ingekomen bij de Commissie op 15 mei 2018, heeft Polen verzocht om een machtiging om een bijzondere maatregel te treffen die afwijkt van artikel 226 van [de btw-richtlijn] met het doel een mechanisme van gesplitste betaling (‚de bijzondere maatregel’) toe te passen. De bijzondere maatregel moet vereisen dat op facturen voor fraudegevoelige leveringen van goederen en diensten, die doorgaans onder de verleggingsregeling en onder hoofdelijke aansprakelijkheid vallen in Polen, speciaal moet worden vermeld dat de [btw] op een geblokkeerde btw-rekening van de leverancier moet worden gestort. […]
(3) Polen heeft reeds talrijke maatregelen genomen om fraude te bestrijden. Het heeft onder meer de verleggingsregeling en de hoofdelijke aansprakelijkheid van de leverancier en de klant, het standaardcontrolebestand, strengere regels voor de btw-inschrijving en -uitschrijving van belastingplichtigen, [en] een verhoging van het aantal audits ingevoerd. Polen meent niettemin dat deze maatregelen onvoldoende zijn om btw-fraude te voorkomen.
(4) Polen is van mening dat bij toepassing van de bijzondere maatregel btw-fraude zal worden uitgebannen. Omdat het bedrag aan btw dat op een aparte btw-rekening van een leverancier (belastingplichtige) wordt gestort in het mechanisme van gesplitste betaling alleen voor beperkte doeleinden mag worden gebruikt, namelijk voor de afdracht van btw aan de belastingautoriteit en voor de betaling van btw op facturen van leveranciers, is beter gewaarborgd dat de belastingautoriteiten en dus de Poolse schatkist het volledige bedrag aan btw zullen ontvangen.
(5) Polen heeft op 1 juli 2018 een vrijwillig mechanisme van gesplitste betaling ingevoerd. Polen is van mening dat de bijzondere maatregel moet worden ingevoerd voor bijzonder btw-fraudegevoelige gebieden. Daarbij gaat het om economische sectoren als staal, schroot, elektronische apparatuur, goud, non-ferrometalen, brandstoffen en kunststoffen. Deze gebieden vallen in Polen doorgaans onder de verleggingsregeling en hoofdelijke aansprakelijkheid van de leverancier en de klant.”
12. Artikel 1 van uitvoeringsbesluit 2019/310 staat de betrokken maatregel toe:
„In afwijking van artikel 226 van [de btw-richtlijn] wordt Polen gemachtigd om een bijzondere verklaring in te voeren die voorschrijft dat op facturen voor leveringen, tussen belastingplichtigen, van goederen en diensten die in de bijlage bij dit besluit zijn vermeld, speciaal moet worden vermeld dat de btw op een aparte, geblokkeerde, in Polen geopende btw-bankrekening van de ondernemer moet worden gestort, wanneer de betaling van deze leveringen via een elektronische bankoverschrijving wordt gedaan.”
B. Pools recht
1. Btw-wet
13. Artikel 106e, lid 1, punt 18a, van de ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (wet van 11 maart 2004 inzake de belasting op goederen en diensten; hierna: „btw-wet”) bepaalt dat facturen waarvan het totale verschuldigde bedrag hoger is dan 15 000 Poolse zloty (PLN) of de in vreemde valuta luidende tegenwaarde daarvan en die betrekking hebben op de levering van goederen of de verrichting van diensten aan een belastingplichtige als bedoeld in bijlage nr. 15 bij de wet, de uitdrukking „mechanisme van gesplitste betaling” dienen te bevatten.
14. Op grond van artikel 108a, lid 1, van de btw-wet kunnen belastingplichtigen die een factuur hebben ontvangen waarop een belastingbedrag is vermeld, bij de betaling van het uit hoofde daarvan verschuldigde bedrag het mechanisme van gesplitste betaling toepassen. Krachtens artikel 108a, lid 1a, van de btw-wet zijn de belastingplichtigen gehouden bij het verrichten van een betaling voor de in bijlage nr. 15 bij de wet genoemde goederen en diensten uit hoofde van een factuur waarvan het totale verschuldigde bedrag hoger is dan 15 000 PLN of de in vreemde valuta luidende tegenwaarde daarvan, het mechanisme van gesplitste betaling toe te passen.
15. Volgens artikel 108b, lid 1, van de btw-wet geeft het hoofd van het bevoegde belastingkantoor op verzoek van de belastingplichtige bij besluit toestemming om geld over te boeken naar een rekening van de belastingplichtige of weigert hij krachtens artikel 108b, lid 5, punt 1, van de btw-wet bij besluit toestemming te geven om geld over te boeken, indien de belastingplichtige uit hoofde van bepaalde belastingen en vorderingen een betalingsachterstand heeft.
2. Bankwet
16. Op grond van artikel 62b, lid 2, punt 2, onder a), van de bankwet mag de btw-rekening uitsluitend worden gedebiteerd voor bepaalde betalingen aan het bevoegde belastingkantoor, onder meer voor de betaling van btw, vennootschapsbelasting, inkomstenbelasting, accijnzen en douanerechten.
III. Feiten en verzoek om een prejudiciële beslissing
17. De door Polen ingevoerde bijzondere maatregel heeft betrekking op de levering van bepaalde goederen of de verrichting van bepaalde diensten die via een elektronische bankoverschrijving worden betaald. In dit verband moet de belastingplichtige beschikken over een aparte, geblokkeerde en in Polen geopende btw-bankrekening. Deze btw-rekening mag alleen worden aangewend voor het innen van btw van klanten en voor de betaling van btw aan leveranciers of dienstverrichters, alsook om andere publiekrechtelijke vorderingen van de schatkist te voldoen.
18. De afnemer betaalt de nettoprijs op de normale bankrekening van de belastingplichtige. De over de levering of de dienst verschuldigde btw maakt hij daarentegen over op de btw-rekening van de belastingplichtige.
