HvJ 15-09-2022 HA.EN. C-227/21

Artikel 168, onder a), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, gelezen in samenhang met het beginsel van fiscale neutraliteit,

moet aldus worden uitgelegd dat:

het zich verzet tegen een nationale praktijk waarbij bij de verkoop van een onroerend goed tussen belastingplichtigen de koper het recht op aftrek van de voorbelasting wordt geweigerd op de enkele grond dat hij wist of had moeten weten dat de verkoper in financiële moeilijkheden verkeerde of zelfs insolvent was, en dat deze omstandigheid ertoe had kunnen leiden dat de verkoper de belasting over de toegevoegde waarde niet aan de schatkist zou afdragen of zou kunnen afdragen.

ARREST VAN HET HOF (Vierde kamer)

15 september 2022 (*)

„Prejudiciële verwijzing – Belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Recht op aftrek van de voorbelasting – Verkoop van een onroerend goed tussen belastingplichtigen – Verkoper die in een insolventieprocedure is verwikkeld – Nationale praktijk waarbij de koper het recht op aftrek wordt geweigerd op grond dat hij op de hoogte was of had moeten zijn van de moeilijkheden van de verkoper om de in een later stadium verschuldigde btw te betalen – Fraude en misbruik van recht – Voorwaarden”

In zaak C‑227/21,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (hoogste bestuursrechter, Litouwen) bij beslissing van 31 maart 2021, ingekomen bij het Hof op 9 april 2021, in de procedure

UAB „HA.EN.”

tegen

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,

wijst

HET HOF (Vierde kamer),

samengesteld als volgt: C. Lycourgos, kamerpresident, S. Rodin, J.‑C. Bonichot, L. S. Rossi en O. Spineanu-Matei (rapporteur), rechters,

advocaat-generaal: J. Kokott,

griffier: A. Calot Escobar,

gezien de stukken,

gelet op de opmerkingen van:

– UAB „HA.EN.”, vertegenwoordigd door G. Kaminskas en Z. Stuglytė, advokatai,

– de Litouwse regering, vertegenwoordigd door K. Dieninis en V. Kazlauskaitė-Švenčionienė als gemachtigden,

– de Tsjechische regering, vertegenwoordigd door O. Serdula, M. Smolek en J. Vláčil als gemachtigden,

– de Europese Commissie, vertegenwoordigd door J. Jokubauskaitė en L. Lozano Palacios als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 5 mei 2022,

het navolgende

Arrest

1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: „btw-richtlijn”).

2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen UAB „HA.EN.” en de Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (nationale belastinginspectie bij het ministerie van Financiën van de Republiek Litouwen; hierna: „belastingdienst”) over de weigering van het recht op aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) wegens rechtsmisbruik waaraan HA.EN. zich schuldig zou hebben gemaakt.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

3 De overwegingen 7 en 42 van de btw-richtlijn vermelden:

„(7) Het gemeenschappelijke btw-stelsel moet – zelfs indien de tarieven en vrijstellingen niet volledig worden geharmoniseerd – uiteindelijk mededingingsneutraal zijn in die zin dat op het grondgebied van elke lidstaat op soortgelijke goederen en diensten dezelfde belastingdruk rust, ongeacht de lengte van de productie- en distributieketen.

[…]

(42) De lidstaten moeten in specifieke gevallen de afnemer van goederen of diensten kunnen aanwijzen als de tot voldoening van de btw gehouden persoon. Dit moet de lidstaten helpen in bepaalde sectoren en bij bepaalde soorten handelingen de regelgeving te vereenvoudigen en belastingfraude en -ontwijking aan te pakken.”

4 Artikel 168 van deze richtlijn bepaalt:

„Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken:

a) de btw die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht;

[…]”

5 In artikel 193 van deze richtlijn wordt bepaald:

„De btw is verschuldigd door de belastingplichtige die een belastbare goederenlevering of een belastbare dienst verricht, behalve in de gevallen waarin de belasting uit hoofde van de artikelen 194 tot en met 199 en artikel 202 door een andere persoon verschuldigd is.”

6 Artikel 199, lid 1, van deze richtlijn bepaalt:

„De lidstaten kunnen bepalen dat de tot voldoening van de belasting gehouden persoon degene is voor wie de volgende goederenleveringen of diensten worden verricht:

[…]

g) de levering van onroerend goed dat in een openbare verkoop op grond van een executoriale titel door de executieschuldenaar aan een andere persoon wordt verkocht.”

7 Artikel 273 van de btw-richtlijn luidt als volgt:

„De lidstaten kunnen, onder voorbehoud van gelijke behandeling van door belastingplichtigen verrichte binnenlandse handelingen en handelingen tussen de lidstaten, andere verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van de btw en ter voorkoming van fraude, mits deze verplichtingen in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten in verband met een grensoverschrijding.

[…]”

Litouws recht

8 Artikel 58, lid 1, van de Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (wet van de Republiek Litouwen inzake de belasting over de toegevoegde waarde), in de versie van wet nr. IX-751 van 5 maart 2002, bepaalt:

„Een btw-plichtige heeft recht op aftrek van voorbelasting en/of van btw bij invoer die is verschuldigd voor verworven en/of ingevoerde goederen en/of diensten, indien deze goederen en/of diensten bestemd zijn om te worden gebruikt voor een van de volgende activiteiten van deze btw-plichtige: […] het leveren van goederen en/of het verrichten van diensten waarover btw is verschuldigd;

[…]”

9 Artikel 719, lid 1, van de Lietuvos Respublikos civilinio proceso kodeksas (wetboek van burgerlijke rechtsvordering van de Republiek Litouwen), in de versie van wet nr. XII-889 van 15 mei 2014, luidt:

„Indien een openbare verkoop wegens het ontbreken van bieders nietig wordt verklaard […], wordt het goed aan de executant overgedragen tegen de oorspronkelijke verkoopprijs voor het goed in het kader van de openbare verkoop.”

Hoofdgeding en prejudiciële vraag

10 Bij overeenkomst van 21 september 2007 heeft UAB „Medicinos Bankas” (hierna: „bank”) een lening aan UAB „Sostinės būstai” (hierna: „verkoper”) verstrekt voor de uitvoering van vastgoedontwikkelingsactiviteiten. Ter waarborging van de behoorlijke uitvoering van deze overeenkomst heeft de verkoper ten behoeve van de bank een contractuele hypotheek gevestigd op een in de stad Vilnius (Litouwen) gelegen perceel grond waarop zich een gebouw in aanbouw bevond.

11 Krachtens een overeenkomst tot cessie van schuldvorderingen van 27 november 2015 heeft HA.EN. van de bank die de lening heeft verstrekt, onder bezwarende titel alle schuldvorderingen overgenomen die voortvloeiden uit de kredietovereenkomst die tussen de bank en de verkoper was gesloten, alsook alle ter waarborging van de uitvoeringsverplichtingen vastgestelde rechten, waaronder de contractuele hypotheek. Door die overeenkomst aan te gaan heeft HA.EN. onder meer bevestigd dat de economische en financiële situatie alsook de juridische status van de verkoper haar bekend waren en dat zij wist dat de verkoper insolvent was en een herstructureringsprocedure moest ondergaan bij de Vilniaus apygardos teismas (rechter in eerste aanleg Vilnius, Litouwen). Bij overeenkomst van 18 december 2015 heeft de bank de hypotheek op het goed van de verkoper overgedragen aan HA.EN.

12 Bij gerechtsdeurwaardersexploot van 23 mei 2016 werd de openbare verkoop van een deel van het onroerend goed van de verkoper (hierna: „onroerend goed in kwestie”) bekendgemaakt, maar er daagden geen gegadigden op. Nadat de openbare verkoop niets had opgeleverd, werd aan HA.EN. naar aanleiding van die openbare verkoop het aanbod gedaan om het onroerend goed in kwestie tegen de oorspronkelijke verkoopprijs over te nemen, waarbij de schuldvorderingen van HA.EN. gedeeltelijk zouden worden gerealiseerd. HA.EN. heeft gebruikgemaakt van dit recht en het onroerend goed in kwestie overgenomen.

13 Daartoe heeft een gerechtsdeurwaarder op 21 juli 2016 een akte opgemaakt waarin de overdracht van de eigendom van het onroerend goed in kwestie aan HA.EN. werd vastgesteld.

14 Op 5 augustus 2016 heeft de verkoper een factuur opgesteld waarin stond dat de eigendom van het onroerend goed in kwestie bij die akte aan HA.EN. was overgedragen voor een totaalbedrag van 5 468 000 EUR, zijnde een bedrag van 4 519 008,26 EUR vermeerderd met 948 991,74 EUR btw. HA.EN. heeft de btw-factuur opgenomen in haar boekhouding, de btw in aftrek gebracht en aangegeven in haar btw-aangifte voor november 2016. Ook de verkoper heeft de btw-factuur opgenomen in zijn boekhouding en het erop vermelde bedrag aan btw als verschuldigde btw aangegeven in zijn btw-aangifte voor augustus 2016, maar hij heeft dit bedrag nooit aan de schatkist afgedragen.

15 Op 1 oktober 2016 werd de verkoper failliet verklaard.

16 Op 20 december 2016 heeft HA.EN. de belastingdienst verzocht om teruggaaf van de btw die, gelet op de aangegeven aftrekbare btw, te veel was betaald, namelijk 948 991,74 EUR. De belastingdienst heeft bij HA.EN. een belastingcontrole uitgevoerd en daarbij vastgesteld dat HA.EN., doordat zij de transactie voor de aankoop van het onroerend goed in kwestie was aangegaan terwijl zij wist of had moeten weten dat de verkoper de btw over die transactie niet aan de schatkist zou afdragen, te slechter trouw had gehandeld en zich aan rechtsmisbruik schuldig had gemaakt. Op basis van deze motivering heeft de belastingdienst HA.EN. bij besluit van 12 juli 2017 het recht op aftrek van deze voorbelasting geweigerd, rente ten belope van 38 148,46 EUR wegens te late betaling van de btw in rekening gebracht en een geldboete van 284 694 EUR opgelegd.

