HvJ 14-10-2021 Finanzamt N (Communication de l’affectation) C-45/20

Door

14 oktober 2021

HvJ Finanzamt N arrest

Het betreft twee gevoegde zaken.

E exploiteert een steigerbouwbedrijf. In 2014 heeft hij een architectenbureau opdracht gegeven om bouwplannen voor een eengezinswoning op te stellen van 149,75 m2 met op de benedenverdieping een kantoor van 16,57 m2. De facturen zijn tussen oktober 2014 en november 2015 opgesteld. In zijn aangifte omzetbelasting over 2015, ingekomen bij Finanzamt N op 28 september 2016, heeft E zich voor het eerst beroepen op een recht op aftrek van de voorbelasting die was betaald voor de bouw van dat kantoor. Finanzamt N heeft deze aftrek geweigerd.

In 2014 heeft Z een fotovoltaïsche installatie gekocht waarvan de elektriciteitsproductie gedeeltelijk werd gebruikt voor eigen verbruik en gedeeltelijk werd doorverkocht aan een energieleverancier. De overeenkomst voor de teruglevering van elektriciteit werd in hetzelfde jaar gesloten en voorzag in een vergoeding met btw. Op 29 februari 2016 heeft Z bij Finanzamt G een aangifte omzetbelasting voor 2014 ingediend. In deze aangifte heeft Z voor het eerst bedragen afgetrokken die hoofdzakelijk betrekking hadden op de voorbelasting en die vermeld waren op een factuur van 11 september 2014 inzake de levering en de installatie van zijn zonnepanelen. Finanzamt G heeft deze aftrek geweigerd aangezien Z niet vóór de termijn voor indiening van de jaaraangifte omzetbelasting verstreek, had beslist om dit goed voor bedrijfsdoeleinden te bestemmen.

Het Duitse Bundesfinanzhof heeft het HvJ verzocht om verduidelijking van de rechtspraak met betrekking tot de bestemming van investeringsgoederen, met name in het licht van het arrest Gmina Ryjewo wegens de feitelijke vervaltermijn in het Duitse recht waarbinnen de Duitse belastingdienst op de hoogte moet worden gebracht van de bestemmingskeuze, bij het verstrijken waarvan het recht op aftrek van voorbelasting verloren gaat. Hetzelfde lijkt te volgen uit het vermoeden in de Duitse rechtspraak dat gemengd gebruikte vermogensbestanddelen, bij het ontbreken van voldoende aanwijzingen voor het tegendeel, aan het privévermogen van de belastingplichtige worden toegewezen.

Volgens de A-G valt dit niet te rijmen met de beginselen van fiscale neutraliteit en evenredigheid, nu niets in het dossier wijst op verdenkingen van belastingontduiking. Dezelfde slotsom geldt voor het vermoeden van toewijzing aan het privévermogen van de belastingplichtige indien dit resulteert in het verlies van het recht op aftrek.

Artikel 168 onder a) btw-richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 167 btw-richtlijn, verzet zich volgens het HvJ niet tegen nationale bepalingen die door een nationale rechter op zodanige wijze worden uitgelegd dat wanneer een belastingplichtige over het recht beschikt om een goed te bestemmen voor bedrijfsdoeleinden en de bevoegde nationale belastingdienst uiterlijk bij het verstrijken van de wettelijke termijn voor de indiening van de jaaraangifte omzetbelasting geen dergelijke bestemming van dit goed heeft kunnen vaststellen middels een uitdrukkelijke keuze of voldoende aanwijzingen in deze zin, deze dienst het recht op aftrek van de btw op dat goed kan weigeren door aan te nemen dat het bestemd is voor privédoeleinden van de belastingplichtige, tenzij uit de concrete juridische regels op grond waarvan gebruik kan worden gemaakt van deze mogelijkheid, blijkt dat deze niet in overeenstemming is met het evenredigheidsbeginsel.

DictumArrestConclusieVerzoek

Artikel 168, onder a), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij richtlijn 2010/162/EU van de Raad van 22 december 2009, gelezen in samenhang met artikel 167 van die richtlijn, zoals gewijzigd, moet aldus worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen nationale bepalingen die door een nationale rechter op zodanige wijze worden uitgelegd dat wanneer een belastingplichtige over het recht beschikt om een goed te bestemmen voor bedrijfsdoeleinden en de bevoegde nationale belastingdienst uiterlijk bij het verstrijken van de wettelijke termijn voor de indiening van de jaaraangifte omzetbelasting geen dergelijke bestemming van dit goed heeft kunnen vaststellen middels een uitdrukkelijke keuze of voldoende aanwijzingen in deze zin, deze dienst het recht op aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) op dat goed kan weigeren door aan te nemen dat het bestemd is voor privédoeleinden van de belastingplichtige, tenzij uit de concrete juridische regels op grond waarvan gebruik kan worden gemaakt van deze mogelijkheid, blijkt dat deze niet in overeenstemming is met het evenredigheidsbeginsel.

ARREST VAN HET HOF (Achtste kamer)

14 oktober 2021 (*)

„Prejudiciële verwijzing – Belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 167, artikel 168, onder a), artikel 250 en artikel 252 – Aftrek van de voorbelasting – Onroerend goed – Kantoorkamer – Fotovoltaïsche installatie – Bestemmingskeuze die recht op aftrek doet ontstaan – Mededeling van de bestemmingskeuze – Vervaltermijn voor de uitoefening van het recht op aftrek – Vermoeden van bestemming voor privédoeleinden van de belastingplichtige bij gebreke van mededeling van de bestemmingskeuze – Neutraliteitsbeginsel – Rechtzekerheidsbeginsel – Beginselen van gelijkwaardigheid en evenredigheid”

In de gevoegde zaken C‑45/20 en C‑46/20,

betreffende twee verzoeken om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland) bij beslissingen van 18 september 2019, ingekomen bij het Hof op 29 januari 2020, in de procedures

tegen

Finanzamt N (C‑45/20),

tegen

Finanzamt G (C‑46/20),

wijst

HET HOF (Achtste kamer),

samengesteld als volgt: A. Prechal (rapporteur), president van de Tweede kamer, waarnemend voor de president van de Achtste kamer, J. Passer en N. Wahl, rechters,

advocaat-generaal: E. Tanchev,

griffier: A. Calot Escobar,

gezien de stukken,

gelet op de opmerkingen van:

– E, vertegenwoordigd door H. Weiss, Rechtsanwalt,

– Finanzamt N, vertegenwoordigd door B. Krimmel als gemachtigde,

– de Duitse regering, vertegenwoordigd door J. Möller, S. Eisenberg en S. Heimerl als gemachtigden,

– de Europese Commissie, vertegenwoordigd door J. Jokubauskaitė en R. Pethke als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 20 mei 2021,

het navolgende

Arrest

1 De verzoeken om een prejudiciële beslissing betreffen de uitlegging van artikel 167 en artikel 168, onder a), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn 2009/162/EU van de Raad van 22 december 2009 (PB 2010, L 10, blz. 1) (hierna: „btw-richtlijn”).

2 Deze verzoeken zijn ingediend in het kader van twee gedingen, tussen E en Finanzamt N (belastingdienst N, Duitsland) in zaak C‑45/20 en tussen Z en Finanzamt G (belastingdienst G, Duitsland) in zaak C‑46/20, over de afwijzing door deze belastingdiensten van de door E en Z verrichte aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) wegens het uitblijven van een voor de belastingautoriteiten kenbare bestemmingskeuze binnen de wettelijke termijn voor indiening van de jaaraangifte omzetbelasting.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

3 Artikel 2, lid 1, van de btw-richtlijn luidt als volgt:

„De volgende handelingen zijn aan de btw onderworpen:

a) de leveringen van goederen, die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;

[…]

c) de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;

[…]”

4 Artikel 9, lid 1, van die richtlijn bepaalt:

„Als ‚belastingplichtige’ wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.

Als ‚economische activiteit’ worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.”

5 Artikel 63 van diezelfde richtlijn luidt:

„Het belastbare feit vindt plaats en de belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de goederen worden geleverd of de diensten worden verricht.”

6 Ingevolge artikel 167 van dezelfde richtlijn ontstaat „[h]et recht op aftrek […] op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt”.

7 Artikel 168 van de btw-richtlijn luidt als volgt:

„Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken:

a) de btw die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht;

[…]”

8 Artikel 168 bis van die richtlijn bepaalt:

„1. Indien een onroerend goed deel uitmaakt van het vermogen van het bedrijf van een belastingplichtige en door de belastingplichtige zowel voor de activiteiten van het bedrijf als voor zijn privégebruik of voor het privégebruik van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt, is de btw over de uitgaven in verband met dit onroerend goed slechts aftrekbaar, overeenkomstig de in de artikelen 167, 168, 169 en 173 vervatte beginselen, naar evenredigheid van het gebruik ervan voor de bedrijfsactiviteiten van de belastingplichtige.

In afwijking van artikel 26 wordt met veranderingen in het in de eerste alinea bedoelde proportionele gebruik van een onroerend goed rekening gehouden overeenkomstig de in de artikelen 184 tot en met 192 neergelegde beginselen, als toegepast door de lidstaat in kwestie.

2. De lidstaten kunnen lid 1 ook toepassen met betrekking tot de btw op uitgaven in verband met andere door hen gespecificeerde goederen die deel uitmaken van het bedrijfsvermogen.”

9 Artikel 179, eerste alinea, van die richtlijn luidt als volgt:

„De belastingplichtige past de aftrek toe door op het totale bedrag van de over een belastingtijdvak verschuldigde belasting het totale bedrag van de btw in mindering te brengen waarvoor in hetzelfde tijdvak het recht op aftrek is ontstaan en krachtens artikel 178 wordt uitgeoefend.”

10 Krachtens de artikelen 180 en 182 van diezelfde richtlijn kunnen de lidstaten een belastingplichtige toestaan een aftrek te verrichten die niet overeenkomstig de artikelen 178 en 179 van deze richtlijn is toegepast. In dat geval stellen zij de voorwaarden en de nadere regels daarvan vast.

11 Artikel 250, lid 1, van de btw-richtlijn bepaalt:

„Iedere belastingplichtige moet een btw-aangifte indienen waarop alle gegevens staan die nodig zijn om het bedrag van de verschuldigde belasting en van de aftrek vast te stellen, daarbij inbegrepen, voor zover zulks voor de vaststelling van de grondslag nodig is, het totale bedrag van de handelingen waarop deze belasting en deze aftrek betrekking hebben, alsmede het bedrag van de vrijgestelde handelingen.”

12 In artikel 252 van die richtlijn is bepaald:

„1. De btw-aangifte moet worden ingediend binnen een door de lidstaten vast te stellen termijn. Deze termijn mag niet langer zijn dan twee maanden na het verstrijken van ieder belastingtijdvak.

2. Het belastingtijdvak wordt door de lidstaten vastgesteld op een, twee of drie maanden.

De lidstaten kunnen evenwel andere belastingtijdvakken bepalen, die echter niet langer dan een jaar mogen zijn.”

13 Artikel 261, lid 1, van die richtlijn luidt als volgt:

„De lidstaten kunnen verlangen dat de belastingplichtige een aangifte indient betreffende alle in het voorgaande jaar verrichte handelingen met daarin alle in de artikelen 250 en 251 bedoelde gegevens. In die aangifte moeten tevens alle gegevens staan die nodig zijn voor eventuele herzieningen.”

14 Artikel 273 van diezelfde richtlijn luidt:

„De lidstaten kunnen, onder voorbehoud van gelijke behandeling van door belastingplichtigen verrichte binnenlandse handelingen en handelingen tussen de lidstaten, andere verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van de btw en ter voorkoming van fraude, mits deze verplichtingen in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten in verband met een grensoverschrijding.

De in de eerste alinea geboden mogelijkheid mag niet worden benut voor het opleggen van extra verplichtingen naast de in hoofdstuk 3 vastgestelde verplichtingen inzake facturering.”

Duits recht

15 § 15, met als opschrift „Aftrek van de voorbelasting”, van het Umsatzsteuergesetz (wet op de omzetbelasting) van 21 februari 2005 (BGBl. 2005 I, blz. 386), in de op de hoofdgedingen toepasselijke versie (hierna: „UStG”), luidt als volgt:

„(1) De ondernemer kan de volgende bedragen als voorbelasting aftrekken:

1. de wettelijk verschuldigde belasting voor leveringen en diensten die door andere ondernemingen voor zijn onderneming zijn verricht. […] […]

De levering, de invoer of de intracommunautaire verwerving van goederen die de ondernemer voor minder dan 10 % voor zijn onderneming gebruikt, wordt geacht niet voor bedrijfsdoeleinden te zijn bestemd.