19. Op 28 juni 2021 heeft de curator van de belastingplichtige, tegen wie op 30 januari 2019 een insolventieprocedure was ingeleid, de lagere belastingautoriteit verzocht om het geld dat op de btw-rekening van deze belastingplichtige stond, over te boeken naar de rekening van de insolvente boedel.
20. De lagere belastingautoriteit weigerde hiermee in te stemmen. De belastingautoriteit voerde aan dat de belastingplichtige op de datum van de bekendmaking van de insolventie zowel ter zake van de btw als ter zake van de inkomstenbelasting bedragen verschuldigd was die hoger waren dan het bedrag dat de curator verzocht over te boeken.
21. Een hiertegen door de curator ingediend bezwaar slaagde niet. De bevoegde instantie heeft het besluit van de lagere belastingautoriteit bevestigd en de daarin opgenomen argumenten onderschreven. De curator heeft hiertegen beroep ingesteld.
22. De Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (bestuursrechter in eerste aanleg Wrocław, Polen), die bevoegd is om kennis te nemen van het beroep, heeft de behandeling van de zaak geschorst en het Hof krachtens artikel 267 VWEU drie prejudiciële vragen gesteld:
„1) Moeten de bepalingen van [uitvoeringsbesluit 2019/310], de bepalingen van [de btw-richtlijn], met name de artikelen 395 en 273 ervan, en de beginselen van evenredigheid en neutraliteit aldus worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een nationale bepaling en een nationale praktijk waarbij in de omstandigheden van de onderhavige zaak een faillissementscurator de toestemming wordt geweigerd om geld dat op de btw-rekening van een belastingplichtige staat (mechanisme van gesplitste betaling) over te boeken naar een door de curator aangewezen bankrekening?
2) Moet artikel 17, lid 1, (recht op eigendom) van het [Handvest], gelezen in samenhang met artikel 51, lid 1, en artikel 52, lid 1, daarvan, aldus worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een nationale bepaling en een nationale praktijk waarbij in de omstandigheden van de onderhavige zaak een faillissementscurator de toestemming wordt geweigerd om geld dat op de btw-rekening van een belastingplichtige staat (mechanisme van gesplitste betaling) over te boeken, zodat dit geld, dat toebehoort aan een insolvente belastingplichtige, op die btw-rekening wordt bevroren en het de faillissementscurator onmogelijk wordt gemaakt om zijn taken in het kader van een lopende insolventieprocedure te vervullen?
3) Moeten het beginsel van de rechtsstaat van artikel 2 [VEU] en het tot verwezenlijking daarvan strekkende beginsel van rechtszekerheid, het beginsel van loyale samenwerking (artikel 4, lid 3, [VEU]) en het beginsel van behoorlijk bestuur (artikel 41, lid 1, van het [Handvest]), rekening houdend met de context en de doeleinden van [uitvoeringsbesluit 2019/310] en van de bepalingen van [de btw-richtlijn], aldus worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een nationale praktijk waarbij een faillissementscurator de toestemming wordt geweigerd om geld dat op de btw-rekening van een belastingplichtige staat (mechanisme van gesplitste betaling) over te boeken, waardoor de doeleinden van een insolventieprocedure die is geopend door een Poolse faillissementsrechter, die daartoe bevoegd is krachtens artikel 3, lid 1, van [de Europese insolventieverordening], niet verwezenlijkt kunnen worden, zodat een situatie ontstaat waarin de schatkist, als gevolg van de toepassing van een ontoereikende nationale maatregel, als schuldeiser wordt bevoordeeld ten koste van de overige schuldeisers?”
23. In de procedure voor het Hof hebben de Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (directeur van de belastingkamer Wrocław, Polen), de Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (ombudsman voor kleine en middelgrote ondernemingen, Polen), de Poolse regering en de Europese Commissie schriftelijke opmerkingen ingediend. Overeenkomstig artikel 76, lid 2, van zijn Reglement voor de procesvoering heeft het Hof geen mondelinge behandeling gehouden.
IV. Juridische beoordeling
24. Met zijn drie prejudiciële vragen wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of het Unierecht zich verzet tegen een nationale bepaling en een nationale praktijk op grond waarvan de curator de toegang wordt geweigerd tot geld dat op de btw-rekening van de belastingplichtige staat, voor zover de belastingplichtige achterstallige belastingen heeft. In zijn verzoek om een prejudiciële beslissing uit de verwijzende rechter principiële twijfels over de verenigbaarheid van de bijzondere maatregel met de btw-richtlijn, met uitvoeringsbesluit 2019/310, met het Handvest en met de algemene beginselen van het Unierecht.
25. Ik zal daarom eerst onderzoeken of en in hoeverre de opzet van de bijzondere maatregel verenigbaar is met de btw-richtlijn (zie deel A). Vervolgens zal ik onderzoeken of de weigering van toegang tot de btw-rekening in het geval van insolventie van de belastingplichtige verenigbaar is met het Unierecht (zie deel B.).
A. Verenigbaarheid van de bijzondere maatregel met de btw-richtlijn
26. De verwijzende rechter twijfelt aan de verenigbaarheid van de bijzondere maatregel met de btw-richtlijn, met name gelet op artikel 395 en artikel 273 van die richtlijn (zie onderdeel 1). Bovendien moet worden onderzocht of deze maatregel verenigbaar is met artikel 206 juncto artikel 168, onder a), van de btw-richtlijn (zie onderdeel 2).
