HvJ 13-07-2023 Mensing II C-180/22

De artikelen 312 en 315 en artikel 317, eerste alinea, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde

moeten aldus worden uitgelegd dat

de belasting over de toegevoegde waarde die door een belastingplichtige wederverkoper is betaald uit hoofde van de intracommunautaire verwerving van een kunstvoorwerp waarvan de levering in een later stadium krachtens artikel 316, lid 1, van deze richtlijn is onderworpen aan de winstmargeregeling, wordt opgenomen in de maatstaf van heffing van die levering.

ARREST VAN HET HOF (Eerste kamer)

13 juli 2023 (*)

„Prejudiciële verwijzing – Belastingen – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Artikelen 311 en volgende – Bijzondere regelingen voor kunstvoorwerpen – Winstmargeregeling – Belastingplichtige wederverkopers – Levering van kunstvoorwerpen door de maker of diens rechthebbenden – Intracommunautaire handelingen – Recht op aftrek van de voorbelasting”

In zaak C‑180/22,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland) bij beslissing van 20 oktober 2021, ingekomen bij het Hof op 9 maart 2022, in de procedure

Finanzamt Hamm

tegen

Harry Mensing,

wijst

HET HOF (Eerste kamer),

samengesteld als volgt: A. Arabadjiev, kamerpresident, P. G. Xuereb, T. von Danwitz, A. Kumin en I. Ziemele (rapporteur), rechters,

advocaat-generaal: M. Szpunar,

griffier: A. Calot Escobar,

gezien de stukken,

gelet op de opmerkingen van:

– Harry Mensing, vertegenwoordigd door O.‑G. Lippross, Rechtsanwalt,

– de Duitse regering, vertegenwoordigd door J. Möller en A. Hoesch als gemachtigden,

– de Europese Commissie, vertegenwoordigd door R. Pethke en V. Uher als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 23 maart 2023,

het navolgende

Arrest

1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 311 en volgende van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: „btw-richtlijn”).

2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen het Finanzamt Hamm (belastingdienst Hamm, Duitsland) en Harry Mensing, een handelaar in kunstvoorwerpen, over de berekening van de maatstaf van heffing voor de belasting over de toegevoegde waarde (btw) bij toepassing van de winstmargeregeling op leveringen van kunstvoorwerpen die de betrokkene in een eerder stadium heeft verworven in het kader van intracommunautaire leveringen.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

3 De overwegingen 4, 7 en 51 van de btw-richtlijn luiden als volgt:

„(4) Het verwezenlijken van de doelstelling een interne markt in te stellen vooronderstelt dat in de lidstaten wetgevingen inzake omzetbelasting worden toegepast die de mededingingsvoorwaarden niet vervalsen en het vrije verkeer van goederen en diensten niet belemmeren. Het is derhalve noodzakelijk om door middel van een stelsel van [btw] een harmonisatie van de wetgevingen inzake omzetbelasting tot stand te brengen die ten doel heeft, de factoren die de mededingingsvoorwaarden op nationaal of op communautair niveau zouden kunnen vervalsen, zoveel mogelijk uit te schakelen.

[…]

(7) Het gemeenschappelijke btw-stelsel moet zelfs indien de tarieven en vrijstellingen niet volledig worden geharmoniseerd uiteindelijk mededingingsneutraal zijn in die zin dat op het grondgebied van elke lidstaat op soortgelijke goederen en diensten dezelfde belastingdruk rust, ongeacht de lengte van de productie- en distributieketen.

[…]

(51) Er dient een communautaire belastingregeling te worden vastgesteld die van toepassing is op het gebied van gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, antiquiteiten en voorwerpen voor verzamelingen, en die erop gericht is dubbele heffing van de belasting en verstoring van de mededinging tussen belastingplichtigen te vermijden.”

4 Artikel 193 van deze richtlijn bepaalt:

„De btw is verschuldigd door de belastingplichtige die een belastbare goederenlevering of een belastbare dienst verricht, behalve in de gevallen waarin de belasting uit hoofde van de artikelen 194 tot en met 199 en artikel 202 door een andere persoon verschuldigd is.”

5 De btw-richtlijn bevat onder titel XII, met als opschrift „Bijzondere regelingen”, een hoofdstuk 4 met als opschrift „Bijzondere regelingen voor gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten”. Afdeling 1 van dit hoofdstuk bevat artikel 311 van deze richtlijn, dat onder meer de begrippen „kunstvoorwerp” en „belastingplichtige wederverkoper” definieert. In afdeling 2 van dat hoofdstuk, die de bijzondere regeling voor belastingplichtige wederverkopers vaststelt, omvat onderafdeling 1, met als opschrift „Winstmargeregeling”, de artikelen 312 tot en met 325.

6 Artikel 312 van de btw-richtlijn luidt als volgt:

„Voor de toepassing van deze onderafdeling wordt verstaan onder:

1) ‚verkoopprijs’: alles wat de tegenprestatie uitmaakt die een belastingplichtige wederverkoper verkrijgt of moet verkrijgen van de afnemer of een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks verband houden met de handeling, belastingen, rechten, heffingen en bijkomende kosten zoals kosten van commissie, verpakking, vervoer en verzekering die de belastingplichtige wederverkoper de afnemer in rekening brengt, echter met uitsluiting van de in artikel 79 bedoelde bedragen;

2) ‚aankoopprijs’: alles wat de in punt 1) gedefinieerde tegenprestatie uitmaakt die de leverancier van de belastingplichtige wederverkoper verkrijgt of moet verkrijgen.”

7 Artikel 314 van deze richtlijn bepaalt:

„De winstmargeregeling is van toepassing op door een belastingplichtige wederverkoper verrichte leveringen van gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten, wanneer deze goederen hem binnen de [Europese] Gemeenschap door een der onderstaande personen worden geleverd:

a) een niet-belastingplichtige;

b) een andere belastingplichtige, voor zover de levering van het goed door deze andere belastingplichtige overeenkomstig artikel 136 is vrijgesteld;

c) een andere belastingplichtige, voor zover de levering van het goed door deze andere belastingplichtige in aanmerking komt voor de in de artikelen 282 tot en met 292 bedoelde vrijstellingsregeling voor kleine ondernemingen en het gaat om een investeringsgoed;

d) een andere belastingplichtige wederverkoper, voor zover de levering van het goed door deze andere belastingplichtige wederverkoper overeenkomstig deze bijzondere regeling aan de btw onderworpen is geweest.”

8 Artikel 315 van deze richtlijn luidt:

„De maatstaf van heffing voor de in artikel 314 bedoelde goederenleveringen is de winstmarge van de belastingplichtige wederverkoper, verminderd met het bedrag van de btw die voor de winstmarge zelf geldt.

De winstmarge van de belastingplichtige wederverkoper is gelijk aan het verschil tussen de door de belastingplichtige wederverkoper voor het goed gevraagde verkoopprijs en de aankoopprijs.”

9 In artikel 316 van de btw-richtlijn staat te lezen:

„1. De lidstaten verlenen de belastingplichtige wederverkopers het recht te kiezen voor toepassing van de winstmargeregeling op de leveringen van de volgende goederen:

a) kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten die zij zelf hebben ingevoerd;

b) kunstvoorwerpen die aan hen geleverd zijn door de maker of diens rechthebbenden;

c) kunstvoorwerpen die aan hen geleverd zijn door een andere belastingplichtige dan een belastingplichtige wederverkoper, wanneer die levering aan het verlaagde tarief uit hoofde van artikel 103 onderworpen is.

2. De lidstaten stellen nadere regels vast inzake de uitoefening van het in lid 1 gegeven keuzerecht, dat in ieder geval gedurende een periode van ten minste twee kalenderjaren van kracht is.”

10 Artikel 317 van de btw-richtlijn bepaalt:

„Wanneer een belastingplichtige wederverkoper het in artikel 316 bedoelde keuzerecht uitoefent, wordt de maatstaf van heffing overeenkomstig artikel 315 vastgesteld.

Voor de leveringen van kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen of antiquiteiten die door de belastingplichtige wederverkoper zelf zijn ingevoerd, is de voor de berekening van de winstmarge in aanmerking te nemen [aankoopprijs] gelijk aan de overeenkomstig de artikelen 85 tot en met 89 vastgestelde maatstaf van heffing bij invoer, vermeerderd met de bij invoer verschuldigde of betaalde btw.”

Duits recht

11 § 25a van het Umsatzsteuergesetz (wet op de omzetbelasting), in de versie bekendgemaakt op 21 februari 2005 (BGBl. I, blz. 386; hierna: „UStG”), luidt als volgt:

„(1) Op leveringen van roerende lichamelijke zaken in de zin van § 1, lid 1, punt 1, wordt belasting geheven volgens de hiernavolgende bepalingen (winstmargeregeling) wanneer is voldaan aan de volgende voorwaarden:

1. De ondernemer is een wederverkoper. Een wederverkoper is een persoon die beroepsmatig betrokken is bij de handel in roerende lichamelijke zaken of die dergelijke zaken in eigen naam op veilingen verkoopt.

2. De zaken zijn op het grondgebied van de Unie aan de wederverkoper geleverd. Met betrekking tot deze levering:

a) was geen omzetbelasting verschuldigd of is krachtens § 19, lid 1, geen omzetbelasting geheven,

of

b) is de winstmargeregeling toegepast.

3. De voorwerpen zijn noch edelstenen (goederencodes 7102 en 7103 van het douanetarief) noch edele metalen (goederencodes 7106, 7108, 7110 en 7112 van het douanetarief).

(2) De wederverkoper kan uiterlijk op het moment van de eerste aangifte in een kalenderjaar aan de belastingdienst verklaren dat hij vanaf het begin van dat kalenderjaar de winstmargeregeling ook op de volgende zaken toepast:

1. kunstvoorwerpen (nummer 53 van bijlage 2), voorwerpen voor verzamelingen [nummer 49, onder f) en nummer 54 van bijlage 2] of antiquiteiten (goederencode 9706 0000 van het douanetarief) die hij zelf heeft ingevoerd, of

2. kunstvoorwerpen, indien bij de levering aan hem belasting verschuldigd was en deze levering niet door een wederverkoper is verricht.

De verklaring is voor de wederverkoper bindend gedurende ten minste twee kalenderjaren.

(3) De omzet wordt bepaald op basis van het verschil tussen de aankoopprijs en de verkoopprijs van de zaak; in geval van leveringen in de zin van § 3, lid 1b, en in de in § 10, lid 5, bedoelde gevallen wordt de verkoopprijs vervangen door het bedrag overeenkomstig § 10, lid 4, punt 1. Indien de aankoopprijs van een kunstvoorwerp (punt 53 van bijlage 2) niet kan worden bepaald of indien de aankoopprijs onbeduidend is, is het bedrag aan de hand waarvan de omzet wordt berekend, gelijk aan 30 % van de verkoopprijs. De omzetbelasting maakt geen deel uit van de maatstaf van heffing. In het geval van lid 2, eerste volzin, punt 1, wordt als aankoopprijs beschouwd de waarde in de zin van § 11, lid 1, vermeerderd met de omzetbelasting bij invoer. In het geval van lid 2, eerste volzin, punt 2, omvat de aankoopprijs de omzetbelasting van de leverancier.

[…]

(7) De volgende bijzondere regels zijn van toepassing:

1. De winstmargeregeling wordt niet toegepast:

a) op de levering van een zaak die door de wederverkoper intracommunautair is verworven, indien op de levering van de zaak aan de wederverkoper de vrijstelling van belasting voor intracommunautaire leveringen op het resterende grondgebied van de Gemeenschap is toegepast,

b) op intracommunautaire leveringen van een nieuw vervoermiddel in de zin van § 1b, leden 2 en 3.

2. De intracommunautaire verwerving is niet aan de omzetbelasting onderworpen indien de winstmargeregeling op de levering van goederen aan de afnemer in de zin van § 1a, lid 1, op het resterende grondgebied van de Gemeenschap is toegepast.