[…]

(1b) Wanneer de ondernemer een onroerend goed zowel voor bedrijfsdoeleinden als voor andere dan bedrijfsdoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel gebruikt, is de belasting op de levering, de invoer of de intracommunautaire verwerving alsmede over alle andere met dat onroerend goed verband houdende diensten niet aftrekbaar voor zover deze geen verband houdt met het gebruik van dat onroerend goed voor bedrijfsdoeleinden. […]”

16 § 18 van deze wet, met als opschrift „Belastingprocedure”, bepaalt in lid 3:

„De ondernemer moet […] voor het kalenderjaar of, in voorkomend geval, voor het kortere belastingtijdvak een belastingaangifte indienen waarin hij overeenkomstig § 16, leden 1 tot en met 4, en § 17 zelf de te betalen belasting of het overschot in zijn voordeel berekent (belastingaangifte). […]”

17 § 149, met als opschrift „Indiening van belastingaangiften”, van de Abgabenordnung (belastingwetboek, BGBl. 2002 I, blz. 3866), in de op de hoofdgedingen toepasselijke versie (hierna: „AO”), bepaalt:

„(1) De belastingwetgeving bepaalt wie een belastingaangifte moet indienen. […]

(2) Behoudens andersluidende bepalingen in de belastingwetgeving, moeten belastingaangiften die betrekking hebben op een kalenderjaar of op een wettelijk bepaald tijdstip, uiterlijk binnen de vijf daaropvolgende maanden worden ingediend. […]”

Hoofdgedingen en prejudiciële vragen

18 De feiten in zaak C‑45/20 kunnen als volgt worden samengevat. E exploiteert een steigerbouwbedrijf. In 2014 heeft hij een architectenbureau de opdracht gegeven om bouwplannen voor een eengezinswoning op te stellen. Volgens deze plannen heeft het huis een totale bruikbare oppervlakte van 149,75 m2 en heeft het op de benedenverdieping een als „kantoor” omschreven kamer, met een oppervlakte van 16,57 m2. De facturen voor de bouw van dit huis zijn tussen oktober 2014 en november 2015 opgesteld.

19 In zijn aangifte omzetbelasting over 2015, ingekomen bij belastingdienst N op 28 september 2016, heeft E zich voor het eerst beroepen op een recht op aftrek van de voorbelasting die was betaald voor de bouw van dat kantoor. Na een belastingcontrole heeft belastingdienst N deze aftrek geweigerd. Het bezwaar van E tegen deze weigering en zijn beroep bij het Sächsische Finanzgericht (belastingrechter in eerste aanleg Saksen, Duitsland) tegen het naar aanleiding van dit bezwaar genomen besluit zijn afgewezen. Deze rechter heeft ter motivering van zijn beslissing in wezen aangegeven dat het betrokken goed pas na 31 mei 2016, de datum waarop de termijn voor indiening van de aangifte omzetbelasting over 2015 verstreek, voor bedrijfsdoeleinden was bestemd overeenkomstig § 149, lid 2, AO.

20 Wat de feiten in zaak C‑46/20 betreft, moet van het volgende worden uitgegaan. In 2014 heeft Z een fotovoltaïsche installatie gekocht waarvan de elektriciteitsproductie gedeeltelijk werd gebruikt voor eigen verbruik en gedeeltelijk werd doorverkocht aan een energieleverancier. De overeenkomst voor de teruglevering van elektriciteit die in hetzelfde jaar tussen Z en deze leverancier werd gesloten, voorzag in een vergoeding, vermeerderd met omzetbelasting. Op 29 februari 2016 heeft Z bij belastingdienst G een aangifte omzetbelasting voor het jaar 2014 ingediend. In deze aangifte heeft Z voor het eerst bedragen afgetrokken die hoofdzakelijk betrekking hadden op de voorbelasting en die vermeld waren op een factuur van 11 september 2014 inzake de levering en de installatie van zijn fotovoltaïsche installatie. Na een belastingcontrole heeft belastingdienst G deze aftrek geweigerd aangezien Z niet vóór 31 mei 2015, datum waarop overeenkomstig § 149, lid 2, AO de termijn voor indiening van de jaaraangifte omzetbelasting verstreek, had beslist om dit goed voor bedrijfsdoeleinden te bestemmen. Het bezwaar van Z tegen deze weigering en zijn beroep bij het Sächsische Finanzgericht tegen het naar aanleiding van dit bezwaar genomen besluit zijn afgewezen.

21 E en Z hebben elk beroep in Revision ingesteld bij de verwijzende rechter, het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland). Ter ondersteuning daarvan betogen zij beide in wezen dat de belastingdiensten rekening dienden te houden met elementen waaruit hun keuze blijkt om goederen voor gemengd gebruik voor bedrijfsdoeleinden te bestemmen, zoals de bouwplannen waarin het gebruik van een kamer als kantoor wordt aangemerkt of het daadwerkelijke gebruik van goederen voor de activiteiten van de onderneming. E en Z voeren tevens aan dat de in de rechtspraak van de verwijzende rechter gestelde voorwaarde dat binnen de in § 149, lid 2, AO gestelde termijn gegevens moeten worden meegedeeld waaruit blijkt dat goederen voor gemengd gebruik voor bedrijfsdoeleinden zijn bestemd, niet kan worden gehandhaafd gelet op hetgeen voortvloeit uit het arrest van 25 juli 2018, Gmina Ryjewo (C‑140/17, EU:C:2018:595).

22 De verwijzende rechter is overeenkomstig zijn rechtspraak van oordeel dat de beroepen in Revision van E en Z naar nationaal recht ongegrond zijn, aangezien de elementen waaruit blijkt dat de beslissing om het onroerend goed van E of de fotovoltaïsche installatie van Z gedeeltelijk voor hun respectieve bedrijfsdoeleinden te bestemmen, niet aan de bevoegde belastingdiensten is meegedeeld vóór het verstrijken van de in § 149, lid 2, AO gestelde termijn voor de indiening van de jaaraangifte omzetbelasting. Overeenkomstig de criteria die deze rechter in zijn rechtspraak heeft ontwikkeld, is de uit deze bestemmingen voortvloeiende fiscale aftrek slechts toelaatbaar voor zover deze mededeling binnen die termijn heeft plaatsgevonden.

23 De verwijzende rechter vraagt zich echter af of zijn uitlegging van het nationale recht verenigbaar is met het Unierecht en in het bijzonder met het arrest van 25 juli 2018, Gmina Ryjewo (C‑140/17, EU:C:2018:595).

24 In de eerste plaats vraagt de verwijzende rechter zich af of een lidstaat – nu het Unierecht geen regels bevat over de wijze en het tijdstip waarop gegevens moeten worden meegedeeld waaruit de keuze blijkt om een goed voor bedrijfsdoeleinden te bestemmen – op straffe van verval kan eisen dat deze keuze binnen een relatief korte termijn, zoals die bedoeld in § 149, lid 2, AO, wordt meegedeeld.

25 Volgens de verwijzende rechter kan de verenigbaarheid van dit vereiste met het Unierecht worden gestaafd door de omstandigheid dat de uitoefening van het recht om ervoor te kiezen dat een goed voor bedrijfsdoeleinden wordt bestemd, betrekking heeft op een materiële voorwaarde voor het recht op aftrek. Bovendien is het gerechtvaardigd dat een lidstaat een termijn oplegt voor de mededeling van de gegevens waaruit de bestemmingskeuze blijkt, gelet op de juridische leemte die de btw-richtlijn dienaangaande laat en gelet op het rechtszekerheidsbeginsel. Bovendien valt de vastlegging van deze termijn onder de bij titel XI van de btw-richtlijn aan de lidstaten toegekende bevoegdheid om de formele voorwaarden voor de uitoefening van het recht op aftrek vast te stellen.

26 De verwijzende rechter is echter van oordeel dat, hoewel de feiten die hebben geleid tot het arrest van 25 juli 2018, Gmina Ryjewo (C‑140/17, EU:C:2018:595), verschillen van die in de onderhavige gevoegde zaken, het Hof in dat arrest verschillende aanwijzingen heeft gegeven aan de hand waarvan kan worden bepaald of de belastingplichtige als zodanig heeft gehandeld, maar die niet noodzakelijkerwijs binnen een relatief korte termijn ter kennis van de bevoegde belastingautoriteiten kunnen worden gebracht. Bovendien kan volgens de verwijzende rechter uit dat arrest worden afgeleid dat het vereiste dat een bestemmingskeuze binnen een relatief korte termijn moet worden genomen in strijd is met het neutraliteitsbeginsel.

27 In de tweede plaats vraagt de verwijzende rechter zich af wat de gevolgen zijn van de niet-inachtneming van deze termijn. Volgens hem kan de bestemming van een goed voor bedrijfsdoeleinden niet worden aangetoond bij gebreke van voor de belastingdienst kenbare aanwijzingen dat de belastingplichtige voor een dergelijke bestemming heeft gekozen. Er bestaat dus een vermoeden dat elk goed dat door de belastingplichtige niet uitdrukkelijk voor bedrijfsdoeleinden is bestemd, aan zijn privévermogen is toegewezen. De verwijzende rechter benadrukt echter ook dat uit het arrest van 25 juli 2018, Gmina Ryjewo (C‑140/17, EU:C:2018:595), blijkt dat het ontbreken van een bestemmingsverklaring niet uitsluit dat een dergelijk voornemen impliciet kan blijken en dat de vraag of de betrokkene als belastingplichtige heeft gehandeld moet worden beoordeeld in het licht van een ruime opvatting van dit begrip. Op basis van deze overwegingen kan worden aangevoerd dat er een vermoeden van „verkrijging als belastingplichtige” bestaat wanneer een ondernemer een goed verwerft dat naar zijn aard in beginsel ook kan worden gebruikt voor de activiteiten van de onderneming, en dat door deze ondernemer niet uitsluitend voor zijn onderneming is bestemd.

28 Daarop heeft het Bundesfinanzhof de behandeling van de zaken geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen, die in de twee gevoegde zaken identiek zijn geformuleerd:

„1) Verzet artikel 168, onder a), juncto artikel 167 van [de btw-richtlijn] zich tegen nationale rechtspraak op grond waarvan het recht op aftrek van voorbelasting in gevallen waarin bij de verwerving van een goed of dienst een keuzerecht bestaat ten aanzien van de bestemming, is uitgesloten indien niet binnen de wettelijke termijn voor indiening van de jaaraangifte omzetbelasting een voor de belastingautoriteiten kenbare bestemmingskeuze is gemaakt?

2) Verzet artikel 168, onder a), van [de btw-richtlijn] zich tegen nationale rechtspraak op grond waarvan een bestemming voor privédoeleinden wordt aangenomen respectievelijk er een vermoeden in die zin bestaat, indien er geen sprake is van (toereikende) aanwijzingen voor een bestemming voor bedrijfsdoeleinden?”

Beantwoording van de prejudiciële vragen

29 Met zijn twee vragen, die samen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 168, onder a), van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 167 ervan, aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen nationale bepalingen die door een nationale rechterlijke instantie op een zodanige manier worden uitgelegd dat, wanneer een belastingplichtige het recht heeft om een goed voor bedrijfsdoeleinden te bestemmen en de bevoegde nationale belastingdienst uiterlijk bij het verstrijken van de wettelijke termijn voor de indiening van de jaaraangifte omzetbelasting geen dergelijke bestemming van dit goed heeft kunnen vaststellen middels een uitdrukkelijke keuze of voldoende aanwijzingen in deze zin, hij het recht op aftrek van de btw op dat goed kan weigeren door aan te nemen dat het bestemd is voor privédoeleinden van de belastingplichtige.

30 Om deze vraag te beantwoorden, moet eerst worden bepaald onder welke voorwaarden een belastingplichtige mag besluiten een goed voor bedrijfsdoeleinden te bestemmen, en moet vervolgens worden onderzocht onder welke voorwaarden de bevoegde nationale dienst de aftrek kan weigeren wanneer deze keuze niet uiterlijk bij het verstrijken van de wettelijke termijn voor indiening van de jaaraangifte omzetbelasting aan deze dienst ter kennis is gebracht.