1. Rechtsgrondslag: artikel 395, lid 1, van de btw-richtlijn
27. Artikel 1 van uitvoeringsbesluit 2019/310 machtigt Polen om een bijzondere verklaring in te voeren die voorschrijft dat de btw in bepaalde gevallen op een aparte, geblokkeerde btw-bankrekening moet worden gestort. Aangezien deze machtiging volgens artikel 1 van het uitvoeringsbesluit een afwijking van artikel 226 van de btw-richtlijn is, moet onder „bijzondere verklaring” worden verstaan een specifieke vermelding op de factuur in verband met de levering van bepaalde goederen of de verrichting van bepaalde diensten. In afwijking van artikel 226 van de btw-richtlijn moet op de factuur ook worden vermeld dat de btw door de afnemer moet worden voldaan op een aparte btw-rekening van de belastingplichtige.
28. De Raad heeft deze machtiging tot invoering van een bijzondere maatregel met name gebaseerd op artikel 395, lid 1, van de btw-richtlijn. Volgens deze bepaling kan de Raad op voorstel van de Commissie met eenparigheid van stemmen elke lidstaat machtigen bijzondere, van de bepalingen van de btw-richtlijn afwijkende maatregelen te treffen, teneinde de belastinginning te vereenvoudigen of bepaalde vormen van belastingfraude of -ontwijking te voorkomen. Zoals met name blijkt uit de overwegingen van uitvoeringsbesluit 2019/310, dient de invoering van de bijzondere maatregel om btw-fraude te voorkomen.
29. Aangezien dus is voldaan aan de voorwaarden van artikel 395, lid 1, van de btw-richtlijn, is de verenigbaarheid van de bijzondere maatregel met artikel 273 van de btw-richtlijn hier niet aan de orde, hoewel de verwijzende rechter een vraag in die zin heeft gesteld. Hoe dan ook vormt artikel 395, lid 1, van de btw-richtlijn de meer specifieke rechtsgrondslag voor de bijzondere maatregel.
30. Ook valt te betwijfelen of artikel 273 van de btw-richtlijn überhaupt een geldige rechtsgrondslag zou kunnen vormen voor de invoering van de bijzondere maatregel. In tegenstelling tot artikel 395, lid 1, van de btw-richtlijn, dat maatregelen toestaat om (als alternatief) de belastinginning te vereenvoudigen of belastingfraude of -ontwijking te voorkomen, staat artikel 273 van de btw-richtlijn alleen toe dat aanvullende verplichtingen worden opgelegd om (cumulatief) de juiste inning van de belasting te waarborgen en belastingfraude te voorkomen. Met de bijzondere maatregel wordt echter niet de juiste inning van de belasting nagestreefd, maar alleen het voorkomen van belastingfraude (en belastingderving). Bovendien is de bijzondere maatregel juist geen aanvullende verplichting, maar een afwijking van de btw-richtlijn. Afwijkingen zijn echter alleen toegestaan op grond van artikel 395 van de btw-richtlijn.
2. Verenigbaarheid met artikel 206 juncto artikel 168, onder a), van de btw-richtlijn
31. De bijzondere maatregel moet echter ook verenigbaar zijn met de andere bepalingen van de btw-richtlijn. De reden hiervoor is dat Polen, in tegenstelling tot bijvoorbeeld Italië,(5) slechts om een afwijking van artikel 226 van de btw-richtlijn heeft verzocht en deze bij uitvoeringsbesluit 2019/310 heeft gekregen.
32. Op het eerste gezicht kan hier sprake zijn van een inbreuk op artikel 206 juncto artikel 168, onder a), van de btw-richtlijn. Artikel 206 van de btw-richtlijn bepaalt immers dat de belastingplichtige slechts gehouden is tot voldoening van de btw over zijn handelingen die is vastgesteld bij de indiening van de btw-aangifte aan het einde van een bepaald belastingtijdvak (zie artikel 250 e.v. van de btw-richtlijn), en na aftrek van voorbelasting die hij zelf aan andere belastingplichtigen heeft betaald. De btw is daarom in beginsel niet verschuldigd na elke belastbare handeling, maar pas aan het einde van het desbetreffende belastingtijdvak.(6) De Poolse regeling heeft echter tot gevolg dat de belastingplichtige reeds niet meer vrij over dit bedrag kan beschikken zodra zijn klant heeft betaald.
33. Bovendien houdt artikel 206 van de btw-richtlijn nauw verband met het recht op aftrek van voorbelasting krachtens artikel 168, onder a), van de btw-richtlijn. Volgens vaste rechtspraak van het Hof is het daarin vervatte recht van belastingplichtigen om op de door hen verschuldigde btw de btw in aftrek te brengen die verschuldigd of voldaan is voor in eerdere stadia aan hen geleverde goederen en verleende diensten, een basisbeginsel van het bij de Unieregeling ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel.(7) De voorfinanciering van een belasting die eigenlijk niet op de onderneming behoort te drukken, moet derhalve zo beperkt mogelijk blijven.(8)
34. Niettemin is de Poolse bijzondere maatregel verenigbaar met deze regelingen. Hoewel de belastingplichtige niet vrij over de btw-rekening kan beschikken, kan hij deze op zijn minst gebruiken om btw te betalen aan zijn leveranciers of dienstverrichters. Bovendien lijken alle schulden aan de staat via deze rekening te kunnen worden voldaan.
35. Voor zover de belastingplichtige de btw aan zijn leveranciers of dienstverrichters kan betalen met het geld op de btw-rekening, hoeft hij de btw derhalve niet voor te financieren in een hogere mate dan in het normale stelsel van de btw-richtlijn is bepaald. Onder deze omstandigheden is de bijzondere maatregel niet in strijd met artikel 206 van de btw-richtlijn.