3. Bij de winstmargeregeling zijn de toepassing van § 3c en de belastingvrijstelling voor intracommunautaire leveringen [§ 4, punt 1, onder b), § 6a] uitgesloten.

[…]”

Hoofdgeding en prejudiciële vragen

12 Mensing is een in Duitsland gevestigde kunsthandelaar die in verschillende Duitse steden galerieën beheert. In 2014 zijn aan hem kunstvoorwerpen geleverd, afkomstig van in andere lidstaten gevestigde kunstenaars. Deze leveringen zijn in de lidstaat van vestiging van de kunstenaars aangegeven als vrijgestelde intracommunautaire leveringen. Mensing heeft over de leveringen btw over intracommunautaire verwervingen betaald.

13 Vervolgens heeft Mensing het Finanzamt Hamm verzocht om toepassing van de winstmargeregeling op voornoemde leveringen. Aangezien § 25a, lid 7, punt 1, onder a), UStG bepaalt dat op de levering van een zaak die door de wederverkoper intracommunautair werd verworven, de winstmargeregeling niet wordt toegepast wanneer op de levering van dat voorwerp aan de wederverkoper de vrijstelling van belasting voor intracommunautaire leveringen op het resterende grondgebied van de Europese Unie is toegepast, heeft het Finanzamt Hamm dit verzoek geweigerd en verklaard dat Mensing bijgevolg een aanvullend bedrag aan btw verschuldigd was.

14 Na afwijzing van zijn bezwaar tegen de belastingaanslag voor dit aanvullend bedrag aan btw heeft Mensing beroep ingesteld bij het Finanzgericht Münster (belastingrechter in eerste aanleg Münster, Duitsland), waarbij hij aanvoerde dat de betrokken nationale wettelijke regeling niet verenigbaar is met het Unierecht, en heeft hij verzocht om rechtstreekse toepassing van artikel 316, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn.

15 Aangezien deze rechter daarover twijfels heeft, heeft hij het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing.

16 Bij arrest van 29 november 2018, Mensing (C‑264/17, EU:C:2018:968), dat naar aanleiding van dat verzoek is gewezen, heeft het Hof voor recht verklaard dat, ten eerste, artikel 316, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat een belastingplichtige wederverkoper kan kiezen voor de toepassing van de winstmargeregeling op een levering van kunstvoorwerpen die hem in een eerder stadium door de maker of diens rechthebbenden zijn geleverd in het kader van een vrijgestelde intracommunautaire levering, hoewel dezen niet behoren tot de in artikel 314 van die richtlijn opgesomde categorieën personen en, ten tweede, een belastingplichtige wederverkoper niet kan kiezen voor toepassing van de winstmargeregeling op een levering van kunstvoorwerpen die hem in een eerder stadium zijn geleverd in het kader van een vrijgestelde intracommunautaire levering en tegelijkertijd aanspraak maken op een recht op aftrek van de in een eerder stadium betaalde btw in situaties waarin een dergelijk recht krachtens artikel 322, onder b), van die richtlijn is uitgesloten, indien laatstgenoemde bepaling niet is omgezet in nationaal recht.

17 Naar aanleiding van dat arrest heeft het Finanzgericht Münster bij uitspraak van 7 november 2019 het verzoek van Mensing toegewezen. Deze rechter heeft in wezen geoordeeld dat de maatstaf van heffing in overeenstemming met het Unierecht moest worden vastgesteld en dat, gelet op artikel 317, eerste alinea, van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met de artikelen 312, 315 en 316 van deze richtlijn, de omzetbelasting als bestanddeel van de „aankoopprijs” in mindering moet worden gebracht op de winstmarge.

18 Het Finanzamt Hamm heeft tegen dat vonnis beroep in Revision ingesteld bij het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland), die de verwijzende rechter in de onderhavige zaak is. In wezen voert deze belastingdienst aan dat de omzetbelasting over intracommunautaire verwervingen de maatstaf van heffing niet vermindert. In dit verband verwijst de belastingdienst Hamm naar de conclusie in de zaak Mensing (C‑264/17, EU:C:2018:722) van advocaat-generaal Szpunar, die heeft opgemerkt dat op grond van artikel 317, tweede alinea, van de btw-richtlijn de maatstaf van heffing bij invoer, inclusief btw bij invoer, moet worden afgetrokken van de verkoopprijs, en zich op het standpunt heeft gesteld dat het ontbreken van een soortgelijke oplossing voor intracommunautaire verwervingen bijgevolg een juridische leemte vormt.

19 De verwijzende rechter merkt op dat naar nationaal recht bij de vaststelling van de maatstaf van heffing voor de winstmargeregeling op grond van een met het Unierecht conforme uitlegging van § 25a, lid 3, derde volzin, UStG rekening kan worden gehouden met de omzetbelasting. Deze rechter betwijfelt evenwel of de nationale rechter in laatste aanleg, wanneer een belastingplichtige zich op de toepassing van de winstmargeregeling van de artikelen 311 en volgende van de btw-richtlijn beroept, § 25a, lid 3, derde volzin, UStG aldus mag uitleggen dat de belasting over de intracommunautaire verwerving geen deel uitmaakt van de maatstaf van heffing.

20 In deze context heeft het Bundesfinanzhof de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

„1) Moet de maatstaf van heffing in omstandigheden als die van het hoofdgeding, waarin een belastingplichtige zich er op grond van het arrest [van 29 november 2018, Mensing (C‑264/17, EU:C:2018:968),] op beroept dat de levering van kunstvoorwerpen die in een eerder stadium door de maker (of diens rechthebbenden) aan hem zijn geleverd in het kader van een vrijgestelde intracommunautaire levering, eveneens onder de winstmargeregeling in de zin van de artikelen 311 en volgende van [richtlijn 2006/112] valt, op grond van punt 49 van dat arrest uitsluitend volgens het Unierecht worden bepaald, zodat de uitlegging door de nationale rechter in laatste aanleg van een regeling van nationaal recht (in casu: § 25a, lid 3, derde volzin, [UStG]) volgens welke de belasting over de intracommunautaire verwerving geen deel uitmaakt van de maatstaf van heffing, niet toelaatbaar is?

2) Indien de eerste vraag bevestigend moet worden beantwoord, dienen de artikelen 311 en volgende van [richtlijn 2006/112] dan aldus te worden uitgelegd dat bij toepassing van de winstmargeregeling op leveringen van kunstvoorwerpen die in een eerder stadium van de maker (of diens rechthebbenden) in het kader van een intracommunautaire verwerving aan hem zijn geleverd, de belasting over de intracommunautaire verwerving de winstmarge vermindert, of is er in dit opzicht sprake van een onbedoelde leemte in het Unierecht die in het kader van de verdere ontwikkeling van het recht niet door de rechtspraak kan worden aangevuld, maar alleen door de Uniewetgever?”

Beantwoording van de prejudiciële vragen

Tweede vraag

21 Met zijn tweede vraag, die eerst moet worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 312 en 315 en artikel 317, eerste alinea, van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat de btw die door een belastingplichtige wederverkoper is betaald uit hoofde van de intracommunautaire verwerving van een kunstvoorwerp waarvan de levering in een later stadium krachtens artikel 316, lid 1, van deze richtlijn is onderworpen aan de winstmargeregeling, wordt opgenomen in de maatstaf van heffing van die levering.

22 Volgens vaste rechtspraak van het Hof dient bij de uitlegging van een Unierechtelijke bepaling niet enkel rekening te worden gehouden met de bewoordingen ervan, maar ook met de context ervan en de doelstellingen van de regeling waarvan zij deel uitmaakt (arrest van 29 november 2018, Mensing, C‑264/17, EU:C:2018:968, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

23 Wat om te beginnen de bewoordingen van de bepalingen in kwestie betreft, volgt uit artikel 317, eerste alinea, van de btw-richtlijn dat wanneer een belastingplichtige wederverkoper overeenkomstig artikel 316 van deze richtlijn kiest voor toepassing van de winstmargeregeling op de leveringen van in die bepaling bedoelde goederen, de maatstaf van heffing wordt vastgesteld overeenkomstig artikel 315 van die richtlijn.

24 Volgens dat artikel 315, eerste alinea, is de maatstaf van heffing voor de goederenleveringen waarop de winstmargeregeling van toepassing is, de winstmarge van de belastingplichtige wederverkoper, berekend overeenkomstig de tweede alinea van dit artikel, verminderd met het bedrag van de btw die voor de winstmarge zelf geldt.

25 Ten eerste blijkt dienaangaande uit artikel 315, tweede alinea, van de btw-richtlijn dat de winstmarge van de belastingplichtige wederverkoper gelijk is aan het verschil tussen de door de belastingplichtige wederverkoper voor het goed gevraagde „verkoopprijs” en de „aankoopprijs”.

26 Meer in het bijzonder wordt in artikel 312, punt 1, van de btw-richtlijn de „verkoopprijs” omschreven als „alles wat de tegenprestatie uitmaakt die een belastingplichtige wederverkoper verkrijgt of moet verkrijgen van de afnemer of een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks verband houden met de handeling, belastingen, rechten, heffingen en bijkomende kosten zoals kosten van commissie, verpakking, vervoer en verzekering die de belastingplichtige wederverkoper de afnemer in rekening brengt”. Het begrip „aankoopprijs” wordt in artikel 312, punt 2, van deze richtlijn dan weer omschreven als „alles wat de in punt 1) gedefinieerde tegenprestatie uitmaakt die de leverancier van de belastingplichtige wederverkoper verkrijgt of moet verkrijgen”.

27 Zoals de advocaat-generaal in de punten 31 tot en met 33 van zijn conclusie heeft benadrukt, blijkt aldus uit de bewoordingen zelf van artikel 312 van de btw-richtlijn dat de in deze bepaling vermelde begrippen „verkoopprijs” en „aankoopprijs” respectievelijk betrekking hebben op, enerzijds, de bestanddelen van de kosten die door de belastingplichtige wederverkoper zijn ontvangen als tegenprestatie voor zijn aan de winstmargeregeling onderworpen levering, en anderzijds, die welke hij aan de leverancier heeft betaald bij de verwerving van de goederen die vervolgens voorwerp van die levering zijn geworden.

28 Wat specifiek het begrip „aankoopprijs” betreft, volgt hieruit dat dit begrip geen bestanddelen van de kosten omvat die de belastingplichtige wederverkoper niet aan de leverancier maar aan derden heeft betaald, zodat deze aankoopprijs niet de btw omvat die aan de schatkist is betaald uit hoofde van de intracommunautaire verwerving van het goed dat later voorwerp van de levering in kwestie zal zijn.

29 Ten tweede zij, aangaande het bedrag van de btw voor de winstmarge zelf, dat overeenkomstig artikel 315, eerste alinea, van de btw-richtlijn moet worden afgetrokken van de winstmarge van de belastingplichtige wederverkoper, zoals in punt 24 van het onderhavige arrest in herinnering is gebracht, in navolging van de Duitse regering opgemerkt, en zoals de advocaat-generaal in punt 37 van zijn conclusie heeft benadrukt, dat deze btw de belasting is die de belastingplichtige wederverkoper over de door hem verrichte verkoop van het kunstvoorwerp moet betalen. Deze btw kan daarentegen niet de belasting omvatten die door de belastingplichtige wederverkoper is betaald uit hoofde van de intracommunautaire verwerving van het kunstvoorwerp. Die belasting geldt voor de aankoopprijs van dat voorwerp.

30 Gelet op de bewoordingen van de artikelen 312 en 315 en artikel 317, eerste alinea, van de btw-richtlijn moet derhalve worden geoordeeld dat de btw die door een belastingplichtige wederverkoper wordt betaald uit hoofde van de intracommunautaire verwerving van een kunstvoorwerp dat in een later stadium met toepassing van de winstmargeregeling wordt geleverd, geen bestanddeel is van de aankoopprijs van dat goed in de zin van artikel 312, punt 2, van deze richtlijn, zodat er geen redenen zijn om het bedrag van die belasting van de maatstaf van heffing van die levering in een later stadium uit te sluiten.

