HvJ 18-06-2020 KrakVet Marek Batko C-276/18

1)      Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en de artikelen 7, 13 en 28 tot en met 30 van verordening (EU) nr. 904/2010 van de Raad van 7 oktober 2010 betreffende de administratieve samenwerking en de bestrijding van fraude op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde moeten aldus worden uitgelegd dat zij er niet aan in de weg staan dat de belastingautoriteiten van een lidstaat eenzijdig handelingen aan een andere behandeling inzake de belasting over de toegevoegde waarde onderwerpen dan die op grond waarvan die handelingen reeds zijn belast in een andere lidstaat.

2)      Artikel 33 van richtlijn 2006/112 moet aldus worden uitgelegd dat wanneer goederen die door een in een lidstaat gevestigde leverancier zijn verkocht aan afnemers die in een andere lidstaat wonen, aan die afnemers worden bezorgd door een onderneming die door deze leverancier is aanbevolen maar waarmee de afnemers vrijelijk een overeenkomst voor bezorging van die goederen kunnen sluiten, deze goederen moeten worden geacht „door of voor rekening van de leverancier” te zijn verzonden of vervoerd, voor zover die leverancier een bepalende rol speelt bij het in gang zetten voor de verzending of het vervoer van die goederen en bij de organisatie van de essentiële fasen daarvan, waarbij het aan de verwijzende rechter staat om dit te verifiëren, rekening houdend met alle elementen van het hoofdgeding.

3)      Het Unierecht, en meer bepaald richtlijn 2006/112, moet aldus worden uitgelegd dat niet kan worden vastgesteld dat handelingen waarbij de door een leverancier verkochte goederen aan de afnemers worden bezorgd door een onderneming die door deze leverancier is aanbevolen, terwijl die leverancier en deze onderneming met elkaar zijn verbonden in die zin dat die onderneming, los van de bezorging van de goederen, ook voorziet in bepaalde logistieke behoeften van dezelfde leverancier en deze afnemers niettemin de vrijheid behouden om een beroep te doen op een andere onderneming of om zelf de gekochte goederen af te halen, rechtsmisbruik opleveren, voor zover deze omstandigheden geen afbreuk kunnen doen aan de vaststelling dat de leverancier en het door hem aanbevolen transportbedrijf onafhankelijke ondernemingen zijn die voor hun eigen rekening reële economische activiteiten verrichten en deze handelingen dientengevolge niet kunnen worden aangemerkt als misbruik.

ARREST VAN HET HOF (Vijfde kamer)

18 juni 2020 (*)

„Prejudiciële verwijzing – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 33 – Vaststelling van de plaats van de belastbare handelingen – Levering van goederen met vervoer – Levering van goederen die door of voor rekening van de leverancier worden verzonden of vervoerd – Verordening (EU) nr. 904/2010 – Artikelen 7, 13 en 28 tot en met 30 – Samenwerking tussen de lidstaten – Uitwisseling van inlichtingen”

In zaak C‑276/18,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (bestuurs- en arbeidsrechter Boedapest, Hongarije) bij beslissing van 1 maart 2018, ingekomen bij het Hof op 24 april 2018, in de procedure

KrakVet Marek Batko sp.k.

tegen

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,

wijst

HET HOF (Vijfde kamer),

samengesteld als volgt: E. Regan (rapporteur), kamerpresident, I. Jarukaitis, E. Juhász, M. Ilešič en C. Lycourgos, rechters,

advocaat-generaal: E. Sharpston,

griffier: R. Șereș, administrateur,

gezien de stukken en na de terechtzitting op 20 juni 2019,

gelet op de opmerkingen ingediend door:

–        KrakVet Marek Batko sp.k., vertegenwoordigd door P. Jalsovszky, T. Fehér en Á. Fischer, ügyvédek,

–        de Hongaarse regering, vertegenwoordigd door M. Z. Fehér, M. M. Tátrai en Zs. Wagner als gemachtigden,

–        de Tsjechische regering, vertegenwoordigd door M. Smolek, J. Vláčil en O. Serdula als gemachtigden,

–        Ierland, vertegenwoordigd door A. Joyce en J. Quaney als gemachtigden, bijgestaan door N. Travers, SC,

–        de Italiaanse regering, vertegenwoordigd door G. Palmieri als gemachtigde, bijgestaan door G. De Socio, avvocato dello Stato,

–        de Poolse regering, vertegenwoordigd door B. Majczyna als gemachtigde,

–        de regering van het Verenigd Koninkrijk, vertegenwoordigd door S. Brandon en Z. Lavery als gemachtigden, bijgestaan door R. Hill, barrister,

–        de Europese Commissie, vertegenwoordigd door L. Lozano Palacios, J. Jokubauskaitė en L. Havas als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 6 februari 2020,

het navolgende

Arrest

1        Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1), met name artikel 33, en van de artikelen 7, 13 en 28 tot en met 30 van verordening (EU) nr. 904/2010 van de Raad van 7 oktober 2010 betreffende de administratieve samenwerking en de bestrijding van fraude op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde (PB 2010, L 268, blz. 1).

2        Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen KrakVet Marek Batko sp.k. (hierna: „KrakVet”), een vennootschap naar Pools recht, en de Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (nationale bezwaarcommissie voor belasting‑ en douaneaangelegenheden, Hongarije) betreffende de betaling van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) over de verkoop van producten via de website van deze vennootschap aan afnemers die in Hongarije wonen.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

Richtlijn 2006/112

3        De overwegingen 17, 61 en 62 van richtlijn 2006/112 luiden als volgt:

„(17)      De vaststelling van de plaats van de belastbare handelingen kan leiden tot bevoegdheidsconflicten tussen de lidstaten, met name met betrekking tot de levering inclusief montage van een goed en met betrekking tot diensten. Hoewel de plaats van een dienst in beginsel moet worden vastgesteld op de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, moet die plaats in bepaalde gevallen toch worden vastgesteld in de lidstaat van de afnemer van de dienst, met name voor sommige diensten tussen belastingplichtigen waarvan de kosten in de prijs van de goederen worden opgenomen.

[…]

(61)      Het is van wezenlijk belang bij de toepassing van het btw-stelsel uniformiteit te garanderen. Ter verwezenlijking van dat doel dienen uitvoeringsmaatregelen te worden vastgesteld.

(62)      Deze maatregelen moeten met name een oplossing bieden voor het probleem van de dubbele belastingheffing op grensoverschrijdende handelingen die kan voortvloeien uit een niet eenvormige toepassing door de lidstaten van de regels inzake de plaats van belastbare handelingen.”

4        Titel V van deze richtlijn, met als opschrift „Plaats van de belastbare handelingen”, bevat een hoofdstuk 1, „Plaats van levering van goederen”, waarvan afdeling 2 betrekking heeft op de „levering van goederen met vervoer”. Deze afdeling bevat met name de artikelen 32 en 33 van die richtlijn.

5        Artikel 32 van richtlijn 2006/112 bepaalt:

„Ingeval het goed door de leverancier, door de afnemer of door een derde wordt verzonden of vervoerd, wordt als plaats van levering aangemerkt de plaats waar het goed zich op het tijdstip van vertrek van de verzending of het vervoer naar de afnemer bevindt.

[…]”

6        Artikel 33, lid 1, van deze richtlijn bepaalt:

„In afwijking van artikel 32 wordt als de plaats van levering van goederen die door of voor rekening van de leverancier worden verzonden of vervoerd vanuit een andere lidstaat dan die van aankomst van de verzending of het vervoer, aangemerkt de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of het vervoer naar de afnemer, wanneer de volgende voorwaarden vervuld zijn:

a)      de levering van goederen wordt verricht voor een belastingplichtige of voor een niet–belastingplichtige rechtspersoon van wie de intracommunautaire verwervingen van goederen uit hoofde van artikel 3, lid 1, niet aan de btw zijn onderworpen, of voor enige andere niet-belastingplichtige;

b)      de geleverde goederen zijn geen nieuwe vervoermiddelen, noch goederen, geleverd na montage of installatie, door of voor rekening van de leverancier, met of zonder beproeven van de geïnstalleerde of gemonteerde goederen.”