36. Met betrekking tot artikel 168, onder a), van de btw-richtlijn zou echter iets anders kunnen gelden als het totaalbedrag op de btw-rekening hoger is dan het bedrag van de verschuldigde belasting. Als de belastingplichtige dan niet tijdig over het geld op de btw-rekening kan beschikken, wordt hem liquiditeit ontnomen zonder dat daar een fiscaalrechtelijke reden voor is. Het bedrag van het btw-overschot moet derhalve tijdig aan de belastingplichtige worden vrijgegeven, met dien verstande dat de belastingdienst in het geval van concrete twijfel hoe dan ook over de mogelijkheid moet beschikken om de door de belastingplichtige ingediende btw-aangiften te controleren.(9) Of aan deze vereisten is voldaan, moet door de nationale rechter worden getoetst. Een dergelijke situatie is hier echter waarschijnlijk niet aan de orde, aangezien de belastingplichtige volgens de verwijzende rechter achterstallige verschuldigde belastingen lijkt te hebben. Uiteindelijk moet ook dit door de verwijzende rechter worden onderzocht.
37. Dit beperkt de bevoegdheid van de belastingplichtige om over de geïnde btw te beschikken. Er kan echter (nog) niet van worden uitgegaan dat hij de belasting reeds moet voldoen op een eerder tijdstip dan in artikel 206 van de btw-richtlijn is bepaald. In de meeste typische gevallen is de beperkte beschikkingsbevoegdheid beperkt tot het verschil tussen de eigen belastingschuld en de aftrek van voorbelasting, vermeerderd met bovengenoemde publiekrechtelijke schulden. Ook in temporeel opzicht is de beschikkingsbevoegdheid slechts beperkt tot de datum van de volgende belastingaangifte. Bovendien kunnen de lidstaten krachtens artikel 206, tweede volzin, van de btw-richtlijn zelfs afwijken van de regel dat er betaald wordt bij de indiening van de btw-aangifte en voorlopige vooruitbetalingen ten aanzien van reeds ontstane btw-vorderingen innen.(10)
38. Er is dus geen sprake van een afwijking van artikel 206 van de btw-richtlijn. Daarom kan in het midden worden gelaten of een louter geringe afwijking van afzonderlijke bepalingen van de btw-richtlijn (impliciet) zou zijn toegestaan in de zeer formele procedure van artikel 395 van de btw-richtlijn, ook al worden deze bepalingen niet genoemd in het uitvoeringsbesluit.
B. Verenigbaarheid met het Unierecht van het niet vrijgeven van de btw-rekening in het geval van insolventie
39. Bovendien moet worden nagegaan of het verenigbaar is met het Unierecht dat de nationale belastingautoriteiten de curator van de insolvente belastingplichtige de toegang tot de btw-rekening ontzeggen.
40. Daarom moet worden onderzocht of de Europese insolventieverordening of de btw-richtlijn in de weg staan aan de voorrang van belastingvorderingen (btw-vorderingen) bij insolventie (zie onderdeel 1) of dat artikel 17, lid 1, van het Handvest een onbeperkte toegang tot de btw-rekening vereist (zie onderdeel 2) en of deze uit andere beginselen van het Unierecht voortvloeit (zie onderdeel 3).
1. De rangindeling van belastingvorderingen (btw-vorderingen) bij insolventie
41. Het Unierecht voorziet niet in specifieke materiële regels betreffende de volgorde waarin schuldeisers in een insolventieprocedure moeten worden voldaan. Het voorziet daartoe slechts in collisieregels: volgens artikel 7, lid 1 en lid 2, onder i), van de Europese insolventieverordening bepaalt het recht van de lidstaat waar de procedure wordt geopend, onder meer de verdeling van de opbrengst van de te gelde gemaakte goederen en de rangindeling van de vorderingen. Indien in Polen een insolventieprocedure wordt geopend, bepaalt derhalve in beginsel het Poolse recht als het recht dat de insolventie beheerst, onder meer de rangindeling van de vorderingen.
42. De btw-richtlijn verzet zich hoe dan ook niet tegen de voorrang van belastingvorderingen bij insolventie van de belastingplichtige. Omgekeerd kunnen de bijzondere kenmerken van het btw-recht zelfs vereisen dat de door de insolvente belastingschuldige geïnde btw primair aan de staat wordt betaald en juist niet wordt gebruikt om alle andere schuldeisers van de belastingplichtige te voldoen.
43. Volgens de directeur van de belastingkamer Wrocław kan dit worden afgeleid uit het arrest van 15 oktober 2020, E. (Btw – Verlaging van de maatstaf van heffing) (C‑335/19, EU:C:2020:829). Daar oordeelde het Hof dat de voorrang van het Unierecht er ook toe kan leiden dat de in het insolventierecht vastgelegde volgorde van voldoening van schuldeisers niet van toepassing is als deze niet in overeenstemming is met de bepalingen van de btw-richtlijn.(11)
44. Dat geding had echter betrekking op de rechtstreekse werking van artikel 90 van de btw-richtlijn ten gunste van de belastingplichtige die niet het insolventierisico van zijn schuldenaar, de afnemer, mag dragen. In de onderhavige procedure gaat het daarentegen om de vraag hoe de insolventie van de belastingplichtige de aparte, geblokkeerde btw-rekening beïnvloedt. Uit het aangehaalde arrest kan hierover geen directe uitspraak worden afgeleid.
45. De bijzondere functie die het btw-stelsel toekent aan de leverende, thans insolvente belastingplichtige, spreekt echter in het voordeel van de prioritaire voldoening van de btw-vorderingen van de staat in het geval van insolventie van de belastingplichtige.