31 Zowel de Europese Commissie als Mensing is echter in wezen van mening dat een strikt letterlijke uitlegging van de artikelen 312 en 315 en artikel 317, eerste alinea, van de btw-richtlijn in strijd is met de door deze bepalingen nagestreefde doelstellingen en met de context ervan. In het bijzonder merkt de Commissie op dat, wanneer artikel 312 van de btw-richtlijn aldus wordt uitgelegd dat de aankoopprijs van een kunstvoorwerp dat door een belastingplichtige wederverkoper bij een in een andere lidstaat gevestigde leverancier intracommunautair is verworven, de uit hoofde van die verwerving betaalde btw omvat, dit het mogelijk zou maken dubbele heffing van de belasting en verstoring van de mededinging te voorkomen, ongeacht of dit voorwerp in dezelfde lidstaat, in een andere lidstaat dan wel in een derde staat is verworven.

32 Wat in de eerste plaats de door de btw-richtlijn nagestreefde doelstellingen betreft, blijkt ten eerste uit overweging 4 van deze richtlijn dat deze beoogt een btw-stelsel in te voeren dat de mededingingsvoorwaarden niet vervalst en het vrije verkeer van goederen en diensten niet belemmert. Bovendien moet het gemeenschappelijke btw-stelsel volgens overweging 7 van deze richtlijn zelfs indien de tarieven en vrijstellingen niet volledig worden geharmoniseerd uiteindelijk mededingingsneutraal zijn in die zin dat op het grondgebied van elke lidstaat op soortgelijke goederen en diensten dezelfde belastingdruk rust, ongeacht de lengte van de productie- en distributieketen. Zoals het Hof in herinnering heeft gebracht in zijn arrest van 29 november 2018, Mensing (C‑264/17, EU:C:2018:968, punt 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak), volgt voorts uit vaste rechtspraak dat het beginsel van fiscale neutraliteit inherent is aan het door de btw-richtlijn ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel en dat dit beginsel zich er met name tegen verzet dat ondernemers die dezelfde handelingen verrichten, verschillend worden behandeld inzake de btw-heffing.

33 Wat ten tweede meer specifiek de doelstellingen van de winstmargeregeling betreft, heeft het Hof inderdaad reeds benadrukt dat deze regeling volgens overweging 51 van de btw-richtlijn erop gericht is dubbele heffing van de belasting en verstoring van de mededinging tussen belastingplichtigen te voorkomen, op het gebied van gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, antiquiteiten en voorwerpen voor verzamelingen (arrest van 29 november 2018, Mensing, C‑264/17, EU:C:2018:968, punt 35).

34 Niettemin zij eraan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak van het Hof de uitlegging van een bepaling van het Unierecht tegen de achtergrond van de context en het doel ervan er niet toe kan leiden dat aan de ondubbelzinnige en precieze bewoordingen van deze bepaling elk nuttig effect wordt ontnomen. Wanneer de betekenis van een bepaling van Unierecht ondubbelzinnig uit de bewoordingen ervan blijkt, mag het Hof dus niet van deze uitlegging afwijken (zie in die zin arresten van 26 oktober 2006, Europese Gemeenschap, C‑199/05, EU:C:2006:678, punt 42, en 20 september 2022, VD en SR, C‑339/20 en C‑397/20, EU:C:2022:703, punt 71 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

35 In dit verband is het weliswaar juist dat het beginsel van fiscale neutraliteit, als bijzondere uitdrukking van het gelijkheidsbeginsel op het niveau van het afgeleide Unierecht en binnen de specifieke sector van de fiscaliteit, inherent is aan het door de btw-richtlijn ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel, maar de werkingssfeer van een bepaling van deze richtlijn kan op grond van dit beginsel niet worden uitgebreid op een manier die ingaat tegen de ondubbelzinnige bewoordingen ervan (zie in die zin arrest van 15 november 2012, Zimmermann, C‑174/11, EU:C:2012:716, punt 50 en aldaar aangehaalde rechtspraak), die pas kunnen worden gewijzigd na een interventie van de Uniewetgever, zoals de advocaat-generaal in punt 61 van zijn conclusie heeft benadrukt.

36 In de tweede plaats staat vast, zoals de Commissie in wezen heeft opgemerkt, dat de in punt 30 van het onderhavige arrest uiteengezette letterlijke uitlegging van de artikelen 312 en 315 en artikel 317, eerste alinea, van de btw-richtlijn leidt tot een verschillende belastingdruk op de leveringen in een lidstaat naargelang het kunstvoorwerp het voorwerp is geweest van een dergelijke intracommunautaire verwerving, door de belastingplichtige wederverkoper op het grondgebied van eenzelfde lidstaat is verworven dan wel uit een derde land is ingevoerd.

37 Er dient evenwel te worden vastgesteld dat deze situatie rechtstreeks voortvloeit uit de bewoordingen van de toepasselijke bepalingen.

38 Terwijl de btw die door een belastingplichtige wederverkoper wordt betaald uit hoofde van de intracommunautaire verwerving van een kunstvoorwerp dat later met toepassing van de winstmargeregeling wordt geleverd, zoals in punt 30 van het onderhavige arrest is opgemerkt, geen bestanddeel van de aankoopprijs van dat goed is in de zin van artikel 312, punt 2, van de btw-richtlijn, wordt de btw die door deze belastingplichtige wederverkoper wordt betaald uit hoofde van de verwerving in een lidstaat van een kunstvoorwerp dat in een later stadium met toepassing van die regeling wordt geleverd in diezelfde lidstaat, namelijk in het algemeen door deze belastingplichtige wederverkoper rechtstreeks betaald aan zijn leverancier, die overeenkomstig artikel 193 van deze richtlijn die btw in beginsel aan de schatkist verschuldigd is, zodat zij onder het begrip „aankoopprijs” in de zin van artikel 312, punt 2, van deze richtlijn valt.

39 Bovendien bepaalt artikel 317, tweede alinea, van de btw-richtlijn uitdrukkelijk dat voor de leveringen van kunstvoorwerpen die door de belastingplichtige wederverkoper zelf zijn ingevoerd, de voor de berekening van de winstmarge in aanmerking te nemen aankoopprijs gelijk is aan de maatstaf van heffing bij invoer, vermeerderd met de bij invoer verschuldigde of betaalde btw.

40 Overeenkomstig de in punt 34 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte rechtspraak mag het Hof evenwel niet afwijken van de ondubbelzinnige en precieze bewoordingen van deze bepalingen.

41 Gelet op het bovenstaande en bij de huidige stand van het Unierecht moeten de artikelen 312 en 315 en artikel 317, eerste alinea, van de btw-richtlijn aldus worden uitgelegd dat de btw die door een belastingplichtige wederverkoper is betaald uit hoofde van de intracommunautaire verwerving van een kunstvoorwerp waarvan de levering in een later stadium krachtens artikel 316, lid 1, van deze richtlijn is onderworpen aan de winstmargeregeling, wordt opgenomen in de maatstaf van heffing van die levering.

Eerste vraag

42 Gelet op het antwoord op de tweede vraag, behoeft de eerste vraag niet te worden beantwoord.

Kosten

43 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Eerste kamer) verklaart voor recht:

De artikelen 312 en 315 en artikel 317, eerste alinea, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde

moeten aldus worden uitgelegd dat

de belasting over de toegevoegde waarde die door een belastingplichtige wederverkoper is betaald uit hoofde van de intracommunautaire verwerving van een kunstvoorwerp waarvan de levering in een later stadium krachtens artikel 316, lid 1, van deze richtlijn is onderworpen aan de winstmargeregeling, wordt opgenomen in de maatstaf van heffing van die levering.

ondertekeningen

* Procestaal: Duits.

ECLI:EU:C:2023:565

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

M. SZPUNAR

van 23 maart 2023 (1)

Zaak C‑180/22

Finanzamt Hamm

tegen

Harry Mensing

[verzoek van het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland) om een prejudiciële beslissing]

„Prejudiciële verwijzing – Belastingen – Belasting over de toegevoegde waarde – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 311 en volgende – Bijzondere regelingen voor kunstvoorwerpen – Winstmargeregeling – Belastingplichtige wederverkopers – Levering van kunstvoorwerpen door de maker of diens rechthebbenden – Intracommunautaire handelingen – Maatstaf van heffing – Belasting over de intracommunautaire verwerving”

 

 

 

Inleiding

1. Bij arrest van 29 november 2018 in de zaak Mensing, C‑264/17, EU:C:2018:968 (hierna: „arrest Mensing”) heeft het Hof onder meer geoordeeld dat artikel 316, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde(2) (hierna: „btw” of „belasting”) aldus moet worden uitgelegd dat een belastingplichtige wederverkoper kan kiezen voor de toepassing van de winstmargeregeling op een levering van kunstvoorwerpen die hem in een eerder stadium door de maker of diens rechthebbenden zijn geleverd in het kader van een vrijgestelde intracommunautaire levering.(3) Dit arrest doet vragen rijzen over de verenigbaarheid met richtlijn 2006/112 van de Duitse voorschriften die deze mogelijkheid uitsluiten.

2. In mijn conclusie in de zaak die aanleiding heeft gegeven tot dit arrest heb ik er, in antwoord op een van de argumenten van de Duitse regering ter verdediging van de genoemde nationale voorschriften, op gewezen dat de bepalingen van de genoemde richtlijn inderdaad een leemte vertonen waardoor kunstvoorwerpen die aan een belastingplichtige wederverkoper worden geleverd in het kader van een vrijgestelde intracommunautaire levering gedeeltelijk dubbel worden belast.(4) In dat verband heb ik het standpunt ingenomen dat deze leemte niet kan worden ondervangen door middel van een rechterlijke uitlegging van de btw-voorschriften en dat daarvoor een interventie van de Uniewetgever vereist is.(5)

3. Thans tracht het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland), de verwijzende rechter, in het kader van een beroep in Revision tegen een uitspraak van een nationale rechterlijke instantie naar aanleiding van het arrest Mensing, deze vaststelling te verifiëren door vragen te stellen over de mogelijkheid om de genoemde juridische leemte te ondervangen door middel van een uitlegging van hetzij de bepalingen van richtlijn 2006/112, hetzij de relevante nationale bepalingen.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

4. In artikel 73 van richtlijn 2006/112 is bepaald:

„Voor […] goederenleveringen en diensten […] omvat de maatstaf van heffing alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van deze handelingen verband houden.”

5. In artikel 78, eerste alinea, onder a), van deze richtlijn is bepaald:

„In de maatstaf van heffing moeten de volgende elementen worden opgenomen:

a) belastingen, rechten en heffingen, met uitzondering van de btw zelf;

b) bijkomende kosten, zoals kosten van commissie, verpakking, vervoer en verzekering, die de leverancier de afnemer in rekening brengt.

[…]”

6. Artikel 83 van de genoemde richtlijn luidt:

„Voor de intracommunautaire verwerving van goederen bestaat de maatstaf van heffing uit dezelfde elementen als die welke in aanmerking worden genomen om overeenkomstig hoofdstuk 2 de maatstaf van heffing voor de levering van dezelfde goederen binnen het grondgebied van de lidstaat in kwestie te bepalen. […]”

7. Hoofdstuk 4 van titel XII van richtlijn 2006/112 voorziet in bijzondere regelingen voor gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten. Onderafdeling 1 van afdeling 2 van dit hoofdstuk regelt de winstmargeregeling voor belastingplichtige wederverkopers. Deze bepalingen bepalen met name:

„Artikel 312

Voor de toepassing van deze onderafdeling wordt verstaan onder:

1) „verkoopprijs”: alles wat de tegenprestatie uitmaakt die een belastingplichtige wederverkoper verkrijgt of moet verkrijgen van de afnemer of een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks verband houden met de handeling, belastingen, rechten, heffingen en bijkomende kosten zoals kosten van commissie, verpakking, vervoer en verzekering die de belastingplichtige wederverkoper de afnemer in rekening brengt, echter met uitsluiting van de in artikel 79 bedoelde bedragen;

2) „aankoopprijs”: alles wat de in punt 1) gedefinieerde tegenprestatie uitmaakt die de leverancier van de belastingplichtige wederverkoper verkrijgt of moet verkrijgen.