31 Wat in de eerste plaats de voorwaarden betreft waaronder een belastingplichtige een goed voor bedrijfsdoeleinden mag bestemmen, zij eraan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak van het Hof het recht van belastingplichtigen om op de door hen verschuldigde btw de btw in aftrek te brengen die verschuldigd of voldaan is voor in eerdere stadia aan hen geleverde goederen en verleende diensten, een basisbeginsel is van het bij de Unieregeling ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel [arrest van 18 maart 2021, A. (Uitoefening van het recht op aftrek), C‑895/19, EU:C:2021:216, punt 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak]. Dit recht, waarin de artikelen 167 en volgende van de btw-richtlijn voorzien, is een integrerend deel van de btw-regeling en kan in beginsel niet worden beperkt (arrest van 21 maart 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

32 De aftrekregeling heeft tot doel de belastingplichtige geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt bijgevolg een neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht de doelen of de resultaten van deze activiteiten, mits die activiteiten in beginsel zelf aan de btw zijn onderworpen [arrest van 18 maart 2021, A. (Uitoefening van het recht op aftrek), C‑895/19, EU:C:2021:216, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

33 Het recht op btw-aftrek is afhankelijk gesteld van de naleving van de in de btw-richtlijn gestelde materiële en formele voorwaarden [zie in die zin arresten van 21 maart 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, punt 40, en 18 maart 2021, A. (Uitoefening van het recht op aftrek), C‑895/19, EU:C:2021:216, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

34 De materiële voorwaarden voor het recht op aftrek betreffen het bestaan zelf en de omvang van dat recht, zoals bepaald in titel X, hoofdstuk 1, van de btw-richtlijn, met als opschrift „Ontstaan en omvang van het recht op aftrek” (arrest van 28 juli 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punt 47 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Zo moeten krachtens artikel 168, onder a), van de btw-richtlijn de goederen waarvoor de belastingplichtige het recht op aftrek wil doen gelden, door hem in die hoedanigheid zijn verkregen op het tijdstip van de verwerving. Bovendien moeten deze goederen door de belastingplichtige in een later stadium worden gebruikt voor zijn eigen belaste handelingen en moeten zij in een eerder stadium door een andere belastingplichtige zijn geleverd (zie in die zin arresten van 15 september 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, punt 40, en 25 juli 2018, Gmina Ryjewo, C‑140/17, EU:C:2018:595, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Daarenboven verduidelijkt artikel 167 van de btw-richtlijn dat het recht op aftrek van voorbelasting ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt, dus bij de levering van de goederen (zie in die zin arrest van 22 oktober 2015, Sveda, C‑126/14, EU:C:2015:712, punt 20 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

35 De formele voorwaarden voor het recht op aftrek regelen de wijze van en het toezicht op de uitoefening ervan alsmede de goede werking van het btw-stelsel, zoals de verplichtingen betreffende de boekhouding, de facturering en de aangifte [zie in die zin arresten van 28 juli 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punt 47, en van 18 maart 2021, A. (Uitoefening van het recht op aftrek), C‑895/19, EU:C:2021:216, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak]. De artikelen 250, 252 en 261 van de btw-richtlijn, die voorzien in de verplichting voor de belastingplichtige om btw-aangiften in te dienen en die grenzen stellen aan het recht van de lidstaten wat betreft de termijnen om dit te doen, bevatten aldus formele voorwaarden.

36 Dit onderscheid tussen de materiële en de formele voorwaarden voor het recht op aftrek is belangrijk, aangezien volgens vaste rechtspraak het fundamentele beginsel van btw-neutraliteit eist dat aftrek van voorbelasting wordt toegestaan indien de materiële voorwaarden daartoe zijn vervuld, ook wanneer een belastingplichtige niet voldoet aan bepaalde formele vereisten (zie in die zin arrest van 28 juli 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punt 45 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

37 Bovendien moet worden opgemerkt dat een belastingplichtige het recht heeft om voor btw-doeleinden te beslissen dat goederen die zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden kunnen worden gebruikt, voor bedrijfsdoeleinden bestemd zijn. Deze goederen omvatten investeringsgoederen die krachtens artikel 189, onder a), van de btw-richtlijn door de lidstaten kunnen worden gedefinieerd en die volgens de rechtspraak van het Hof voor een economische activiteit gebruikte goederen omvatten die zich onderscheiden door de duurzame aard en de waarde ervan, en die met zich meebrengen dat de kosten voor de verkrijging normaliter niet als lopende uitgaven worden geboekt, maar over meerdere jaren worden afgeschreven (zie in die zin arrest van 27 maart 2019, Mydibel, C‑201/18, EU:C:2019:254, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

38 Het is derhalve vaste rechtspraak dat, wanneer een investeringsgoed zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden wordt gebruikt, de belastingplichtige voor de aftrek van de btw aldus de keuze heeft om dit goed hetzij volledig voor bedrijfsdoeleinden te bestemmen, hetzij het geheel in zijn privévermogen te behouden, hetzij het slechts voor het gedeelte waarvoor het daadwerkelijk voor zijn bedrijfsactiviteit wordt gebruikt, voor zijn onderneming te bestemmen (zie in die zin arresten van 14 juli 2005, Charles en Charles-Tijmens, C‑434/03, EU:C:2005:463, punt 23, en van 16 februari 2012, Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, punt 53 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

39 Indien de belastingplichtige ervoor kiest, investeringsgoederen die zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden worden gebruikt, te behandelen als goederen van de onderneming, komt de bij de verkrijging van deze goederen verschuldigde voorbelasting in beginsel voor algehele en onmiddellijke aftrek in aanmerking (arrest van 14 juli 2005, Charles en Charles-Tijmens, C‑434/03, EU:C:2005:463, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Voor onroerende goederen preciseert artikel 168 bis van de btw-richtlijn evenwel dat de btw over de uitgaven in verband met deze goederen slechts aftrekbaar is naar evenredigheid van het gebruik ervan voor de activiteiten van de onderneming van de belastingplichtige.

40 Indien een belastingplichtige ervoor kiest een investeringsgoed slechts gedeeltelijk in zijn onderneming op te nemen, is de bij de verkrijging ervan verschuldigde voorbelasting in beginsel alleen aftrekbaar ten belope van het daadwerkelijke gebruik ervan voor bedrijfsdoeleinden (zie in die zin arrest van 16 februari 2012, Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, punt 56 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

41 Voorts is van belang erop te wijzen dat bij de aankoop van dergelijke goederen de keuze van de belastingplichtige om in die hoedanigheid te handelen, dat wil zeggen ten behoeve van zijn economische activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn, bepalend is voor de toepassing van het btw-stelsel en dus van de aftrekregeling (zie in die zin arrest van 22 maart 2012, Klub, C‑153/11, EU:C:2012:163, punten 39 en 40 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Zoals de advocaat-generaal in de punten 48 en 49 van zijn conclusie heeft opgemerkt, vormt deze keuze dus een materiële voorwaarde voor het recht op aftrek.

42 Volgens vaste rechtspraak van het Hof is de vraag of de belastingplichtige op het tijdstip van levering van een goed in die hoedanigheid heeft gehandeld, een feitelijke kwestie die de bevoegde nationale rechter dient te onderzoeken op basis van objectieve elementen en na onderzoek van alle gegevens van het bij hem aanhangige geding (zie in die zin arresten van 14 februari 1985, Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, punt 24, en van 25 juli 2018, Gmina Ryjewo, C‑140/17, EU:C:2018:595, punten 38 en 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

43 Om te beoordelen of een belastingplichtige in die hoedanigheid heeft gehandeld bij de verwerving van een goed, heeft het Hof verduidelijkt dat het, om tot die slotsom te komen, weliswaar voldoende kan zijn dat bij de verwerving op eenduidige en expliciete wijze uiting is gegeven aan het voornemen om het goed voor economisch gebruik te bestemmen, maar dat het ontbreken van een dergelijke uiting niet uitsluit dat een dergelijk voornemen impliciet kan blijken (arrest van 25 juli 2018, Gmina Ryjewo, C‑140/17, EU:C:2018:595, punt 47).

44 De omstandigheid dat het Hof deze precisering heeft aangebracht in antwoord op een prejudiciële vraag in een zaak die betrekking had op het recht op herziening van de aftrek van de btw die was betaald over een onroerend goed dat was verworven door een publiekrechtelijke instelling die als belastingplichtige was geregistreerd, doet, anders dan belastingdienst N stelt, niet af aan de relevantie ervan in het kader van gedingen als die in het hoofdgeding. Deze precisering geldt immers voor alle gevallen waarin een goed wordt bestemd voor de economische activiteit van een belastingplichtige, overeenkomstig de ruime uitlegging van het Hof van het begrip „verwerving als belastingplichtige” (zie in die zin arrest van 25 juli 2018, Gmina Ryjewo, C‑140/17, EU:C:2018:595, punt 54). De btw-richtlijn stelt de toekenning van een recht op aftrek dus niet afhankelijk van de vaststelling en de mededeling van een uitdrukkelijke bestemmingskeuze.

45 Tot de elementen die op impliciete wijze blijk kunnen geven van dat voornemen behoren met name de aard van de betrokken goederen, de hoedanigheid van de handelende persoon en het tijdsverloop tussen de verwerving van het goed en het gebruik ervan voor de economische activiteiten van de belastingplichtige (arrest van 25 juli 2018, Gmina Ryjewo, C‑140/17, EU:C:2018:595, punten 38, 49 en 50).

46 Daarentegen is het op zich niet van belang dat het goed in kwestie niet onmiddellijk is gebruikt voor belaste handelingen, daar het daadwerkelijke gebruik van het goed enkel bepalend is voor de omvang van de aftrek of de eventuele daaropvolgende herziening, maar niet van invloed is op het ontstaan van het recht op aftrek (arrest van 25 juli 2018, Gmina Ryjewo, C‑140/17, EU:C:2018:595, punt 51 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

47 In casu staat het dus aan de verwijzende rechter om te beoordelen of uit alle gegevens van de hoofdgedingen kan worden afgeleid dat E en Z elk als belastingplichtige hebben gehandeld bij de verwerving van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde goederen voor gemengd gebruik, te weten respectievelijk een kantoorruimte in een hoofdzakelijk voor privégebruik bestemd onroerend goed en een fotovoltaïsche installatie die gedeeltelijk voor privédoeleinden wordt gebruikt, en het voornemen te kennen hebben gegeven om deze voor hun ondernemingen te bestemmen.

48 In dit verband kan, wat E betreft, de bestemming als kantoor van een redelijk grote kamer op de bouwplannen van een eengezinswoning een aanwijzing van een dergelijk voornemen vormen. Aangezien een op de bouwplannen van een eengezinswoning aldus bestempelde kamer feitelijk niet noodzakelijkerwijs bestemd is voor het gebruik van de economische activiteit van de belastingplichtige, is het echter van belang om de wil van deze laatste om deze kamer voor zijn onderneming te bestemmen te staven met andere objectieve gegevens waaruit dat gebruik blijkt. In het geval van Z kan de sluiting in de loop van het jaar van de aankoop en de installatie van een fotovoltaïsche installatie van een overeenkomst inzake de teruglevering van de door deze installatie geproduceerde elektriciteit, een aanwijzing vormen dat zij voor een economische activiteit is bestemd, indien de voorwaarden van deze teruglevering overeenstemmen met die welke aan beroepsbeoefenaren en niet aan particulieren worden aangeboden.

49 Bovendien kan uit de door de belastingplichtigen in hun belastingaangiften verrichte btw-aftrek een dergelijke bestemmingskeuze worden afgeleid wanneer deze aftrek er het gevolg van is. Dergelijke aftrek is ook een aanwijzing dat een belastingplichtige het voornemen heeft gehad om een goed bij de aankoop ervan voor zijn onderneming te bestemmen. Zo heeft het Hof reeds geoordeeld dat wanneer een belastingplichtige in zijn aangifte bij de belastingdiensten de bij de aanschaf van een goed verschuldigde btw in aftrek brengt, hij geacht wordt dit goed voor zijn bedrijf te hebben bestemd (zie in die zin arrest van 11 juli 1991, Lennartz, C‑97/90, EU:C:1991:315, punt 26). Daarentegen kan, zoals de advocaat-generaal in de punten 43 en 44 van zijn conclusie heeft opgemerkt, het feit dat er in de voorlopige btw-aangifte voor het tijdvak waarin de goederen zijn aangeschaft geen aftrek is toegepast, op zich niet de slotsom rechtvaardigen dat de belastingplichtige ervoor heeft gekozen het betrokken goed niet voor zijn bedrijf te bestemmen.

50 Wat in de tweede plaats de verplichting voor een belastingplichtige betreft om zijn bestemmingskeuze uiterlijk bij het verstrijken van de wettelijke termijn voor de indiening van de jaaraangifte omzetbelasting ter kennis van de belastingdienst te brengen, te weten – in casu – 31 mei van het jaar volgend op het jaar waarin de bestemmingskeuze is gemaakt, dient eraan te worden herinnerd dat krachtens artikel 179, eerste alinea, van de btw-richtlijn het recht op aftrek in beginsel wordt uitgeoefend in het tijdvak waarin het is ontstaan, namelijk – gezien artikel 167 van de btw-richtlijn – op het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt [zie in die zin arrest van 18 maart 2021, A. (Uitoefening van het recht op aftrek), C‑895/19, EU:C:2021:216, punt 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

51 Niettemin kan het een belastingplichtige krachtens de artikelen 180 en 182 van de btw-richtlijn worden toegestaan om de aftrek te verrichten, ook al heeft hij zijn recht niet uitgeoefend in de loop van de periode waarin dat recht is ontstaan, op voorwaarde dat is voldaan aan bepaalde bij de nationale wettelijke regelingen vastgestelde voorwaarden en voorschriften (arrest van 26 april 2018, Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

52 Bovendien moet de nationale wettelijke regeling overeenkomstig artikel 250, lid 1, van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 252 ervan, voorzien in de verplichting voor de belastingplichtige om een btw-aangifte in te dienen waarop alle gegevens staan die nodig zijn om het bedrag van de verschuldigde belasting en van de aftrek vast te stellen met betrekking tot een belastingtijdvak van maximaal één jaar en dit binnen een termijn die niet langer mag zijn dan twee maanden na het verstrijken van ieder belastingtijdvak.

53 Voorts kunnen de lidstaten op grond van artikel 261, lid 1, van die richtlijn de belastingplichtige verplichten een aangifte in te dienen die alle bovengenoemde gegevens over alle in het voorgaande jaar verrichte handelingen bevat, zonder evenwel een termijn voor de indiening van deze aangifte vast te stellen.