17 HA.EN. heeft tegen dat besluit van de belastingdienst bezwaar gemaakt bij de Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (commissie voor belastinggeschillen bij de regering van de Republiek Litouwen). Bij besluit van 22 januari 2018 heeft deze commissie het besluit van de belastingdienst nietig verklaard voor zover daarbij vertragingsrente werd aangerekend en een geldboete werd opgelegd, maar heeft zij het bevestigd voor zover de belastingdienst HA.EN. het recht op btw-aftrek heeft geweigerd.

18 HA.EN. heeft tegen dat besluit van de commissie voor belastinggeschillen bij de regering van de Republiek Litouwen beroep ingesteld bij de Vilniaus apygardos administracinis teismas (bestuursrechter in eerste aanleg Vilnius, Litouwen), die bij vonnis van 14 november 2018 het standpunt van de belastingdienst heeft bevestigd en het beroep ongegrond heeft verklaard.

19 Op 12 december 2018 heeft HA.EN. hoger beroep ingesteld bij de verwijzende rechter, de Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (hoogste bestuursrechter, Litouwen), die bij beschikking van 13 mei 2020 het hoger beroep gedeeltelijk heeft toegewezen, het vonnis van de Vilniaus apygardos administracinis teismas heeft vernietigd en de zaak naar die rechter heeft terugverwezen, waarbij hij met name heeft geoordeeld dat die rechter moest nagaan onder welke voorwaarden sprake was van rechtsmisbruik en of er in het onderhavige geval aanwijzingen daarvoor waren.

20 Nadat de Vilniaus apygardos administracinis teismas het belastinggeschil opnieuw had onderzocht, is bij vonnis van 3 september 2020 opnieuw geoordeeld dat HA.EN. zich aan rechtsmisbruik schuldig had gemaakt en dat de belastingdienst haar het recht op aftrek van voorbelasting dus terecht had geweigerd. Daarop heeft HA.EN. bij de verwijzende rechter opnieuw hoger beroep ingesteld.

21 De verwijzende rechter merkt op dat, aangezien op de factuur voor de openbare verkoop het nettobedrag van 4 519 008,26 EUR en een btw-bedrag van 948 991,74 EUR waren vermeld, HA.EN. de btw daadwerkelijk heeft gedragen. Op die grond is de verwijzende rechter van oordeel dat de belastingdienst a priori niet kon stellen dat niet was voldaan aan de materiële en formele voorwaarden van de btw-richtlijn voor de uitoefening door HA.EN. van haar recht op aftrek.

22 Niettemin vraagt de verwijzende rechter zich af of de belastingdienst zich terecht kon beroepen op het feit dat HA.EN. wist of had moeten weten dat de verkoper wegens zijn financiële moeilijkheden en zijn dreigende insolventie de btw niet aan de schatkist zou afdragen of zou kunnen afdragen, om haar het recht op aftrek van de btw over de aankoop van het onroerend goed in kwestie te weigeren.

23 Daarom heeft de Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:

„Moet [de btw-richtlijn], gelezen in samenhang met het beginsel van fiscale neutraliteit, aldus worden uitgelegd dat zij zich verzet tegen een praktijk van nationale autoriteiten waarbij een belastingplichtige het recht op aftrek van voorbelasting wordt geweigerd wanneer hij bij de verwerving van onroerende goederen wist (of had moeten weten) dat de leverancier wegens zijn insolventie de verschuldigde btw niet zou (kunnen) afdragen aan de schatkist?”

Beantwoording van de prejudiciële vraag

24 Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 168, onder a), van de btw-richtlijn, gelezen tegen de achtergrond van het beginsel van fiscale neutraliteit, aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale praktijk waarbij bij de verkoop van een onroerend goed tussen belastingplichtigen de koper het recht op aftrek van de voorbelasting wordt geweigerd op de enkele grond dat hij wist of had moeten weten dat de verkoper in financiële moeilijkheden verkeerde of zelfs insolvent was, en dat deze omstandigheid ertoe had kunnen leiden dat de verkoper de btw niet aan de schatkist zou afdragen of zou kunnen afdragen.

25 Vooraf zij eraan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak van het Hof het recht van belastingplichtigen om op de door hen verschuldigde btw de btw in aftrek te brengen die verschuldigd of voldaan is voor in eerdere stadia aan hen geleverde goederen en verleende diensten, een basisbeginsel is van het bij de Unieregeling ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel. De aftrekregeling, waarvan artikel 168 van de btw-richtlijn deel uitmaakt, heeft tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of voldane btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt dus een neutrale belastingdruk van alle economische activiteiten, ongeacht de doelstellingen of resultaten van deze activiteiten, mits deze activiteiten in beginsel zelf aan de btw zijn onderworpen (zie in die zin arrest van 15 september 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, punten 26 en 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Zoals het Hof herhaaldelijk heeft geoordeeld, is het recht op aftrek waarin de artikelen 167 en volgende van de btw-richtlijn voorzien, een integrerend deel van de btw-regeling, en kan het in beginsel niet worden beperkt (arrest van 16 oktober 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

26 In dit verband heeft het Hof reeds geoordeeld dat de vraag of de leverancier van de goederen de over de verkopen verschuldigde btw al dan niet aan de schatkist heeft betaald, niet van invloed is op het recht van de belastingplichtige op aftrek van de voorbelasting (arrest van 22 oktober 2015, PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, punt 45 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Wanneer het recht op aftrek van de btw afhankelijk wordt gesteld van de daadwerkelijke voorafgaande betaling van die btw door de goederenleverancier, zou dit tot gevolg hebben dat de belastingplichtige aan een economische last wordt onderworpen die niet voor zijn rekening komt en die het stelsel van aftrek nu juist beoogt te voorkomen (zie in die zin arrest van 29 maart 2012, Véleclair, C‑414/10, EU:C:2012:183, punt 30).

27 Tegelijk vormt de bestrijding van fraude, belastingontwijking en eventueel misbruik een doel dat door de btw-richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd, en het is vaste rechtspraak van het Hof dat justitiabelen zich in geval van bedrog of misbruik niet op het Unierecht kunnen beroepen. Derhalve dienen de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties het recht op aftrek te weigeren wanneer op basis van objectieve gegevens vaststaat dat dit recht frauduleus of met misbruik wordt ingeroepen (arrest van 10 juli 2019, Kuršu zeme, C‑273/18, EU:C:2019:588, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

28 Aangezien de weigering van het recht op aftrek een uitzondering is op de toepassing van het fundamentele beginsel dat dit recht is, staat het evenwel aan de belastingautoriteiten om aan de hand van objectieve gegevens rechtens genoegzaam te bewijzen dat de belastingplichtige btw-fraude of rechtsmisbruik heeft gepleegd of wist of had moeten weten dat de handeling waarvoor aanspraak op het recht op aftrek wordt gemaakt, onderdeel was van fraude. De nationale rechter moet vervolgens nagaan of de betrokken belastingautoriteiten het bestaan van dergelijke objectieve gegevens hebben aangetoond (zie in die zin arrest van 11 november 2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, punt 50 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

29 In het licht van deze rechtspraak moet worden bepaald of de nationale belastingautoriteiten, in geval van verkoop van een onroerend goed door een vennootschap in financiële moeilijkheden, de koper van dat goed het recht op aftrek van voorbelasting rechtsgeldig kunnen weigeren op grond dat hij, doordat hij op de hoogte was van deze financiële moeilijkheden en van de mogelijke gevolgen daarvan voor de betaling van de btw aan de schatkist, wist of had moeten weten dat hij deelnam aan een handeling die onderdeel is van btw-fraude, of zich aan rechtsmisbruik schuldig heeft gemaakt.

30 Aangaande – in de eerste plaats – de eventuele deelname van de koper van het onroerend goed aan een handeling die onderdeel is van btw-fraude, moet worden benadrukt dat de financiële belangen van de Unie onder meer de btw-ontvangsten omvatten (arrest van 2 mei 2018, Scialdone, C‑574/15, EU:C:2018:295, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

31 Ook zij eraan herinnerd dat het begrip „fraude waardoor de financiële belangen van de Europese Gemeenschappen worden geschaad”, zoals gedefinieerd in artikel 1 van de Overeenkomst die is opgesteld op grond van artikel K.3 van het Verdrag betreffende de Europese Unie aangaande de bescherming van de financiële belangen van de Europese Gemeenschappen, ondertekend te Brussel op 26 juli 1995 en gehecht aan de Akte van de Raad van 26 juli 1995 (PB 1995, C 316, blz. 48), met name betrekking heeft op „elke opzettelijke handeling of elk opzettelijk nalaten waarbij valse, onjuiste of onvolledige verklaringen of documenten worden gebruikt of overgelegd, met als gevolg dat de middelen van de algemene begroting van de Europese Gemeenschappen of van de door of voor de Europese Gemeenschappen beheerde begrotingen wederrechtelijk worden verminderd”. Zoals uit het vorige punt blijkt, omvat dit begrip dus elke opzettelijke handeling of elk opzettelijk nalaten waardoor de ontvangsten uit de toepassing van een uniform percentage op de maatstaf van heffing voor de btw die op uniforme wijze is vastgesteld volgens voorschriften van de Unie lager zijn (zie in die zin arrest van 8 september 2015, Taricco e.a, C‑105/14, EU:C:2015:555, punt 41).

32 Het Hof heeft reeds geoordeeld dat, voor zover de belastingplichtige zijn aangifteverplichtingen inzake btw naar behoren is nagekomen, het enkele verzuim om de naar behoren aangegeven btw af te dragen geen btw-fraude kan vormen, ongeacht of een dergelijk verzuim al dan niet opzettelijk is (zie in die zin arrest van 2 mei 2018, Scialdone, C‑574/15, EU:C:2018:295, punten 38‑41).