Artikel 313

1. De lidstaten passen op door belastingplichtige wederverkopers verrichte leveringen van gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten een bijzondere regeling toe voor de belastingheffing over de winstmarge van de belastingplichtige wederverkoper, overeenkomstig het bepaalde in deze onderafdeling.

[…]

Artikel 315

De maatstaf van heffing voor de in artikel 314 bedoelde goederenleveringen is de winstmarge van de belastingplichtige wederverkoper, verminderd met het bedrag van de btw die voor de winstmarge zelf geldt.

De winstmarge van de belastingplichtige wederverkoper is gelijk aan het verschil tussen de door de belastingplichtige wederverkoper voor het goed gevraagde verkoopprijs en de aankoopprijs.

Artikel 316

1. De lidstaten verlenen de belastingplichtige wederverkopers het recht te kiezen voor toepassing van de winstmargeregeling op de leveringen van de volgende goederen:

[…]

b) kunstvoorwerpen die aan hen geleverd zijn door de maker of diens rechthebbenden;

[…]

Artikel 317

Wanneer een belastingplichtige wederverkoper het in artikel 316 bedoelde keuzerecht uitoefent, wordt de maatstaf van heffing overeenkomstig artikel 315 vastgesteld.

[…]

Artikel 319

Voor elke levering die onder de winstmargeregeling valt, kan de belastingplichtige wederverkoper de normale btw-regeling toepassen.

Artikel 320

1. […]

De belastingplichtige wederverkoper die de normale btw-regeling toepast op de levering van kunstvoorwerpen welke hem door de maker of diens rechthebbenden of door een andere belastingplichtige dan een belastingplichtige wederverkoper zijn geleverd, heeft het recht, de met betrekking tot de hem geleverde kunstvoorwerpen verschuldigde of voldane btw af te trekken van het door hem verschuldigde belastingbedrag.

[…]

Artikel 322

Voor zover de goederen worden gebruikt ten behoeve van zijn aan de winstmargeregeling onderworpen leveringen mag de belastingplichtige wederverkoper van de door hem verschuldigde belasting de volgende bedragen niet aftrekken:

[…]

b) de btw die verschuldigd of voldaan is voor aan hem geleverde of te leveren kunstvoorwerpen door de maker of diens rechthebbenden;

[…]”

Duits recht

8. De bepalingen betreffende de winstmargeregeling zijn in Duits recht omgezet bij § 25a van het Umsatzsteuergesetz (wet op de omzetbelasting), in de versie bekendgemaakt op 21 februari 2005(6) (hierna: „UStG”). Lid 3 daarvan luidt als volgt:

„De omzet wordt bepaald op basis van het verschil tussen de aankoopprijs en de verkoopprijs van de zaak; in geval van leveringen in de zin van § 3, lid 1b, en in de in § 10, lid 5, bedoelde gevallen wordt de verkoopprijs vervangen door het bedrag overeenkomstig § 10, lid 4, punt 1. Indien de aankoopprijs van een kunstvoorwerp (punt 53 van bijlage 2) niet kan worden bepaald of indien de aankoopprijs onbeduidend is, is het bedrag aan de hand waarvan de omzet wordt berekend, gelijk aan 30 % van de verkoopprijs. De omzetbelasting maakt geen deel uit van de maatstaf van heffing. In het geval van lid 2, eerste volzin, punt 1, wordt als aankoopprijs beschouwd de waarde in de zin van § 11, lid 1, vermeerderd met de omzetbelasting bij invoer. In het geval van lid 2, eerste volzin, punt 2, omvat de aankoopprijs de omzetbelasting van de leverancier.”

9. § 25a, lid 7, punt 1, onder a), UStG sluit de toepassing van de winstmargeregeling uit ten aanzien van de levering van goederen die door een belastingplichtige wederverkoper zijn verworven in het kader van een vrijgestelde intracommunautaire levering. Na het arrest Mensing is deze bepaling, voor zover zij betrekking heeft op kunstvoorwerpen die aan een belastingplichtige wederverkoper worden geleverd door de maker of diens rechthebbenden, kennelijk in strijd met artikel 316, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112.

Feiten, procedure en prejudiciële vragen

10. Harry Mensing is een belastingplichtige wederverkoper in de zin van artikel 311, lid 1, punt 5, van richtlijn 2006/112 en § 25a, lid 1, punt 1, UStG. Hij verricht activiteiten op het gebied van handel in kunstvoorwerpen in verschillende steden in Duitsland. In het belastingjaar 2014 heeft hij onder andere kunstvoorwerpen verworven van makers uit andere lidstaten. Deze leveringen waren in de lidstaat van oorsprong vrijgesteld van btw, maar Mensing heeft daarover wel belasting over intracommunautaire verwervingen betaald. Daarbij heeft hij geen gebruik kunnen maken van het recht op aftrek.

11. In het begin van 2014 heeft Mensing bij het Finanzamt Hamm (belastingdienst Hamm, Duitsland) een verklaring ingediend houdende toepassing van de winstmargeregeling op kunstvoorwerpen die door hem zijn verworven van de makers ervan. Onder verwijzing naar § 25a, lid 7, punt 1, onder a), UStG heeft de belastingdienst hem evenwel het recht ontzegd om deze procedure toe te passen op kunstvoorwerpen die zijn verworven van makers uit andere lidstaten. Bijgevolg heeft de belastingdienst het verschuldigde btw-bedrag verhoogd.

12. Na een onsuccesvolle bezwaarprocedure heeft Mensing bij het Finanzgericht Münster (belastingrechter in eerste aanleg Münster, Duitsland; hierna: „belastingrechter in eerste aanleg”) beroep tegen het besluit van de belastingdienst ingesteld. Naar aanleiding van de prejudiciële vragen van deze rechterlijke instantie heeft het Hof het arrest Mensing gewezen.

13. In dat arrest heeft het Hof geoordeeld dat de winstmargeregeling kan worden toegepast op kunstvoorwerpen die in het kader van een intracommunautaire levering door een belastingplichtige wederverkoper zijn verworven van de maker of diens rechthebbenden en dat deze belastingplichtige in een dergelijke situatie geen recht heeft op aftrek van de btw die hij uit hoofde van de intracommunautaire verwerving van deze kunstvoorwerpen heeft betaald.(7)

14. Naar aanleiding van dit arrest heeft de belastingrechter in eerste aanleg bij uitspraak van 7 november 2019 het door Mensing ingestelde beroep toegewezen. Daarbij heeft deze rechterlijke instantie geoordeeld dat de prijs voor de verwerving van het betreffende kunstvoorwerp voor de doeleinden van de berekening van de winstmarge moet worden verhoogd met de btw die door de belastingplichtige wederverkoper is betaald uit hoofde van de intracommunautaire verwerving, zodat de maatstaf van heffing in het kader van de winstmargeregeling wordt verlaagd.

15. De belastingdienst was het niet eens met deze uitlegging en heeft erop gewezen dat noch de bepalingen van richtlijn 2006/112, noch de nationale voorschriften een grondslag bieden om de aankoopprijs te verhogen met de over de communautaire verwerving betaalde btw. Derhalve heeft de belastingdienst in de onderhavige zaak bij de verwijzende rechter beroep in Revision tegen het vonnis van het Finanzgericht Münster (belastingrechter in eerste aanleg Münster) ingesteld. De verwijzende rechter ziet de mogelijkheid om de nationale wetgeving uit te leggen op een wijze die in overeenstemming is met de bestreden uitspraak, maar twijfelt over de vraag of een dergelijke uitlegging toelaatbaar is op grond van richtlijn 2006/112.

16. Daarop heeft het Bundesfinanzhof de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

„1) Moet de maatstaf van heffing in omstandigheden als die van het hoofdgeding, waarin een belastingplichtige zich er op grond van het [arrest Mensing] op beroept dat de levering van kunstvoorwerpen die in een eerder stadium door de maker (of diens rechthebbenden) aan hem zijn geleverd in het kader van een vrijgestelde intracommunautaire levering, eveneens onder de winstmargeregeling in de zin van de artikelen 311 en volgende van [richtlijn 2006/112] valt, op grond van punt 49 van dit arrest uitsluitend volgens het Unierecht worden bepaald, zodat de uitlegging door de nationale rechter in laatste aanleg van een regeling van nationaal recht (in casu: § 25a, lid 3, derde volzin, [UStG]) volgens welke de belasting over de intracommunautaire verwerving geen deel uitmaakt van de maatstaf van heffing, niet toelaatbaar is?

2) Indien de eerste vraag bevestigend moet worden beantwoord, dienen de artikelen 311 en volgende van [richtlijn 2006/112] dan aldus te worden uitgelegd dat bij toepassing van de winstmargeregeling op leveringen van kunstvoorwerpen die in een eerder stadium van de maker (of diens rechthebbenden) in het kader van een intracommunautaire verwerving aan hem zijn geleverd, de belasting over de intracommunautaire verwerving de winstmarge vermindert, of is er in dit opzicht sprake van een onbedoelde leemte in het Unierecht die in het kader van de verdere ontwikkeling van het recht niet door de rechtspraak kan worden aangevuld, maar alleen door de Uniewetgever?”

17. Het verzoek om een prejudiciële beslissing is bij het Hof ingekomen op 9 maart 2022. Schriftelijke opmerkingen zijn ingediend door Harry Mensing, de Duitse regering en de Europese Commissie. Het Hof heeft beslist om geen pleitzitting te houden.

Analyse

18. De verwijzende rechter stelt het Hof twee prejudiciële vragen. Deze vragen betreffen de kwestie of de nationale bepalingen (eerste vraag) en de bepalingen van richtlijn 2006/112 (tweede vraag) aldus kunnen worden uitgelegd dat de belasting die door een belastingplichtige wederverkoper is betaald uit hoofde van de intracommunautaire verwerving van kunstvoorwerpen, niet wordt opgenomen in de maatstaf van heffing wanneer de winstmargeregeling wordt toegepast op een door die belastingplichtige wederverkoper verrichte levering van die kunstvoorwerpen.

19. De eerste vraag berust op de veronderstelling dat de door de verwijzende rechter voorgestelde uitlegging van de nationale wetgeving toelaatbaar is op grond van richtlijn 2006/112. De juistheid van deze veronderstelling hangt evenwel af van het antwoord op de tweede vraag. Daarom stel ik voor om de tweede vraag eerst te behandelen.

Tweede prejudiciële vraag

20. Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 312, artikel 315 en artikel 317, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 aldus moeten worden uitgelegd dat de btw die door een belastingplichtige wederverkoper is betaald uit hoofde van de intracommunautaire verwerving van een kunstvoorwerp waarvan de latere door hem verrichte levering krachtens artikel 316, lid 1, onder b), van deze richtlijn is onderworpen aan de winstmargeregeling, niet wordt opgenomen in de maatstaf van heffing van die latere levering. Om deze vraag juist te kunnen analyseren moet eerst kort het probleem worden geschetst.

Probleem van dubbele belastingheffing bij de toepassing van de winstmargeregeling op de levering van kunstvoorwerpen die door een belastingplichtige wederverkoper zijn verworven in het kader van een intracommunautaire levering

21. De btw is een getrapte omzetbelasting, dat wil zeggen dat zij in elke handelsfase wordt geheven en dat de last ervan telkens wordt doorberekend in de prijs van de goederen of diensten en uiteindelijk door de consument wordt gedragen. In tegenstelling tot de klassieke getrapte omzetbelasting wordt de btw in de verschillende handelsfasen evenwel niet gecumuleerd. Het absolute bedrag ervan stijgt telkens naar evenredigheid van de in de volgende fase toegevoegde waarde en drukt uiteindelijk alleen op de eindprijs van het goed of de dienst. Dit resultaat maakt het mogelijk om de aftrekregeling te waarborgen – in elke handelsfase wordt de belastingdruk verminderd met de belasting die in de vorige fase is betaald.