54 Gelet op deze bepalingen verzet de btw-richtlijn zich niet tegen verplichtingen als die welke in casu van toepassing zijn, op grond waarvan belastingplichtigen de belastingdienst in kennis dienen te stellen van hun keuze om een investeringsgoed voor bedrijfsdoeleinden te bestemmen door de overeenkomstige aftrek te verrichten in hun voorlopige btw-aangiften en in hun jaaraangifte omzetbelasting die uiterlijk vijf maanden na het jaar waarin die bestemmingskeuze is gemaakt bij die dienst moet worden ingediend.

55 Voor zover de nationale rechtspraak de niet-naleving van deze termijn waarbinnen een belastingplichtige wordt geacht deze keuze expliciet, of impliciet maar duidelijk, ter kennis van de belastingdienst te brengen, bestraft met het verlies van zijn uit die keuze voortvloeiende recht op aftrek, moet evenwel worden opgemerkt dat het maken van een bestemmingskeuze weliswaar een materiële voorwaarde vormt voor de uitoefening van dat recht, zoals blijkt uit punt 41 van het onderhavige arrest, maar dat de mededeling ervan aan de belastingdienst slechts een formele voorwaarde is. Volgens vaste rechtspraak van het Hof kan niet-naleving van formele vereisten in beginsel niet leiden tot verlies van het recht op aftrek (zie in die zin arrest van 28 juli 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punt 45 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

56 Dit kan anders zijn wanneer de niet-naleving van dergelijke formele vereisten tot gevolg heeft dat wordt verhinderd dat het zekere bewijs dat aan de materiële voorwaarden is voldaan, wordt geleverd (zie in die zin arrest van 28 juli 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

57 Voorts kunnen de lidstaten overeenkomstig artikel 273 van de btw-richtlijn andere verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van de btw en ter voorkoming van fraude. De maatregelen die de lidstaten op grond van die bepaling kunnen treffen, mogen echter niet verder gaan dan noodzakelijk is om dergelijke doelstellingen te bereiken. Zij mogen dus niet op zodanige wijze worden toegepast dat zij een systematische belemmering voor het recht op btw-aftrek en bijgevolg voor de btw-neutraliteit opleveren (zie in die zin arrest van 12 april 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, punt 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Dienaangaande heeft het Hof reeds geoordeeld dat een sanctie bestaande in een absolute weigering van het recht op aftrek wanneer de belasting te laat is betaald, onevenredig lijkt wanneer geen fraude of afbreuk aan de staatsbegroting kan worden aangetoond (zie in die zin arrest van 12 juli 2012, EMS-Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, punten 68‑70).

58 In casu kan, onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter, de niet-inachtneming door E en Z van de termijn waarbinnen zij geacht werden hun bestemmingskeuze kenbaar te maken, hun niet beletten het zekere bewijs te leveren dat zij een dergelijke keuze hebben gemaakt op het tijdstip van de verwerving van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde investeringsgoederen. Bovendien blijkt niet dat de Duitse wetgever een dergelijke termijn heeft gesteld om frauduleuze of onrechtmatige gedragingen te voorkomen.

59 Uit vaste rechtspraak van het Hof volgt evenwel dat de mogelijkheid om het recht op aftrek uit te oefenen zonder tijdsbeperking haaks staat op het rechtszekerheidsbeginsel, dat verlangt dat de fiscale situatie van een belastingplichtige, met name zijn rechten en plichten jegens de belastingdienst, niet gedurende onbepaalde tijd in het ongewisse blijft. Een vervaltermijn die een onvoldoende voortvarende belastingplichtige die heeft nagelaten aanspraak te maken op het recht op aftrek van de voorbelasting, bestraft met het verval van het recht op aftrek, kan derhalve niet worden beschouwd als onverenigbaar met het stelsel van de btw-richtlijn, voor zover deze termijn op dezelfde wijze geldt voor soortgelijke rechten in belastingaangelegenheden naar nationaal recht en naar Unierecht (gelijkwaardigheidsbeginsel), en de uitoefening van het recht op aftrek bovendien in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maakt (doeltreffendheidsbeginsel) (arrest van 26 april 2018, Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, punt 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

60 Wat de eerbiediging van het gelijkwaardigheidsbeginsel betreft, moet worden vastgesteld dat de termijn waarin de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling voorziet, overeenkomt met die welke aan de belastingplichtigen is toegekend voor de indiening van belastingaangiften in het algemeen. Onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter lijkt deze nationale regeling op het gebied van de btw dus niet te hebben voorzien in een andere regeling dan die welke voor andere belastingaangelegenheden naar nationaal recht geldt.

61 Wat de eerbiediging van het doeltreffendheidsbeginsel betreft, lijkt deze termijn op zich de uitoefening van het recht op aftrek in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk te maken, aangezien artikel 179, eerste alinea, van de btw-richtlijn bepaalt dat dit recht in beginsel wordt uitgeoefend in de periode waarin het is ontstaan (zie naar analogie, arrest van 28 juli 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punt 38).

62 Niettemin moeten de lidstaten in overeenstemming met het evenredigheidsbeginsel middelen aanwenden waarmee het met de nationale regeling nagestreefde doel weliswaar doeltreffend kan worden bereikt, doch die de beginselen van de Unieregeling, zoals het fundamentele beginsel van het recht op aftrek van de btw, zo min mogelijk aantasten (arrest van 26 april 2018, Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, punt 50 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

63 Derhalve dient de verwijzende rechter te beoordelen of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde vervaltermijn, die overeenkomt met die welke in § 149, lid 2, AO is vastgesteld voor de indiening van de jaaraangifte omzetbelasting, te weten 31 mei van het jaar volgend op het jaar waarin de bestemmingskeuze is gemaakt, evenredig is aan het doel om de eerbiediging van het rechtszekerheidsbeginsel te waarborgen.

64 In dit verband moet ten eerste rekening worden gehouden met zowel de mogelijkheid voor de nationale autoriteiten om aan een belastingplichtige die nalatig is geweest, sancties op te leggen die het neutraliteitsbeginsel minder aantasten dan de volledige afwijzing van het recht op aftrek, zoals administratieve financiële sancties, als met het feit dat een termijn die verstrijkt na 31 mei van het jaar volgend op dat waarin de bestemmingskeuze is gemaakt, op het eerste gezicht niet onverenigbaar lijkt met de eerbiediging van het rechtszekerheidsbeginsel. Ten tweede moet hierbij rekening worden gehouden met de prominente plaats die het recht op aftrek binnen het gemeenschappelijke btw-stelsel inneemt.

65 Gelet op een en ander dient op de gestelde vragen te worden geantwoord dat artikel 168, onder a), van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 167 ervan, aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen nationale bepalingen die door een nationale rechter op zodanige wijze worden uitgelegd dat wanneer een belastingplichtige over het recht beschikt om een goed te bestemmen voor bedrijfsdoeleinden en de bevoegde nationale belastingdienst uiterlijk bij het verstrijken van de wettelijke termijn voor de indiening van de jaaraangifte omzetbelasting geen dergelijke bestemming van dit goed heeft kunnen vaststellen middels een uitdrukkelijke keuze of voldoende aanwijzingen in deze zin, deze dienst het recht op aftrek van de btw op dat goed kan weigeren door aan te nemen dat het bestemd is voor privédoeleinden van de belastingplichtige, tenzij uit de concrete juridische regels op grond waarvan gebruik kan worden gemaakt van deze mogelijkheid, blijkt dat deze niet in overeenstemming is met het evenredigheidsbeginsel.

Kosten

66 Ten aanzien van de partijen in de hoofdgedingen is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen nietvoor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Achtste kamer) verklaart voor recht:

ondertekeningen

* Procestaal: Duits.

ECLI:EU:C:2021:852

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

E. TANCHEV

van 20 mei 2021 (1)

Gevoegde zaken C‑45/20 en C‑46/20

tegen

Finanzamt N (C‑45/20)

tegen

Finanzamt G (C‑46/20)

[Verzoek van het Bundesfinanzhof (federale belastingrechter, Duitsland) om een prejudiciële beslissing]

„Prejudiciële verwijzing – Belasting over de toegevoegde waarde – Aftrek van voorbelasting – Richtlijn 2006/112/EG, zoals gewijzigd bij richtlijn 2009/162/EG – Artikel 167 en artikel 168, onder a) – Installatie van een fotovoltaïsch systeem – Inrichting van een werkkamer in een verder privé gebruikt woonhuis – Onroerend goed – Gemengd gebruikte vermogensbestanddelen – Toewijzing aan het ondernemingsvermogen – Verenigbaarheid met het Unierecht van een nationale vervaltermijn voor de bestemmingskeuze en voor een vermoeden van toewijzing aan het privévermogen bij het ontbreken van voldoende aanwijzingen van het tegendeel – Verlies van het recht op aftrek van voorbelasting”

1. Met de onderhavige prejudiciële verwijzingen verzoekt het Bundesfinanzhof (federale belastingrechter, Duitsland; hierna: „verwijzende rechter”) om verduidelijking van de rechtspraak van het Hof met betrekking tot de bestemming van investeringsgoederen(2), met name onroerende goederen(3) die zowel voor zakelijke als privédoeleinden worden gebruikt (hierna: „gemengd gebruikte vermogensbestanddelen”), voor privédoeleinden van de belastingplichtige, voor bedrijfsdoeleinden, of voor een combinatie daarvan (hierna: „bestemmingskeuze”). De vragen hebben met name betrekking op de gevolgen die deze bestemmingskeuze heeft voor het recht op aftrek van voorbelasting volgens artikel 167 en artikel 168, onder a), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde(4), zoals gewijzigd bij richtlijn 2009/162/EG van de Raad van 22 december 2009 tot wijziging van enkele bepalingen van richtlijn 2006/112 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde(5) (hierna: „btw-richtlijn”).

2. De vragen betreffen de verenigbaarheid met het Unierecht, met name in het licht van de uitspraak van het Hof in zijn arrest van 25 juli 2018, Gmina Ryjewo(6), van een feitelijke vervaltermijn in het Duitse recht waarbinnen de Duitse belastingdienst op de hoogte moet worden gebracht van de bestemmingskeuze, en bij verstrijken waarvan het recht op aftrek van voorbelasting volgens de rechtspraak van de verwijzende rechter verloren gaat. Hetzelfde lijkt te volgen uit het vermoeden in de rechtspraak van diezelfde rechter dat gemengd gebruikte vermogensbestanddelen, bij het ontbreken van voldoende aanwijzingen voor het tegendeel, aan het privévermogen van de belastingplichtige worden toegewezen.

3. Ik kom tot de slotsom dat in de omstandigheden van de hoofdgedingen een uitlegging van de nationale wetgeving in de rechtspraak van de verwijzende rechter, volgens welke een belastingplichtige het recht op aftrek van voorbelasting verliest wanneer geen bestemmingskeuze voor gemengd gebruikte activa is geuit binnen de daarvoor in die lidstaat geldende wettelijke termijn, onverenigbaar is met artikel 167 en artikel 168, onder a), van de btw-richtlijn, omdat dit niet te rijmen valt met de beginselen van fiscale neutraliteit en evenredigheid, nu niets in het dossier wijst op verdenkingen van belastingontduiking.(7) Dezelfde slotsom geldt voor het zojuist genoemde vermoeden van toewijzing aan het privévermogen van de belastingplichtige indien dit resulteert in het verlies van het recht op aftrek.

I. Toepasselijke bepalingen

A. Unierecht

4. Artikel 167 van de btw-richtlijn luidt:

„Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.”

5. Artikel 168, onder a), van de btw-richtlijn bepaalt:

a) de btw die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht;

[…].”

6. Artikel 168 bis, lid 1, van de btw-richtlijn luidt:

„Indien een onroerend goed deel uitmaakt van het vermogen van het bedrijf van een belastingplichtige en door de belastingplichtige zowel voor de activiteiten van het bedrijf als voor zijn privégebruik of voor het privégebruik van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt, is de btw over de uitgaven in verband met dit onroerend goed slechts aftrekbaar, overeenkomstig de in de artikelen 167, 168, 169 en 173 vervatte beginselen, naar evenredigheid van het gebruik ervan voor de bedrijfsactiviteiten van de belastingplichtige.

7. Artikel 250, lid 1, van de btw-richtlijn luidt:

B. Duits recht

8. § 15, lid 1, van het Umsatzsteuergesetz (wet op de omzetbelasting; hierna: „UStG”) bepaalt:

„De ondernemer kan de volgende bedragen aan voorbelasting aftrekken:

1. de wettelijk verschuldigde belasting ter zake van goederenleveringen en diensten die ten behoeve van zijn onderneming zijn verricht door een andere ondernemer. […]”

9. § 18, lid 3, van het UStG luidt:

„De ondernemer moet voor het kalenderjaar of een korter belastingtijdvak, in de voorgeschreven vorm langs elektronische weg, een belastingaangifte indienen waarin hij zelf, in overeenstemming met § 16, leden 1 tot en met 4, en § 17, het bedrag uitrekent van de te betalen belasting of van het terug te ontvangen saldo (belastingaangifte). In de in § 16, leden 3 en 4, bedoelde gevallen moet de belastingaangifte worden verzonden binnen één maand na het verstrijken van het kortere belastingtijdvak. Om onbillijke gevolgen te vermijden kan het Finanzamt desgevraagd afzien van indiening langs elektronische weg. In dat geval moet de ondernemer de aangifte invullen op het aangeleverde formulier en dit met de hand ondertekenen.”