Verordening nr. 904/2010

7        De overwegingen 5, 7 en 8 van verordening nr. 904/2010 luiden als volgt:

„(5)      In het kader van de maatregelen inzake belastingharmonisatie met het oog op de voltooiing van de interne markt dient te worden voorzien in een gemeenschappelijke regeling voor samenwerking tussen de lidstaten, in het bijzonder inzake uitwisseling van inlichtingen, waarbij de bevoegde autoriteiten van de lidstaten elkaar bijstand moeten verlenen en met de Commissie moeten samenwerken teneinde een juiste toepassing van de btw op leveringen van goederen, dienstverrichtingen, intracommunautaire verwervingen van goederen en invoer van goederen te waarborgen.

[…]

(7)      Ten behoeve van de inning van de verschuldigde belasting dienen de lidstaten samen te werken om ervoor te helpen zorgen dat de btw juist wordt geheven. Daarom moeten zij niet alleen toezien op de juiste toepassing van de in hun eigen grondgebied verschuldigde belasting, maar zouden ook de andere lidstaten moeten bijstaan om te zorgen voor de juiste toepassing van de belasting die verband houdt met een op hun grondgebied verrichte activiteit maar verschuldigd is in een andere lidstaat.

(8)      Het toezicht op de juiste toepassing van de btw op grensoverschrijdende handelingen die in een andere lidstaat dan die waar de leverancier of dienstverrichter is gevestigd, belastbaar zijn, is afhankelijk van de inlichtingen die in het bezit zijn van de lidstaat van vestiging of die veel gemakkelijker door die lidstaat kunnen worden verkregen. Voor een efficiënte controle van deze handelingen moet de lidstaat van vestiging bepaalde inlichtingen derhalve verzamelen of in staat zijn die te verzamelen.”

8        Artikel 1, lid 1, van deze verordening bepaalt:

„Bij deze verordening worden de voorwaarden vastgesteld waaronder de bevoegde autoriteiten die in de lidstaten met de uitvoering van de wetgeving inzake de btw belast zijn, onderling en met de Commissie samenwerken om de naleving van die wetgeving te verzekeren.

Daartoe worden bij deze verordening regels en procedures vastgesteld, die de bevoegde autoriteiten in de lidstaten in staat stellen samen te werken en onderling alle inlichtingen uit te wisselen met het oog op een juiste btw-heffing, toe te zien op de juiste toepassing van de btw, met name bij intracommunautaire transacties, en de btw-fraude te bestrijden. Bij deze verordening worden met name de regels en procedures vastgesteld die de lidstaten in staat stellen deze inlichtingen te verzamelen en uit te wisselen langs elektronische weg.”

9        Afdeling 1, met het opschrift „Verzoek om inlichtingen en om administratieve onderzoeken”, is opgenomen in hoofdstuk II van die verordening, met als opschrift „Uitwisseling van inlichtingen op verzoek”, en bevat artikel 7 van dezelfde verordening, dat luidt als volgt:

„1.      Op verzoek van de verzoekende autoriteit verstrekt de aangezochte autoriteit de in artikel 1 bedoelde inlichtingen, ook wanneer het verzoek een welbepaald geval of verscheidene welbepaalde gevallen betreft.

2.      Met het oog op de in lid 1 bedoelde verstrekking van inlichtingen laat de aangezochte autoriteit de vereiste administratieve onderzoeken uitvoeren om deze inlichtingen te verkrijgen.

3.      Tot en met 31 december 2014 kan het in lid 1 bedoelde verzoek een met redenen omkleed verzoek om een administratief onderzoek omvatten. Indien de aangezochte autoriteit van oordeel is dat het administratieve onderzoek niet nodig is, stelt zij de verzoekende autoriteit onverwijld in kennis van de redenen waarop zij haar oordeel baseert.

[…]”

10      In hoofdstuk III van verordening nr. 904/2010, „Uitwisseling van inlichtingen zonder voorafgaand verzoek”, luidt artikel 13 van deze verordening als volgt:

„1.      De bevoegde autoriteiten van de lidstaten zenden de in artikel 1 bedoelde inlichtingen zonder voorafgaand verzoek toe aan de bevoegde autoriteiten van de andere betrokken lidstaten in de volgende situaties:

a)      wanneer de belastingheffing wordt geacht plaats te vinden in de lidstaat van bestemming en de door de lidstaat van oorsprong verstrekte inlichtingen noodzakelijk zijn voor de doeltreffendheid van het controlesysteem van de lidstaat van bestemming;

b)      wanneer een lidstaat gegronde redenen heeft om aan te nemen dat in de andere lidstaat een inbreuk op de btw-wetgeving heeft of vermoedelijk heeft plaatsgevonden;

c)      wanneer in de andere lidstaat gevaar voor belastingderving bestaat.

2.      De uitwisseling van informatie zonder voorafgaand verzoek geschiedt hetzij automatisch overeenkomstig artikel 14, hetzij spontaan overeenkomstig artikel 15.

3.      De inlichtingen worden toegezonden door middel van standaardformulieren die volgens de procedure waarin artikel 58, lid 2, voorziet, worden vastgesteld.”

11      Artikel 28, dat is opgenomen in hoofdstuk VII van die verordening, bepaalt:

„1.      De verzoekende autoriteit en de aangezochte autoriteit kunnen overeenkomen dat, met het oog op de uitwisseling van de in artikel 1 bedoelde inlichtingen, door de verzoekende autoriteit gemachtigde ambtenaren, onder de door de aangezochte autoriteit vastgestelde voorwaarden, aanwezig mogen zijn in de kantoren van de administratieve autoriteiten van de aangezochte lidstaat, of op iedere andere plaats waar die autoriteiten hun taken vervullen. Indien de verlangde inlichtingen in bescheiden staan waartoe de ambtenaren van de aangezochte autoriteit toegang hebben, ontvangen de ambtenaren van de verzoekende autoriteit afschriften daarvan.

2.      De verzoekende autoriteit en de aangezochte autoriteit kunnen overeenkomen dat, met het oog op de uitwisseling van de in artikel 1 bedoelde inlichtingen, door de verzoekende autoriteit gemachtigde ambtenaren, onder de door de aangezochte autoriteit vastgestelde voorwaarden, aanwezig mogen zijn bij de administratieve onderzoeken die op het grondgebied van de aangezochte lidstaat worden uitgevoerd. Uitsluitend de ambtenaren van de aangezochte autoriteit zijn met de uitvoering van dergelijke administratieve onderzoeken belast. De ambtenaren van de verzoekende autoriteit oefenen de aan de ambtenaren van de aangezochte autoriteit verleende controlebevoegdheden niet uit. Zij kunnen wel toegang krijgen tot dezelfde plaatsen en bescheiden als laatstgenoemden, door tussenkomst van de ambtenaren van de aangezochte autoriteit, en alleen met het oog op de uitvoering van het administratieve onderzoek.

3.      De ambtenaren van de verzoekende autoriteit die uit hoofde van de leden 1 en 2 in een andere lidstaat aanwezig zijn, dienen te allen tijde een schriftelijke opdracht te kunnen voorleggen waarin hun identiteit en hun officiële hoedanigheid zijn vermeld.”

12      Hoofdstuk VIII van verordening nr. 904/2010, met als opschrift „Gelijktijdige controles”, bevat de artikelen 29 en 30 van deze verordening.

13      Artikel 29 van die verordening is geformuleerd als volgt:

„De lidstaten kunnen overeenkomen dat zij overgaan tot gelijktijdige controles wanneer dergelijke controles door hen efficiënter worden geacht dan door slechts één lidstaat uitgevoerde controles.”

14      In artikel 30 van verordening nr. 904/2010 staat te lezen:

„1.      Elke lidstaat stelt zelfstandig vast voor welke belastingplichtigen hij voornemens is een gelijktijdige controle voor te stellen. Zijn bevoegde autoriteit deelt de bevoegde autoriteiten van de andere betrokken lidstaten mee welke dossiers voor een gelijktijdige controle worden voorgesteld. Zij motiveert de keuze in de mate van het mogelijke door de inlichtingen te verstrekken die tot deze keuze hebben geleid. Zij geeft de periode aan gedurende welke deze controles moeten plaatsvinden.