22. Goederen zoals gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, antiquiteiten en voorwerpen voor verzamelingen nemen evenwel niet op dezelfde wijze deel aan het economische verkeer als goederen die voor het eerst als „nieuw” aan de consument worden geleverd. Dergelijke goederen zijn vaak reeds in het bezit van consumenten, die bij de verwerving ervan de btw-last op zich hebben genomen(8) en die bij de latere verkoop ervan niet in de hoedanigheid van btw-plichtigen handelen, zodat die verkoop niet wordt belast. Wanneer dergelijke goederen later door een belastingplichtige wederverkoper worden geleverd, zou belastingheffing volgens de gewone regels, dat wil zeggen naar evenredigheid van de totale verkoopprijs, ertoe leiden dat goederen waarover al een keer belasting is betaald opnieuw worden belast.

23. Daarom heeft de Uniewetgever de winstmargeregeling ingevoerd. Deze regeling maakt het mogelijk om enkel belasting te heffen over de waarde die wordt toegevoegd in de fase van de levering van de goederen door de belastingplichtige wederverkoper, dat wil zeggen over de door hem verkregen winstmarge, opgevat als het verschil tussen de prijs die hij voor de aankoop van de goederen heeft betaald en de prijs bij de verkoop ervan. De btw wordt derhalve pro rata berekend, niet naar evenredigheid van de totale verkoopprijs van de goederen maar naar evenredigheid van uitsluitend dat deel van de prijs dat de winstmarge vormt.

24. Het logische gevolg van deze oplossing is dat een belastingplichtige wederverkoper geen recht heeft op aftrek van de belasting die door hem is betaald bij de verwerving van goederen waarvan de levering vervolgens wordt belast volgens de winstmargeregeling. Wanneer de levering van goederen aan een belastingplichtige wederverkoper niet wordt belast, is de kwestie van de aftrek echter niet relevant, aangezien er in dat geval geen belasting is die kan worden afgetrokken. De Uniewetgever heeft evenwel toegestaan dat de winstmargeregeling ook wordt toegepast ten aanzien van goederen waarvan de levering aan een belastingplichtige wederverkoper wordt belast. Dat kan bijvoorbeeld het geval zijn wanneer een belastingplichtige wederverkoper kunstvoorwerpen verwerft van een belastingplichtige maker. In dat geval wordt dubbele belastingheffing, bij ontstentenis van een aftrekmechanisme, voorkomen door de wijze waarop de winstmarge wordt gedefinieerd, namelijk als het verschil tussen de prijs die bij de aankoop van de goederen door de belastingplichtige wederverkoper is betaald en de verkoopprijs van de goederen, waarbij de aankoopprijs alles omvat wat de leverancier van de belastingplichtige wederverkoper heeft ontvangen, met inbegrip van de verschuldigde btw. Deze belasting is derhalve niet in de winstmarge begrepen, maakt geen deel uit van de maatstaf van heffing en wordt niet opnieuw belast.

25. De situatie wordt evenwel ingewikkeld in het geval van handelingen waarbij het belastbare feit niet de levering maar de verwerving van de goederen door een belastingplichtige is. Een van die gevallen is de invoer van goederen van buiten het douanegebied van de Unie. Het tweede geval is dat van de intracommunautaire handelingen (dat wil zeggen handelingen tussen verschillende lidstaten).

26. Bij intracommunautaire handelingen is de levering van goederen vrijgesteld van belasting, maar wordt de verwerving ervan belast.(9) Dat is uiteraard bedoeld om de fiscale bevoegdheid van de lidstaat van verkoop overeenkomstig het beginsel van belastingheffing op de plaats van verbruik over te dragen aan de lidstaat van verwerving. Wat betreft de winstmargeregeling heeft die overdracht tot gevolg dat de belasting over de intracommunautaire verwerving, aangezien zij geen bestanddeel vormt van de aankoopprijs die door de belastingplichtige wederverkoper aan de leverancier is betaald, automatisch wordt opgenomen in de winstmarge en derhalve in de maatstaf van heffing van de levering van de goederen die in de volgende handelsfase door de belastingplichtige wederverkoper wordt verricht. Dat leidt tot een soort gedeeltelijke dubbele belastingheffing als gevolg van belastingcumulatie – het bedrag dat door de belastingplichtige wederverkoper is betaald als belasting over de intracommunautaire verwerving wordt vervolgens belast als onderdeel van de winstmarge.

27. Terwijl de Uniewetgever in het analoge geval van de invoer van buiten het douanegebied van de Unie in artikel 317, tweede alinea, van richtlijn 2006/112 een passende bepaling heeft opgenomen volgens welke de invoerbelasting moet worden opgenomen in de aankoopprijs van de goederen, bestaat een dergelijke regeling niet voor intracommunautaire leveringen. Met zijn verzoek om een prejudiciële beslissing in de onderhavige zaak wenst de verwijzende rechter dit probleem van het ontbreken van een dergelijke regeling op te lossen.

Uitlegging van de bepalingen van richtlijn 2006/112

28. Ik breng in herinnering dat in artikel 315 van richtlijn 2006/112 is bepaald dat de maatstaf van heffing in het kader van de winstmargeregeling de winstmarge is, verminderd met het bedrag van de btw die voor de winstmarge zelf geldt. De winstmarge moet worden opgevat als het verschil tussen de prijs van de verkoop van de goederen in het kader van de onder de winstmargeregeling vallende levering en de prijs waartegen de belastingplichtige wederverkoper de goederen heeft verworven.

29. De verkoopprijs en de aankoopprijs zijn gedefinieerd in artikel 312 van deze richtlijn. Volgens deze definitie moet onder verkoopprijs worden verstaan alles wat de tegenprestatie uitmaakt die een belastingplichtige wederverkoper verkrijgt of moet verkrijgen van de afnemer of een derde, met inbegrip van, met name, belastingen en soortgelijke heffingen alsmede bijkomende kosten die de belastingplichtige wederverkoper aan de afnemer in rekening brengt. De aankoopprijs slaat op diezelfde bestanddelen van de tegenprestatie die de leverancier van de belastingplichtige wederverkoper heeft ontvangen of moet ontvangen.

30. Zowel Mensing als de Commissie betogen in hun opmerkingen in de onderhavige zaak dat in het geval van een belaste intracommunautaire verwerving van een kunstvoorwerp door een belastingplichtige wederverkoper de door hem voor die verwerving betaalde btw bij de aankoopprijs moet worden opgeteld. Volgens hen valt deze belasting onder het begrip „belastingen, rechten en heffingen” dat is opgenomen in de definitie van de verkoopprijs, waarnaar de definitie van de aankoopprijs op haar beurt verwijst.

31. Deze opvatting is evenwel gebaseerd op een fragmentarische lezing van de definities van artikel 312 van richtlijn 2006/112. Ze gaat volledig voorbij aan het feit dat zowel de definitie van de verkoopprijs als die van de aankoopprijs uitsluitend betrekking hebben op de bestanddelen van de kosten die door de belastingplichtige wederverkoper respectievelijk zijn ontvangen als tegenprestatie in het kader van zijn aan de winstmargeregeling onderworpen levering en zijn betaald bij de verwerving van de goederen die vervolgens voorwerp van die levering zijn geworden.

32. Deze formulering van beide definities is niet toevallig en kan niet terzijde worden geschoven, zoals wordt voorgesteld door Mensing en de Commissie. De Uniewetgever heeft bij de formulering van beide definities heel uitdrukkelijk uitsluitend rekening gehouden met de uitwisseling van financiële prestaties in het kader van de afzonderlijke handelingen en niet met alle kosten en baten die eventueel met de verwerving of de levering van goederen verband kunnen houden. De definitie van de aankoopprijs van artikel 312 van richtlijn 2006/112 omvat derhalve alleen de bijkomende kosten die de belastingplichtige wederverkoper jegens de leverancier moet dragen, net zoals de definitie van de verkoopprijs alleen de bijkomende kosten omvat die de belastingplichtige wederverkoper in het kader van de kostprijs van de goederen ontvangt.

33. Eventuele bijkomende kosten die in verband met de verwerving van de goederen door de belastingplichtige wederverkoper worden gemaakt, zoals kosten voor verpakking, vervoer en verzekering, die door hem echter jegens derden worden gemaakt, vormen daarentegen geen bestanddelen van de aankoopprijs en zijn begrepen in de winstmarge in de zin van artikel 315, tweede alinea, van richtlijn 2006/112.

34. Hoe onlogisch het ook mag lijken, gelet op de heldere en onvoorwaardelijke bewoordingen van artikel 312 van deze richtlijn horen dezelfde beginselen van toepassing te zijn op de btw uit hoofde van de handeling in het kader waarvan de belastingplichtige wederverkoper de goederen verwerft. Indien de levering van de goederen aan de belastingplichtige wederverkoper wordt belast en plaatsvindt op het grondgebied van één enkele lidstaat, is de btw volgens de algemene regels van richtlijn 2006/112 verschuldigd door de leverancier, die deze in het kader van de prijs van de goederen doorberekent aan de belastingplichtige wederverkoper. De belasting is derhalve een bestanddeel van de aankoopprijs en wordt bijgevolg buiten de winstmarge gehouden. Wanneer de belastingplichtige wederverkoper degene is die gehouden is tot betaling van de btw aan de schatkist, zoals in het geval van een intracommunautaire levering, is deze belasting daarentegen niet in de aankoopprijs begrepen en verhoogt zij bijgevolg de winstmarge.(10) Indien de Uniewetgever de door de belastingplichtige wederverkoper rechtstreeks aan de schatkist betaalde belasting had willen opnemen in de aankoopprijs in de zin van artikel 312, punt 2, van richtlijn 2006/112, zou hij een soortgelijke formulering hebben gebruikt als in artikel 320, lid 1, tweede alinea, van deze richtlijn, volgens welke een belastingplichtige wederverkoper die zijn handelingen volgens de algemene regeling belast, het recht heeft om „de met betrekking tot de hem geleverde kunstvoorwerpen verschuldigde of voldane btw” af te trekken van het door hem verschuldigde belastingbedrag, zonder aan te geven aan wie de belasting verschuldigd of voldaan is.

35. Een van de bestanddelen van de verkoopprijs zoals gedefinieerd in artikel 312, punt 1, van richtlijn 2006/112 is de in het kader van de winstmargeregeling aangerekende btw, die de belastingplichtige wederverkoper in het kader van zijn prijs ontvangt van de afnemer van de goederen en die hij verschuldigd is aan de schatkist. Deze belasting wordt overeenkomstig artikel 315, eerste alinea, van deze richtlijn in mindering gebracht bij de vaststelling van de maatstaf van heffing. In deze bepaling is evenwel uitdrukkelijk bepaald dat de winstmarge voor de doeleinden van de vaststelling van de maatstaf van heffing wordt verminderd met het bedrag van de btw „die voor de winstmarge zelf geldt”.

36. Anders dan Mensing betoogt in zijn opmerkingen komen de hierboven genoemde regels voor de vaststelling van de maatstaf van heffing in het kader van de winstmargeregeling overeen met de regels die van toepassing zijn in het geval van handelingen die worden belast volgens de algemene regels van de artikelen 73 en 78 van richtlijn 2006/112. Volgens deze bepalingen is de maatstaf van heffing voor de levering van goederen(11) alles wat de leverancier voor de levering als tegenprestatie verkrijgt, met inbegrip van belastingen en soortgelijke heffingen alsmede bijkomende kosten, maar niet meer dan dat, onder uitsluiting van enkel de btw die voor de maatstaf van heffing van de betreffende handeling geldt.