10. § 149, lid 2, van de Abgabenordnung (belastingwetboek) bepaalde in de ten tijde van het geding relevante versie(8):

„Tenzij de belastingwetgeving anders bepaalt, moeten belastingaangiften die betrekking hebben op een kalenderjaar of een wettelijk bepaald tijdstip uiterlijk vijf maanden daarna worden ingediend. […]”

II. Feiten, procedure en de prejudiciële vragen

A. Zaak C‑45/20, E tegen Finanzamt N(„Zaak E”)

11. Verzoeker in zaak E exploiteert een steigerbouwbedrijf. In 2014 liet hij een eengezinshuis bouwen met een werkkamer op de benedenverdieping die, volgens de tekeningen van de architect van 29 juli 2014, een oppervlak van 16,57 m2 zou hebben. Het huis was verder bestemd voor privégebruik en zou in totaal een oppervlak hebben van 149,75 m2. De rekeningen voor de bouw van het huis, met inbegrip van de werkkamer, dateren uit de periode van oktober 2014 tot november 2014.(9)

12. E vroeg niet om aftrek van voorbelasting pro rata met betrekking tot de werkkamer in de voorlopige (maandelijkse) aangiften die hij uit hoofde van § 18, lid 2, tweede zin, UStG voor de jaren 2014 en 2015 moest indienen, maar verzocht hier voor het eerst om in zijn aangifte omzetbelasting over 2015 uit hoofde van § 18, lid 3, eerste zin, UStG.(10) Die aangifte werd bij het Finanzamt (hierna: „belastingdienst”) ontvangen op 28 september 2016.

13. De belastingdienst stelde bij besluit van 5 april 2017 voor E de omzetbelasting over 2015 vast, zonder aftrek van het bedrag van [X] EUR, dat volgens E overeenkwam met de voor de werkkamer betaalde voorbelasting. De belastingdienst verklaarde zijn bezwaar bij besluit van 17 januari 2018 ongegrond. Ook zijn beroep met betrekking tot de aftrek werd verworpen. In het vonnis van 19 maart 2018 gaf het Sächsische Finanzgericht (belastingrechter voor Saksen, Duitsland) aan, dat de gevraagde aftrek van voorbelasting niet mogelijk was, omdat de bestemming van de goederen voor het ondernemingsvermogen niet op tijd, dat wil zeggen vóór 31 mei 2015, had plaatsgevonden.

14. De verwijzingsbeslissing vermeldt dat, volgens de rechtspraak van de verwijzende rechter, het beginsel van onmiddellijke aftrek van voorbelasting meebrengt dat de bestemmingskeuze moet plaatsvinden bij de verwerving of productie van de betrokken goederen.(11) Om praktische redenen kan deze bestemmingskeuze – volgens dezelfde rechtspraak – door de belastingplichtige worden geuit middels gegevens die de keuze aantonen. Overeenkomstig § 18, lid 3, UStG moet dit echter uiterlijk en definitief gebeuren bij de aangifte omzetbelasting voor het jaar van verwerving.(12) Volgens de rechtspraak van de verwijzende rechter is dit het tijdstip waarop de algemene in § 149, lid 2, van het belastingwetboek vastgelegde wettelijke termijn voor het indienen van de definitieve belastingaangifte verstrijkt. In dit hoofdgeding was dat 31 mei van het volgende jaar, te weten 2015.(13) Voorts brengt verlenging van de termijn voor indiening van de definitieve belastingaangifte volgens de rechtspraak van de verwijzende rechter geen verlenging mee van de termijn voor het kenbaar maken van de gegevens die de bestemmingskeuze aantonen.(14)

15. In de procedure voor de verwijzende rechter betoogde E dat voor hem niet de noodzaak bestond om in zijn aangifte omzetbelasting de belastingdienst nadere gegevens betreffende zijn bestemmingskeuze kenbaar te maken, aangezien uit het ontwerp van de architect voor het daadwerkelijke gebruik van de werkkamer, te weten uitsluitend voor ondernemingsactiviteiten, voldoende bleek dat deze bestemd was voor bedrijfsdoeleinden.

B. C‑46/20, Z tegen Finanzamt G(„zaak Z”)

16. Zaak Z betreft de aftrek als voorbelasting van in 2014 betaalde btw bij de installatie van een fotovoltaïsch systeem. Verzoeker Z gebruikte een deel van de door het systeem opgewekte elektriciteit zelf en leverde de rest aan het distributiesysteem van een energieleverancier. De overeenkomst met betrekking tot de levering van energie aan het elektriciteitsnetwerk was gesloten tijdens hetzelfde financiële jaar, en voorzag in een vergoeding waarover belasting werd berekend.

17. Op 29 februari 2016 diende Z voor het bewuste financiële jaar een aangifte omzetbelasting in, waarin hij voorbelasting ten bedrage van [X] EUR aftrok. Dit bedrag aan voorbelasting betrof in wezen de btw op de rekening van 11 september 2014 voor de levering en installatie van het fotovoltaïsch systeem. Z had geen aangifte gedaan met betrekking tot dit systeem. Het Finanzamt G, verweerder, accepteerde aanvankelijk de aangifte omzetbelasting voor het bewuste jaar.

18. Na een speciale btw-controle stelde de belastingdienst zich op het standpunt dat de aftrek van de voorbelasting op de rekening van 11 september 2014 niet kon worden toegestaan. Volgens de belastingdienst had Z de bewuste goederen niet op tijd, te weten uiterlijk op 31 mei 2015, bestemd voor bedrijfsdoeleinden.

19. De belastingdienst stelde derhalve de door Z verschuldigde omzetbelasting over het bewuste jaar vast bij besluit van 30 november 2016, voor het laatst gewijzigd bij besluit van 27 maart 2017. Zijn bezwaar werd afgewezen bij besluit van 18 mei 2017, en ook het beroep daartegen werd verworpen In zijn uitspraak van 12 september 2018 oordeelde het Finanzgericht Baden-Württemberg (belastingrechter Baden-Württemberg, Duitsland) dat Z, die een keuzerecht had ten aanzien van de bestemming van het fotovoltaïsch systeem in kwestie, dit niet tijdig had bestemd voor bedrijfsdoeleinden. Dit vloeide voort uit rechtspraak die bindend is voor het Finanzgericht (zie punt 14 hierboven). Dit bleef een geldige benadering in het licht van latere rechtspraak van het Hof.

20. In de procedure voor het Finanzgericht (belastingrechter) betoogde Z dat de rechtspraak van de verwijzende rechter met betrekking tot het kenbaar maken van gegevens ten bewijze van de bestemming van gemengd gebruikte vermogensbestanddelen, met name gezien het arrest Gmina Ryjewo in twijfel moest worden getrokken.

21. Blijkens de verwijzingsbeschikking verdedigde de belastingdienst zijn beslissing op het bezwaar met het betoog dat verzoeker voorafgaand aan de commerciële exploitatie van het fotovoltaïsch systeem niet handelde als ondernemer in de zin van de wetgeving betreffende de omzetbelasting, en dat er in de situatie waarover het Hof zich heeft uitgesproken in het arrest Gmina Ryjewo, geen sprake was van een bestemmingskeuzerecht.

22. Daarop heeft de verwijzende rechter de behandeling van de beide zaken (C‑45/20 en C‑46/20) geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

23. Het Hof heeft schriftelijke vragen gesteld aan de Bondsrepubliek Duitsland en de Commissie. De Bondsrepubliek Duitsland heeft deze beantwoord op 14 december 2020 en de Commissie op 16 december 2020.

24. Schriftelijke opmerkingen over de prejudiciële vragen werden ingediend door het Finanzamt N (met betrekking tot zaak E), de Bondsrepubliek Duitsland en de Commissie. Er heeft geen hoorzitting plaatsgevonden.

III. Opmerkingen vooraf

25. Ik stel voor om de kwesties die de verwijzingsbeschikking aan de orde stelt in de volgende volgorde te beantwoorden.

26. Ten eerste moet de vraag worden besproken of zowel E als Z gerechtigd was tot aftrek van voorbelasting op het tijdstip van de verwerving van de gemengd gebruikte vermogensbestanddelen in kwestie, te weten een huis in zaak E en een fotovoltaïsch systeem in zaak Z. Die beoordeling houdt rechtstreeks verband met de bestemmingskeuze, omdat de aftrekbaarheid van voorbelasting afhankelijk is, zoals de Bondsrepubliek Duitsland in zijn schriftelijke opmerkingen aangeeft, van de bestemming die de betrokkene aan die gemengd gebruikte vermogensbestanddelen heeft gegeven.(15)

27. Ten tweede is het, zoals eveneens is aangegeven in de schriftelijke opmerkingen van de Bondsrepubliek Duitsland, even belangrijk voor de uitkomst van het onderhavige geding of een kenbare bestemmingskeuze met betrekking tot gemengd gebruikte vermogensbestanddelen in het btw-recht van de Unie een materieel dan wel een formeel vereiste is. Wanneer een belastingplichtige niet aan een formele voorwaarde voldoet, wordt hem, anders dan bij een materiële voorwaarde, niet noodzakelijk het recht op aftrek van voorbelasting ontzegd.(16) Zoals hieronder zal worden onderbouwd, ben ik tot de slotsom gekomen dat het bestaan van een aanwijsbare bestemmingskeuze een materiële voorwaarde is voor het recht op aftrek van voorbelasting over gemengd gebruikte vermogensbestanddelen, waaraan echter kan worden voldaan met gegevens die deze keuze objectief aantonen. Tot op heden heeft de rechtspraak de belastingplichtige nog niet ertoe verplicht om aan de nationale belastingdienst een specifieke en louter daartoe strekkende verklaring over te leggen met betrekking tot deze bestemmingskeuze. In dit onderdeel zal ik tevens ingaan op de omvang van de beoordelingsmarge van de lidstaten wanneer zij termijnen invoeren waarbinnen een aanwijsbare bestemming kenbaar moet worden gemaakt aan de nationale belastingdienst.

28. Ten derde zal ik mijn bespreking van deze kwesties afronden met de beantwoording van de prejudiciële vragen.

29. Wat betreft het belang van het arrest Gmina Ryjewo moet worden aangetekend dat deze zaak geen betrekking had op de gevolgen van i) de bestemming van gemengd gebruikte investeringsgoederen in hun geheel voor bedrijfsdoeleinden, ii) de bestemming van die goederen juist geheel voor privédoeleinden, waardoor ze volledig buiten het btw-stelsel werden gehouden, of iii) de bestemming voor bedrijfsdoeleinden alleen voor zover de goederen daadwerkelijk voor ondernemingsactiviteiten werden gebruikt.(17)

30. Het arrest Gmina Ryjewo betrof veeleer de consequenties van het feit dat een gemeente onroerend goed aanvankelijk voor niet-belastbare doeleinden gebruikt maar later voor belastbare doeleinden, en de vraag wat dit betekende voor de aftrek van de voorbelasting die was betaald bij de bouw van dat onroerend goed. Ik stem derhalve in met het betoog van het Finanzamt N in zijn schriftelijke opmerkingen, in tegenspraak met wellicht in de rechtsleer gehuldigde opvattingen, dat het arrest Gmina Ryjewo niet behelst dat een bestemmingskeuze over gemengd gebruikte vermogensbestanddelen niet langer nodig is voor de vaststelling of een belastingplichtige als zodanig handelt.

31. De Bondsrepubliek Duitsland en het Finanzamt N hebben beide in hun schriftelijke opmerkingen betoogd dat aan het arrest Gmina Ryjewo voor de uitkomst van de onderhavige hoofdgedingen niet te veel gewicht moet worden toegekend, onder meer vanwege de verschillen tussen wat er in die zaak aan de orde was en wat hier in de hoofdgedingen aan de orde is. Ik volsta met de opmerking dat in deze conclusie naar het arrest Gmina Ryjewo zal worden verwezen voor zover het relevant is voor het juridische probleem dat hier moet worden opgelost.