2.      De bevoegde autoriteit die het voorstel tot gelijktijdige controle ontvangt, bevestigt de bevoegde autoriteit van de lidstaat waarvan het voorstel uitging, in beginsel binnen twee weken na ontvangst van het voorstel, doch uiterlijk binnen een maand dat zij dit voorstel aanvaardt of geeft haar een met redenen omkleed afwijzend antwoord.

3.      De bevoegde autoriteiten van de betrokken lidstaten wijzen elk voor zich een vertegenwoordiger aan die belast wordt met het toezicht en de coördinatie van de controle.”

Richtlijn 2017/2455

15      Richtlijn (EU) 2017/2455 van de Raad van 5 december 2017 tot wijziging van richtlijn 2006/112/EG en richtlijn 2009/132/EG wat betreft bepaalde btw-verplichtingen voor diensten en afstandsverkopen van goederen (PB 2017, L 348, blz. 7) bepaalt in artikel 2, „Wijzigingen van [richtlijn 2006/112] met ingang van 1 januari 2021”:

„Met ingang van 1 januari 2021 wordt [richtlijn 2006/112] als volgt gewijzigd:

1)      Aan artikel 14 wordt het volgende lid toegevoegd:

‚4.      Voor de toepassing van deze richtlijn wordt verstaan onder:

1.      ‚intracommunautaire afstandsverkopen van goederen’: de leveringen van goederen die worden verzonden of vervoerd door of voor rekening van de leverancier, ook wanneer de leverancier indirect tussenkomt bij het vervoer of de verzending van de goederen, vanuit een andere lidstaat dan die van aankomst van de verzending of het vervoer van de goederen naar de afnemer, indien aan de volgende voorwaarden is voldaan:

a)      de levering van goederen wordt verricht voor een belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon van wie de intracommunautaire verwervingen van goederen uit hoofde van artikel 3, lid 1, niet aan de btw zijn onderworpen, of voor enige andere niet-belastingplichtige;

b)      de geleverde goederen zijn geen nieuwe vervoermiddelen, noch goederen, geleverd na montage of installatie, door of voor rekening van de leverancier, met of zonder beproeven van de geïnstalleerde of gemonteerde goederen;

[…]’.

[…]

3)      Artikel 33 wordt vervangen door:

‚Artikel 33

In afwijking van artikel 32:

a)      wordt de plaats van levering van intracommunautaire afstandsverkopen van goederen geacht de plaats te zijn waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of het vervoer van de goederen naar de afnemer;

b)      wordt de plaats van levering van afstandsverkopen van uit een derdelandsgebied of een derde land ingevoerde goederen geacht de plaats te zijn waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of het vervoer naar de afnemer, indien de invoer plaatsvindt in een andere lidstaat dan die van aankomst van de verzending of het vervoer naar de afnemer;

c)      wordt de plaats van levering van afstandsverkopen van uit een derdelandsgebied of een derde land ingevoerde goederen geacht zich in de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer van de goederen naar de afnemer in die lidstaat te bevinden, indien de invoer in die lidstaat plaatsvindt, mits de btw op deze goederen moet worden aangegeven in het kader van de bijzondere regeling van titel XII, hoofdstuk 6, afdeling 4.’.

[…]”

Hongaars recht

16      § 2 van de általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (wet nr. CXXVII van 2007 inzake de belasting over de toegevoegde waarde), in de versie die van toepassing is op het hoofdgeding (hierna: „btw-wet”), bepaalt:

„Zijn onderworpen aan de in deze wet bedoelde belasting:

a)      de levering van goederen of de verrichting van diensten onder bezwarende titel binnen het nationale grondgebied door een belastingplichtige die als zodanig handelt.

[…]”

17      § 25 van de btw-wet luidt als volgt:

„Ingeval de goederen niet worden verzonden of vervoerd, wordt als plaats van levering aangemerkt de plaats waar de goederen zich op het tijdstip van de levering bevinden.”

18      § 29, lid 1, van de btw-wet is als volgt verwoord:

„Wanneer de goederen door of voor rekening van de leverancier worden verzonden of vervoerd en de levering resulteert in de aankomst van de goederen in een andere lidstaat van de Gemeenschap dan die waar zij zich op het tijdstip van het vertrek van de verzending of het vervoer bevonden, wordt in afwijking van §§ 26 en 28 als plaats van levering van de goederen aangemerkt de plaats waar zij zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of het vervoer – naar de afnemer –, wanneer de volgende voorwaarden vervuld zijn:

a)      de goederenlevering:

aa)      wordt verricht voor een belastingplichtige of een niet–belastingplichtige rechtspersoon van wie de intracommunautaire verwervingen van goederen uit hoofde van artikel 20, lid 1, onder a) en d), niet aan de btw zijn onderworpen, of

ab)      voor enige andere niet-belastingplichtige; en

b)      de geleverde goederen zijn:

ba)      geen nieuwe vervoermiddelen, noch

bb)      goederen, geleverd na montage of installatie, met of zonder beproeven van de geïnstalleerde of gemonteerde goederen.

[…]”

19      § 82, lid 1, van de btw-wet bepaalt:

„Het belastingbedrag bedraagt 27 % van de maatstaf van heffing.”

20      § 2, lid 1, van de adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (wet nr. XCII van 2003 houdende het wetboek fiscaal procesrecht), in de versie die van toepassing is op het hoofdgeding (hierna: „wetboek fiscaal procesrecht”), bepaalt:

„Alle rechten die voortvloeien uit fiscale rechtsbetrekkingen moeten conform hun doelstelling worden uitgeoefend. Op grond van de belastingwetgeving kan het afsluiten van overeenkomsten of het uitvoeren van andere transacties met als doel de bepalingen van de belastingwetgeving te omzeilen niet worden aangemerkt als het uitoefenen van rechten conform hun doelstelling.”

21      § 6, lid 1, van het wetboek fiscaal procesrecht luidt als volgt:

„Onder ,belastingplichtige’ wordt verstaan, eenieder op wie een belastingplicht of een verplichting tot betaling van een belasting rust krachtens een wet tot invoering van een belasting of begrotingssteun, dan wel krachtens deze wet.”

22      In § 86, lid 1, van dit wetboek staat te lezen:

„Teneinde derving van belastinginkomsten en onjuiste verzoeken om begrotingssteun en belastingteruggaven te voorkomen, controleert de belastingdienst regelmatig belastingplichtigen en andere bij het belastingstelsel betrokken personen. Met de controles wordt beoogd vast te stellen of de bij belastingwetgeving en andere wetgeving opgelegde verplichtingen al dan niet zijn nagekomen. Bij het uitvoeren van een controle maakt de belastingdienst de feiten, omstandigheden en inlichtingen bekend die als basis zullen dienen voor het vaststellen van een schending of van rechtsmisbruik en voor de ten gevolge daarvan ingezette administratieve procedure en onderbouwt hij zijn bevindingen.”

23      § 95, lid 1, van dat wetboek bepaalt:

„De belastingdienst voert door onderzoek van de documenten, bewijsstukken en boekhoudbescheiden de controle uit die nodig is om de als basis voor belastingheffing of begrotingssteun dienende bedragen vast te stellen, met inbegrip van de door de belastingplichtige gebruikte elektronische gegevens, software en computersystemen, alsmede berekeningen en andere feiten, inlichtingen en omstandigheden die betrekking hebben op het aanhouden van rekeningen en boekhoudkundige overzichten en de verwerking van bewijsstukken.”

24      § 170, lid 1, van het wetboek fiscaal procesrecht bepaalt:

„Indien de belasting niet volledig wordt betaald, moet een fiscale boete worden betaald. Behoudens andersluidende bepaling in deze wet, bedraagt de hoogte van de boete 50 % van het onbetaalde bedrag. De hoogte van de boete bedraagt 200 % van het onbetaalde bedrag als het verschil met het te betalen bedrag verband houdt met het verzwijgen van inkomsten of met het vervalsen of vernietigen van bewijsmateriaal of boekhoudbescheiden. […]”

25      § 178, punt 3, van dit wetboek luidt als volgt:

„[…] wordt verstaan onder:

[…]

‚belastingverschil’: het verschil tussen het belastingbedrag of het bedrag aan begrotingssteun dat is opgegeven (aangegeven) of niet is opgegeven (niet aangegeven), dan wel is vastgesteld of toegepast op basis van een verklaring (aangifte) enerzijds, en het later door de belastingdienst vastgestelde belastingbedrag of bedrag aan begrotingssteun anderzijds, daaronder niet begrepen het naar de volgende tijdvakken over te dragen saldo”.