37. In dit geval bestaat derhalve geen beoordelingsmarge op grond waarvan de maatstaf van heffing ook kan worden verminderd met de btw die door de belastingplichtige wederverkoper rechtstreeks aan de schatkist wordt betaald uit hoofde van een handeling in een eerdere handelsfase, zoals de verwijzende rechter in zijn beslissing suggereert. Voor zover in artikel 315, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 sprake is van het bedrag van de btw „die voor de winstmarge zelf geldt”, omvat dit duidelijk niet de belasting die door de belastingplichtige wederverkoper is betaald bij de verwerving van de goederen. Die belasting „geldt” namelijk voor de aankoopprijs van deze goederen en derhalve voor een bedrag dat geen bestanddeel van de winstmarge vormt.

38. Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door punt 46 van het arrest Mensing. In dat punt heeft het Hof slechts opgemerkt dat in het kader van de winstmargeregeling, anders dan in het geval van belastingheffing volgens de algemene regeling, de kosten voor de verwerving door de belastingplichtige wederverkoper van het voorwerp dat vervolgens door hem wordt geleverd, geen bestanddeel van de maatstaf van heffing van die levering vormen, zodat er geen redenen zijn om aan deze belastingplichtige het recht toe te kennen om de btw die uit hoofde van de verwerving van deze goederen is betaald af te trekken van de belasting die op zijn eigen handeling drukt. Daaruit volgt evenwel niet dat het Hof van oordeel is dat de btw die door de belastingplichtige wederverkoper is betaald voor de intracommunautaire verwerving van het voorwerp dat later met toepassing van de winstmargeregeling wordt geleverd, in strijd met de heldere bewoordingen van artikel 315 van richtlijn 2006/112, van de maatstaf van heffing van die levering moet worden uitgesloten. Het Hof heeft zich daar helemaal niet over uitgesproken, aangezien de prejudiciële vragen in de zaak die tot het arrest Mensing hebben geleid, daarop geen betrekking hadden.

39. Ik ben derhalve van mening dat uit de bewoordingen van de relevante bepalingen van richtlijn 2006/112 ondubbelzinnig volgt dat de btw die door een belastingplichtige wederverkoper wordt betaald uit hoofde van de intracommunautaire verwerving van een kunstvoorwerp dat later met toepassing van de winstmargeregeling wordt geleverd, geen bestanddeel is van de aankoopprijs van een dergelijk goed in de zin van die bepalingen en dat er geen redenen zijn om het bedrag van die belasting van de maatstaf van heffing van die latere levering uit te sluiten.

40. Anders dan de Commissie lijkt te suggereren, heb ik in mijn conclusie in de zaak die tot het arrest Mensing heeft geleid daarentegen niet geconcludeerd dat deze stand van zaken wenselijk is.

41. Mijns inziens heeft de Uniewetgever een vergissing begaan door de belasting die door een belastingplichtige wederverkoper rechtstreeks aan de schatkist wordt betaald uit hoofde van de verwerving van het voorwerp dat later wordt geleverd, niet van de maatstaf van heffing van die aan de winstmargeregeling onderworpen levering uit te sluiten. Goederen die door een belastingplichtige wederverkoper worden verworven met het oog op de latere levering ervan onder de voorwaarden van de winstmargeregeling vormen namelijk het enige bestanddeel van de kosten van zijn activiteit dat hem niet het recht op aftrek van betaalde belasting biedt indien de levering aan de belastingplichtige wederverkoper werd belast.(12) De opneming van het bedrag van de over de verwerving van deze goederen betaalde belasting in de maatstaf van heffing in het kader van de winstmargeregeling leidt derhalve, zoals ik reeds heb opgemerkt, tot de gedeeltelijke dubbele belasting ervan(13), hetgeen in strijd is met het beginsel van fiscale neutraliteit en non-cumulatie van de btw.

42. Het probleem dat nog moet worden opgelost is hoe deze strijdigheid kan worden verholpen.

Mogelijkheid om de vastgestelde tegenstrijdigheid door middel van een rechterlijke uitlegging weg te nemen

43. Volgens de Commissie zou een teleologische en stelselmatige uitlegging van artikel 312 van richtlijn 2006/112 ertoe kunnen leiden dat de btw die door een belastingplichtige wederverkoper wordt betaald uit hoofde van de intracommunautaire verwerving van kunstvoorwerpen die vervolgens onder de voorwaarden van de winstmargeregeling worden geleverd, onderdeel van de aankoopprijs in de zin van punt 2 van dat artikel wordt.

44. Zoals ik in het vorige deel van deze conclusie heb aangegeven, is de in artikel 312 opgenomen definitie van de aankoopprijs evenwel uitdrukkelijk en doelbewust beperkt tot de bedragen die de leverancier van de belastingplichtige wederverkoper heeft verkregen of moet verkrijgen. Een uitlegging waarbij rekening wordt gehouden met bedragen die door de belastingplichtige wederverkoper worden betaald aan een andere persoon dan de verkoper, waaronder de belastingen die door deze wederverkoper rechtstreeks aan de schatkist worden voldaan, zou lijnrecht ingaan tegen de ondubbelzinnige bewoordingen van de genoemde bepaling.

45. Door aan het Hof een uitlegging voor te stellen die mijns inziens contra legem zou zijn, tracht de Commissie het Hof er in feite toe te bewegen de plaats in te nemen van de Uniewetgever bij het wegnemen van de strijdigheid tussen, enerzijds, de bewoordingen van artikel 315 van richtlijn 2006/112, gelezen in samenhang met artikel 312 ervan, en, anderzijds, het beginsel dat in elke handelsfase slechts eenmaal btw verschuldigd is, in een situatie waarin een belastingplichtige wederverkoper deze belasting verschuldigd is uit hoofde van de verwerving van kunstvoorwerpen die vervolgens worden geleverd onder de voorwaarden van de winstmargeregeling.

46. Deze verwachting doet vragen rijzen over de grenzen van de rechtscheppende activiteit van het Hof.

47. Het is natuurlijk juist dat artikel 267 VWEU het Hof een zeer ruime bevoegdheid toekent om handelingen van Unierecht uit te leggen. Het Hof heeft deze bevoegdheid ook herhaaldelijk uitgeoefend om leemten en incoherenties in deze handelingen aan te vullen op basis van de daarmee nagestreefde doelstellingen en de context waarin de betrokken bepalingen in de betreffende regelgevende handeling voorkomen.(14)

48. Dat is ook geschied ten aanzien van het gemeenschappelijke btw-stelsel, dat thans wordt geregeld door richtlijn 2006/112. In gerechtvaardigde gevallen is het Hof zelfs verder gegaan dan de letterlijke bewoordingen van deze richtlijn en heeft het zijn uitspraak gebaseerd op de fundamentele rechtsbeginselen en de algemene logica van de werking van de btw. Zo heeft het Hof op het gebied van de btw bijvoorbeeld het begrip „rechtsmisbruik” in het Unierecht ingevoerd(15) en het recht op aftrek van voorbelasting ook ontzegd aan een belastingplichtige die bewust of uit onachtzaamheid aan belastingfraude had meegewerkt(16).

49. Inmenging van het Hof in de regelgevende bewoordingen van de geldende rechtsregels is gerechtvaardigd wanneer die regels onduidelijk, onvolledig of onderling strijdig zijn of wanneer een letterlijke uitlegging ervan zou leiden tot resultaten die niet alleen in strijd zijn met het doel van die regelingen maar tevens met de fundamentele beginselen van de rechtsorde als geheel, zoals het geval was in de zaken die tot de in het vorige punt genoemde arresten hebben geleid. Anderzijds betwijfel ik of een teleologische of stelselmatige uitlegging een rechtvaardiging kan bieden voor een ingreep waarbij wordt afgeweken van de ondubbelzinnige bewoordingen van de bepalingen wanneer de letterlijke toepassing ervan, hoewel deze niet volledig in overeenstemming is met de logica van de regeling waarvan zij deel uitmaken, de doeltreffendheid van die regeling niet volledig ondermijnt en niet ingaat tegen de fundamentele beginselen van het rechtsstelsel.

50. Een dergelijke benadering wordt voorgesteld door de Commissie, die zich daarbij beroept op het arrest Mensing. In dat arrest is het Hof evenwel niet afgeweken van de letterlijke uitlegging van de relevante bepalingen van richtlijn 2006/112. Integendeel, de beslissing van dat arrest is in de eerste plaats gebaseerd op de letterlijke bewoordingen van artikel 316, lid 1, onder b), van deze richtlijn(17), en aspecten van stelselmatige en teleologische uitlegging worden door het Hof slechts aangehaald ter ondersteuning van de conclusies die voortvloeien uit de letterlijke bewoordingen van die bepaling(18).

51. De opneming in de maatstaf van heffing in het kader van de winstmargeregeling van de btw die door een belastingplichtige wederverkoper is betaald uit hoofde van de verwerving van een kunstvoorwerp waarvan de levering vervolgens aan deze regeling is onderworpen, leidt ‑ zoals ik aan het begin van deze overwegingen reeds heb opgemerkt(19) ‑ tot een gedeeltelijke dubbele belastingheffing die in strijd is met het beginsel van fiscale neutraliteit, dat wil zeggen het verbod om soortgelijke handelingen verschillend te behandelen, alsook met het beginsel van non-cumulatie van de btw.

52. Bovendien moet worden opgemerkt dat wanneer zowel de intracommunautaire verwerving van een kunstvoorwerp door een belastingplichtige wederverkoper als de latere door die wederverkoper verrichte levering van dat kunstvoorwerp wordt belast tegen het normale btw-tarief, de belastingdruk op de levering van het betreffende kunstvoorwerp hoger is bij de toepassing van de winstmargeregeling dan bij het heffen van belasting volgens de algemene regels, waardoor de keuzemogelijkheid van artikel 316, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 economisch zinloos wordt. Wanneer zowel de levering van een kunstvoorwerp aan een belastingplichtige wederverkoper als de latere door die wederverkoper verrichte levering van dat kunstvoorwerp tegen hetzelfde (normale) belastingtarief worden belast, biedt de keuze voor de winstmargeregeling echter geen bijzondere economische voordelen, aangezien de belastingdruk in het kader van de winstmargeregeling dezelfde is als in het geval van belastingheffing volgens de algemene regels, zelfs wanneer de btw in de aankoopprijs wordt begrepen.(20)

53. De werkelijke betekenis van de regeling van artikel 316 van richtlijn 2006/112 wordt duidelijk wanneer een handeling waarbij een kunstvoorwerp wordt verworven door een belastingplichtige wederverkoper wordt belast tegen het verlaagde tarief. Artikel 103 van richtlijn 2006/112 staat de lidstaten namelijk toe om het verlaagde btw-tarief toe te passen op de invoer van kunstvoorwerpen en, in bepaalde gevallen, tevens op de levering ervan, met inbegrip van leveringen door makers of hun rechthebbenden. In een dergelijke situatie is de levering van een kunstvoorwerp door een belastingplichtige wederverkoper slechts aan het normale tarief onderworpen wat betreft het bedrag van de winstmarge, terwijl voor het overige het verlaagde tarief in rekening wordt gebracht. Dat maakt het mogelijk om de totale belastingdruk te verlagen in vergelijking met belastingheffing volgens de algemene regels, aangezien een belastingplichtige wederverkoper in laatstgenoemde situatie btw over de verkoopprijs volgens het normale tarief zou moeten betalen maar slechts recht op aftrek van de in de eerdere fase betaalde belasting zou hebben volgens het verlaagde tarief.(21)

54. Ik ben het evenwel niet eens met de bewering in Mensings opmerkingen dat het in geval van opneming van de door de belastingplichtige wederverkoper over de intracommunautaire verwerving betaalde belasting in de winstmarge – met als resultaat een gedeeltelijke dubbele belasting – niet mogelijk is om uitvoering te geven aan de doelstelling van de regeling van artikel 316, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112, namelijk bevordering van de verkoop van kunstvoorwerpen door de makers ervan via belastingplichtige wederverkopers, door bij de levering van dergelijke voorwerpen door deze wederverkopers de in de eerdere handelsfase toegepaste heffing van belasting over die kunstvoorwerpen tegen het verlaagde tarief ten volle in aanmerking te nemen.