33 Een belastingplichtige die executieschuldenaar is, in financiële moeilijkheden verkeert en bij een bij wet georganiseerde executoriale openbare verkoop een van zijn goederen verkoopt om zijn schulden aan te zuiveren, vervolgens de btw daarover aangeeft maar daarna wegens deze moeilijkheden deze btw niet of niet volledig kan voldoen, kan dus niet louter op grond daarvan worden geacht zich aan btw-fraude schuldig te maken. Bijgevolg kan de koper van een dergelijk goed in dergelijke omstandigheden a fortiori niet worden verweten dat hij wist of had moeten weten dat hij, door dat goed te kopen, deelnam aan een handeling die onderdeel was van btw-fraude.

34 Aangaande – in de tweede plaats – het eventuele rechtsmisbruik door de koper van het onroerend goed in kwestie, zij eraan herinnerd dat het Unierecht inzake btw zich verzet tegen het recht van een belastingplichtige om de voorbelasting af te trekken indien de transacties waarop dit recht is gebaseerd, misbruik vormen (arrest van 21 februari 2006, Halifax e.a., C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 85). Dit recht kan zich immers niet uitstrekken tot misbruik door ondernemers, dat wil zeggen transacties die niet zijn verricht in het kader van normale handelstransacties, maar uitsluitend met het doel om de door dat recht toegekende voordelen onverschuldigd te verkrijgen (zie in die zin arrest van 22 december 2010, Weald Leasing, C‑103/09, EU:C:2010:804, punt 26).

35 Om te kunnen vaststellen of er op btw-gebied sprake is van misbruik, moet aan twee voorwaarden zijn voldaan. Ten eerste moeten de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de btw-richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend. Ten tweede moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties uitsluitend erin bestaat dat belastingvoordeel te verkrijgen (zie in die zin arresten van 21 februari 2006, Halifax e.a., C‑255/02, EU:C:2006:121, punten 74 en 75, en 11 november 2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, punt 54 en aldaar aangehaalde rechtspraak). In deze context staat het aan de verwijzende rechter om conform de bewijsregels van het nationale recht na te gaan of er sprake is van de wezenskenmerken van misbruik. Het Hof kan in zijn prejudiciële beslissing in voorkomend geval niettemin preciseringen geven teneinde de nationale rechterlijke instantie bij haar uitlegging te leiden (zie in die zin arrest van 21 februari 2006, Halifax e.a., C‑255/02, EU:C:2006:121, punten 76 en 77).

36 Inzake de eerste voorwaarde zij vastgesteld dat zelfs indien wordt aangenomen dat de door de koper van een onroerend goed gevraagde aftrek van de door hem bij de overname van dat goed betaalde voorbelasting als belastingvoordeel kan worden aangemerkt, dat belastingvoordeel niet kan worden geacht in strijd te zijn met de doelstellingen van de btw-richtlijn. Zoals de advocaat-generaal in de punten 40 tot en met 44 van haar conclusie heeft benadrukt, blijkt dit uit artikel 199, lid 1, onder g), van de btw-richtlijn, dat de lidstaten de mogelijkheid biedt gebruik te maken van de verleggingsregeling en de btw-last over te dragen aan de belastingplichtige voor wie de aan die belasting onderworpen handeling wordt verricht in het geval van de levering van een onroerend goed dat in een executoriale openbare verkoop door de executieschuldenaar wordt verkocht. Hoewel de Republiek Litouwen ervoor heeft gekozen om geen gebruik te maken van deze regeling, blijkt uit het bestaan zelf van de door deze bepaling geboden mogelijkheid dat de Uniewetgever de aftrek van de btw die door de koper van een onroerend goed bij een executoriale openbare verkoop werd betaald, niet in strijd met de doelstellingen van de btw-richtlijn heeft geacht.

37 In de punten 42 tot en met 45 van het arrest van 20 mei 2021, ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:397), heeft het Hof in wezen voor recht verklaard dat de btw-richtlijn niet in de weg staat aan een nationale regeling volgens welke de medecontractant van een tot voldoening van de btw gehouden persoon – van wie is aangetoond dat hij wist of had moeten weten dat die belastingplichtige de belasting niet zou afdragen en die desondanks gebruik heeft gemaakt van zijn recht op aftrek van voorbelasting – wordt geacht hoofdelijk medeschuldenaar te zijn van de niet-voldane btw en van de verhogingen ervan.

38 Om de door de advocaat-generaal in de punten 46 en 47 van haar conclusie uiteengezette redenen moet echter worden vastgesteld dat de situatie van een belastingplichtige die onder toezicht van de overheid een onroerend goed koopt na een bij de wet georganiseerde executoriale openbare verkoop, niet vergelijkbaar is met de situatie van de medecontractant van de hoofdschuldenaar van de btw die aan de orde was in de zaak die tot dat arrest heeft geleid. Louter uit de financiële moeilijkheden van een schuldenaar wiens goed wordt verkocht via gedwongen tenuitvoerlegging, kan immers niet worden afgeleid dat hij zich onwettig heeft voorgenomen de btw niet af te dragen. Louter op basis daarvan kan dus niet worden geoordeeld dat de koper van dat goed zich aan rechtsmisbruik schuldig maakt door met hem een handelstransactie aan te gaan.

39 Volgens de tweede bestaansvoorwaarde voor rechtsmisbruik moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transactie uitsluitend erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. In dit verband moet om te beginnen worden opgemerkt dat uit het dossier waarover het Hof beschikt, blijkt dat HA.EN. in het hoofdgeding schuldeiser van de verkoper was en een hypotheek had op het onroerend goed in kwestie, dat via een executoriale openbare verkoop van de hand is gedaan. In dergelijke omstandigheden moet worden geoordeeld dat als een schuldeiser een onroerend goed waarop hij een dergelijke zekerheid had na een onsuccesvolle openbare verkoop overneemt, dit in wezen niet is ingegeven door het verkrijgen van enig belastingvoordeel, maar door zijn wens om zijn schuldvordering geheel of gedeeltelijk te innen bij een schuldenaar die een herstructureringsprocedure ondergaat, met de hem ter beschikking staande wettelijke middelen, zoals een executoriale openbare verkoop.

40 Een dergelijke transactie kan niet worden gelijkgesteld met een zuiver kunstmatige constructie die geen verband houdt met de economische realiteit en alleen bedoeld is om een belastingvoordeel te verkrijgen, hetgeen op grond van het beginsel van het verbod van misbruik verboden is, gelet op het feit dat zij plaatsvindt in het kader van een bij de wet geregelde procedure – die weliswaar dient te worden toegepast in een uitzonderlijke context, namelijk de insolventie van een ondernemer, maar niettemin inherent is aan het economisch leven – en gelet op het doel dat zij a priori legitiem nastreeft (zie in die zin arresten van 17 december 2015, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 20 mei 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

41 Het feit dat de koper op de hoogte was van de financiële moeilijkheden van de verkoper, van zijn dreigende insolventie of, zoals in casu, van het openen van een herstructureringsprocedure, alsmede van de mogelijke gevolgen daarvan voor de afdracht van de btw over de transactie aan de schatkist, lijkt in dit verband een omstandigheid te zijn die inherent is aan executoriale openbare verkopen en die op zich niet kan volstaan om aan te tonen dat de betrokken transactie misbruik vormt en dus om de weigering van het recht op aftrek te rechtvaardigen.

42 Gelet op het voorgaande kunnen de belastingautoriteiten van een lidstaat vanuit het perspectief van het Unierecht niet rechtsgeldig ervan uitgaan dat bij de verkoop van een onroerend goed tussen belastingplichtigen na een bij de wet georganiseerde executoriale verkoop het enkele feit dat de koper wist of had moeten weten dat de verkoper in financiële moeilijkheden verkeerde en dit ertoe kon leiden dat de verkoper de btw niet aan de schatkist zou afdragen, impliceert dat de koper zich aan rechtsmisbruik schuldig heeft gemaakt, en hem dus het recht op aftrek van voorbelasting weigeren.

43 Een dergelijke nationale praktijk zou immers ook in strijd met het beginsel van fiscale neutraliteit zijn, aangezien zij inhoudt dat de kopers van onroerende goederen de voorbelasting die zij naar aanleiding van een executoriale openbare verkoop hebben betaald, niet mogen aftrekken, hetgeen erop neerkomt dat zij de last van deze belasting moeten dragen, terwijl het beginsel van fiscale neutraliteit juist tot doel heeft de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw (zie in die zin arrest van 13 maart 2014, Malburg, C‑204/13, EU:C:2014:147, punt 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

44 Door deze praktijk wordt het risico dat een insolvente verkoper de btw niet daadwerkelijk aan de schatkist afdraagt, bij dergelijke kopers gelegd terwijl het nochtans de schatkist is die dat risico in beginsel moet dragen.

45 Deze conclusie klemt te meer daar de Republiek Litouwen ervoor heeft gekozen om geen gebruik te maken van de door artikel 199, lid 1, onder g), van de btw-richtlijn geboden mogelijkheid om in deze specifieke omstandigheden een verleggingsregeling in te voeren, die juist tot doel heeft het risico van insolventie van de schuldenaar van de btw te ondervangen (zie in die zin arrest van 13 juni 2013, Promociones y Construcciones BJ 200, C‑125/12, EU:C:2013:392, punt 28).

46 Zoals de advocaat-generaal in de punten 47, 51 en 52 van haar conclusie heeft opgemerkt, kan deze praktijk, doordat zij erop neerkomt dat belastingplichtigen die een onroerend goed bij een executoriale openbare verkoop hebben aangekocht hun recht op aftrek wordt ontzegd, er ook toe bijdragen dat de kring van potentiële kopers wordt beperkt. Zij druist derhalve in tegen het doel van een dergelijke verkoop, namelijk de activa van de schuldenaar zo goed mogelijk te gelde maken om zijn schuldeisers zo veel mogelijk te voldoen. Bovendien leidt deze praktijk ertoe dat ondernemers die financiële moeilijkheden ondervinden, worden geïsoleerd en belemmerd in hun vermogen om handel te drijven, op een wijze die niet strookt met het beginsel van fiscale neutraliteit, dat zich verzet tegen een onderscheid tussen belastingplichtigen naargelang hun financiële situatie.