Hoofdgeding en prejudiciële vragen

26      KrakVet is een in Polen gevestigde vennootschap. Zij heeft geen kantoor of magazijn in Hongarije en de Hongaarse belastingautoriteiten betwisten niet dat zij geen vestiging voor btw-doeleinden heeft.

27      Haar activiteit bestaat in de verkoop van producten voor dieren, die zij met name via haar website www.zoofast.hu op de markt brengt. Zij had heel wat klanten in Hongarije via deze website.

28      In 2012 bood zij op die website aan de afnemers de mogelijkheid om met een in Polen gevestigd transportbedrijf een overeenkomst te sluiten voor bezorging van de producten die zij op de markt bracht, zonder dat zij zelf partij was bij deze overeenkomst. De afnemers, die daarnaast de gekochte producten direct in het magazijn van KrakVet konden afhalen, konden echter ook vrijelijk een andere vervoerder kiezen dan die welke was aanbevolen. KrakVet vertrouwde bepaalde van haar logistieke behoeften overigens toe aan dat transportbedrijf.

29      In voorkomend geval werden de betrokken producten door dat transportbedrijf bezorgd tot in de magazijnen van twee in Hongarije gevestigde koeriersbedrijven, die ze vervolgens distribueerden aan de Hongaarse klanten. Betaling van de prijs voor de gekochte producten gebeurde bij de levering in handen van het koeriersbedrijf of door vooruitbetaling op een bankrekening.

30      Aangezien KrakVet onzeker was over de lidstaat die bevoegd was voor de inning van de btw betreffende haar activiteiten, heeft zij de belastingdienst van de plaats van vestiging van haar hoofdkantoor verzocht om zich daarover uit te spreken. In een ruling heeft de Poolse belastingdienst zich op het standpunt gesteld dat de plaats van uitvoering van de handelingen van KrakVet zich in Polen bevond en dat deze onderneming de btw in deze lidstaat moest voldoen.

31      De Hongaarse belastingautoriteit in eerste aanleg heeft een controle bij KrakVet verricht om de btw-aangiften voor 2012 achteraf te verifiëren. In het kader daarvan heeft deze belastingautoriteit een technisch fiscaal identificatienummer aan deze onderneming toegekend in haar hoedanigheid van belastingplichtige.

32      Gelet op het feit dat de Hongaarse belastingautoriteit in eerste aanleg weinig informatie had over KrakVet en de wijze waarop zij vanuit fiscaal oogpunt functioneerde, kon zij niet vaststellen of deze onderneming voor de toepassing van de btw in Hongarije was gevestigd. Deze belastingautoriteit heeft dan ook onderzoek gedaan naar de activiteit van die onderneming.

33      In het kader van deze administratieve belastingprocedure heeft de Hongaarse belastingautoriteit in eerste aanleg met name navraag gedaan bij de Poolse belastingautoriteiten op basis van de samenwerkingsregels van de Uniewetgeving inzake belastingen.

34      Bij besluit van 16 augustus 2016 heeft de Hongaarse belastingautoriteit in eerste aanleg vastgesteld dat KrakVet een btw-verschil, een boete, vertragingsrente en een boete wegens niet-nakoming van de verplichtingen tot registratie bij de Hongaarse belastingdienst diende te betalen.

35      KrakVet heeft tegen dit besluit bezwaar ingesteld bij verweerster in het hoofdgeding, optredend als belastingautoriteit in tweede aanleg, die het besluit van de Hongaarse belastingautoriteit in eerste aanleg heeft bevestigd bij besluit van 23 januari 2017. Tegen het laatstgenoemde besluit is KrakVet opgekomen bij de verwijzende rechter.

36      Naar het oordeel van de verwijzende rechter hangt de beslechting van het hoofdgeding ten eerste af van de omvang van de verplichting tot samenwerking tussen de autoriteiten van de lidstaten uit hoofde van verordening nr. 904/2010 en ten tweede van de uitlegging van het begrip levering van goederen die worden verzonden of vervoerd „door of voor rekening van de leverancier” in de zin van artikel 33 van richtlijn 2006/112.

37      De verwijzende rechter vraagt zich met name af of de Hongaarse belastingdienst, gelet op het beginsel van fiscale neutraliteit en het doel van voorkoming van dubbele belasting, een ander standpunt kan innemen dan de Poolse belastingdienst. In voorkomend geval is hij van oordeel dat moet worden gepreciseerd welke vereisten voortvloeien uit de verplichting tot samenwerking tussen de belastingautoriteiten van de lidstaten voor wat betreft de vaststelling van de plaats van levering van de goederen die in het hoofdgeding aan de orde zijn en voorts welke de voorwaarden zijn voor het eventuele recht op teruggaaf van onverschuldigd betaalde btw.

38      Tevens dient duidelijk te worden gemaakt of de handelingen die in het hoofdgeding aan de orde zijn, onder artikel 33 van richtlijn 2006/112 vallen, hetgeen tot gevolg zou hebben dat als plaats van levering moet worden aangemerkt de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of het vervoer naar de afnemer. In dit opzicht vraagt de verwijzende rechter zich af welke gevolgen dat zou kunnen hebben voor een uitlegging van de wijzigingen van het Unierecht die overeenkomstig richtlijn 2017/2455 in werking treden op 1 januari 2021, volgens welke het vervoer dat voor rekening van de verkoper wordt verricht ook de gevallen bestrijkt waarin het vervoer of de verzending van de goederen indirect voor rekening van de verkoper wordt verricht.

39      Daarenboven doet de situatie in het hoofdgeding de vraag rijzen of de praktijk van KrakVet, gelet op de specifieke omstandigheden van het hoofdgeding, kan worden geacht misbruik te vormen.

40      Tegen deze achtergrond heeft de Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (bestuurs‑ en arbeidsrechter Boedapest, Hongarije) de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

„1)      Moeten de doelstellingen van [richtlijn 2006/112], inzonderheid de vereisten ter voorkoming van bevoegdheidsconflicten tussen de lidstaten en van dubbele belastingheffing, zoals bedoeld in de overwegingen 17 en 62, en [verordening nr. 904/2010], inzonderheid de overwegingen 5, 7 en 8 en de artikelen 7, 13 en 28 tot en met 30, aldus worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een praktijk van een belastingdienst van een lidstaat die leidt tot dubbele belastingheffing bij de belastingplichtige, doordat aan een transactie een kwalificatie wordt toegekend die afwijkt zowel van de juridische uitlegging die de belastingdienst van een andere lidstaat van dezelfde transactie en dezelfde feiten geeft, als van de ruling die deze belastingdienst heeft uitgevaardigd op grond van die uitlegging, alsook van de bevestigende conclusie met betrekking tot beide waartoe deze belastingdienst is gekomen naar aanleiding van de uitgevoerde belastingcontrole?

2)      Kan de belastingdienst van een lidstaat, indien uit het antwoord op de eerste vraag volgt dat deze praktijk niet strijdig is met het Unierecht, rekening houdend met [richtlijn 2006/112], eenzijdig een belastingplicht vaststellen, zonder in aanmerking te nemen dat de belastingdienst van een andere lidstaat reeds meerdere keren, eerst op verzoek van de belastingplichtige en daarna in zijn besluiten naar aanleiding van een belastingcontrole, heeft bevestigd dat deze belastingplichtige in overeenstemming met het Unierecht heeft gehandeld?

Of moeten de belastingdiensten van beide lidstaten samenwerken en tot overeenstemming komen, om te voldoen aan het beginsel van fiscale neutraliteit en om dubbele belastingheffing te voorkomen, zodat de belastingplichtige in slechts een van die landen btw hoeft te betalen?

3)      Moeten, indien uit het antwoord op de tweede vraag volgt dat de belastingdienst van een lidstaat de fiscale kwalificatie eenzijdig kan wijzigen, de bepalingen van [richtlijn 2006/112] aldus worden uitgelegd dat de belastingdienst van een andere lidstaat verplicht is de belasting die door deze dienst is vastgesteld in een ruling en die is betaald over een periode die is afgesloten met een belastingcontrole, terug te geven aan de btw-plichtige, om op die wijze zowel het voorkomen van dubbele belastingheffing als de eerbiediging van het beginsel van fiscale neutraliteit te waarborgen?