55. In de eerste plaats stelt artikel 316, lid 1, onder b), van de richtlijn de mogelijkheid om de winstmargeregeling toe te passen op kunstvoorwerpen die door een belastingplichtige wederverkoper zijn verworven van de maker of diens rechthebbenden namelijk niet afhankelijk van de vraag of de levering van deze voorwerpen aan de belastingplichtige wederverkoper wordt belast tegen het verlaagde tarief. Deze voorwaarde is alleen opgenomen in artikel 316, lid 1, onder c), van richtlijn 2006/112, dat evenwel van toepassing is op kunstvoorwerpen die door een belastingplichtige wederverkoper worden verworven van andere belastingplichtigen (die geen wederverkopers zijn).(22) Artikel 316, lid 1, onder b), van die richtlijn vindt daarentegen toepassing, ongeacht het tarief waartegen de levering van het betreffende kunstvoorwerp aan de belastingplichtige wederverkoper wordt belast.

56. In de tweede plaats is de toename van de belastingdruk als gevolg van de opneming van de belasting over de intracommunautaire verwerving in de winstmarge betrekkelijk gering wanneer de verwerving door de belastingplichtige wederverkoper wordt belast tegen het verlaagde tarief en doet een dergelijke toename het effect van de toepassing van dat verlaagde tarief niet teniet.(23) De totale belastingdruk is namelijk lager dan in het geval van belastingheffing volgens de algemene regels. Het door Mensing aangegeven doel van deze regeling is derhalve verwezenlijkt, zij het in iets mindere mate. Dit argument pleit derhalve niet voor een andere uitlegging van artikel 312 van richtlijn 2006/112 dan voortvloeit uit de letterlijke bewoordingen ervan.

57. Voorts heeft het Hof met betrekking tot het beginsel van fiscale neutraliteit reeds de gelegenheid gehad om op te merken dat dit beginsel, als algemeen beginsel van het gemeenschappelijke btw-stelsel dat is neergelegd op het niveau van het afgeleide recht, niet het karakter heeft van een beginsel van primair recht waarmee de bepalingen van de richtlijn tot invoering van dit stelsel in overeenstemming moeten zijn om geldig te zijn. Dit beginsel rechtvaardigt evenmin een uitlegging van deze bepalingen die geen grondslag in de bewoordingen ervan vindt.(24) Hoewel de gecumuleerde toepassing van artikel 312, artikel 315, artikel 316, lid 1, onder b), en artikel 317, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 op kunstvoorwerpen die door een belastingplichtige wederverkoper worden verworven in het kader van een intracommunautaire levering derhalve kan leiden tot een schending van het beginsel van fiscale neutraliteit, namelijk doordat deze kunstvoorwerpen anders worden behandeld dan kunstvoorwerpen die door een dergelijke belastingplichtige in het binnenland worden verworven, biedt een dergelijke schending geen rechtvaardiging voor de uitlegging van die bepalingen in strijd met de ondubbelzinnige bewoordingen ervan.

58. In dit verband moet voor ogen worden gehouden dat kunstvoorwerpen goederen van een specifiek type zijn. Ze zijn van nature uniek en zijn niet rechtstreeks onderling verwisselbaar. Bovendien hebben betrekkelijk geringe prijsverschillen over het algemeen geen invloed op de besluiten van de kopers ervan. Verstoringen van de mededinging als gevolg van de verhoging van de belastingdruk zijn in dit geval derhalve beperkt en aanzienlijk lager dan in het geval van in bulk vervaardigde standaardgoederen.

59. Vergelijkbare conclusies dringen zich op met betrekking tot de schending van het beginsel van non-cumulatie van de btw van artikel 1, lid 2, van richtlijn 2006/112. Dit is een intern beginsel van het gemeenschappelijke btw-stelsel. De niet-inachtneming ervan leidt tot een zekere verstoring van dit stelsel maar rechtvaardigt noch de nietigverklaring van de bepalingen van de richtlijn die deze verstoring tot gevolg hebben, noch een uitlegging van deze bepalingen in strijd met de uitdrukkelijke bewoordingen ervan.

60. De voorgaande overwegingen leiden mij tot de conclusie dat het Hof artikel 312 van richtlijn 2006/112 of andere bepalingen ervan die betrekking hebben op de winstmargeregeling niet in strijd met de ondubbelzinnige bewoordingen van deze richtlijn mag uitleggen om de uit die bewoordingen voortvloeiende onverenigbaarheid met de beginselen van fiscale neutraliteit en non-cumulatie van de btw weg te nemen wanneer de bepalingen van de richtlijn worden toegepast op kunstvoorwerpen die in het kader van een intracommunautaire levering door de makers of hun rechthebbenden worden geleverd aan een belastingplichtige wederverkoper.

61. Anders dan de Duitse regering ben ik daarentegen niet van mening dat de huidige stand van het recht bevredigend is en dat het door deze stand van het recht veroorzaakte probleem van gedeeltelijke dubbele belastingheffing wordt gecompenseerd door het enkele feit dat de bepalingen van artikel 316 van richtlijn 2006/112 voor de belastingplichtige wederverkoper facultatief van aard zijn. In dit verband is mijns inziens een interventie van de Uniewetgever nodig om de wijze van berekening van de maatstaf van heffing in het kader van de winstmargeregeling te corrigeren wanneer deze regeling wordt toegepast op kunstvoorwerpen die door belastingplichtige wederverkopers worden verworven in het kader van een intracommunautaire levering.

62. Een dergelijke wetgevende interventie lijkt geen ernstige moeilijkheden op te leveren. Richtlijn 2006/112 is vastgesteld overeenkomstig artikel 93 EG (thans artikel 113 VWEU), dat wil zeggen na raadpleging van het Europees Parlement volgens een bijzondere wetgevingsprocedure, en moet ook volgens deze procedure worden herzien. Zij behoort tot de handelingen van Unierecht die het vaakst worden gewijzigd, wijzigingen ervan zijn zelfs routine. Het volstaat te vermelden dat richtlijn 2006/112 sinds de uitspraak van het arrest Mensing(25), dat wil zeggen sinds de toepassing van de winstmargeregeling op kunstvoorwerpen die door belastingplichtige wederverkopers worden verworven in het kader van een intracommunautaire levering door het Hof is bevestigd en sinds duidelijk is geworden dat er sprake is van een probleem van gedeeltelijke dubbele belastingheffing, reeds tienmaal is herzien.(26) Het heeft derhalve niet ontbroken aan gelegenheden om deze bepalingen te corrigeren.

63. Een aanpassing van de regeling zou tevens een oplossing kunnen bieden voor het probleem van dubbele belastingheffing ‑ waarop de Commissie in haar opmerkingen heeft geattendeerd ‑ ter zake van de toepassing van de verleggingsregeling bij het heffen van belasting over de levering aan een belastingplichtige wederverkoper van goederen die door deze wederverkoper later worden geleverd met toepassing van de winstmargeregeling.(27) Dit probleem kan niet worden opgelost door middel van het arrest van het Hof in de onderhavige zaak, aangezien dit arrest overeenkomstig de reikwijdte van de gestelde prejudiciële vragen hoe dan ook beperkt hoort te blijven tot de kwestie van de door een belastingplichtige wederverkoper betaalde belasting over de intracommunautaire verwerving van kunstvoorwerpen.

Antwoord op de vraag

64. Zoals volgt uit het voorgaande zie ik de mogelijkheid noch de noodzaak om de bepalingen van richtlijn 2006/112 aldus uit te leggen dat gedeeltelijke dubbele belastingheffing in een situatie als die van het hoofdgeding wordt voorkomen. Deze bepalingen moeten worden aangepast door de Uniewetgever.

65. Bijgevolg stel ik voor om op de tweede prejudiciële vraag te antwoorden dat artikel 312, artikel 315 en artikel 317, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 aldus moeten worden uitgelegd dat de btw die door een belastingplichtige wederverkoper is betaald uit hoofde van de intracommunautaire verwerving van een kunstvoorwerp dat vervolgens door deze wederverkoper is geleverd met toepassing van de winstmargeregeling van artikel 316, lid 1, onder b), van deze richtlijn, in de maatstaf van heffing van deze latere levering moet worden opgenomen.

Eerste prejudiciële vraag

66. Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de nationale rechterlijke instantie, wanneer een belastingplichtige wederverkoper verzoekt om toepassing krachtens artikel 316, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 van de winstmargeregeling op kunstvoorwerpen die hij heeft verworven in het kader van een intracommunautaire levering, hoewel het nationale recht de toepassing van deze regeling ‑ in strijd met deze bepaling ‑ niet toestaat, een nationale regeling als die van § 25a, lid 3, derde volzin, UStG aldus overeenkomstig deze richtlijn kan uitleggen dat de btw die de belastingplichtige wederverkoper uit hoofde van de intracommunautaire verwerving van het betreffende kunstvoorwerp heeft betaald, in het kader van de winstmargeregeling niet in de maatstaf van heffing wordt opgenomen.

67. Het is duidelijk dat bepalingen van nationaal recht worden uitgelegd door de nationale autoriteiten en dat het Hof daartoe niet bevoegd is. Zoals volgt uit het door mij voorgestelde antwoord op de tweede prejudiciële vraag kunnen de bepalingen van richtlijn 2006/112 evenwel niet aldus worden uitgelegd dat de belasting die een belastingplichtige wederverkoper uit hoofde van de intracommunautaire verwerving van een kunstvoorwerp heeft betaald, in het kader van de winstmargeregeling niet in de maatstaf van heffing wordt opgenomen. De richtlijn bevat dus geen bepaling in overeenstemming waarmee de nationale regeling aldus kan worden uitgelegd. Mijns inziens is de eerste prejudiciële vraag derhalve zonder voorwerp en hoeft deze vraag niet te worden beantwoord. Voor het geval dat het Hof het nodig acht om op de eerste prejudiciële vraag in te gaan, beperk ik mij in wat volgt derhalve tot het maken van enkele opmerkingen.

68. De verwijzende rechter verklaart zijn twijfels die tot uiting komen in de eerste prejudiciële vraag onder verwijzing naar de vaststelling van het Hof die is opgenomen in punt 49 van het arrest Mensing, namelijk dat de belastingplichtige wederverkoper zich in het hoofdgeding in de zaak die tot dat arrest heeft geleid rechtstreeks op richtlijn 2006/112 kan beroepen om de winstmargeregeling toe te passen. In het kader van deze vaststelling van het Hof is in de onderhavige zaak bij de verwijzende rechter twijfel gerezen over de vraag of hij bepalingen van zijn nationale recht kan toepassen die andere aspecten van het heffen van belasting over de handelingen van een belastingplichtige wederverkoper regelen dan wel of hij zich uitsluitend dient te baseren op de bepalingen van de onderzochte richtlijn.

69. Naar mijn mening moet punt 49 van het arrest Mensing evenwel enigszins anders worden uitgelegd. In dat punt herinnert het Hof eraan dat een belastingplichtige wederverkoper, wanneer hij gebruikmaakt van de uit richtlijn 2006/112 voortvloeiende bevoegdheid en daarbij nationaalrechtelijke bepalingen die onverenigbaar zijn met deze richtlijn buiten toepassing laat, daarbij moet handelen in overeenstemming met de volledige regeling waarvan die bevoegdheid deel uitmaakt. In dat specifieke geval betekende dat dat de uitoefening van het recht om de winstmargeregeling toe te passen tot gevolg heeft dat overeenkomstig artikel 322, onder b), van richtlijn 2006/112 geen recht op aftrek van de in een eerdere handelsfase betaalde btw bestaat. Dat betekent volgens mij evenwel niet dat alle nationaalrechtelijke bepalingen die de betreffende rechtsbetrekking regelen, buiten toepassing moeten blijven mits zij niet in strijd zijn met het Unierecht.