47 Gelet op een en ander moet op de prejudiciële vraag worden geantwoord dat artikel 168, onder a), van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met het beginsel van fiscale neutraliteit, aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale praktijk waarbij bij de verkoop van een onroerend goed tussen belastingplichtigen de koper het recht op aftrek van de voorbelasting wordt geweigerd op de enkele grond dat hij wist of had moeten weten dat de verkoper in financiële moeilijkheden verkeerde of zelfs insolvent was, en dat deze omstandigheid ertoe had kunnen leiden dat de verkoper de btw niet aan de schatkist zou afdragen of zou kunnen afdragen.

Kosten

48 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Vierde kamer) verklaart voor recht:

Artikel 168, onder a), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, gelezen in samenhang met het beginsel van fiscale neutraliteit,

moet aldus worden uitgelegd dat:

het zich verzet tegen een nationale praktijk waarbij bij de verkoop van een onroerend goed tussen belastingplichtigen de koper het recht op aftrek van de voorbelasting wordt geweigerd op de enkele grond dat hij wist of had moeten weten dat de verkoper in financiële moeilijkheden verkeerde of zelfs insolvent was, en dat deze omstandigheid ertoe had kunnen leiden dat de verkoper de belasting over de toegevoegde waarde niet aan de schatkist zou afdragen of zou kunnen afdragen.

ondertekeningen

* Procestaal: Litouws.

ECLI:EU:C:2022:687

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

J. KOKOTT

van 5 mei 2022 (1)

Zaak C‑227/21

UAB „HA.EN.”

tegen

Valstybinė mokesčių inspekcija

[verzoek van de Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (hoogste bestuursrechter, Litouwen) om een prejudiciële beslissing]

„Verzoek om een prejudiciële beslissing – Belastingrecht – Belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Recht op btw-aftrek – Reikwijdte van de zogenoemde rechtspraak over btw-fraude – Misbruik van recht – Weigering van het recht op btw-aftrek, omdat de afnemer van een goed wist of had moeten weten dat de leverancier wegens zijn financiële situatie niet in staat zou zijn de verschuldigde btw af te dragen aan de schatkist – Btw-last bij verrekening van de prijs met bestaande schulden”

I. Inleiding

1. Deze prejudiciële procedure zou kunnen herinneren aan een passage in „der Zauberlehrling” (de tovenaarsleerling) van Johann Wolfgang von Goethe: „Heer, ’t is hoogste tijd! De geesten die ik riep, raak ik niet meer kwijt”. Deze prejudiciële procedure brengt namelijk opnieuw de onzekerheden en problemen aan het licht die ontstaan wanneer het btw-recht op een minder klassieke wijze wordt opgevat, maar in de rechtspraak ook wordt gebruikt voor de bestrijding van fraude en misbruik.

2. Volgens die rechtspraak heeft de belastingdienst onder meer het recht of zelfs de plicht om een btw-plichtige het recht op btw-aftrek te weigeren wanneer hij wist of had moeten weten dat een handeling die voor of na hem in de leveringsketen plaatsvond, onderdeel was van btw-fraude.(2) Bestraffing van fraude door middel van het belastingrecht, buiten het eigenlijk daarvoor bedoelde strafrecht om, doet meteen vragen rijzen met betrekking tot de (grond-)rechten van belastingplichtigen. Dit klemt te meer(3) wanneer daartoe reeds zou volstaan dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat de medecontractant de door hem verschuldigde btw mogelijk niet zou afdragen. Enerzijds vormt de loutere mogelijkheid dat een belasting niet wordt betaald nog geen belastingfraude; anderzijds worden daardoor transacties met ondernemingen die in financiële moeilijkheden verkeren [dat wil zeggen ondernemingen die (nagenoeg) insolvent zijn] vrijwel onmogelijk gemaakt.

3. Een onderneming die van haar debiteur met hoge schulden goederen overneemt als dekking voor een deel van de schuld, zou altijd kunnen worden verweten dat zij had moeten weten dat de debiteur de over de verkoop van een goed verschuldigde btw mogelijk niet zou (kunnen) afdragen. In Litouwen lijkt dit intussen de vaste praktijk van de belastingdienst te zijn. Daar wordt de verwerving van goederen van een onderneming met financiële moeilijkheden als misbruik van recht aangemerkt en wordt om die reden het recht op btw-aftrek geweigerd.

4. De onderhavige zaak biedt het Hof de gelegenheid om de grenzen van zijn „rechtspraak over btw-fraude” aan te geven.

II. Toepasselijke bepalingen

A. Unierecht

5. Het Unierechtelijke kader wordt bepaald door richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw-richtlijn”).(4)

6. Artikel 168, onder a), van deze richtlijn regelt de materiële omvang van het recht op btw-aftrek:

„Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken:

a) de btw die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht”.

7. Artikel 199, lid 1, onder g), van de btw-richtlijn biedt de lidstaten de mogelijkheid om te bepalen dat de belastingplicht wordt verlegd naar de afnemer van diensten of goederen:

„1. De lidstaten kunnen bepalen dat de tot voldoening van de belasting gehouden persoon degene is voor wie de volgende goederenleveringen of diensten worden verricht:

g) de levering van onroerend goed dat in een openbare verkoop op grond van een executoriale titel door de executieschuldenaar aan een andere persoon wordt verkocht.”

8. Artikel 273 van de btw-richtlijn regelt evenwel mogelijkheden voor de lidstaten om belastingfraude enz. te bestrijden:

„De lidstaten kunnen, onder voorbehoud van gelijke behandeling van door belastingplichtigen verrichte binnenlandse handelingen en handelingen tussen de lidstaten, andere verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van de btw en ter voorkoming van fraude, mits deze verplichtingen in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten in verband met een grensoverschrijding. […]”

B. Litouws recht

9. Artikel 58, lid 1, punt 1, van de Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (wet van de Republiek Litouwen inzake belasting over de toegevoegde waarde) (in de versie van wet nr. IX‑751 van 5 maart 2020) luidt:

„Een btw-plichtige heeft recht op aftrek van voorbelasting en/of van btw bij invoer die is verschuldigd voor verworven en/of ingevoerde goederen en/of diensten, indien deze goederen en/of diensten bestemd zijn om te worden gebruikt voor een van de volgende activiteiten van deze btw-plichtige: […] het leveren van goederen en/of het verrichten van diensten waarover btw is verschuldigd […]”.

10. Artikel 719, lid 1, van de Lietuvos Respublikos civilinio proceso kodeksas (wetboek van burgerlijke rechtsvordering van de Republiek Litouwen) (zoals gewijzigd bij wet nr. XII‑889 van 15 mei 2014) luidt:

„Indien een openbare verkoop wegens het ontbreken van bieders nietig wordt verklaard […], wordt het goed aan de executant overgedragen tegen de oorspronkelijke verkoopprijs voor het goed in het kader van de openbare verkoop.”

III. Feiten en prejudiciële procedure

11. Bij kredietovereenkomst van 21 september 2007 heeft „Medicinos bankas” UAB (hierna: „bank”) een lening aan „Sostinės būstai” UAB (hierna: „verkoper”) verstrekt voor de uitvoering van vastgoedontwikkelingsactiviteiten. Ter waarborging van de behoorlijke uitvoering van de overeenkomsten heeft deze verkoper ten behoeve van de bank een contractuele hypotheek gevestigd op een in de stad Vilnius (Litouwen) gelegen perceel grond waarop zich een gebouw in aanbouw bevond.

12. Krachtens een overeenkomst tot cessie van schuldvorderingen van 27 november 2015 heeft UAB „HA.EN” (hierna: „verzoekster”) onder bezwarende titel van de bank alle financiële aanspraken verkregen die voortvloeiden uit deze kredietovereenkomst, alsook alle ter waarborging van de uitvoeringsverplichtingen vastgestelde rechten, waaronder de contractuele hypotheek. Door die overeenkomst aan te gaan heeft verzoekster onder meer bevestigd dat de economische en financiële situatie alsook de juridische status van de verkoper haar bekend waren en dat zij wist dat de verkoper insolvent was en een herstructureringsprocedure moest ondergaan.

13. Bij deurwaardersbevel van 23 mei 2016 werd de openbare verkoop van een deel van de onroerende goederen van de verkoper aangekondigd, maar er daagden geen gegadigden op. Na de mislukte openbare verkoop werd aan verzoekster naar aanleiding van die openbare verkoop het aanbod gedaan om de betreffende onroerende goederen van de verkoper (hierna: „onroerend goed”) over te nemen, waarbij verzoeksters vorderingen gedeeltelijk zouden worden gerealiseerd. Of dit gebeurde ten belope van het nettobedrag (dat wil zeggen de waarde zonder btw) of het brutobedrag (dat wil zeggen de waarde plus btw), is het Hof niet bekend. Verzoekster heeft gebruikgemaakt van dit recht en het onroerend goed overgenomen.

14. Daartoe werd op 21 juli 2016 een akte van overdracht van eigendom aan een executant opgesteld, waarbij de deurwaarder het onroerend goed voor de prijs van 5 468 000 EUR aan verzoekster heeft overgedragen.

15. Op 5 augustus 2016 heeft de verkoper een btw-factuur opgesteld, waarin stond dat het onroerend goed was overgedragen voor de prijs van 4 519 008,26 EUR plus 948 991,74 EUR btw. Verzoekster heeft de btw-factuur opgenomen in haar boekhouding, de btw in aftrek gebracht en aangegeven in haar btw-aangifte voor november 2016. Ook de verkoper heeft de btw-factuur opgenomen in zijn boekhouding en het op de btw-factuur vermelde bedrag aan btw aangegeven in zijn btw-aangifte voor augustus 2016 als verschuldigde btw, maar hij heeft dit bedrag niet aan de schatkist afgedragen. Op 1 oktober 2016 werd de insolventieprocedure tegen de verkoper ingeleid.