4)      Hoe moet de zinsnede in de eerste zin van lid 1 van artikel 33 van [richtlijn 2006/112], volgens welke het vervoer wordt uitgevoerd ‚door of voor rekening van de leverancier’, worden uitgelegd? Ziet deze zinsnede mede op de situatie waarin de belastingplichtige, als verkoper op een onlineverkoopplatform, de koper de mogelijkheid biedt om een overeenkomst te sluiten met een logistiekonderneming waarmee deze verkoper samenwerkt in het kader van verscheidene verkooptransacties, wanneer de koper ook vrij kan kiezen voor een andere vervoerder dan de voorgestelde en de koper en de vervoerder de vervoersovereenkomst sluiten buiten de verkoper om?

Is het voor uitleggingsdoeleinden relevant – inzonderheid rekening houdend met het rechtszekerheidsbeginsel – dat de lidstaten de wetgeving tot omzetting van genoemde bepaling van [richtlijn 2006/112] vóór 2021 moeten wijzigen, zodat artikel 33, lid 1, van [deze richtlijn] ook moet worden toegepast in geval van indirecte samenwerking bij de keuze van de vervoerder?

5)      Moet het Unierecht, met name [richtlijn 2006/112], aldus worden uitgelegd dat de hieronder beschreven feiten, als geheel of afzonderlijk, relevant zijn voor de beoordeling of de belastingplichtige, teneinde artikel 33 van [richtlijn 2006/112] te omzeilen en zich bijgevolg schuldig te maken aan misbruik van recht, juridische betrekkingen heeft aangeknoopt met de onafhankelijke ondernemingen die de levering, de verzending of het vervoer van de goederen uitvoeren, waarmee hij beoogt gebruik te maken van de omstandigheid dat de btw-druk in de andere lidstaat lager is, en waarbij

5.1)      de logistiekonderneming die het vervoer uitvoert, banden heeft met de belastingplichtige en, behalve vervoersdiensten, ook andere diensten verricht voor de belastingplichtige,

5.2)      de afnemer te allen tijde kan afzien van de keuze die de belastingplichtige hem voorstelt – namelijk dat de logistiekonderneming waarmee de belastingplichtige een contractuele relatie onderhoudt, wordt belast met het vervoer – en het vervoer kan toevertrouwen aan een andere vervoerder of de goederen zelf kan ophalen?”

Beantwoording van de prejudiciële vragen

Eerste tot en met derde vraag

41      Met zijn eerste tot en met derde vraag, die samen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of richtlijn 2006/112 en de artikelen 7, 13 en 28 tot en met 30 van verordening nr. 904/2010 aldus moeten worden uitgelegd dat zij eraan in de weg staan dat de belastingautoriteiten van een lidstaat eenzijdig handelingen aan een andere btw-behandeling onderwerpen dan die op grond waarvan die handelingen reeds zijn belast in een andere lidstaat.

42      Titel V van richtlijn 2006/112 bevat de bepalingen betreffende de vaststelling van de plaats van de belastbare handelingen, die volgens met name de overwegingen 17 en 62 van deze richtlijn tot doel hebben bevoegdheidsconflicten te vermijden die tot dubbele belasting en het niet-belasten van inkomsten kunnen leiden (zie in die zin arrest van 29 maart 2007, Aktiebolaget NN, C‑111/05, EU:C:2007:195, punt 43).

43      Uit de overwegingen 5 en 7 van verordening nr. 904/2010 blijkt dat deze verordening, door te voorzien in een gemeenschappelijke regeling voor samenwerking tussen de lidstaten, in het bijzonder inzake uitwisseling van inlichtingen, ervoor moet helpen zorgen dat de btw juist wordt geheven, met name met betrekking tot activiteiten die in een lidstaat worden verricht, maar waarover de btw in een andere lidstaat is verschuldigd. Zoals de Uniewetgever heeft erkend in overweging 8 van deze verordening, is het toezicht op de juiste toepassing van de btw op grensoverschrijdende handelingen die belastbaar zijn in een andere lidstaat dan die waar de dienstverrichter of leverancier is gevestigd, in de meeste gevallen afhankelijk van de inlichtingen die in het bezit zijn van de lidstaat van vestiging of die veel gemakkelijker door die lidstaat kunnen worden verkregen.

44      Zo wordt bij die verordening, overeenkomstig artikel 1, lid 1, vastgesteld onder welke voorwaarden de bevoegde autoriteiten die in de lidstaten met de uitvoering van de wetgeving inzake de btw belast zijn, onderling en met de Commissie samenwerken om de naleving van die wetgeving te verzekeren en daartoe worden bij die verordening regels en procedures vastgesteld die de bevoegde autoriteiten in de lidstaten in staat stellen samen te werken en onderling alle inlichtingen uit te wisselen met het oog op een juiste btw-heffing, toe te zien op de juiste toepassing van de btw, met name bij intracommunautaire transacties, en de btw-fraude te bestrijden.

45      In dit opzicht hebben de artikelen 7 en 13 van verordening nr. 904/2010 volgens het opschrift van de hoofdstukken II en III ervan, waarin zij respectievelijk zijn opgenomen, betrekking op de uitwisseling van inlichtingen tussen de bevoegde autoriteiten van de lidstaten, hetzij op verzoek van een van hen, hetzij zonder voorafgaand verzoek. Artikel 28 van deze verordening heeft blijkens het opschrift van hoofdstuk VII ervan, waarin het is opgenomen, betrekking op de kwestie van de aanwezigheid van door de verzoekende autoriteit gemachtigde ambtenaren in de administratiekantoren van de aangezochte lidstaat en op hun deelname aan administratieve onderzoeken die op het grondgebied van deze lidstaat worden uitgevoerd. Voorts betreffen de artikelen 29 en 30 van die verordening overeenkomstig het opschrift van hoofdstuk VIII ervan, waarvan zij deel uitmaken, de gelijktijdige controles waartoe de lidstaten kunnen overeenkomen over te gaan.

46      Verordening nr. 904/2010 maakt het dus mogelijk te voorzien in een gemeenschappelijke regeling voor samenwerking, op grond waarvan de belastingdienst van een lidstaat een verzoek kan richten tot de belastingdienst van een andere lidstaat, met name wanneer een dergelijk verzoek, gelet op de in overweging 7 van deze verordening genoemde samenwerkingsplicht die ervoor moet helpen zorgen dat de btw juist wordt geheven, gepast of zelfs noodzakelijk kan zijn (zie in die zin arrest van 17 december 2015, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, punt 57).

47      Dat kan met name het geval zijn wanneer de belastingdienst van een lidstaat weet of redelijkerwijs behoort te weten dat de belastingdienst van een andere lidstaat over informatie beschikt die nuttig of zelfs onontbeerlijk is om te bepalen of de btw in de eerstbedoelde lidstaat verschuldigd is (arrest van 17 december 2015, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, punt 58).

48      Toch moet worden vastgesteld dat verordening nr. 904/2010 enkel een administratieve samenwerking mogelijk maakt om inlichtingen uit te wisselen die voor de belastingautoriteiten van de lidstaten noodzakelijk kunnen zijn. Deze verordening regelt dus niet de bevoegdheid van deze autoriteiten om op basis van dergelijke inlichtingen over te gaan tot de kwalificatie van de betrokken handelingen in het licht van richtlijn 2006/112 (zie naar analogie arrest van 27 januari 2009, Persche, C‑318/07, EU:C:2009:33, punten 62 en 63 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

49      Hieruit volgt dat verordening nr. 904/2010 noch voorziet in een verplichting voor de belastingautoriteiten van twee lidstaten om samen te werken teneinde een gemeenschappelijke oplossing voor de btw-behandeling van een transactie te vinden, noch in een vereiste waardoor de belastingautoriteiten van een lidstaat gebonden zouden zijn aan de kwalificatie die aan deze transactie is gegeven door de belastingautoriteiten van een andere lidstaat.