46. Volgens vaste rechtspraak van het Hof gaat het bij de btw om een indirecte belasting op het verbruik die ten laste van de eindverbruiker komt.(12) De belastingplichtige onderneming treedt in dit verband – zoals het Hof het formuleert – slechts op als „belastingontvanger voor rekening van de staat en in het belang van de schatkist”.(13) De belastingschuld van de belastingplichtige onderneming heeft dus een zuiver technische functie die uitsluitend voortvloeit uit de indirecte vorm van btw-inning. In materieel opzicht dient de btw als algemene verbruiksbelasting niet te drukken op de belastingplichtige onderneming, maar strekt zij ertoe dat belasting wordt geheven over de draagkracht van de consument, die blijkt uit het feit dat hij zijn vermogen aanspreekt om zich een verbruikbaar voordeel te verschaffen.(14)
47. Als de belastingbetaler echter slechts optreedt als „belastingontvanger voor rekening van de staat en in het belang van de schatkist”, lijkt het tegenstrijdig om al zijn schuldeisers vrije toegang te geven tot dit geïnde bedrag. De belastingplichtige treedt in dit verband veeleer op als een soort trustee. Hij int (slechts) de belasting voor de staat en draagt deze af aan de staat. Vanaf het moment dat de btw wordt betaald (als onderdeel van de prijs), weten alle betrokken partijen – dat wil zeggen de belastingplichtige (inclusief de curator), zijn schuldeisers en de betaler – dat dit bedrag materieel niet aan de belastingplichtige toekomt, maar moet worden afgedragen aan de staat (indirecte belastinginning), zelfs als het in eerste instantie (formeel) wordt gestort op een rekening van de belastingplichtige.
48. Bovendien wordt de techniek van de indirecte inning van belasting volgens de btw-richtlijn op sommige plaatsen doorbroken. Met name de verlegging van de belastingschuld naar de afnemer (artikel 196 en artikel 199 van de btw-richtlijn) leidt tot een directe belasting van de door de afnemer gemaakte kosten. In het geval van een dergelijke verleggingsregeling staat de over de handeling verschuldigde btw evenmin ter beschikking van de schuldeisers van de belastingplichtige, aangezien zij reeds verschuldigd is door de afnemer en door hem aan de staat wordt betaald, en dus helemaal niet eerst aan de leverancier of dienstverrichter wordt betaald. Zoals echter met name blijkt uit overweging 5 van uitvoeringsbesluit 2019/310, is de bijzondere maatregel juist ingevoerd voor handelingen die wegens hun fraudegevoeligheid reeds onder de verleggingsregeling vielen. Zonder de bijzondere maatregel was deze btw derhalve kennelijk evenmin beschikbaar geweest voor de insolvente boedel.
49. Naar mijn mening kan de (formele) inningstechniek echter geen invloed hebben op de inhoudelijke vraag of de btw moet worden betaald aan de staat ten behoeve waarvan deze is geïnd, dan wel of de btw ook beschikbaar is voor de schuldeisers van de belastingplichtige om hun vorderingen te voldoen.
50. Het Unierecht verzet zich derhalve niet tegen een nationale bepaling en rechtspraktijk die per saldo de voldoening van de schuldeiser van belastingschulden in het geval van insolventie voorrang geeft boven de schuldeisers van andere vorderingen.
2. Verenigbaarheid met artikel 17, lid 1, van het Handvest
51. De weigering van de belastingautoriteiten om het geld op de btw-rekening vrij te geven, zou echter een schending van het in artikel 17, lid 1, van het Handvest gewaarborgde eigendomsrecht van de belastingplichtige (rekeninghouder) kunnen vormen.
a) Toepassingsgebied van het Handvest overeenkomstig artikel 51, lid 1, van het Handvest
52. Hiervoor zou de bijzondere maatregel in de eerste plaats het recht van de Unie ten uitvoer moeten brengen in de zin van artikel 51, lid 1, van het Handvest.
53. Volgens de Commissie is dit niet het geval, aangezien noch de btw-richtlijn noch de Europese insolventieverordening de rangindeling van schuldvorderingen bij insolventie regelt. Het feit dat Polen bij uitvoeringsbesluit 2019/310 is gemachtigd om het mechanisme van gesplitste betalingen in te voeren, volstaat niet om te concluderen dat het Unierecht in casu ten uitvoer wordt gebracht. Deze redenering is echter niet overtuigend.
54. Volgens vaste rechtspraak veronderstelt de formulering „het recht van de Unie ten uitvoer brengen” in de zin van artikel 51, lid 1, van het Handvest dat er tussen een handeling van de Unie en de nationale maatregel in kwestie een voldoende verband bestaat. Dat de betreffende materies bij elkaar aansluiten of dat de ene materie indirect invloed heeft op de andere volstaat niet.(15) De grondrechten van de Unie kunnen niet worden toegepast in verband met een nationale regeling wanneer de Unievoorschriften op het betrokken gebied geen verplichting aan de lidstaten opleggen voor de in het hoofdgeding aan de orde zijnde situatie.(16)
55. Hoewel de bijzondere maatregel afwijkt van de bepalingen van de btw-richtlijn, gaat het niettemin om een tenuitvoerlegging van het Unierecht in de zin van artikel 51, lid 1, van het Handvest. Alleen het Unierecht, te weten artikel 395, lid 1, van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met uitvoeringsbesluit 2019/310, biedt Polen immers de mogelijkheid om de bijzondere maatregel in te voeren die afwijkt van de btw-richtlijn. Met deze bijzondere maatregel worden de eisen van de btw-richtlijn voor Polen dus nog steeds geconcretiseerd, maar op een andere manier dan in de andere lidstaten.
56. Als de grondrechten van de Unie bij de uitvoering van de btw-richtlijn in acht moeten worden genomen, moet dit echter ook gelden als individuele lidstaten op grond van artikel 395, lid 1, van de btw-richtlijn door de Unie worden gemachtigd om bij wijze van uitzondering afwijkende bijzondere maatregelen te treffen en deze vervolgens uit te voeren.
57. Bovendien strekt de bijzondere maatregel ertoe btw-fraude te bestrijden overeenkomstig het vereiste van artikel 395, lid 1, van de btw-richtlijn.(17) Dit doel wordt door de Unierechtelijke bepalingen betreffende het gemeenschappelijke btw-stelsel erkend en gestimuleerd.(18) Ook om die reden wordt met de toepassing van de bijzondere maatregel het recht van de Unie ten uitvoer gebracht.