16. Op 20 december 2016 heeft verzoekster de Valstybinė mokesčių inspekcija (nationale belastinginspectie; hierna: „belastingdienst”) verzocht om teruggaaf van de btw die, gelet op de aangegeven aftrekbare btw, te veel was betaald. De belastingdienst heeft bij verzoekster een belastingcontrole uitgevoerd en daarbij vastgesteld dat verzoekster, doordat zij transacties voor de aankoop van het onroerend goed was aangegaan en wist of had moeten weten dat de verkoper geen btw over een dergelijke transactie zou betalen, oneerlijk had gehandeld en zich schuldig had gemaakt aan rechtsmisbruik, en derhalve geen recht op btw-aftrek had. Bij besluit van 12 juli 2017 werd verzoekster om die reden het recht op aftrek van 948 980 EUR aan btw geweigerd, rente ten belope van 38 148,46 EUR wegens te late betaling van de btw in rekening gebracht en een btw-boete van 284 694 EUR opgelegd.

17. Verzoekster heeft tegen dat besluit van de belastingdienst bezwaar gemaakt bij de Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (commissie voor belastinggeschillen bij de regering van de Republiek Litouwen; hierna: „commissie voor belastinggeschillen”). Bij besluit van 22 januari 2018 heeft deze commissie het besluit van de belastingdienst nietig verklaard, voor zover daarbij vertragingsrente werd aangerekend en een geldboete werd opgelegd, maar op grond van haar bevinding dat verzoekster zich schuldig had gemaakt aan rechtsmisbruik, heeft zij het besluit van de belastingdienst op dat punt bevestigd.

18. Verzoekster heeft tegen het laatste onderdeel van het besluit van de commissie voor belastinggeschillen beroep ingesteld bij de Vilniaus apygardos administracinis teismas (bestuursrechter in eerste aanleg Vilnius, Litouwen), die bij vonnis van 14 november 2018 het beroep ongegrond heeft verklaard.

19. Bij arrest van 13 mei 2020 heeft de Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (hoogste bestuursrechter, Litouwen) verzoeksters hoger beroep gedeeltelijk toegewezen, waarbij deze rechter heeft verklaard dat de rechter in eerste aanleg onder andere had moeten nagaan onder welke voorwaarden sprake was van rechtsmisbruik en of er in het onderhavige geval aanwijzingen daarvoor waren.

20. Nadat de Vilniaus apygardos administracinis teismas het belastinggeschil opnieuw had onderzocht, is bij vonnis van 3 september 2020 opnieuw vastgesteld dat verzoekster zich schuldig had gemaakt aan rechtsmisbruik en dat de belastingdienst haar het recht op btw-aftrek dus terecht had geweigerd. Verzoekster is wederom in hoger beroep gegaan bij de Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, die de behandeling van de zaak heeft geschorst en het Hof krachtens artikel 267 VWEU heeft verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:

„Moet richtlijn 2006/112, gelezen in samenhang met het beginsel van fiscale neutraliteit, aldus worden uitgelegd dat zij zich verzet tegen een praktijk van nationale autoriteiten waarbij een belastingplichtige het recht op aftrek van voorbelasting wordt geweigerd wanneer hij bij de verwerving van onroerende goederen wist (of had moeten weten) dat de leverancier wegens zijn insolventie de verschuldigde btw niet zou (kunnen) afdragen aan de schatkist?”

21. In de procedure bij het Hof hebben verzoekster, Litouwen, Tsjechië en de Europese Commissie schriftelijke opmerkingen ingediend. Het Hof heeft afgezien van een pleitzitting, overeenkomstig artikel 76, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering van het Hof.

IV. Juridische beoordeling

A. Prejudiciële vraag en verloop van het onderzoek

22. De prejudiciële vraag betreft in wezen de behandeling van transacties die zijn verricht door een belastingplichtige leverancier die in financiële moeilijkheden verkeert. In het onderhavige geval rijst deze vraag specifiek met betrekking tot de weigering van het recht op btw-aftrek voor de afnemer (artikel 168 van de btw-richtlijn).

23. De btw-rechtelijke behandeling van handelingen tussen ondernemingen waarvan er een in financiële moeilijkheden verkeert, lijkt de belastingdiensten doorgaans voor problemen te stellen. Deze problemen doen zich ook voor bij transacties met een afnemer die financiële moeilijkheden ondervindt. Die constellatie was reeds in verschillende arresten van het Hof aan de orde. Voor een consistent antwoord op de prejudiciële vraag is het nodig om eerst deze rechtspraak onder de loep te nemen (zie onder B).

24. Vervolgens wordt onderzocht of de „rechtspraak over btw-fraude” van het Hof, waarop Tsjechië zich in wezen baseert, in het onderhavige geval wel van toepassing is (zie onder C) dan wel of, zoals Litouwen stelt, ervan moet worden uitgegaan dat de afnemer zich schuldig heeft gemaakt aan rechtsmisbruik (zie onder D). Voorts is niet uitgesloten dat het recht op btw-aftrek op grond van artikel 273 van de btw-richtlijn kan worden geweigerd (zie onder E).

25. Dit alles staat los van de vraag of aan de voorwaarden voor btw-aftrek als bedoeld in artikel 168, onder a), van de btw-richtlijn is voldaan, wanneer de totale waarde van de levering niet wordt betaald, maar volledig voor de voldoening van bestaande schulden van de leverancier bij de afnemer wordt aangewend. Hoewel de verwijzende rechter deze vraag niet uitdrukkelijk stelt, kan weigering van de btw-aftrek überhaupt slechts worden geweigerd indien is voldaan aan de voorwaarden voor btw-aftrek. Derhalve is een antwoord op deze logische prealabele vraag nuttig voor de beslechting van het geschil in het hoofdgeding (zie onder F).

B. Invloed van financiële moeilijkheden van een belastingplichtige op de inkomsten uit btw

26. In materieel opzicht dient de btw als algemene verbruiksbelasting niet te drukken op de onderneming die de prestatie verricht, maar strekt zij ertoe dat belasting wordt geheven over de draagkracht van de consument, die blijkt uit het feit dat die consument zijn vermogen aanspreekt om zich een verbruikbaar voordeel te verschaffen.(5) Dit wordt met name duidelijk in artikel 73 van de btw-richtlijn. Ingevolge dit artikel omvat de maatstaf van heffing alles wat de leverancier of dienstverrichter (dat wil zeggen de onderneming die de belastbare handeling verricht) als tegenprestatie „verkrijgt of moet verkrijgen”.

27. Logischerwijze heeft het Hof(6) meermaals uitdrukkelijk geoordeeld dat „de maatstaf van heffing van de aan de fiscus af te dragen btw niet hoger [kan] zijn dan de door de eindverbruiker daadwerkelijk betaalde tegenprestatie, waarover de uiteindelijk door hem verschuldigde btw is berekend”.

28. De btw-richtlijn heeft als uitgangspunt dat wanneer de afnemer wegens insolventie wegvalt, tevens de desbetreffende belastinginkomsten uit een indirecte verbruiksbelasting wegvallen die anders over de voorgenomen betaling verschuldigd zouden zijn. Derhalve draagt de fiscus wat de belastinginkomsten betreft het insolventierisico van de door hem bij de belastinginning ingeschakelde personen. Dit heeft het Hof reeds uitdrukkelijk gepreciseerd in het geval van insolventie van de afnemer.(7)

29. De vraag die in casu moet worden beantwoord, is of dit anders ligt wanneer niet de afnemer maar de leverancier in financiële moeilijkheden verkeert. Ook hij is slechts hulppersoon van de staat bij de belastinginning. Uiteindelijk gaat het hier eveneens om de kwestie of de staat dan wel de belastingplichtige handelspartner van een belastingplichtige moet instaan voor de derving van belastinginkomsten als gevolg van insolventie. In casu relateert deze vraag echter niet aan de verschuldigde belasting, maar aan de aftrekregeling als bedoeld in artikel 168 van de btw-richtlijn die ertoe strekt de ondernemingen te bevrijden van de btw-last. Om die reden moet voor de beantwoording van de onderhavige vraag tevens rekening worden gehouden met het beginsel van fiscale neutraliteit.

30. De fiscale neutraliteit vormt een fundamenteel beginsel(8) van het btw-stelsel. Het impliceert onder meer dat de onderneming als belastingontvanger voor rekening van de staat wordt bevrijd van de uiteindelijke btw-last(9), voor zover de ondernemingsactiviteiten zelf dienen om handelingen te verrichten die belastbaar zijn.(10)

31. Volgens vaste rechtspraak van het Hof is de vraag of over de vroegere of latere verkopen van de betrokken goederen verschuldigde btw al dan niet aan de schatkist is betaald, niet van invloed op het recht van de belastingplichtige op btw-aftrek,(11) wanneer de afnemer deze btw verschuldigd was.

32. Uiteindelijk blijft dus het recht op btw-aftrek in beginsel bestaan, zelfs indien de leverancier het ontvangen bedrag niet aanwendt voor de betaling van de door hem verschuldigde btw en de fiscus deze belasting niet met succes kan innen wegens het ontbreken van activa.

C. Rechtspraak van het Hof over de bestrijding van belastingfraude

33. Wanneer – zoals Tsjechië stelt – een beroep kan worden gedaan op de rechtspraak van het Hof over de fraudebestrijding in het btw-recht, is een andere uitkomst echter niet uitgesloten. Het Hof heeft namelijk bij herhaling benadrukt dat de bestrijding van fraude, belastingontwijking en mogelijke vormen van misbruik een doel is dat door de btw-richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd.(12)

34. Voor de bestrijding van belastingontduiking volstaat – anders(13) dan bij de bestrijding van misbruik (zie onder D) – dat de belastingplichtige niet zelf de belasting ontduikt.(14) Veeleer is het voldoende dat hij wist of had moeten weten(15) dat hij deelnam aan een handeling die onderdeel was van btw-fraude. In dat geval moet hij voor de toepassing van de btw-richtlijn als deelnemer aan deze btw-fraude worden beschouwd.(16) Dit legt de lidstaten de verplichting op om de belastingplichtige (wanneer hij – zoals in casu – de afnemer is) het recht op btw-aftrek te weigeren.(17)

35. Van deze constellatie – te weten deelname aan een handeling die onderdeel is van btw-fraude – is in casu geen sprake, wat ook de Commissie stelt. De loutere te late of niet-betaling van aangegeven btw kan niet worden aangemerkt als belastingontduiking of btw-fraude in de zin van de hierboven aangehaalde rechtspraak.