50      Voorts moet worden gepreciseerd dat de juiste toepassing van richtlijn 2006/112 het mogelijk maakt dubbele belasting te voorkomen en de fiscale neutraliteit te waarborgen en derhalve de in punt 42 van het onderhavige arrest genoemde doelstellingen te verwezenlijken (zie in die zin arrest van 26 juli 2017, Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, punt 43). De omstandigheid dat in een of meerdere andere lidstaten een andere aanpak dan die van de betrokken lidstaat wordt gehanteerd, kan dus geenszins leiden tot een onjuiste toepassing van de bepalingen van deze richtlijn (zie in die zin arrest van 5 juli 2018, Marcandi, C‑544/16, EU:C:2018:540, punt 65).

51      De rechterlijke instanties van een lidstaat waaraan een geschil is voorgelegd dat vragen opwerpt die een uitlegging van bepalingen van Unierecht verlangen en ter zake waarvan zij een beslissing moeten nemen, kunnen of moeten, afhankelijk van de vraag of hun beslissingen volgens het nationale recht al dan niet vatbaar zijn voor hoger beroep, het Hof dus om een prejudiciële beslissing verzoeken wanneer zij vaststellen dat een handeling fiscaal verschillend wordt behandeld in een andere lidstaat (arrest van 5 juli 2018, Marcandi, C‑544/16, EU:C:2018:540, punten 64 en 66).

52      Niettemin moet worden benadrukt dat, indien zou blijken – in voorkomend geval na een prejudiciële beslissing van het Hof – dat de btw reeds ten onrechte is betaald in een lidstaat, volgens vaste rechtspraak van het Hof het recht om teruggaaf te verkrijgen van belastingen die in strijd met het Unierecht in een lidstaat zijn geïnd, het gevolg en het complement is van de rechten die de justitiabelen ontlenen aan de bepalingen van het Unierecht zoals die door het Hof zijn uitgelegd. De betrokken lidstaat is dus in beginsel ertoe verplicht om in strijd met het Unierecht geïnde belastingen terug te geven. Het verzoek om teruggaaf van ten onrechte betaalde btw valt onder het recht op terugvordering van het onverschuldigd betaalde, dat volgens vaste rechtspraak ertoe strekt de gevolgen van de onverenigbaarheid van de heffing met het recht van de Unie op te heffen door de economische last die ten onrechte heeft gedrukt op de uiteindelijke marktdeelnemer die deze heeft betaald, te neutraliseren (arrest van 14 juni 2017, Compass Contract Services, C‑38/16, EU:C:2017:454, punten 29 en 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

53      Gelet op de voorgaande overwegingen moet op de eerste tot en met derde vraag worden geantwoord dat richtlijn 2006/112 en de artikelen 7, 13 en 28 tot en met 30 van verordening nr. 904/2010 aldus moeten worden uitgelegd dat zij er niet aan in de weg staan dat de belastingautoriteiten van een lidstaat eenzijdig handelingen aan een andere btw-behandeling onderwerpen dan die op grond waarvan die handelingen reeds zijn belast in een andere lidstaat.

Vierde vraag

54      Met zijn vierde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 33 van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat wanneer goederen die door een in een lidstaat gevestigde leverancier zijn verkocht aan afnemers die in een andere lidstaat wonen, aan die afnemers worden bezorgd door een onderneming die door deze leverancier wordt aanbevolen maar waarmee de afnemers vrijelijk een overeenkomst voor bezorging van de goederen kunnen sluiten, deze goederen moeten worden geacht „door of voor rekening van de leverancier” te zijn verzonden of vervoerd.

55      Vooraf zij opgemerkt dat artikel 2 van richtlijn 2017/2455 bepaalt dat goederen ook door of voor rekening van de leverancier worden verzonden of vervoerd wanneer de leverancier indirect tussenkomt bij het vervoer of de verzending van de goederen.

56      Zoals blijkt uit zowel het opschrift als de bewoordingen van deze bepaling, zal de daarin bedoelde wijziging van richtlijn 2006/112 evenwel pas op 1 januari 2021 in werking treden.

57      Aangezien deze wijziging ratione temporis niet van toepassing is op het hoofdgeding, hoeft er dus geen rekening te worden gehouden met het criterium van de indirecte tussenkomst van de leverancier voor de bepaling van de voorwaarden waaronder moet worden aangenomen dat de goederen worden verzonden of vervoerd „door of voor rekening van de leverancier” in de zin van artikel 33 van deze richtlijn.

58      Na deze precisering moet worden opgemerkt dat artikel 32 van die richtlijn bepaalt dat ingeval het goed door de leverancier, door de afnemer of door een derde wordt verzonden of vervoerd, als plaats van levering wordt aangemerkt de plaats waar het goed zich op het tijdstip van vertrek van de verzending of het vervoer naar de afnemer bevindt.

59      In afwijking daarvan bepaalt artikel 33 van diezelfde richtlijn echter dat als de plaats van levering van goederen die door of voor rekening van de leverancier worden verzonden of vervoerd vanuit een andere lidstaat dan die van aankomst van de verzending of het vervoer, wordt aangemerkt de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of het vervoer naar de afnemer, mits is voldaan aan bepaalde in dat artikel opgesomde voorwaarden.

60      In dit verband beoogt artikel 33 van richtlijn 2006/112, hoewel het een afwijking van artikel 32 van deze richtlijn vormt, te waarborgen dat de belasting overeenkomstig de logica die ten grondslag ligt aan de bepalingen van deze richtlijn betreffende de plaats van de goederenlevering, zo veel mogelijk wordt geheven op de plaats waar de goederen en diensten worden verbruikt (zie in die zin arrest van 13 maart 2019, Srf konsulterna, C‑647/17, EU:C:2019:195, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

61      Met het oog op de vaststelling van wat er moet worden verstaan onder een verzending of een levering „door of voor rekening van de leverancier” in de zin van artikel 33 van deze richtlijn, moet eraan worden herinnerd dat de economische en commerciële realiteit een fundamenteel criterium voor de toepassing van het gemeenschappelijke btw-stelsel vormt (zie in die zin arrest van 2 mei 2019, Budimex, C‑224/18, EU:C:2019:347, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

62      Zoals de advocaat-generaal in punt 102 van haar conclusie heeft opgemerkt, worden, gelet op deze economische en commerciële realiteit, goederen voor rekening van de leverancier verzonden of vervoerd indien het eerder de leverancier dan de afnemer is die daadwerkelijk de beslissingen neemt over de wijze waarop die goederen moeten worden verzonden of vervoerd.

63      Derhalve moet worden geoordeeld dat een goederenlevering onder artikel 33 van richtlijn 2006/112 valt wanneer de leverancier een bepalende rol speelt bij het in gang zetten van de verzending of het vervoer van de goederen, alsmede bij de organisatie van de essentiële fasen daarvan.

64      Hoewel het aan de verwijzende rechter staat te beoordelen of dat het geval is in het bij hem aanhangige geding, rekening houdend met alle elementen die in het hoofdgeding aan de orde zijn, acht het Hof het niettemin nuttig hem de volgende aanwijzingen met het oog op die beoordeling te verstrekken.

65      Zoals blijkt uit de door de verwijzende rechter verstrekte informatie, voert verzoekster in het hoofdgeding met name aan dat niet kan worden geoordeeld dat de betrokken goederen voor haar rekening zijn verzonden of vervoerd, aangezien zij de afnemers die goederen bij haar kochten weliswaar een transportbedrijf aanbeval, maar die afnemers dat transportbedrijf mandateerden middels een overeenkomst waarbij zij geen partij was.

66      Aangaande het belang van de contractuele bepalingen bij de kwalificatie van een handeling als belastbare handeling, zij eraan herinnerd dat aangezien de contractuele situatie normaliter de economische en commerciële realiteit van de handelingen weergeeft, de relevante contractuele bepalingen een in aanmerking te nemen factor vormen (zie in die zin arrest van 20 juni 2013, Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, punt 43).

67      Toch kan blijken dat bepaalde contractuele bepalingen de economische en commerciële realiteit van de handeling soms niet geheel weergeven (arrest van 20 juni 2013, Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, punt 44).

68      In casu kan niet worden geoordeeld dat contractuele bepalingen als aan de orde in het hoofdgeding de economische en commerciële realiteit van de betrokken handelingen weerspiegelen, indien de afnemers daarbij de door de leverancier gemaakte keuzen louter bevestigen, hetgeen de verwijzende rechter dient na te gaan op basis van een algehele beoordeling van de omstandigheden van het hoofdgeding.