IV. Beoordeling

A. Bestaan van het recht op aftrek

32. Artikel 167 van de btw-richtlijn vormt het uitgangspunt van de rechtspraak. Volgens artikel 167 ontstaat het recht op aftrek van voorbelasting op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt. De hoedanigheid waarin iemand op dat tijdstip handelt is doorslaggevend voor het bestaan van het recht op aftrek.(18)

33. Volgens artikel 168, onder a), van de btw-richtlijn moeten de goederen of diensten waarvoor op dat recht aanspraak wordt gemaakt, door de belastingplichtige in een later stadium zijn gebruikt voor zijn eigen belaste handelingen en in een eerder stadium door een andere belastingplichtige zijn geleverd of verricht.(19) Gegeven dat zowel de onderhavige werkkamer als het fotovoltaïsch systeem lijkt te zijn gebruikt voor zakelijke activiteiten, is aan dit vereiste voldaan indien zij door een andere belastingplichtige zijn geleverd.(20)

34. Volgens vaste rechtspraak van het Hof bestaat er geen recht op aftrek van voorbelasting met betrekking tot goederen die volledig zijn toegewezen aan het privévermogen.(21) Er bestaat een gedeeltelijk recht op aftrek wanneer gemengd gebruikte goederen gedeeltelijk zijn toegewezen aan het ondernemingsvermogen. Het gedeelte dat niet wordt gebruikt voor het verrichten van belastbare zakelijke diensten of leveringen valt buiten het btw-stelsel en hiermee kan bij de toepassing van artikel 168, onder a), van de btw-richtlijn geen rekening worden gehouden.(22) Wanneer de gemengd gebruikte vermogensbestanddelen echter volledig voor bedrijfsdoeleinden worden bestemd, is alle voorbelasting aftrekbaar.(23) Wanneer een belastingplichtige ervoor kiest om investeringsgoederen die zowel voor zakelijke als privédoeleinden worden gebruikt, als ondernemingsvermogen aan te merken, is de over de verwerving van die vermogensbestanddelen verschuldigde voorbelasting in beginsel volledig en onmiddellijk aftrekbaar.(24)

35. Een belangrijke wijziging van de btw-richtlijn, namelijk de toevoeging van artikel 168 bis bij richtlijn 2009/162, is echter van belang voor de onderhavige zaak. Zoals reeds vermeld in punt 6 hierboven, is btw over de uitgaven in verband met onroerend goed slechts aftrekbaar naar evenredigheid van het gebruik ervan voor de bedrijfsactiviteiten van de belastingplichtige. Het is weliswaar aan de verwijzende rechter om dit na te gaan, maar zowel de werkkamer in het huis van zaak E als het fotovoltaïsch systeem in zaak Z lijkt onroerend goed te zijn.(25)

36. Hoe dan ook vragen verzoekers in de hoofdgedingen gedeeltelijke aftrek van voorbelasting, in het licht van de gedeeltelijke bestemming van de gemengd gebruikte vermogensbestanddelen voor bedrijfsdoeleinden. In zaak E is de gevraagde aftrek gedeeltelijk omdat het alleen de werkkamer in het huis betreft. In zaak Z is de gevraagde aftrek gedeeltelijk omdat de met betrekking tot het fotovoltaïsch systeem gevraagde aftrek evenredig is aan de mate waarin dit voor bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt.(26)

37. Het is vaste rechtspraak dat een persoon die investeringsuitgaven doet met het door objectieve factoren bevestigde doel een economische activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn uit te oefenen, als belastingplichtige wordt aangemerkt.(27) Er zij aan herinnerd dat volgens artikel 168 van de btw-richtlijn, btw aftrekbaar is voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige. Een persoon die handelt in de hoedanigheid van belastingplichtige is dus, in overeenstemming met artikel 167 en volgende van die richtlijn, gerechtigd om de verschuldigde of betaalde btw over de investeringen ten behoeve van de handelingen die hij voornemens is te verrichten en die recht geven op aftrek, onmiddellijk af te trekken. Ingevolge de artikelen 63 en 167 van de btw-richtlijn ontstaat dit recht op aftrek op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt, te weten het tijdstip waarop de goederen worden geleverd.(28)

38. Ik ben echter van mening dat de belastingplichtige volgens vaste rechtspraak in twee belangrijke – voor de hoofdgedingen relevante – situaties niet werkelijk gehouden is om voorbelasting af te trekken zodra het recht daartoe ontstaat. Ten eerste betogen het Finanzamt N en de Bondsrepubliek Duitsland weliswaar terecht dat het recht op aftrek van voorbelasting volgens het Hof onmiddellijk moet worden uitgeoefend voor alle belastingen die op in een vorig stadium verrichte handelingen hebben gedrukt(29), maar betekent dit niet dat het Unierecht de lidstaten te allen tijde toestaat om in feite een streep te zetten door het recht op aftrek wanneer niet is voldaan aan een nationale termijn waarbinnen een verzoek om aftrek bij de belastingdienst moet worden ingediend, met name wanneer er geen aanwijzingen voor fraude zijn.(30) Hierop wordt nog nader ingegaan in de punten 50 tot en met 60 hieronder.

39. Ten tweede is indiening van een uitdrukkelijke aanvraag voor aftrek van voorbelasting bij de belastingdienst, zoals de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen betoogt, niet noodzakelijk om het bestaan van een bestemmingskeuze op het tijdstip van de verwerving van de gemengd gebruikte vermogensbestanddelen aan te tonen.

40. De vraag of een belastingplichtige als zodanig heeft gehandeld ten behoeve van een economische activiteit (zie artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn) is een feitelijke vraag die moet worden beoordeeld met inachtneming van alle omstandigheden van het geval, waaronder de aard van het betrokken goed en het tijdsverloop tussen het moment waarop het goed is verworven en het moment waarop het voor de economische activiteiten van de belastingplichtige wordt gebruikt. Het is aan de nationale rechter om dit te beoordelen.(31)

41. Belangrijk is dat het Hof in het arrest Gmina Ryjewo heeft geoordeeld dat voor de vaststelling dat „een goed door de belastingplichtige als zodanig is verworven, […] het weliswaar voldoende [kan] zijn dat bij de verwerving op eenduidige en expliciete wijze uiting is gegeven aan het voornemen om het goed voor economisch gebruik te bestemmen, maar [dat] het ontbreken van een dergelijke uiting […] niet uit[sluit] dat impliciet blijkt van een dergelijk voornemen”(32). Zoals reeds opgemerkt, heeft het Hof de term „economische activiteit” in artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn op deze wijze uitgelegd in de context van het geding in de zaak Gmina Ryjewo, waarin werd gevraagd om een recht op aftrek bij een verandering in de bestemming van een kapitaalgoed van niet-economische doeleinden naar economische doeleinden.(33) Aangezien weigering van het recht op aftrek een uitzondering is op de toepassing van het fundamentele beginsel dat dit recht vormt(34), moet het in het arrest Gmina Ryjewo geformuleerde beginsel gelijkelijk gelden voor de vaststelling of een bestemmingskeuze is gemaakt. Ik ben het eens met het betoog van de Commissie dat dit de enige uitlegging is die te rijmen valt met het ruime concept van verwerving als een „belastingplichtige” als ontwikkeld in de rechtspraak.(35)

42. Derhalve dient te worden vastgesteld of E en Z de betrokken investeringsgoederen hebben verworven of vervaardigd met de – door objectieve factoren bevestigde – bedoeling een economische activiteit uit te oefenen, en bijgevolg hebben gehandeld als belastingplichtige in de zin van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn.(36) Is er een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer handelingen in een later stadium waardoor recht op aftrek ontstaat?(37)

43. Hoewel dit ter beoordeling staat aan de verwijzende rechter, bevat het dossier geen enkele aanwijzing dat het vereiste verband zou ontbreken ten aanzien van de aanleg van de werkkamer in zaak E(38) of van het fotovoltaïsch systeem in zaak Z, gezien de objectieve inhoud van de betrokken verrichtingen als beschreven in de verwijzingsbeschikking(39). Het tijdsverloop tussen de verwerving van deze vermogensbestanddelen en het gebruik ervan voor de economische activiteiten van de belastingplichtige was relatief kort. De werkkamer in kwestie en het fotovoltaïsch systeem waren naar hun aard geschikte goederen voor zulke doeleinden.(40) In het kader van de hoofdgedingen is bovenal van belang dat het ontbreken van een onmiddellijk verzoek om aftrek van voorbelasting aan de belastingdienst niet bepalend is voor het bestaan van een recht op aftrek ten tijde van de verwerving, ook al vormt een beroep op het recht op aftrek in de rechtspraak van de verwijzende rechter een zwaarwegende aanwijzing voor toewijzing van vermogensbestanddelen aan de onderneming.(41)

44. Het verzuim van E om de werkkamer in zijn voorlopige belastingaangiften te vermelden vormt op zichzelf dus geen beletsel voor zijn recht op aftrek van voorbelasting. De rechtspraak van het Hof biedt voorts geen directe steun voor een vereiste in het Duitse recht dat verzoekers in de positie van E of Z een daadwerkelijke verklaring zouden moeten afleggen betreffende het bestaan van een bestemmingskeuze bij de verwerving, zelfs indien aftrek van voorbelasting wordt gevraagd nadat btw-aangifte is gedaan over de periode waarin de goederen werden verworven. Gelet op de uitspraak in het arrest Gmina Ryjewo moeten er objectieve factoren zijn waaruit blijkt van een keuze voor bestemming voor bedrijfsdoeleinden, en is een dergelijke keuze noodzakelijk om uit te maken of voorbelasting voor gemengd gebruikte vermogensbestanddelen aftrekbaar is.(42) Een verzoek om aftrek in de btw-aangifte over het tijdvak van verwerving kan bewijs zijn voor een bestemmingskeuze(43), maar is volgens de rechtspraak van het Hof niet absoluut verplicht. Het is aan de verwijzende rechter om uit te maken of de plannen voor een daadwerkelijk gebruik van de werkkamer in zaak E, en de rekening van 11 september 2014 voor de levering en installatie van het fotovoltaïsch systeem in zaak Z, in combinatie met alle andere relevante gegevens waarover hij beschikt, factoren zijn die het bestaan van een bestemmingskeuze voldoende objectief kunnen aantonen.

45. Deze benadering doet ook recht aan de grondslag van de btw-regels over herziening en aftrek. Het verdient vermelding dat „de perioden voor de herziening van de aftrek als zodanig geen invloed [hebben] op het ontstaan van het recht op btw-aftrek […] die […] uitsluitend wordt bepaald door de hoedanigheid waarin de betrokkene handelt op het moment waarop hij het betrokken goed verwerft”.(44) Het stelsel voor herziening van de aftrek heeft tot doel, de juistheid van de aftrek te verzekeren en dus de neutraliteit van de belastingdruk.(45) Het is overigens vaste rechtspraak van het Hof dat de modaliteiten voor de uitoefening van het recht op aftrek slechts neerkomen op formele voorwaarden of vereisten.(46)

46. Ten slotte bestond er, zoals hierboven in punt 21 is opgemerkt, onzekerheid of Z ten tijde van de verwerving van het fotovoltaïsch systeem handelde als ondernemer, en werd Z’s recht op aftrek in twijfel getrokken in het licht van de uitspraak in het arrest Gmina Ryjewo. Het fotovoltaïsch systeem werd echter althans ten dele gebruikt voor belaste economische handelingen van Z, de investering was gedaan om een economische activiteit te verrichten en de aftrek betrof handelingen die Z voornemens was te verrichten (punt 37 hierboven). Voorts bevat het arrest Gmina Ryjewo geen aanwijzingen dat de mogelijkheid om Z als „belastingplichtige” aan te merken beperkt zou moeten worden, maar biedt het juist steun voor een ruime uitlegging van het begrip „belastingplichtige”.(47)

47. Samenvattend is het weliswaar aan de verwijzende rechter om dit na te gaan in het licht van de hierboven besproken rechtsbeginselen, maar lijkt E recht te hebben op gedeeltelijke aftrek van voorbelasting over de verwerving van de werkkamer in kwestie, evenals Z met betrekking tot de verwerving van het fotovoltaïsch systeem.

B. Aanwijsbare bestemmingskeuze als materiële of formele voorwaarde en de termijn om deze keuze aan de belastingdienst kenbaar te maken

1. Aanwijsbare bestemmingskeuze

48. Volgens vaste rechtspraak van het Hof moet de belastingdienst over de nodige informatie beschikken om vast te stellen dat is voldaan aan de materiële voorwaarden die recht geven op aftrek van de in een bepaald geval betaalde voorbelasting, ondanks een verweten niet-nakoming van de formele voorwaarden.(48) Zoals hierboven reeds vermeld, is de bestemmingskeuze noodzakelijk om het recht op aftrek vast te stellen. Het is niet louter een formeel vereiste met het oog op controle.(49) Het is evenmin een verplichting betreffende het voeren van de boekhouding en het indienen van aangiften.(50) Daarentegen kan het ontbreken van een aanwijsbare bestemmingskeuze het leveren van het zekere bewijs dat aan de materiële voorwaarden is voldaan, verhinderen(51), aangezien het de bestemmingskeuze is die bepaalt of aftrek van voorbelasting met betrekking tot gemengd gebruikte vermogensbestanddelen überhaupt mogelijk is, en zo ja, in welke mate.

49. Het bestaan van een aanwijsbare bestemmingskeuze is derhalve, zoals is betoogd in de schriftelijke opmerkingen van het Finanzamt N, een materieel vereiste, maar benadrukt moet worden dat aftrek van voorbelasting in het btw-tijdvak waarin de verwerving plaatsvond slechts één factor is, zij het een potentieel doorslaggevende, die het bestaan van een bestemmingskeuze kan aantonen.(52) Omgekeerd sluit het ontbreken van een dergelijke aangifte niet per definitie uit dat er een bestemmingskeuze is gemaakt.