36. Zoals de Grote kamer van het Hof reeds heeft geoordeeld in de zaak Scialdone, moet immers een onderscheid worden gemaakt tussen het loutere verzuim van betaling en de niet-aangifte van de btw door de schuldenaar van de belasting.(18) In zoverre de belastingplichtige de aangegeven btw niet binnen de bij de wet gestelde termijn betaalt, verkrijgt hij geen voordeel, aangezien de belasting verschuldigd blijft. Daarenboven – zoals het Hof(19) voorts opmerkt – zijn dergelijke gevallen van verzuim om de aangegeven btw te betalen minder ernstig dan btw-fraude.

37. Derhalve is er ook geen sprake van belastingfraude, wanneer een belastingplichtige die in financiële moeilijkheden verkeert, zoals in het hoofdgeding, goederen verkoopt om zijn schulden af te lossen, de btw daarover aangeeft, maar de btw later toch niet of niet volledig afdraagt. Om die reden kan verzoekster evenmin worden tegengeworpen dat zij wist of had moeten weten dat zij betrokken was bij btw-fraude.

D. Bestaan van misbruik bij de verwerving van goederen van een onderneming die in financiële moeilijkheden verkeert

38. Dientengevolge rijst de vraag of verzoekster rechtsmisbruik kan worden verweten. Het misbruik zou kunnen bestaan in het feit dat verzoekster bij de executoriale openbare verkoop een perceel grond heeft overgenomen, hoewel zij wist dat de verkoper in financiële moeilijkheden verkeerde en daarom de verschuldigde belasting mogelijk niet volledig zou kunnen voldoen.

39. Volgens de rechtspraak van het Hof moet voor de vaststelling van rechtsmisbruik aan twee voorwaarden zijn voldaan. Ten eerste moeten de betrokken handelingen ertoe leiden dat in strijd met het door de btw-richtlijn beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend en, ten tweede, moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken handelingen uitsluitend dan wel in wezen(20) erin bestaat dat belastingvoordeel te verkrijgen.(21)

1. Bewoordingen en beoordeling van de btw-richtlijn

40. In casu kan enkel het feit dat verzoekster de btw aftrekt terwijl tegelijkertijd de insolvente verkoper gehouden is die belasting te voldoen, als „voordeel” worden beschouwd. Alleen al uit de bewoordingen van de btw-richtlijn blijkt duidelijk dat het niet gaat om een belastingvoordeel dat in strijd is met het door de btw-richtlijn beoogde doel. Dit volgt met name uit artikel 199, lid 1, onder g), van de btw-richtlijn, dat de lidstaten de mogelijkheid biedt om in het geval van een executoriale openbare verkoop te bepalen dat de belastingplicht wordt verlegd naar de persoon voor wie goederenleveringen of diensten worden verricht. Uit deze beslissing van de wetgever kunnen namelijk drie conclusies worden getrokken.

41. In de eerste plaats beschouwt de Uniewetgever – anders dan de belastingdienst in Litouwen – de verwerving van goederen van een onderneming waarvan de activa openbaar worden verkocht (dus van een onderneming die in financiële moeilijkheden verkeert) niet als rechtsmisbruik. Anders zou de Uniewetgever de lidstaten deze mogelijkheid van verlegging niet bieden.

42. In de tweede plaats heeft de Uniewetgever het probleem erkend dat de fiscus moeilijkheden heeft de verschuldigde belasting vast te stellen en te innen bij een belastingplichtige tegen wie een executoriale openbare verkoop is ingeleid. Dit is de reden waarom in een facultatieve verleggingsregeling is voorzien. Van een onbedoelde lacune in de wetgeving waardoor voor de fiscus een bijzonder risico van belastingderving ontstaat, is geen sprake.

43. In de derde plaats heeft de Uniewetgever uitsluitend voor de executoriale openbare verkoop van onroerend goed voorzien in de mogelijkheid van verlegging. A contrario volgt hieruit dat voor andere goederen die bij een openbare verkoop worden verworven de normale regeling geldt (waarbij dus de leverancier de btw verschuldigd is). Wanneer de Uniewetgever er echter van uitgaat dat in het geval van een openbare verkoop de executieschuldenaar de belastingplichtige blijft, kan de verwerving van goederen van een (in de regel op dat moment insolvente) onderneming bij een executoriale openbare verkoop nauwelijks misbruik van recht opleveren. Dat heeft ook de Commissie benadrukt.

44. Hetzelfde geldt wanneer de koper van goederen bij een openbare verkoop zeker weet dat de executieschuldenaar (te weten de leverancier) zulke hoge schulden heeft dat hij de door hem verschuldigde btw hoogstwaarschijnlijk niet kan betalen. De aanname van rechtsmisbruik zou in deze constellatie ingaan tegen de wil van de richtlijngever.

2. Toepassing van de overwegingen in het arrest ALTI?

45. Hieraan doen ook de recente vergaande overwegingen van het Hof in het arrest ALTI(22) niets af. In die zaak heeft het Hof in de motivering van zijn beslissing als volgt overwogen: „de verplichting van een medecontractant – die wegens zijn vrijwillige deelneming aan btw-misbruik wordt geacht van meet af aan te hebben ingestemd met het onwettige voornemen van die schuldenaar om die belasting niet af te dragen – om in te staan voor de gevolgen van de vertraging in de betaling daarvan, waarvoor hij ook deels verantwoordelijk is, [lijkt] zowel evenredig te zijn als te stroken met het rechtszekerheidsbeginsel”.

46. In dit verband ging het enerzijds „enkel” om de vraag naar de omvang van de aansprakelijkheid als bedoeld in artikel 205 van de btw-richtlijn, wat in casu niet aan de orde is. Anderzijds kan in het geval van een onderneming met financiële moeilijkheden nauwelijks worden gesproken worden van een „onwettig voornemen […] om de belasting niet af te dragen”. Evenmin kan worden uitgegaan van „btw-misbruik” wanneer uitsluitend transacties worden aangegaan met ondernemers die in financiële moeilijkheden verkeren. Dit geldt a fortiori wanneer de verwerving – zoals in het onderhavige geval – plaatsvindt in het kader van dan wel als afsluiting van een door de staat georganiseerde executoriale openbare verkoop.

47. Indien de overweging van het Hof in het arrest ALTI als basis wordt genomen, zou men het doel en de strekking van de executoriale openbare verkoop ad absurdum voeren. Het te gelde maken van de goederen van een ondernemer tegen wie de executie is gevraagd, zou de facto enkel nog mogelijk zijn jegens particulieren (en ondernemingen die geen handelingen verrichten waarvoor de aftrekregeling geldt), omdat zij niet in hun recht op aftrek van voorbelasting kunnen worden gekort. Dat zou de kring van potentiële kopers aanzienlijk inperken en daardoor indruisen tegen het doel van de executoriale openbare verkoop, dat inhoudt dat wordt getracht om goederen zo goed mogelijk te gelde te maken teneinde de schuldeisers nog zo veel mogelijk tegemoet te komen.

3. Zuiver kunstmatige constructie?

48. Het Hof vereist voor misbruik bovendien dat enkel pro forma of kunstmatig transacties zijn verricht waarvoor geen economische en commerciële rechtvaardiging bestaat, met als voornaamste doel een wederrechtelijk voordeel te verkrijgen.(23) Het aannemen van een aanbod bij een door de staat georganiseerde executoriale openbare verkoop is niet kunstmatig.

49. Ook gezien het rechtsgevolg kan niet van misbruik worden uitgegaan. Wanneer btw-rechtelijk misbruik is vastgesteld, moeten de met misbruik verrichte transacties zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen.(24)

50. In casu bestaat er echter geen enkel alternatief dat de afnemer in staat zou hebben gesteld het vermeende rechtsmisbruik te vermijden en dat dan als vergelijkingspunt had kunnen dienen. Hij kan niet slechts de nettoprijs betalen en de btw zelf afdragen wanneer hij niet tot voldoening van de btw is gehouden. De afnemer verwijten dat hij het onroerend goed van de schuldenaar heeft overgenomen om de schuld te voldoen, in plaats van een soortgelijk goed verwerven van een derde die de btw dan mogelijk had kunnen betalen, kan niet in ernst worden overwogen.

4. Handelsverbod via het btw-recht?

51. Wanneer wordt bevestigd dat in de onderhavige constellatie sprake is van misbruik, zou dit uiteindelijk neerkomen op een verbod handel te drijven met bepaalde (niet-criminele) personen, wat nog minder bij het btw-stelsel aansluit dan de bestraffing van crimineel gedrag of de kennis van crimineel gedrag van andere personen.(25) Ook een onderneming met financiële moeilijkheden oefent een (legale) economische activiteit uit in de zin van artikel 9 van de btw-richtlijn, is om die reden btw verschuldigd en moet de btw afzonderlijk vermelden (zie artikel 226, punt 10 van de btw-richtlijn) in een factuur (zie artikel 220 van de btw-richtlijn).

52. Indien de afnemer het desbetreffende recht op btw-aftrek louter en alleen wordt geweigerd omdat hij wist dat zijn medecontractant in financiële moeilijkheden verkeerde en bijgevolg de btw mogelijk niet zou (kunnen) betalen, zou dit deze belastingplichtigen van een groot deel van de markt afsnijden en dus een belemmering voor de toegang tot de markt vormen. Dit gaat in tegen de gedachte van het fiscale neutraliteitsbeginsel, dat net als het gehele btw-stelsel geen verschil maakt tussen succesvolle en minder succesvolle ondernemingen, tussen reeds gevestigde ondernemingen en ondernemingen in oprichting, en tussen financieel sterke ondernemingen of ondernemingen die diep in de schulden zitten.

53. Bovendien is de hier aan de orde zijnde rechtspraak van het Hof(26) ontwikkeld wegens de bijzondere fraudegevoeligheid van de btw. De bijzondere fraudegevoeligheid, waardoor volgens de rechtspraak van het Hof op de betrokken ondernemingen een doorgedreven zorgvuldigheidsplicht rust, speelt in casu echter niet. Veeleer gaat het hier om de vraag bij wie het insolventierisico (met betrekking tot de btw) komt te liggen bij transacties met ondernemingen die in financiële moeilijkheden verkeren.