69      Dienaangaande moet bij de vaststelling of de betrokken goederen voor rekening van de leverancier zijn verzonden of vervoerd, rekening worden gehouden met, ten eerste, het belang dat deze goederen worden bezorgd aan de afnemers gelet op de handelspraktijken die kenmerkend zijn voor de activiteit van de betrokken leverancier. Indien deze activiteit erin bestaat dat goederen actief, onder bezwarende titel, worden aangeboden aan afnemers die in een andere lidstaat wonen dan die waar deze leverancier is gevestigd en op het grondgebied waarvan hij geen vestiging of magazijn heeft, dan kan met name worden geoordeeld dat de organisatie door die leverancier van de middelen waarmee de betrokken goederen aan de afnemers kunnen worden bezorgd, in beginsel een essentieel deel van die activiteit vormt.

70      Bij de beoordeling of de leverancier goederen actief aanbiedt aan afnemers die in een lidstaat wonen, zal de verwijzende rechter met name rekening kunnen houden met de extensie van het internetadres van de website waarop de betrokken goederen worden aangeboden, alsook met de taal waarin deze website kan worden geraadpleegd.

71      Ten tweede moet worden uitgemaakt aan wie – de leverancier of de afnemer – de keuzen betreffende de voorwaarden voor de verzending of het vervoer van de betrokken goederen daadwerkelijk kunnen worden toegerekend.

72      Als zodanig kan uit het enkele feit dat de afnemers de overeenkomst voor de bezorging van de betrokken goederen hebben gesloten met een onderneming die met de leverancier samenwerkt voor andere activiteiten dan de verkoop van diens producten, niet worden afgeleid dat deze goederen voor rekening van de leverancier zijn verzonden of vervoerd.

73      Dit ligt evenwel anders indien de afnemers middels die overeenkomst enkel instemmen met de door de leverancier gemaakte keuzen, ongeacht of die keuzen betrekking hebben op de aanwijzing van de onderneming die de betrokken goederen moet bezorgen, dan wel op de voorwaarden waaronder deze goederen worden verzonden of vervoerd.

74      Een en ander zou met name kunnen worden afgeleid uit elementen zoals het feit dat voor de bezorging van de betrokken goederen de keuze aan door de leverancier aanbevolen ondernemingen beperkt is of zelfs slechts één onderneming wordt aanbevolen, of het feit dat de overeenkomsten betreffende de verzending of het vervoer van deze goederen rechtstreeks via de website van deze leverancier kunnen worden gesloten, zonder dat de afnemers zelf stappen hoeven te ondernemen om contact op te nemen met de ondernemingen die voor bezorging van de goederen instaan.

75      Ten derde moet worden nagegaan welke marktdeelnemer het risico draagt dat verbonden is met de verzending en de levering van de betrokken goederen.

76      Dienaangaande voert verzoekster in het hoofdgeding aan dat de contractuele afspraken tussen de afnemer en het transportbedrijf erop wijzen dat dit risico bij het transportbedrijf rust, en concludeert zij daaruit dat de goederen die in het hoofdgeding aan de orde zijn, niet voor haar rekening waren verzonden of vervoerd. Opgemerkt zij evenwel dat het feit dat het risico in verband met de bezorging van de betrokken goederen wordt gedragen door het transportbedrijf, op zich geen gevolgen heeft voor de vraag of het vervoer van deze goederen voor rekening van de leverancier dan wel voor rekening van de afnemer wordt verricht.

77      Toch zou kunnen worden geoordeeld dat, ofschoon de contractuele bepalingen het risico leggen bij de onderneming die instaat voor bezorging van die goederen, de verzending of het vervoer ervan voor rekening van de leverancier wordt verricht indien hij uiteindelijk daadwerkelijk de kosten draagt voor vergoeding van schade die zich tijdens deze verzending of dat vervoer heeft voorgedaan.

78      Ten vierde moeten de betalingsvoorwaarden bij zowel de levering van de betrokken goederen als de verzending of het vervoer ervan worden beoordeeld. Indien de verwerving van deze goederen en de verzending of het vervoer daarvan het voorwerp zijn van één enkele financiële transactie, terwijl de afnemers middels onderscheiden overeenkomsten formeel zijn gebonden aan de leverancier en het transportbedrijf, moet die omstandigheid beschouwd worden als een aanwijzing dat de leverancier in aanzienlijke mate is betrokken bij de bezorging van deze goederen.

79      Zoals verzoekster in het hoofdgeding ter terechtzitting voor het Hof heeft erkend, is het een gangbare praktijk dat de afnemers bij ontvangst van de betrokken goederen zowel het bedrag voor deze goederen als het bedrag voor het vervoer ervan aan de vervoerder betalen.

80      Een dergelijke betrokkenheid van de leverancier zou, gelet op de economische en commerciële realiteit van de betrokken handelingen, ook komen vast te staan indien zou blijken dat het bedrag aan verzendings‑ of vervoerkosten per definitie of onder bepaalde voorwaarden, zoals een minimumaankoopbedrag, slechts symbolisch is of dat hetzelfde effect wordt bereikt doordat de leverancier een korting op de prijs voor de producten toekent.

81      Volgens de informatie waarover het Hof beschikt en onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter, zou dus kunnen worden vastgesteld dat verzoekster in het hoofdgeding een bepalende rol heeft gespeeld bij zowel het in gang zetten van de verzending of het vervoer van de goederen die in het hoofdgeding aan de orde zijn, als de organisatie van de essentiële fasen daarvan, zodat moet worden geoordeeld dat deze goederen zijn vervoerd of verzonden voor rekening van de leverancier in de zin van artikel 33 van richtlijn 2006/112.

82      Gelet op de voorgaande overwegingen dient op de vierde vraag te worden geantwoord dat artikel 33 van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat wanneer goederen die door een in een lidstaat gevestigde leverancier zijn verkocht aan afnemers die in een andere lidstaat wonen, aan die afnemers worden bezorgd door een onderneming die door deze leverancier is aanbevolen maar waarmee de afnemers vrijelijk een overeenkomst voor de bezorging van de goederen kunnen sluiten, deze goederen moeten worden geacht „door of voor rekening van de leverancier” te zijn verzonden of vervoerd, voor zover die leverancier een bepalende rol speelt bij het in gang zetten van de verzending of het vervoer van die goederen en bij de organisatie van de essentiële fasen daarvan, waarbij het aan de verwijzende rechter staat om dit te verifiëren, rekening houdend met alle elementen van het hoofdgeding.

Vijfde vraag

83      Met zijn vijfde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of het Unierecht, en meer bepaald richtlijn 2006/112, aldus moet worden uitgelegd dat voor handelingen waarbij de door een leverancier verkochte goederen aan de afnemers worden bezorgd door een onderneming die deze leverancier aanbeveelt, terwijl die leverancier en deze onderneming met elkaar verbonden zijn in die zin dat die onderneming, los van de bezorging van goederen, voorziet in bepaalde logistieke behoeften van diezelfde leverancier en deze afnemers niettemin de vrijheid behouden om een beroep te doen op een andere onderneming of om de gekochte goederen zelf af te halen, moet worden vastgesteld dat zij rechtsmisbruik opleveren.

84      De bestrijding van eventuele fraude, belastingontwijking en misbruik is een doel dat door richtlijn 2006/112 is erkend en wordt gestimuleerd, en het beginsel van het verbod van misbruik, dat op het gebied van de btw geldt, brengt met zich het verbod mee van zuiver kunstmatige constructies die geen verband houden met de economische realiteit en alleen bedoeld zijn om een belastingvoordeel te verkrijgen (arrest van 17 december 2015, WebMindLicences, C‑419/14, EU:C:2015:832, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

85      Uit vaste rechtspraak van het Hof volgt dat voor de vaststelling van misbruik ter zake van de btw moet zijn voldaan aan twee voorwaarden, te weten, ten eerste, de betrokken handelingen leiden ertoe, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de relevante bepalingen van die richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan, dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend en, ten tweede, uit een geheel van objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doel van de betrokken handelingen uitsluitend erin bestaat dat belastingvoordeel te verkrijgen (arrest van 10 juli 2019, Kuršu zeme, C‑273/18, EU:C:2019:588, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

86      Vooraf moet dus worden gepreciseerd dat, aangezien het bestaan van misbruik de formele toepassing veronderstelt van de voorwaarden die worden opgelegd door de relevante bepalingen van richtlijn 2006/112, de verwijzende rechter niet de vraag kan opwerpen of de handelingen van verzoekster in het hoofdgeding eventueel misbruik vormen indien hij, gelet op de bij de beantwoording van de vierde vraag verstrekte aanwijzingen, tot de bevinding komt dat verzoekster in het hoofdgeding artikel 33 van deze richtlijn heeft geschonden, aangezien moet worden geoordeeld dat de goederen die in het hoofdgeding aan de orde zijn, zijn vervoerd of verzonden voor rekening van de leverancier in de zin van deze bepaling.