58. Daarnaast is de bijzondere maatregel waarschijnlijk ook bedoeld om te voldoen aan de verplichting die artikel 325, lid 1, VWEU de lidstaten oplegt om activiteiten waardoor de financiële belangen van de Unie worden geschaad, effectief te bestrijden. Volgens het Hof(19) bestaat er op grond van het besluit betreffende de eigen middelen(20) immers een rechtstreeks verband tussen de inning van de btw-ontvangsten en de terbeschikkingstelling van de overeenkomstige btw-middelen aan de begroting van de Unie, aangezien elke tekortkoming op het gebied van de inning van de btw-ontvangsten potentieel leidt tot een verlaging van de btw-middelen van de Unie. Zelfs indien aan dit laatste zou kunnen worden getwijfeld(21), moet niettemin worden vastgesteld dat bij de bijzondere maatregel het recht van de Unie, namelijk de btw-richtlijn, ten uitvoer wordt gebracht in de zin van artikel 51 van het Handvest.
59. De bijzondere maatregel moet dus worden getoetst aan artikel 17, lid 1, van het Handvest.
b) Schending van artikel 17, lid 1, van het Handvest en rechtvaardiging daarvan
60. Artikel 17, lid 1, van het Handvest beschermt alle rechten met een vermogenswaarde waaruit vanuit het oogpunt van de betrokken rechtsorde een verworven rechtspositie voortvloeit op basis waarvan deze rechten door en ten gunste van de houder ervan autonoom kunnen worden uitgeoefend.(22) Beschikbaar geld is een dergelijk recht met een vermogenswaarde.(23) Artikel 17, lid 1, eerste zin, van het Handvest beschermt ook het gebruik van en de beschikking over rechtmatig verkregen goederen.
61. Een maatregel die bepaalt dat de btw moet worden betaald op een aparte btw-rekening van de belastingplichtige, die slechts in beperkte mate kan worden gebruikt, tast derhalve de beschermingsomvang van artikel 17, lid 1, van het Handvest aan. De belastingplichtige kan immers niet vrij beschikken over de tegoeden op de btw-rekening. Zoals ik de Poolse regeling begrijp, kan de belastingplichtige de btw-rekening alleen gebruiken voor bepaalde, limitatief opgesomde betalingen. Voor het overige is hij afhankelijk van de toestemming van de belastingautoriteiten voor andere toegang overeenkomstig artikel 108b, lid 1, van de btw-wet.
62. Uit artikel 17, lid 1, derde zin, van het Handvest volgt echter dat het gebruik van goederen bij wet kan worden geregeld voor zover het algemeen belang dit vereist. Bovendien kan volgens artikel 52, lid 1, van het Handvest de uitoefening van de in het Handvest erkende rechten en vrijheden aan beperkingen worden onderworpen, mits deze niet onevenredig zijn.(24)
63. De bijzondere maatregel streeft een legitiem doel na, namelijk de bestrijding van btw-fraude.(25) Hij is ook niet kennelijk ongeschikt om dit doel te bereiken. De reden hiervoor is dat de maatregel een fraudegevoelig systeem van indirecte belastinginning verandert in een minder fraudegevoelig systeem van semi-indirecte belastinginning, waarbij de geïnde btw niet rechtstreeks aan de staat wordt betaald, noch indirect aan de staat via een andere belastingplichtige, maar op een geblokkeerde rekening van de belastingplichtige.
64. De maatregel mag echter niet verder gaan dan nodig is om het nagestreefde doel te bereiken. Alleen andere maatregelen ter bestrijding van fraude kunnen als mildere, even geschikte middelen worden beschouwd. In dit opzicht heeft de wetgever van de lidstaat een beoordelingsbevoegdheid die hier in acht moet worden genomen. Het Hof beschikt niet over aanwijzingen dat de grenzen van deze beoordelingsmarge in casu zijn miskend. Kennelijk hebben andere fraudebestrijdingsmaatregelen niet voldoende succes gehad.(26)
65. Ten slotte moet de maatregel evenredig zijn. In het kader van insolventiebeheer zal het risico op btw-fraude weliswaar kleiner zijn dan bij normale bedrijfsactiviteiten, maar volledig uitgesloten is het niet. Bovendien worden de tegoeden op de btw-rekening gebruikt om de belastingschulden van de belastingplichtige te voldoen en worden zij hem dus juist niet ontnomen. Er is slechts sprake van een tijdelijke beperking om over de btw te kunnen beschikken, die hoe dan ook uitsluitend aan de staat toekomt.
66. Het is hooguit denkbaar dat de tegoeden aan de overige insolventieschuldeisers ter voldoening van hun vorderingen worden onttrokken door de staat voorrang te geven boven de andere insolventieschuldeisers. Het verzoek om een prejudiciële beslissing heeft echter geen betrekking op hun grondrechten. Voorts kan, gelet op het feit dat de btw slechts op „fiduciaire” basis werd geïnd, moeilijk worden gerechtvaardigd dat de overige schuldeisers een recht met vermogenswaarde hebben op vrijgave van de btw die eigenlijk toekomt aan de staat.
67. Bovendien regelt het Unierecht niet de rangindeling van de vorderingen bij insolventie. Als het nationale recht voorziet in een voorrecht van de belastingautoriteiten bij insolventie met betrekking tot niet-geharmoniseerde belastingen, gaat het a fortiori niet om het ten uitvoer brengen van het recht van de Unie. De grondrechten van de Unie hoeven in dit verband derhalve niet te worden onderzocht.
68. Het is daarom op grond van het Unierecht niet bezwaarlijk als de belastingautoriteiten naar nationaal recht ook na het openen van een insolventieprocedure tegen de belastingplichtige onderzoeken of er sprake is van achterstallige belasting en bedragen op de btw-rekening alleen vrijgeven voor zover dit niet het geval is. Dit geldt in ieder geval als de verificatie en vrijgave van middelen die niet nodig zijn om achterstallige belastingen te voldoen, binnen een redelijke termijn plaatsvinden.