54. Dit insolventierisico van de staat zou op elk gewenst moment door de Uniewetgever kunnen worden beperkt. Meer dan tien jaar geleden bestonden er al overeenkomstige initiatieven van afzonderlijke lidstaten met betrekking tot de overgang naar een stelsel van directe belastingheffing bij handelingen tussen ondernemingen (verleggingsregeling), waaraan de Uniewetgever echter geen gevolg heeft gegeven.(27) De Uniewetgever heeft deze beslissing bewust genomen, omdat er goede redenen bestaan voor de gefractioneerde indirecte belastingheffing. Nog in 2008 heeft de Commissie het volgende verklaard: „Een algemene verleggingsregeling is onmiskenbaar een nieuw concept, dat zowel positieve als negatieve effecten kan sorteren.”(28) Kennelijk was men niet bereid deze negatieve effecten op de koop toe te nemen.

55. Wanneer de Uniewetgever echter afziet van dergelijke maatregelen tot bestrijding van insolventierisico’s, kunnen handelingen met ondernemingen die in financiële moeilijkheden verkeren de belastingplichtige niet worden verweten als rechtsmisbruik louter en alleen op grond van het feit dat hij had moeten weten (of zelfs wist) dat het bestaande insolventierisico zich mogelijk zou voordoen.

56. Trouwens, de Uniewetgever heeft de lidstaten niettemin toegestaan om te kiezen voor de verleggingsregeling. Litouwen had van de mogelijkheid in artikel 199, lid 1, onder g), van de btw-richtlijn gebruik kunnen maken. In dat geval zouden de belastinginkomsten uit de transactie met betrekking tot het perceel niet verloren zijn gegaan en zou verzoekster de btw-aftrek zonder meer zijn toegekend.

5. Conclusie

57. Mijns inziens is het dus niet verenigbaar met de btw-richtlijn om de hierboven aangehaalde rechtspraak uit te breiden tot de grief van rechtsmisbruik in geval van handelingen met ondernemingen die in financiële moeilijkheden verkeren.

E. Bestaan van een maatregel om de juiste inning van de btw te waarborgen

58. Indien de weigering van het recht op btw-aftrek bijgevolg niet mogelijk is omdat er geen sprake is van fraude door de leverancier en evenmin van misbruik door de afnemer, zou een lidstaat (in casu Litouwen) eventueel nog op grond van artikel 273 van de btw-richtlijn die aftrek kunnen weigeren.

59. Dat artikel laat maatregelen toe ter waarborging van de juiste inning van de btw en ter voorkoming van fraude. Er is geen sprake van fraude, zodat het hooguit om de waarborging van de juiste inning van de btw kan gaan. De nationale praktijk maakt het evenwel niet mogelijk de juiste inning van de belasting te waarborgen. De door de leverancier verschuldigde btw moet bij hem worden geïnd wanneer, zoals hier, de btw-schuld niet is verlegd. Door de afnemer het recht op btw-aftrek te weigeren wordt dan ook niet de juiste inning van de btw gewaarborgd.

60. Bovendien mogen de maatregelen die op artikel 273 van de btw-richtlijn zijn gebaseerd niet verder gaan dan noodzakelijk is voor de verwezenlijking van deze doelstellingen en geen afbreuk doen aan de neutraliteit van de btw.(29) Dit zou echter wel het geval zijn wanneer de afnemer de btw-last draagt louter en alleen op grond van het feit dat hij wist (of had moeten weten) dat de medecontractant in financiële moeilijkheden verkeerde, aangezien het niet binnen zijn invloedssfeer ligt of de leverancier de verschuldigde btw uiteindelijk zal betalen dan wel of de belastingdienst de schuld succesvol zal vaststellen en genoegdoening zal krijgen.

F. Logische prealabele vraag: is er voldaan aan de voorwaarden voor btw-aftrek?

61. Aldus staat vast dat de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met het beginsel van fiscale neutraliteit, in die zin moet worden uitgelegd dat zij zich verzet tegen een praktijk van nationale autoriteiten waarbij een belastingplichtige het recht op btw-aftrek wordt geweigerd wanneer hij bij de verwerving van onroerende goederen wist (of had moeten weten) dat de leverancier wegens zijn insolventie de verschuldigde btw niet zou (kunnen) afdragen aan de schatkist.

62. Dit betekent echter niet dat ook in casu is voldaan aan de voorwaarden voor de btw-aftrek als bedoeld in artikel 168, onder a), btw-richtlijn. Hoewel de verwijzende rechter daar niet uitdrukkelijk om heeft verzocht, zou een nadere beschouwing van dit punt kunnen helpen bij het vinden van een nuttig antwoord. Dat is voldaan aan de voorwaarden voor btw-aftrek, is namelijk een logisch vereiste waaraan de door de verwijzende rechter gestelde vraag over de weigering van het recht op btw-aftrek moet worden gekoppeld. Mijns inziens is niet duidelijk of er in casu überhaupt aan de voorwaarden voor aftrek is voldaan, hoewel de verwijzende rechter klaarblijkelijk daarvan uitgaat.

63. De aftrekregeling is enkel bedoeld om de afnemer te bevrijden van de btw-last.(30) Derhalve biedt de aftrekregeling in beginsel slechts de mogelijkheid om bedragen af te trekken die de belastingplichtige voor de overeenkomstige handeling aan zijn leverancier (of in het kader van de verleggingsregeling aan de fiscus) daadwerkelijk als btw heeft betaald.(31) In casu was er echter enkel een verrekening met schulden bij verzoekster (als afnemer). Dit zou als een toereikende btw-last kunnen gelden, aangezien de vorderingen per slot van rekening met het bedrag van die verrekening zijn vereffend.

64. Deze benadering botst echter met het systeem van de btw-richtlijn en de functie van de leverancier c.q. dienstverrichter in het btw-recht, waarop het Hof in zijn vaste rechtspraak de nadruk legt. Op basis daarvan treedt degene die de handeling verricht (in casu de verkoper) op „als [belastingontvanger] voor rekening van de staat en in het belang van de schatkist”.(32)

65. Wanneer verzoekster de verkoper de prijs had betaald zoals deze in de factuur was vermeld (4 519 008,26 EUR vermeerderd met btw ten bedrage van 948 991,74 EUR), had de verkoper met dit bedrag ook alleen maar zijn schulden bij verzoekster voor een bedrag 4 519 008,26 EUR kunnen vereffenen indien hij zijn plicht als belastingontvanger voor rekening van de staat zou zijn nagekomen. De verkoper had het bedrag van 948 991,74 EUR moeten aanwenden om de verschuldigde btw te betalen.

66. Hetzelfde resultaat zou worden bereikt wanneer Litouwen gebruik had gemaakt van artikel 199, lid 1, onder g), van de btw-richtlijn en de belastingplicht naar verzoekster had verlegd. Ook in dat geval zou slechts een aflossing ten belope van het nettobedrag (4 519 008,26 EUR) mogelijk zijn geweest, aangezien verzoekster dan het bedrag van 948 991,74 EUR voor de aflossing van haar eigen belastingschuld had moeten benutten.

67. Derhalve zouden in het kader van de onderhavige transactie steeds slechts de schulden van de verkoper bij verzoekster worden afgelost voor het nettobedrag. Zou dit resultaat anders zijn, wanneer de overeengekomen tegenprestatie meteen wordt gebruikt om de schulden van de leverancier bij de afnemer te voldoen?

68. Ik denk het niet. De wijze van belastinginning – indirecte belastingheffing waarbij de leverancier de btw-plichtige is of directe belastingheffing waarbij de btw-plicht naar de afnemer wordt verlegd – is slechts een fiscale techniek. Dit verandert niets aan het feit dat telkens enkel het nettobedrag beschikbaar is voor de betaling van de schulden van de leverancier bij de afnemer. De verschuldigde btw is in beide gevallen van meet af aan bedoeld om aan de staat te worden afgedragen, zoals Litouwen terecht benadrukt. De btw wordt in een indirect heffingssysteem zoals het onderhavige uiteindelijk slechts fiduciair betaald aan de leverancier, als belastingontvanger voor rekening van de staat.

69. Indien deze fiduciaire benadering als grondslag wordt genomen, kan verzoekster de btw slechts aftrekken wanneer zij naast het voor de aflossing van de schulden bedoelde (netto)bedrag ook de verschuldigde btw aan de leverancier heeft betaald. Alleen in dat geval draagt de afnemer de btw-last. Niettemin geldt de aftrekregeling ook wanneer de afnemer ervan uitging of moest uitgaan dat de leverancier dit bedrag niet zou gebruiken voor de voldoening van de verschuldigde btw, maar bijvoorbeeld voor de aflossing van een andere schuld. Ook in dat geval kan de afnemer immers het recht op btw-aftrek noch wegens misbruik noch wegens medeweten van fraude of een vergelijkbare praktijk worden geweigerd.

V. Conclusie

70. Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vraag van de Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas te beantwoorden als volgt:

„1) Artikel 168, onder a), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, gelezen in samenhang met het beginsel van fiscale neutraliteit, moet aldus worden uitgelegd dat zij zich verzet tegen een praktijk van nationale autoriteiten waarbij een belastingplichtige het recht op aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) wordt geweigerd wanneer hij bij de verwerving van onroerende goederen wist (of had moeten weten) dat de leverancier wegens zijn insolventie de verschuldigde btw niet zou (kunnen) afdragen aan de schatkist.

2) Het is echter aan de verwijzende rechter om te beoordelen of in het onderhavige geval de btw die de leverancier heeft verkregen van de belastingplichtige (afnemer) daadwerkelijk ten laste komt van deze afnemer. Dit kan niet het geval zijn voor zover de afnemer de middelen voor betaling van de verschuldigde btw nooit ter beschikking heeft gesteld van de tot voldoening van de belasting gehouden leverancier.”