2. De termijn voor kenbaarmaking van een bestemmingskeuze

50. De belastingdienst moet over de nodige informatie beschikken om vast te stellen dat is voldaan aan de materiële voorwaarden voor het recht op aftrek, hetgeen door de verwijzende rechter moet worden nagegaan.(53) Wanneer de belastingdienst over de nodige gegevens beschikt om vast te stellen dat is voldaan aan de materiële voorwaarden, mag hij voor het recht van de belastingplichtige op aftrek van die belasting geen nadere voorwaarden stellen die tot gevolg kunnen hebben dat de uitoefening van dat recht wordt verhinderd.(54)

51. Derhalve rijst de vraag of de invoering van de onderhavige termijn, het verlies van het recht op aftrek dat daaruit volgens de rechtspraak van de verwijzende rechter resulteert, en een vermoeden in de rechtspraak van de verwijzende rechter van bestemming voor privédoeleinden bij het ontbreken van een bewijs van de bestemming voor bedrijfsdoeleinden, zulke nadere voorwaarden zijn.

52. Volgens de artikelen 167 en 179 van de btw-richtlijn wordt het recht op aftrek in beginsel uitgeoefend in de periode waarin het is ontstaan, te weten op het ogenblik waarop de belasting verschuldigd wordt.(55) Krachtens de artikelen 180 en 182 van de btw-richtlijn mag het de belastingplichtige worden toegestaan de aftrek later te verrichten, conform de bij de nationale wetgeving gestelde voorwaarden en procedurele voorschriften.(56)

53. Het is reeds vaste rechtspraak dat het Unierecht de lidstaten toestaat om, ter waarborging van de rechtszekerheid en met inachtneming van de beginselen van doeltreffendheid en gelijkwaardigheid, termijnen voor te schrijven waarbinnen voorbelasting moet worden afgetrokken.(57) Het is aan de verwijzende rechter om na te gaan of de uiterste termijn van 31 mei 2015 (inzake de aangifte omzetbelasting over 2014) voor het kenbaar maken van de bestemmingskeuze, die in feite een termijn is waarbinnen het recht op aftrek van voorbelasting moet worden uitgeoefend, voldoet aan de beginselen van doeltreffendheid en gelijkwaardigheid.

54. Volgens de rechtspraak van het Hof betreffende het doeltreffendheidsbeginsel moet rekening worden gehouden met de totale duur van de termijn en moet de nationale rechter nagaan of die termijn de uitoefening van het recht op aftrek van voorbelasting in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maakt.(58)

55. Afgezien van een nationale regeling waaronder het recht op aftrek van voorbelasting volledig vervalt bij een verzuim om vóór 31 mei 2015 aan de belastingdienst de gegevens kenbaar te maken waaruit objectief blijkt van een bestemmingskeuze, lijken vanuit Unierechtelijk oogpunt geen bezwaren te bestaan tegen de onderhavige termijn.(59)

56. Het is echter voorts vaste rechtspraak, dat de bestraffing van de niet-nakoming door de belastingplichtige van de verplichtingen betreffende het voeren van de boekhouding en het indienen van aangiften met een weigering van het recht op aftrek verder gaat dan noodzakelijk is ter verwezenlijking van de doelstelling om de juiste toepassing van die verplichtingen te verzekeren, aangezien het Unierecht de lidstaten niet verhindert om in voorkomend geval een geldboete of geldelijke sanctie op te leggen die in verhouding staat tot de ernst van de inbreuk(60), als evenredig alternatief voor het verval van het recht op aftrek.

57. Kortom, het optreden van de lidstaten mag geen buitensporige afbreuk doen aan het beginsel van neutraliteit van de btw.(61) Het Hof heeft met name geoordeeld dat, gelet op de prominente plaats die het recht op aftrek in het gemeenschappelijke btw-stelsel inneemt, het verlies van dat recht, wanneer geen fraude en geen nadelige gevolgen voor de overheidsbegroting zijn vastgesteld, onevenredig lijkt te zijn indien de aftrek alsnog verantwoord wordt.(62) Te late betaling van de btw kan op zich niet worden gelijkgesteld met fraude.(63) In zulke gevallen kan een administratieve boete(64) of betaling van vertragingsrente een geschikte sanctie zijn.(65)

58. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat, aangezien de weigering van het recht op aftrek een uitzondering is op de toepassing van het fundamentele beginsel dat dit recht vormt, het aan de bevoegde belastingautoriteiten staat om rechtens genoegzaam te bewijzen dat er objectieve gegevens zijn die aantonen dat er sprake is van fraude of misbruik. Vervolgens is het de taak van de nationale rechter om na te gaan of de betrokken belastingautoriteiten het bestaan van dergelijke objectieve gegevens hebben aangetoond.(66) Van dergelijke gegevens is niet gebleken in de stukken.

59. De situatie zou anders zijn wanneer schending van de termijn van 31 mei 2015 betekende dat niet kon worden voldaan aan de materiële voorwaarde dat objectieve gegevens de gedeeltelijke bestemming voor bedrijfsdoeleinden moeten aantonen.(67) Indien een uiting van de bestemmingskeuze, aangetoond door voldoende objectieve gegevens, door de belastingdienst werd ontvangen op 28 september 2016 in zaak E en op 29 februari 2016 in zaak Z, is het echter goed mogelijk dat de materiële voorwaarde voor aftrek is vervuld.(68) Verder kan de periode waarmee E en Z de termijn hebben overschreden niet als administratief onwerkbaar worden aangemerkt. Het door E ingediende verzoek om aftrek van voorbelasting is door de belastingdienst ontvangen op 28 september 2016, dat wil zeggen 16 maanden na het verstrijken van de termijn op 31 mei 2015, en Z deed zijn btw-aangifte op 29 februari 2016, 9 maanden na het verstrijken van die termijn.

60. Omwille van de volledigheid kan hieraan worden toegevoegd dat er ook ruimte is voor twijfel over de eerbiediging van het evenredigheidsbeginsel en een mogelijk buitensporige afbreuk aan het beginsel van neutraliteit met betrekking tot de hierboven in punt 14 genoemde rechtspraak van de verwijzende rechter, die behelst dat een verlenging van de termijn voor overlegging van de jaarrekening geen verlenging meebrengt van de termijn waarbinnen de bestemmingskeuze betreffende gemengd gebruikte vermogensbestanddelen kenbaar moet worden gemaakt. Ook ten aanzien van het gelijkwaardigheidsbeginsel rijst mogelijk twijfel daarover.

V. Beantwoording van de prejudiciële vragen

61. Ik kom tot de conclusie dat, in de omstandigheden van de hoofdgedingen, nationale rechtspraak op grond waarvan het recht op aftrek van voorbelasting in gevallen waarin bij de verwerving van een goed of dienst een keuzerecht bestaat ten aanzien van de bestemming, is uitgesloten indien niet binnen de wettelijke termijn voor indiening van de jaaraangifte omzetbelasting een voor de belastingautoriteiten kenbare bestemmingskeuze is gemaakt, onverenigbaar is met artikel 168, onder a), gelezen in samenhang met artikel 167 van de btw-richtlijn. Hetzelfde moet gelden voor een vermoeden dat gemengd gebruikte vermogensbestanddelen zijn bestemd voor privédoeleinden wanneer dit ook resulteert in verlies van het recht op aftrek.

62. Het recht op aftrek vormt volgens vaste rechtspraak van het Hof een integrerend deel van de btw-regeling en kan in beginsel niet worden beperkt. De aftrekregeling heeft tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt bijgevolg een neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht de doelstellingen of resultaten van deze activiteiten, mits deze activiteiten in beginsel zelf aan de btw zijn onderworpen.(69)

63. De lidstaten kunnen krachtens artikel 273 van de btw-richtlijn maatregelen nemen om volledige inning van de btw en bestrijding van fraude te waarborgen, maar die maatregelen moeten in overeenstemming zijn met de beginselen van evenredigheid en neutraliteit(70) en mogen niet systematisch afbreuk doen aan het recht op btw-aftrek.(71)

64. Ten slotte moet eraan worden herinnerd, nu de verwijzingsbeschikking voornamelijk de verenigbaarheid van de rechtspraak van de verwijzende rechter met relevante beginselen van het Unierecht betreft, dat het vereiste van Unierechtconforme uitlegging voor de nationale rechterlijke instanties de verplichting inhoudt om in voorkomend geval vaste rechtspraak te wijzigen wanneer deze berust op een met het Unierecht onverenigbare uitlegging van het nationale recht.(72)

VI. Conclusie

65. Ik geef het Hof derhalve in overweging de prejudiciële vragen van het Bundesfinanzhof als volgt te beantwoorden:

„1. In de omstandigheden van de hoofdgedingen is nationale rechtspraak op grond waarvan het recht op aftrek van voorbelasting in gevallen waarin bij de verwerving van een goed of dienst een keuzerecht bestaat ten aanzien van de bestemming, is uitgesloten indien niet binnen de wettelijke termijn voor indiening van de jaaraangifte omzetbelasting een voor de belastingautoriteiten kenbare bestemmingskeuze is gemaakt, onverenigbaar met artikel 168, onder a), gelezen in samenhang met artikel 167 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij richtlijn 2009/162/EG van de Raad van 22 december 2009.

2. In de omstandigheden van de hoofdgedingen is nationale rechtspraak op grond waarvan een bestemming voor privédoeleinden wordt aangenomen respectievelijk er een vermoeden in die zin bestaat, indien er geen sprake is van (toereikende) aanwijzingen voor een bestemming voor bedrijfsdoeleinden, onverenigbaar met artikel 168, onder a), van richtlijn 2006/112, zoals gewijzigd bij richtlijn 2009/162 van de Raad.”

1 Oorspronkelijke taal: Engels.

2 Het is echter aan de verwijzende rechter om in het licht van het nationale recht vast te stellen of de goederen in kwestie „investeringsgoederen” zijn. Volgens artikel 189, onder a), van de btw-richtlijn mogen de lidstaten het begrip „investeringsgoederen” definiëren. Het Hof heeft geoordeeld dat dat begrip duidt op voor een economische activiteit gebruikte goederen die zich onderscheiden door de duurzame aard en de waarde ervan, en die met zich brengen dat de kosten voor de verkrijging normaliter niet als lopende uitgaven worden geboekt, doch over meerdere jaren worden afgeschreven. Zie bijvoorbeeld arrest van 27 maart 2019, Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254, punt 23), met verwijzing naar arrest van 16 februari 2012, Eon Aset Menidjmunt (C‑118/11, EU:C:2012:97, punt 35).

3 Zie verder punt 35 hieronder.

4 PB 2006, L 347, blz. 1.

5 PB 2010, L 10, blz. 14.

6 C‑140/17, EU:C:2018:595 (hierna: „arrest Gmina Ryjewo”).

7 Arrest van 12 juli 2012, EMS-Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, punten 65‑70). Zie ook bijvoorbeeld arrest van 12 april 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, punt 39), met verwijzing naar arrest van 28 juli 2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, punt 52 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Zie ook de recentere arresten van 26 april 2018, Zabrus Siret (C‑81/17, EU:C:2018:283, punten 32‑34 en 49‑51), en 2 juli 2020, Terracult (C‑835/18, EU:C:2020:520, punten 37 en 38).

8 Volgens de schriftelijke opmerkingen van de Bondsrepubliek Duitsland is hier de sinds 1 november 2011 geldende versie van toepassing.

9 Volgens de schriftelijke opmerkingen van het Finanzamt N.

10 Volgens de schriftelijke opmerkingen van het Finanzamt N.

11 BFH-Urteile in BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76, Rz 23; in BFH/NV 2012, 808, Rz 18; in BFH/NV 2012, 1828, Rz 28ff; in BFH/NV 2013, 266, Rz 38.

12 BFH-Urteile in BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76, Rz 24ff, 34; in BFHE 234, 531, BStB1 II 2014, 81, Rz 24ff.; in BFH/NV 2013, 266, Rz 40f; BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 922, Rz 5 en de telkens aldaar aangehaalde rechtspraak.

13 BFH-Urteile in BFHE 234, 519, BSt1 II2014, 76, Rz 33ff.; in BFH/NV 2013, 266, Rz 40f.; in BFH/NV 2014, 1097, Rz 14;BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2014, 914, Rz 6; in BFH/NV 2017, 922, Rz 5. Volgens de verwijzingsbeschikking is dat thans 31 juli van het volgende jaar.

14 BFH-Urteile in BFHE 234, 531, BStB1 II 2014, 81, Rz 36 f; in BFH/NV 2012, 808, Rz, 18.

15 Bijvoorbeeld arrest van 22 maart 2012, Klub (C‑153/11, EU:C:2012:163, punten 38 en 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

16 Bijvoorbeeld arrest van 12 april 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, punten 30‑33 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Zie ook bijvoorbeeld arresten van 12 juli 2012, EMS-Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, punten 60‑63), en 15 november 2017, Geissel/Butin (C‑374/16 en C‑375/16, EU:C:2017:867, punt 40).

17 Arrest van 23 april 2009, Puffer (C‑460/07, EU:C:2009:254, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Zie bijvoorbeeld ook arresten van 16 februari 2012, Eon Aset Menidjmunt (C‑118/11, EU:C:2012:97, punt 53), en 9 juli 2015, Trgovina Prizma (C‑331/14, EU:C:2015:456, punt 20).