69. De bijzondere maatregel vormt dus weliswaar een schending van artikel 17, lid 1, van het Handvest, maar is gerechtvaardigd.
3. Schending van andere beginselen van Unierecht
70. Niets wijst erop dat er sprake is van schending van de beginselen van de rechtsstaat en rechtszekerheid als bedoeld in artikel 2 VEU, die de verwijzende rechter eveneens noemt. De beslissing van de belastingautoriteit bevatte een motivering en was volgens de verwijzende rechter gebaseerd op het Poolse recht en de uitlegging daarvan door de Poolse rechterlijke instanties. Bovendien stond hiertegen hogere voorziening open.
71. Het recht op behoorlijk bestuur is een algemeen beginsel van het Unierecht. De daaruit voortvloeiende vereisten gelden ook voor de belastingautoriteiten van de lidstaten wanneer zij het Unierecht ten uitvoer brengen.(27) Er zijn echter geen aanwijzingen dat dit beginsel hier is geschonden. Ten slotte zijn er evenmin aanwijzingen van een schending van het beginsel van loyale samenwerking overeenkomstig artikel 4, lid 3, VEU.
V. Conclusie
72. Gelet op het bovenstaande geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vragen als volgt te beantwoorden:
„Artikel 17, lid 1, van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie, het evenredigheidsbeginsel, het neutraliteitsbeginsel, het beginsel van de rechtsstaat, het rechtszekerheidsbeginsel, het beginsel van loyale samenwerking en het beginsel van behoorlijk bestuur, alsmede de bepalingen van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, met name de artikelen 395 en 206 daarvan, en de bepalingen van uitvoeringsbesluit (EU) 2019/310 verzetten zich niet tegen een nationale bepaling en een nationale praktijk op grond waarvan aan de faillissementscurator toestemming wordt geweigerd om geld dat op de btw-rekening van de belastingplichtige staat, over te boeken naar de door de curator opgegeven bankrekening voor zover de belastingplichtige nog achterstallige belastingen heeft.”
1 Oorspronkelijke taal: Duits.
2 Richtlijn van de Raad van 28 november 2006 (PB 2006, L 347, blz. 1).
3 Verordening (EU) 2015/848 van het Europees Parlement en de Raad van 20 mei 2015 (PB 2015, L 141, blz. 19).
4 Uitvoeringsbesluit van de Raad van 18 februari 2019 (PB 2019, L 51, blz. 19).
5 Zie uitvoeringsbesluit (EU) 2017/784 van de Raad van 25 april 2017 waarbij de Italiaanse Republiek wordt gemachtigd een bijzondere maatregel toe te passen die afwijkt van de artikelen 206 en 226 van [de btw-richtlijn] en tot intrekking van uitvoeringsbesluit (EU) 2015/1401 (PB 2017, L 118, blz. 17).
6 Zie ook de conclusie van advocaat-generaal Saugmandsgaard Øe in de zaak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Intracommunautaire verwervingen van dieselbrandstof) (C‑855/19, EU:C:2021:222, punten 111 en 114).
7 Arrest van 14 oktober 2021, Finanzamt N en Finanzamt G (Mededeling van de bestemmingskeuze) (C‑45/20 en C‑46/20, EU:C:2021:852, punt 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
8 Zie mijn conclusie in de zaak Agrobet CZ (C‑446/18, EU:C:2019:1137, punt 64).
9 Zie in die zin mijn conclusie in de zaak Agrobet CZ (C‑446/18, EU:C:2019:1137, punt 52).
10 Zie arrest van 9 september 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Intracommunautaire verwervingen van dieselbrandstof) (C‑855/19, EU:C:2021:714, punt 32).
11 Arrest van 15 oktober 2020, E. (Btw – Verlaging van de maatstaf van heffing) (C‑335/19, EU:C:2020:829, punten 51 en 52).
12 Arresten van 7 november 2013, Tulică en Plavoşin (C‑249/12 en C‑250/12, EU:C:2013:722, punt 34); 24 oktober 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, punt 19), en beschikking van 9 december 2011, Connoisseur Belgium (C‑69/11, niet gepubliceerd, EU:C:2011:825, punt 21); zie ook mijn conclusie in de zaak E. (Btw – Verlaging van de maatstaf van heffing) (C‑335/19, EU:C:2020:424, punten 23 en 24).
13 Arresten van 21 februari 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, punt 21), en 20 oktober 1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, punt 25).
14 Zie bij wijze van voorbeeld: arresten van 3 maart 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, punt 62); 11 oktober 2007, KÖGÁZ e.a. (C‑283/06 en C‑312/06, EU:C:2007:598, punt 37 – „het bedrag ervan is evenredig aan de prijs die de belastingplichtige voor zijn goederen of diensten ontvangt”), en 18 december 1997, Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, punten 20 en 23).
15 Arrest van 22 april 2021, Profi Credit Slovakia (C‑485/19, EU:C:2021:313, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak); zie ook mijn conclusie in de zaak Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika (C‑1/21, EU:C:2022:435, punt 66).
16 Arrest van 16 juli 2020, Adusbef en Federconsumatori (C‑686/18, EU:C:2020:567, punt 53 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
17 Zie mijn uiteenzetting in punt 28 hierboven.
18 Zie arresten van 28 juli 2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, punt 50); 14 mei 2020, Agrobet CZ (C‑446/18, EU:C:2020:369, punt 41), en 20 mei 2021, ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:397, punt 35), alsmede mijn conclusie in de zaak Agrobet CZ (C‑446/18, EU:C:2019:1137, punt 67).
19 Arresten van 5 december 2017, M.A.S. en M.B. (C‑42/17, EU:C:2017:936, punt 31); 7 april 2016, Degano Trasporti (C‑546/14, EU:C:2016:206, punt 22), en 26 februari 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
20 Besluit 2007/436/EG, Euratom: Besluit van de Raad van 7 juni 2007 betreffende het stelsel van eigen middelen van de Europese Gemeenschappen (PB 2007, L 163, blz. 17).