1 Oorspronkelijke taal: Duits.

2 Zie dienaangaande de talrijke verwijzingen in de voetnoten 15 e.v.

3 Kritisch is de conclusie van advocaat-generaal Cruz Villalón in de zaak R. (C‑285/09, EU:C:2010:381, punten 58 e.v. en 104 e.v.), net als bijvoorbeeld de voorzitter van een van de twee kamers voor btw-zaken bij het Bundesfinanzhof (BFH) (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland), Wäger, C., Der Kampf gegen die Steuerhinterziehung, UR 2015, blz. 81 e.v.

4 Richtlijn van de Raad van 28 november 2006 (PB 2006, L 347, blz. 1), in de ten tijde van de feiten van het hoofdgeding (2016) geldende versie.

5 Zie bijvoorbeeld arresten van 3 maart 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, punt 62); 11 oktober 2007, KÖGÁZ e.a. (C‑283/06 en C‑312/06, EU:C:2007:598, punt 37) („het bedrag ervan is evenredig aan de prijs die de belastingplichtige voor zijn goederen of diensten ontvangt”), en 18 december 1997, Landboden-Agrardienste/Finanzamt Calau (C‑384/95, EU:C:1997:627, punten 20 en 23).

6 Arresten van 15 oktober 2020, E. (Btw – verlaging van de maatstaf van heffing) (C‑335/19, EU:C:2020:829, punt 21), en 24 oktober 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, punt 19), en vergelijkbare arresten van 16 januari 2003, Yorkshire Co-operatives (C‑398/99, EU:C:2003:20, punt 19), en 15 oktober 2002, Commissie/Duitsland (C‑427/98, EU:C:2002:581, punt 30), evenals de conclusie van advocaat-generaal Léger in de zaak MyTravel (C‑291/03, EU:C:2005:283, punt 69).

7 Arrest van 15 oktober 2020, E. (Btw – verlaging van de maatstaf van heffing) (C‑335/19, EU:C:2020:829, punt 53, gelezen in samenhang met de punten 48 en 50).

8 In zijn arrest van 13 maart 2014, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, punt 43), spreekt het Hof van een uitleggingsbeginsel.

9 Arresten van 13 maart 2008, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, punt 25), en 1 april 2004, Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, punt 39).

10 Arresten van 13 maart 2014, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, punt 41); 15 december 2005, Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773, punt 51), en 21 april 2005, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, punt 57), alsmede mijn conclusie in de zaak Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:185, punt 25).

11 Arresten van 11 november 2021, Ferimet (C‑281/20, EU:C:2021:910, punt 56); 9 november 2017, Wind Inovation 1 (C‑552/16, EU:C:2017:849, punt 44); 6 december 2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, punt 28), en 12 januari 2006, Optigen e.a. (C‑354/03, C‑355/03 en C‑484/03, EU:C:2006:16, punt 54).

12 Beschikking van 3 september 2020, Vikingo Fővállalkozó (C‑610/19, EU:C:2020:673, punt 50); arresten van 24 februari 2022, SC Cridar Cons (C‑582/20, EU:C:2022:114, punt 33); 16 oktober 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, punt 34), en 6 december 2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

13 Zie, omtrent dit onderscheid uitdrukkelijk, arrest van 11 november 2021, Ferimet (C‑281/20, EU:C:2021:910, punt 46 enerzijds en punt 54 anderzijds), alsook beschikking van 14 april 2021, Finanzamt Wilmersdorf (C‑108/20, EU:C:2021:266, punt 35).

14 Arresten van 24 februari 2022, SC Cridar Cons (C‑582/20, EU:C:2022:114, punt 34); 16 oktober 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, punt 35), en 6 december 2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, punt 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

15 In enkele oudere arresten gewaagt het Hof nog van „kunnen weten”, zie bijvoorbeeld arrest van 6 juli 2006, Kittel en Recolta Recycling (C‑439/04 en C‑440/04, EU:C:2006:446, punt 60). Deze te ruime formulering, waarin gewoon werd teruggegrepen op de prejudiciële vraag, lijkt intussen terecht te zijn opgegeven.

16 Arresten van 20 juni 2018, Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:473, punt 94); 22 oktober 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, punt 48); 13 februari 2014, Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, punt 27); 6 september 2012, Mecsek-Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, punt 54); 6 december 2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, punt 39), en 6 juli 2006, Kittel en Recolta Recycling (C‑439/04 en C‑440/04, EU:C:2006:446, punt 56).

17 Zie arresten van 16 oktober 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, punt 34); 22 oktober 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, punt 47); 18 december 2014, Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 en C‑164/13, EU:C:2014:2455, punt 62); 13 maart 2014, FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151, punt 40); 13 februari 2014, Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, punt 26); 6 december 2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, punt 37); 21 juni 2012, Mahagében en Dávid (C‑80/11 en C‑142/11, EU:C:2012:373, punt 42), en 6 juli 2006, Kittel en Recolta Recycling (C‑439/04 en C‑440/04, EU:C:2006:446, punten 59 en 61).

18 Arrest van 2 mei 2018, Scialdone (C‑574/15, EU:C:2018:295, punten 39 en 40).

19 Arrest van 2 mei 2018, Scialdone (C‑574/15, EU:C:2018:295, punten 41 en 42).

20 Zie in dit verband ook uitvoerig de conclusie van advocaat-generaal Pitruzzella in de zaak W (Aftrek van de btw over een inbreng als vennoot) (C‑98/21, EU:C:2022:160, punten 68 en 78 e.v.).

21 Arrest van 11 november 2021, Ferimet (C‑281/20, EU:C:2021:910, punt 54); zie onder meer arresten van 18 juni 2020, KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, punt 85); 17 december 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punt 36), en 21 februari 2006, Halifax e.a. (C‑255/02, EU:C:2006:121, punten 74 en 75).

22 Arrest van 20 mei 2021 (C‑4/20, EU:C:2021:397, punt 43).

23 Arrest van 26 februari 2019, T Danmark en Y Denmark (C‑116/16 en C‑117/16, EU:C:2019:135, punt 98); conclusie van advocaat-generaal Pitruzzella in de zaak W (Aftrek van de btw over een inbreng als vennoot) (C‑98/21, EU:C:2022:160, punt 67), en arrest van 22 mei 2008, Ampliscientifica en Amplifin (C‑162/07, EU:C:2008:301), waarbij in punt 28 nog van „alleen” wordt gesproken.

24 Arrest van 22 november 2017, Cussens e.a. (C‑251/16, EU:C:2017:881, punt 46).

25 Zie evenwel beschikking van 14 april 2021, Finanzamt Wilmersdorf (C‑108/20, EU:C:2021:266, punten 36 en 37), waarin een vergelijkbare argumentatie (handelsverbod) wordt ontwikkeld, doch met betrekking tot koopwaar.

26 Uitdrukkelijk in die zin arrest van 18 december 2014, Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 en C‑164/13, EU:C:2014:2455, punt 62).

27 De verzoeken van Oostenrijk en Duitsland ingevolge artikel 27 van de Zesde btw-richtlijn tot machtiging om een van artikel 21 van de Zesde btw-richtlijn afwijkende regeling te treffen, namelijk de invoering van een algemene verleggingsregeling van de huidige btw-plichtige (de leverancier) naar de afnemer, werden op 19 juli 2006 door de Europese Commissie afgewezen.

Vervolgens heeft de Raad in 2007 de Commissie verzocht de mogelijkheid van een facultatieve toepassing van de algemene verleggingsregeling te onderzoeken, doch de Commissie bleek daarvan niet overtuigd te zijn; zie de mededeling van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement over maatregelen tot wijziging van het btw-stelsel met het oog op fraudebestrijding [SEC(2008) 249] van 22 februari 2008 – COM(2008) 109 definitief, met name punt 5.1.

28 Mededeling van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement over maatregelen tot wijziging van het btw-stelsel met het oog op fraudebestrijding [SEC(2008) 249] van 22 februari 2008 – COM(2008) 109 definitief, punt 4.3.

29 Zie, doch enkel, arrest van 9 juli 2015, Salomie en Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, punt 62 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

30 Zie reeds mijn conclusie in de zaak Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2017:927, punten 44 e.v.), evenals de conclusie van advocaat-generaal Campos Sánchez-Bordona in de zaak Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2017:823, punt 64).

31 Zie bijvoorbeeld arrest van 22 februari 2018, T – 2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Zie ook arrest van 29 april 2004, Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268, punt 35 in fine). Het Hof gebruikt in de Duitse versie weliswaar de formulering „abgeführt” (afgedragen), maar omdat het Hof het heeft over de afnemer die deze btw niet aan de fiscus afdraagt maar aan de leverancier betaalt, is daarmee kennelijk het laatste bedoeld. Ook in de Franse versie wordt de formulering „avoir été acquittée” gebruikt, wat ongedwongen en eveneens correct met „gezahlt wurde” (is betaald) kan worden vertaald. Dit blijkt met name duidelijk uit punt 36, waarin het ook juist is vertaald.

32 Arresten van 21 februari 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, punt 21), en 20 oktober 1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, punt 25).

ECLI:EU:C:2022:364

Verzoek om een prejudiciële beslissing ingediend door de Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Litouwen) op 9 april 2021 – „HA. EN.” UAB / Valstybinė mokesčių inspekcija

(Zaak C-227/21)

Procestaal: Litouws

Verwijzende rechter

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Partijen in het hoofdgeding

Verzoekende partij: „HA. EN.” UAB

Verwerende partij: Valstybinė mokesčių inspekcija

Prejudiciële vraag

Moet richtlijn 2006/112/EG1 van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, gelezen in samenhang met het beginsel van fiscale neutraliteit, aldus worden uitgelegd dat zij zich verzet tegen een praktijk van nationale autoriteiten, waarbij een belastingplichtige het recht op aftrek van voorbelasting wordt ontzegd wanneer hij bij de verwerving van onroerende goederen wist (of had moeten weten) dat de leverancier wegens zijn insolventie de verschuldigde btw niet zou (of niet zou kunnen) afdragen aan de schatkist?

____________

1 PB 2006, L 347, blz. 1.