18 Conclusie van advocaat-generaal Kokott in de zaak Gmina Ryjewo (C‑140/17, EU:C:2018:273, punt 28), met verwijzing naar arrest van 11 juli 1991, Lennartz (C‑97/90, EU:C:1991:315, punten 8 en 9), en arresten van 28 februari 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, punt 35), en 30 maart 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, punt 38).

19 Bijvoorbeeld arrest van 15 september 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, punt 40), met verwijzing naar arrest van 22 oktober 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, punt 28).

20 Dit aspect komt in het dossier niet rechtstreeks aan de orde. Het wordt echter niet betwist dat zowel E als Z voorbelasting over de bewuste goederen heeft betaald.

21 Bijvoorbeeld arrest van 8 maart 2001, Bakcsi (C‑415/98, EU:C:2001:136, punt 27). Met betrekking tot land, zie arrest van 9 juli 2015, Trgovina Prizma (C‑331/14, EU:C:2015:456, punt 21).

22 Arrest van 4 oktober 1995, Armbrecht (C‑291/92, EU:C:1995:304, punt 28).

23 Arrest van 22 maart 2012, Klub (C‑153/11, EU:C:2012:163, punt 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

24 Bijvoorbeeld arrest van 18 juli 2013, Medicom en Maison Patrice Alard (C‑210/11 en C‑211/11, EU:C:2013:479, punt 24).

25 Artikel 13 ter van uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van richtlijn 2006/112 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2011, L 77, blz. 1), zoals gewijzigd bij uitvoeringsverordening (EU) nr. 1042/2013 van de Raad van 7 oktober 2013 tot wijziging van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 wat betreft de plaats van een dienst (PB 2013, L 284, blz. 1). Zie voorts bijvoorbeeld arrest van 15 november 2012, Leichenich (C‑532/11, EU:C:2012:720).

26 Over het belang van verdeelcriteria voor gemengd gebruikte vermogensbestanddelen, zie arrest van 8 mei 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390).

27 Arrest van 22 oktober 2015, Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, punt 20),

28 T.a.p., met verwijzing naar arresten van 29 november 2012, Gran Via Moineşti (C‑257/11, EU:C:2012:759, punt 27), en 22 maart 2012, Klub (C‑153/11, EU:C:2012:163, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

29 Bijvoorbeeld arrest van 28 juli 2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, punt 44).

30 Arrest van 12 juli 2012, EMS-Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, punten 65‑70). Zie voorts bijvoorbeeld arrest van 12 april 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, punt 39), met verwijzing naar arrest van 28 juli 2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, punt 52 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Zie ook recentelijk arresten van 26 april 2018, Zabrus Siret (C‑81/17, EU:C:2018:283, punten 32‑34 en 49‑51), en 2 juli 2020, Terracult, C‑835/18, EU:C:2020:520, punten 37 en 38).

31 Arrest van 22 oktober 2015, Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, punt 21), met verwijzing naar arrest van 22 maart 2012, Klub (C‑153/11, EU:C:2012:163, punten 40 en 41). Zie ook bijvoorbeeld arrest van 8 maart 2001, Bakcsi (C‑415/98, EU:C:2001:136, punt 29).

32 Arrest Gmina Ryjewo, punt 47.

33 Punt 30 hierboven.

34 Zie voorts punt 58 hieronder.

35 Arrest Gmina Ryjewo (punt 54).

36 Arrest van 22 oktober 2015, Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, punt 23).

37 T.a.p., punt 27, met verwijzing naar arrest van 29 oktober 2009, AB SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, punt 57). Zoals het Hof opmerkte in zijn arrest van 16 februari 2012, Eon Aset Menidjmunt (C‑118/11, EU:C:2012:97, punten 45 en 47 en aldaar aangehaalde rechtspraak): “Het criterium van het gebruik van het goed of de dienst voor handelingen die vallen onder de economische activiteit van het bedrijf, verschilt naargelang het gaat om het verkrijgen van een dienst, dan wel van een investeringsgoed” (punt 45). Het recht op aftrek voor de belastingplichtige bestaat altijd „wanneer de kosten van de betrokken diensten deel uitmaken van diens algemene kosten en als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de door hem geleverde goederen of verrichte diensten” (punt 47). Zie ook over het bestaan van het vereiste verband: arrest van 8 mei 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

38 Zaak E vertoont overeenkomsten met de situatie waarover het Hof uitspraak deed in het arrest van 21 april 2005, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, zie met name punt 52).

39 Arrest van 22 oktober 2015, Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, punt 29), met verwijzing naar arrest van 21 februari 2013, Becker (C‑104/12, EU:C:2013:99, punten 22, 23 en 33).

40 Met betrekking tot de bouw van het kantoor en de verwerving van het fotovoltaïsch systeem blijkt uit het dossier niet dat E of Z handelden in de hoedanigheid van privépersonen. Zie bijvoorbeeld arrest van 9 juli 2015, Trgovina Prizma (C‑331/14, EU:C:2015:456, punt 21 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

41 BFH-Urteile in BFHE 234, 531, BStB1 II 2014, 81, Rz23; in BFH/NV 2013, 266, Rz 37; BFH-Beschluss van 20 september 2012 – VB 109/11, BFH/NV 2013, 98, Rz 3.

42 Aangetekend zij echter dat de bewijsregels van een lidstaat de doeltreffendheid van het Unierecht niet mogen aantasten en de door dat recht, en met name het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie, gewaarborgde rechten dienen te eerbiedigen. Zie bijvoorbeeld arrest van 4 juni 2020, CF (Belastingcontrole) (C‑430/19, EU:C:2020:429, punt 45), met verwijzing naar arrest van 16 oktober 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, punt 37).

43 Zoals vermeld in de schriftelijke opmerkingen van de Bondsrepubliek Duitsland, heeft het Hof aldus geoordeeld in zijn arrest van 11 juli 1991, Lennartz (C‑97/90, EU:C:1991:315, punt 26).

44 Arrest van 22 oktober 2015, Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, punt 36), met verwijzing naar arrest van 11 juli 1991, Lennartz (C‑97/90, EU:C:1991:315, punten 8 en 20).

45 Bijvoorbeeld arrest van 30 maart 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, punt 26).

46 Bijvoorbeeld arrest van 19 oktober 2017, Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, punt 40).

47 Arrest van 25 juli 2018 (C‑140/17, EU:C:2018:595, punten 54 en 55).

48 Arrest van 7 maart 2018, Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, punt 38).

49 Zie arrest van 7 maart 2018, Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, punt 32).

50 T.a.p., punt 34.

51 T.a.p., punt 35, met verwijzing naar het arrest van 28 juli 2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, punt 46).

52 Punt 44 hierboven.

53 Arrest van 12 september 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România (C‑69/17, EU:C:2018:703, punt 43).

54 Arrest van 7 August 2018, TGE Gas Engineering (C‑16/17, EU:C:2018:647, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Zie in gelijke zin bijvoorbeeld arrest van 15 september 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, punt 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

55 Arrest van 28 juli 2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, punt 31).

56 T.a.p., punt 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak. In het arrest van 27 maart 2019, Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254, punt 22), merkte het Hof op: „Artikel 187 van [de btw- richtlijn] bevat enkele nadere regels betreffende herziening van de btw-aftrek met betrekking tot investeringsgoederen. In het bijzonder volgt uit artikel 187, lid 1, van deze richtlijn dat de herziening met betrekking tot dergelijke goederen wordt gespreid over een periode van vijf jaar. Voor onroerende investeringsgoederen kan deze periode tot maximaal twintig jaar worden verlengd.”

57 T.a.p., punten 33‑38 en aldaar aangehaalde rechtspraak. Zie ook bijvoorbeeld arresten van 26 april 2018, Zabrus Siret (C‑81/17, EU:C:2018:283, punt 38), en 2 juli 2020, Terracult (C‑835/18, EU:C:2020:520, punt 32).

58 Arresten van 12 juli 2012, EMS-Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, punten 52 en 58), en 26 april 2018, Zabrus Siret (C‑81/17, EU:C:2018:283, punten 38 en 41). Zie ook bijvoorbeeld het arrest van 2 juli 2020, Terracult (C‑835/18, EU:C:2020:520, punt 32).

59 Dit blijft onderworpen aan het beginsel dat door een lidstaat gestelde termijnen „niet op zodanige wijze [mogen] worden toegepast dat zij een systematische belemmering voor het recht op btw-aftrek opleveren”. Zie arrest van 21 maart 2018, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, punt 48).

60 Arrest van 12 september 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România (C‑69/17, EU:C:2018:703, punt 37), met verwijzing naar de arresten van 9 juli 2015, Salomie en Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, punt 63), en 7 maart 2018, Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, punt 34). Zie ook bijvoorbeeld arrest van 15 september 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, punten 47 en 48).

61 Arrest van 8 mei 2019, EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, punt 33).

62 Arrest van 12 juli 2012, EMS-Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, punten 65‑70). Zie ook arrest van 26 april 2018, Zabrus Siret (C‑81/17, EU:C:2018:283, punt 51). Vergelijk arrest van 19 oktober 2017, Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, punt 43).

63 Arrest van 12 juli 2012, EMS-Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, punt 74). Zie ook arrest van 19 oktober 2017, Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, punt 56), waar het Hof oordeelde: „Het verzuim om de wettelijke belastingaangiften neer te leggen kan weliswaar worden gezien als een aanwijzing voor fraude, maar het bewijst niet onweerlegbaar dat sprake is van btw-fraude.”

64 Arrest van 26 april 2018, Zabrus Siret (C‑81/17, EU:C:2018:283, punt 49).

65 Arrest van 12 juli 2012, EMS-Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, punt 75).

66 Arrest van 12 april 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, punt 39), met verwijzing naar arrest van 28 juli 2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, punt 52).

67 De belastingplichtige die op aftrek van de btw aanspraak wil maken, moet bewijzen dat hij aan de voorwaarden daarvoor voldoet. De belastingdienst kan dus van de belastingplichtige zelf alle bewijzen verlangen die zij noodzakelijk achten om te beoordelen of de gevraagde aftrek al dan niet moet worden toegestaan. Zie arrest van 15 september 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

68 Dit verschilt van de situatie die ik heb besproken in mijn conclusie in de zaak Vădan (C‑664/16, EU:C:2018:346, zie met name punt 80), waarin het achterhouden van facturen in de weg stond aan het overleggen van doorslaggevend bewijs dat aan de materiële voorwaarden was voldaan.

69 Arrest van 26 april 2017, Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, punten 42 en 43 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Zie ook bijvoorbeeld arresten van 15 september 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, punten 37‑39); 26 april 2018, Zabrus Siret (C‑81/17, EU:C:2018:283, punten 32‑34), en 21 november 2018, Fontana (C‑648/16, EU:C:2018:932, punten 39 en 40).

70 Arrest van 21 november 2018, Fontana (C‑648/16, EU:C:2018:932, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

71 Arrest van 28 juli 2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, punt 49 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

72 Bijvoorbeeld arrest van 4 maart 2020, Telecom Italia (C‑34/19, EU:C:2020:148, punt 60 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

ECLI:EU:C:2021:417

Verzoek om een prejudiciële beslissing ingediend door het Bundesfinanzhof (Duitsland) op 29 januari 2020 – E / Finanzamt N

(Zaak C-45/20)

Procestaal: Duits

Verwijzende rechter

Bundesfinanzhof

Partijen in het hoofdgeding

Verzoekende partij: E

Verwerende partij: Finanzamt N

Prejudiciële vragen

Verzet artikel 168, onder a), juncto artikel 167 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde1 zich tegen nationale rechtspraak op grond waarvan het recht op aftrek van voorbelasting in gevallen waarin bij de verwerving van een goed of dienst een keuzerecht bestaat ten aanzien van de bestemming, is uitgesloten indien niet binnen de wettelijke termijn voor indiening van de jaaraangifte omzetbelasting een voor de belastingautoriteiten kenbare bestemmingskeuze is gemaakt?

Verzet artikel 168, onder a), van richtlijn 2006/112 zich tegen nationale rechtspraak op grond waarvan een bestemming voor privédoeleinden wordt aangenomen respectievelijk er een vermoeden in die zin bestaat, indien er geen sprake is van (toereikende) aanwijzingen voor een bestemming voor bedrijfsdoeleinden?

____________

1 PB 2006, L 347, blz. 1.

HvJ 14-10-2021 Finanzamt N (Communication de l’affectation) C-45/20

Gerelateerd

Nieuwste berichten

Opgelegde aangifteverzuimboete vernietigd door storing in systeem Belastingdienst

Naheffingsaanslagen omzetbelasting wegens ontbreken bewijsstukken voor in aftrek gebrachte voorbelasting terecht

Naheffingsaanslagen omzetbelasting ten onrechte in aftrek gebrachte voorbelasting

Verlaagde btw-tarief van toepassing op sexy dance party’s

Geen btw-aftrek voor dakontwerp en renovatie bij niet-geïntegreerde zonnepanelen

Toegang tot voorstelling en verstrekken pauzedrankje zijn onderscheiden en zelfstandige prestaties