21 Zo zet de Commissie met betrekking tot de financiële gevolgen van de uitbreiding van een btw-vrijstelling voor de begroting van de Unie het volgende uiteen: „De uitbreiding van het toepassingsgebied van de btw-vrijstellingen kan de door de lidstaten geïnde btw-inkomsten en dus ook de eigen middelen uit de btw doen dalen. Hoewel er geen negatieve gevolgen zullen zijn voor de EU-begroting, aangezien de eigen middelen op basis van het bruto nationaal inkomen (bni) alle uitgaven compenseren die niet door de traditionele eigen middelen en de eigen middelen uit de btw worden gedekt, zouden de niet-geïnde eigen middelen uit de btw van bepaalde lidstaten moeten worden gecompenseerd door alle lidstaten via de bni-middelen” (voorstel van de Europese Commissie van 24 april 2019 voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van [de btw-richtlijn] en richtlijn 2008/118/EG houdende een algemene regeling inzake accijns wat betreft defensie-inspanningen binnen het Uniekader, COM(2019) 192 final, blz. 9 – NL-versie). Dit is in strijd met een rechtstreeks verband tussen de inning van de btw-ontvangsten en de terbeschikkingstelling van de overeenkomstige btw-middelen aan de begroting van de Unie.
22 Arresten van 21 mei 2019, Commissie/Hongarije (Vruchtgebruik op landbouwgrond) (C‑235/17, EU:C:2019:432, punt 69), en 22 januari 2013, Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28, punt 34), alsmede mijn conclusie in de zaak MAX7 Design (C‑519/22, EU:C:2023:998, punt 40).
23 Zie mijn conclusie in de zaak MAX7 Design (C‑519/22, EU:C:2023:998, punt 40).
24 Arrest van 14 januari 2021, Okrazhna prokuratura – Haskovo en Apelativna prokuratura – Plovdiv (C‑393/19, EU:C:2021:8, punt 53 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
25 Zie mijn uiteenzetting hierboven in de punten 28 en 57.
26 Zie overweging 3 van uitvoeringsbesluit 2019/310.
27 Zie in die zin arresten van 13 juli 2023, Napfény-Toll (C‑615/21, EU:C:2023:573, punt 53), en 21 oktober 2021, CHEP Equipment Pooling (C‑396/20, EU:C:2021:867, punt 48 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Verzoek om een prejudiciële beslissing ingediend door de Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Polen) op 17november 2022 – Syndyk Masy Upadłości A/Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu
(Zaak C-709/22)
Procestaal: Pools
Verwijzende rechter
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Partijen in het hoofdgeding
Verzoekende partij: Syndyk Masy Upadłości A
Verwerende partij: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu
Prejudiciële vragen
1. Moeten de bepalingen van uitvoeringsbesluit (EU) 2019/310 van de Raad van 18 februari 2019 waarbij Polen wordt gemachtigd een bijzondere maatregel toe te passen die afwijkt van artikel 226 van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde1 , de bepalingen van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde2 , met name de artikelen 395 en 273 ervan, en de beginselen van evenredigheid en neutraliteit aldus worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een nationale bepaling en een nationale praktijk waarbij in de omstandigheden van de onderhavige zaak een faillissementscurator de toestemming wordt geweigerd om geld dat op de btw-rekening van een belastingplichtige staat (mechanisme van gesplitste betaling) over te boeken naar een door deze belastingplichtige aangewezen bankrekening?
2. Moet artikel 17, lid 1, van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (PB 2007, C 303, blz. 1), met als opschrift „Recht op eigendom”, gelezen in samenhang met artikel 51, lid 1, en artikel 52, lid 1, daarvan, aldus worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een nationale bepaling en een nationale praktijk waarbij in de omstandigheden van de onderhavige zaak een faillissementscurator de toestemming wordt geweigerd om geld dat op de btw-rekening van een belastingplichtige staat (mechanisme van gesplitste betaling) over te boeken, zodat dit geld, dat toebehoort aan een insolvente belastingplichtige, op die btw-rekening wordt bevroren en het de faillissementscurator onmogelijk wordt gemaakt om zijn taken in het kader van een lopende insolventieprocedure te vervullen?
3. Moeten het beginsel van de rechtsstaat van artikel 2 van het Verdrag betreffende de Europese Unie (PB 2007, C 326, blz. 391) en het tot verwezenlijking daarvan strekkende beginsel van rechtszekerheid, het beginsel van loyale samenwerking (artikel 4, lid 3, van dat Verdrag) en het beginsel van behoorlijk bestuur (artikel 41, lid 1, van het Handvest van de grondrechten), rekening houdend met de context en de doeleinden van besluit 2019/310 van de Raad en van de bepalingen van richtlijn 2006/112/EG, aldus worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een nationale praktijk waarbij een faillissementscurator de toestemming wordt geweigerd om geld dat op de btw-rekening van een belastingplichtige staat (mechanisme van gesplitste betaling) over te boeken, waardoor de doeleinden van een insolventieprocedure die is geopend door een Poolse faillissementsrechter, die daartoe bevoegd is krachtens artikel 3, lid 1, van verordening (EU) 2015/848 van het Europees Parlement en de Raad van 20 mei 2015 betreffende insolventieprocedures (herschikking)1 , niet verwezenlijkt kunnen worden, zodat een situatie ontstaat waarin de schatkist, als gevolg van de toepassing van een ontoereikende nationale maatregel, als schuldeiser wordt bevoordeeld ten koste van de overige schuldeisers?
____________
1 PB 2019, L 51, blz. 19.
1 PB 2006, L 347, blz. 1.
1 PB 2015, L 141, blz. 19.