70. In de zaak die tot het arrest Mensing heeft geleid, was de aanleiding voor het stellen van de prejudiciële vragen van de nationale rechter de bepaling van § 25a, lid 7, punt 1, onder a), UStG, die de toepassing van de winstmargeregeling uitsluit ten aanzien van goederen die in het kader van een vrijgestelde intracommunautaire levering aan een belastingplichtige wederverkoper zijn geleverd. In het licht van het arrest Mensing dient de nationale rechter deze bepaling als onverenigbaar met het Unierecht aan te merken ten aanzien van kunstvoorwerpen die door de makers of hun rechthebbenden zijn geleverd aan belastingplichtige wederverkopers en dient hij bij de beslechting van de zaak de toepassing ervan buiten beschouwing te laten.(28) Deze rechter en de verwijzende rechter, die in Revision uitspraak doet, hebben in de onderhavige zaak evenwel geen reden om de overige nationaalrechtelijke bepalingen waardoor Mensings rechtspositie wordt beheerst, buiten toepassing te laten, voor zover de toepassing van deze bepalingen verenigbaar is met het Unierecht, met inbegrip van de door het Hof in het arrest Mensing vastgestelde uitlegging van de bepalingen van richtlijn 2006/112.

71. Dat geldt ook voor § 25a, lid 3, UStG. Daarentegen lijkt het mij niet mogelijk om het door de verwijzende rechter beoogde effect in overeenstemming met richtlijn 2006/112 aan deze bepaling te ontlenen. De derde volzin van deze bepaling vormt de omzetting van artikel 315, tweede alinea, in fine, van richtlijn 2006/112, volgens welke de btw die in het kader van de winstmargeregeling voor de winstmarge zelf geldt niet in de maatstaf van heffing begrepen is. De btw die uit hoofde van de levering van goederen aan een belastingplichtige wederverkoper wordt betaald, wordt daarentegen geregeld door de laatste volzin van § 25a, lid 3, UStG. In die bepaling is evenwel uitdrukkelijk sprake van de omzetbelasting „van de leverancier”, dat wil zeggen de btw die is betaald door de goederenleverancier en die in de prijs van de goederen aan de belastingplichtige wederverkoper wordt doorberekend. Dat strookt met de definitie van de aankoopprijs van artikel 312, punt 2, van richtlijn 2006/112. Gelet op de heldere bewoordingen van de relevante bepalingen van deze richtlijn kunnen deze nationale bepalingen moeilijk anders worden uitgelegd.

72. Niettemin mogen de autoriteiten van de lidstaten deze stand van zaken niet „corrigeren” door de nationaalrechtelijke bepalingen in strijd met de bewoordingen van de richtlijn uit te leggen, ook niet wanneer de bepalingen van de richtlijn een leemte vertonen en de letterlijke bewoordingen ervan leiden tot resultaten die gedeeltelijk in strijd zijn met de logica en de doelstellingen van de gehele regeling, zoals in het onderhavige geval. Een dergelijk optreden op nationaal niveau, waarvan het resultaat zou afhangen van de specifieke bewoordingen van de nationale bepalingen en van de wijze waarop deze door de nationale bestuurlijke autoriteiten en de nationale rechterlijke instanties worden uitgelegd, zou namelijk in de weg staan aan de verwezenlijking van de fundamentele doelstelling van elke richtlijn, namelijk het harmoniseren van de wetgeving van de lidstaten. Het wegwerken van eventuele incoherenties in de Unierechtelijke bepalingen is in de eerste plaats de taak van de Uniewetgever en, in het kader van de toelaatbare uitlegging, die van het Hof.

73. Zoals ik aan het begin van dit gedeelte heb aangegeven is het, gelet op het door mij voorgestelde antwoord op de tweede prejudiciële vraag, evenwel niet nodig om de eerste vraag te beantwoorden.

Conclusie

74. Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging om de prejudiciële vragen van het Bundesfinanzhof te beantwoorden als volgt:

„Artikel 312, artikel 315 en artikel 317, eerste alinea, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde

moeten aldus worden uitgelegd dat

de belasting over de toegevoegde waarde die door een belastingplichtige wederverkoper is betaald uit hoofde van de intracommunautaire verwerving van een kunstvoorwerp dat vervolgens door deze wederverkoper is geleverd met toepassing van de winstmargeregeling van artikel 316, lid 1, onder b), van deze richtlijn, in de maatstaf van heffing van deze latere levering moet worden opgenomen.”

1 Oorspronkelijke taal: Pools.

2 PB 2006, L 347, blz. 1, met rectificatie in PB 2007, L 335, blz. 60.

3 Punt 1 van het dictum van dat arrest.

4 Zie mijn conclusie in de zaak Mensing, C‑264/17, EU:C:2018:722, punt 53.

5 Zie mijn conclusie in de zaak Mensing, C‑264/17, EU:C:2018:722, punt 54.

6 BGBl. I, blz. 386.

7 Arrest Mensing, dictum.

8 Tenminste wat betreft goederen die in de handel zijn gebracht in de periode waarin het btw-stelsel van toepassing was.

9 Op deze regel bestaan uitzonderingen. Een van die uitzonderingen betreft de intracommunautaire verwerving van goederen die worden geleverd door belastingplichtige wederverkopers [artikel 4, onder a), van richtlijn 2006/112]. Deze situatie is in de onderhavige zaak evenwel niet aan de orde.

10 In haar opmerkingen voegt de Commissie hieraan toe dat een soortgelijk probleem zich voordoet wanneer een levering op het nationale grondgebied aan een zogenoemde „verlegging” onderworpen is, dat wil zeggen wanneer de koper tot betaling van de btw gehouden is. De lidstaten kunnen de verleggingsregeling slechts invoeren voor bepaalde categorieën handelingen, die met name worden genoemd in de artikelen 199, 199 bis en 199 ter van richtlijn 2006/112 (en niet in artikel 205 ervan, zoals de Commissie opmerkt, want dat betreft een geheel andere kwestie) en waarvan slechts enkele betrekking kunnen hebben op situaties die onder de winstmargeregeling vallen. Dat valt evenwel hoe dan ook buiten het bestek van de onderhavige zaak.

11 Evenals voor de verrichting van diensten, maar ik beperk mij tot de in de onderhavige zaak aan de orde zijnde levering van goederen.

12 De artikelen 322 en 323 van richtlijn 2006/112 ontnemen aan de belastingplichtige wederverkoper slechts het recht op aftrek van de btw die hij heeft betaald uit hoofde van de verwerving van de goederen die vervolgens met toepassing van de winstmargeregeling worden geleverd. Hij behoudt daarentegen het recht op aftrek van de belasting die hij heeft voldaan over alle andere goederen en diensten die hij voor de doeleinden van zijn activiteit gebruikt, ook als deze activiteit volgens de winstmargeregeling wordt belast.

13 Zie punt 26 supra.

14 Overeenkomstig het in de rechtspraak van het Hof neergelegde beginsel dat bij de uitlegging van Unierechtelijke bepalingen met deze twee aspecten rekening moet worden gehouden (zie met name arrest Mensing, punt 24).

15 Arrest van 21 februari 2006, Halifax e.a., C‑255/02, EU:C:2006:121.

16 Arrest van 6 juli 2006, Kittel en Recolta Recycling, C‑439/04 en C‑440/04, EU:C:2006:446.

17 Arrest Mensing, punten 25 en 26.

18 Arrest Mensing, punten 27‑37.

19 Zie de punten 21‑27 supra.

20 Dat wordt geïllustreerd door de voorbeelden die in de opmerkingen van de Commissie worden gegeven.

21 Dit wordt geïllustreerd door het voorbeeld dat in Mensings opmerkingen wordt gegeven.

22 Overigens moet de lege ferenda worden verduidelijkt of artikel 316, lid 1, onder c), van richtlijn 2006/112 kan worden toegepast op kunstvoorwerpen die door een belastingplichtige wederverkoper worden verworven in het kader van een intracommunautaire levering. In deze bepaling is namelijk sprake van leveringen die tegen het verlaagde tarief worden belast, terwijl in het geval van een intracommunautaire handeling hoogstens de intracommunautaire verwerving tegen het verlaagde tarief kan worden belast. De levering is namelijk vrijgesteld.

23 Wanneer de verwerving van een kunstvoorwerp door een belastingplichtige wederverkoper wordt belast tegen het verlaagde tarief van 5 % en de levering door de belastingplichtige wederverkoper wordt belast tegen het normale tarief van 20 %, stijgt de belastingdruk op het kunstvoorwerp zelf (de winstmarge van de wederverkoper niet meegerekend) bijvoorbeeld van 5 % naar 6 %.

24 Zie in die zin arrest van 15 november 2012, Zimmermann, C‑174/11, EU:C:2012:716, punt 50.

25 29 november 2018.

26 Namelijk bij richtlijn (EU) 2018/1910 van de Raad van 4 december 2018 (PB 2018, L 311, blz. 3), richtlijn (EU) 2018/2057 van de Raad van 20 december 2018 (PB 2018, L 329, blz. 3), richtlijn (EU) 2019/475 van de Raad van 18 februari 2019 (PB 2019, L 83, blz. 42), richtlijn (EU) 2019/1995 van de Raad van 21 november 2019 (PB 2019, L 310, blz. 1), richtlijn (EU) 2019/2235 van de Raad van 16 december 2019 (PB 2019, L 336, blz. 10), richtlijn (EU) 2020/1756 van de Raad van 20 november 2020 (PB 2020, L 396, blz. 1), richtlijn (EU) 2020/2020 van de Raad van 7 december 2020 (PB 2020, L 419, blz. 1), richtlijn (EU) 2021/1159 van de Raad van 13 juli 2021 (PB 2021, L 250, blz. 1), richtlijn (EU) 2022/542 van de Raad van 5 april 2022 (PB 2022, L 107, blz. 1) en richtlijn (EU) 2022/890 van de Raad van 3 juni 2022 (PB 2022, L 155, blz. 1).

27 Zie voetnoot 10 in punt 34 supra.

28 Zie onlangs arrest van 18 januari 2022, Thelen Technopark Berlin, C‑261/20, EU:C:2022:33, punt 30.

ECLI:EU:C:2023:242

Verzoek om een prejudiciële beslissing ingediend door het Bundesfinanzhof (Duitsland) op 9 maart 2022 – Finanzamt Hamm / Harry Mensing

(Zaak C-180/22)

Procestaal: Duits

Verwijzende rechter

Bundesfinanzhof

Partijen in het hoofdgeding

Verzoekende partij: Finanzamt Hamm

Verwerende partij: Harry Mensing

Prejudiciële vragen

Moet de maatstaf van heffing in omstandigheden als die van het hoofdgeding, waarin een belastingplichtige op grond van het arrest Mensing1 zich erop beroept dat de levering van kunstvoorwerpen, die hem in een eerder stadium door de maker (of diens rechthebbenden) zijn geleverd in het kader van een vrijgestelde intracommunautaire levering, eveneens onder de winstmargeregeling in de zin van de artikelen 311 en volgende van richtlijn 2006/112/EG2 van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde valt, op grond van punt 49 van dit arrest uitsluitend volgens het Unierecht worden bepaald, zodat de uitlegging door de nationale rechter in laatste aanleg van een regeling van nationaal recht (in casu: § 25a, lid 3, derde volzin, van het Umsatzsteuergesetz, wet op de omzetbelasting) volgens welke de belasting over de intracommunautaire verwerving geen deel uitmaakt van de maatstaf van heffing, niet toelaatbaar is?

Indien de eerste vraag bevestigend moet worden beantwoord, dienen de artikelen 311 en volgende van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde dan aldus te worden uitgelegd dat bij toepassing van de winstmargeregeling op leveringen van kunstvoorwerpen die in een eerder stadium van de maker (of diens rechthebbenden) in het kader van een intracommunautaire verwerving aan hem zijn geleverd, de belasting over de intracommunautaire verwerving de winstmarge vermindert, of is er in dit opzicht sprake van een onbedoelde leemte in het Unierecht die in het kader van de verdere ontwikkeling van het recht niet door de rechtspraak kan worden aangevuld, maar alleen door de Uniewetgever?

____________

1 Arrest van 29 november 2018 (C-264/17, EU:C:2018:968).
1 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB. 2006, L 347, blz. 1).