87      Na deze precisering moet worden opgemerkt dat de verwijzende rechter van oordeel is dat de leverancier in het hoofdgeding het lagere btw-tarief heeft genoten van de lidstaat waar hij is gevestigd, doordat de bepalingen van artikel 33 van die richtlijn met betrekking tot de leveringen van goederen die door of voor rekening van de leverancier worden verzonden of vervoerd niet op hem zijn toegepast.

88      Aangaande, in de eerste plaats, de vraag of de handelingen waarbij een in een lidstaat gevestigde leverancier goederen onder bezwarende titel levert aan afnemers die op het grondgebied van een andere lidstaat wonen en daarbij hun een transportbedrijf voor bezorging van deze goederen aanbeveelt, een belastingvoordeel opleveren dat strijdig is met de doelstellingen van richtlijn 2006/112, moet ten eerste worden opgemerkt dat ingeval de in artikel 33 van deze richtlijn bedoelde afwijking niet van toepassing is op deze goederen, zij onder artikel 32 van die richtlijn vallen, volgens hetwelk als plaats van levering wordt aangemerkt de plaats waar het goed zich op het tijdstip van vertrek van de verzending of het vervoer naar de afnemer bevindt.

89      Ten tweede zijn de verschillen in de door de lidstaten toegepaste normale btw-tarieven het gevolg van het ontbreken van een bij richtlijn 2006/112 doorgevoerde volledige harmonisatie, daar in deze richtlijn alleen het minimumtarief wordt vastgesteld. Gelet daarop kan het feit dat in een lidstaat een minder hoog normaal btw-tarief geldt dan in een andere lidstaat, op zich niet worden beschouwd als een belastingvoordeel dat in strijd met de doelstellingen van deze richtlijn wordt toegekend (arrest van 17 december 2015, WebMindLicences, C‑419/14, EU:C:2015:832, punten 39 en 40).

90      Aangaande, in de tweede plaats, de vraag of het wezenlijke doel van een handeling enkel bestaat in het verkrijgen van dat belastingvoordeel, zij eraan herinnerd dat het Hof inzake de btw reeds heeft geoordeeld dat wanneer de belastingplichtige kan kiezen tussen twee transacties, hij er niet toe verplicht is de transactie te kiezen waarvoor de hoogste btw is verschuldigd, maar integendeel het recht heeft om zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft. Een belastingplichtige is dus in de regel vrij om die organisatorische structuren en die voorwaarden van een transactie te kiezen welke hem het meest geschikt lijken om zijn economische activiteiten uit te oefenen en om de op hem rustende belastingdruk te verlichten (arrest van 17 december 2015, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, punt 42).

91      Voor de vaststelling of de omstandigheden in het hoofdgeding misbruik opleveren, moet dus worden aangetoond dat het bij het onderscheid tussen de leverancier van de betrokken goederen en de door hem aanbevolen vervoerder om een volstrekt kunstmatige constructie gaat die moet verhullen dat deze twee ondernemingen in werkelijkheid één enkele economische eenheid vormen.

92      Voor een dergelijke beoordeling moet ten eerste worden opgemerkt dat het niet ter zake doet dat de afnemers van goederen het vervoer ervan kunnen toevertrouwen aan een andere dan de door de leverancier aanbevolen vervoerder.

93      Ten tweede lijkt het feit dat de leverancier en het transportbedrijf met elkaar zijn verbonden in die zin dat dit bedrijf, los van het vervoer van diens goederen, ook andere logistieke diensten ten behoeve van deze leverancier verricht, op zich niet doorslaggevend te zijn.

94      Toch zou kunnen worden geconcludeerd dat er sprake is van een volstrekt kunstmatige constructie, indien de diensten van verzending of vervoer van de betrokken goederen door de onderneming die door de leverancier wordt aanbevolen, niet in het kader van een reële economische activiteit worden verricht.

95      Vastgesteld moet worden dat uit geen van de aan het Hof overgelegde gegevens blijkt dat het transportbedrijf dat is aanbevolen door de leverancier die in het hoofdgeding aan de orde is, geen reële economische activiteit uitoefende die zich niet beperkte tot het voorzien in bepaalde logistieke behoeften van deze leverancier en het leveren van diens goederen. Het lijkt er dus op dat dit transportbedrijf een activiteit in eigen naam en voor eigen rekening, op eigen verantwoordelijkheid en op eigen risico uitoefende (zie in die zin arrest van 17 december 2015, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, punt 45).

96      Gelet op de voorgaande overwegingen moet op de vijfde vraag worden geantwoord dat het Unierecht, en meer bepaald richtlijn 2006/112, aldus moet worden uitgelegd dat niet kan worden vastgesteld dat handelingen waarbij de door een leverancier verkochte goederen aan de afnemers worden bezorgd door een onderneming die door deze leverancier is aanbevolen, terwijl die leverancier en deze onderneming met elkaar zijn verbonden in die zin dat die onderneming, los van de bezorging van de goederen, ook voorziet in bepaalde logistieke behoeften van dezelfde leverancier en deze afnemers niettemin de vrijheid behouden om een beroep te doen op een andere onderneming of om zelf de gekochte goederen af te halen, rechtsmisbruik opleveren, voor zover deze omstandigheden geen afbreuk kunnen doen aan de vaststelling dat de leverancier en het door hem aanbevolen transportbedrijf onafhankelijke ondernemingen zijn die voor hun eigen rekening reële economische activiteiten verrichten en deze handelingen dientengevolge niet kunnen worden aangemerkt als misbruik.

Kosten

97      Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Vijfde kamer) verklaart voor recht:

1)      Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en de artikelen 7, 13 en 28 tot en met 30 van verordening (EU) nr. 904/2010 van de Raad van 7 oktober 2010 betreffende de administratieve samenwerking en de bestrijding van fraude op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde moeten aldus worden uitgelegd dat zij er niet aan in de weg staan dat de belastingautoriteiten van een lidstaat eenzijdig handelingen aan een andere behandeling inzake de belasting over de toegevoegde waarde onderwerpen dan die op grond waarvan die handelingen reeds zijn belast in een andere lidstaat.

2)      Artikel 33 van richtlijn 2006/112 moet aldus worden uitgelegd dat wanneer goederen die door een in een lidstaat gevestigde leverancier zijn verkocht aan afnemers die in een andere lidstaat wonen, aan die afnemers worden bezorgd door een onderneming die door deze leverancier is aanbevolen maar waarmee de afnemers vrijelijk een overeenkomst voor bezorging van die goederen kunnen sluiten, deze goederen moeten worden geacht „door of voor rekening van de leverancier” te zijn verzonden of vervoerd, voor zover die leverancier een bepalende rol speelt bij het in gang zetten voor de verzending of het vervoer van die goederen en bij de organisatie van de essentiële fasen daarvan, waarbij het aan de verwijzende rechter staat om dit te verifiëren, rekening houdend met alle elementen van het hoofdgeding.

3)      Het Unierecht, en meer bepaald richtlijn 2006/112, moet aldus worden uitgelegd dat niet kan worden vastgesteld dat handelingen waarbij de door een leverancier verkochte goederen aan de afnemers worden bezorgd door een onderneming die door deze leverancier is aanbevolen, terwijl die leverancier en deze onderneming met elkaar zijn verbonden in die zin dat die onderneming, los van de bezorging van de goederen, ook voorziet in bepaalde logistieke behoeften van dezelfde leverancier en deze afnemers niettemin de vrijheid behouden om een beroep te doen op een andere onderneming of om zelf de gekochte goederen af te halen, rechtsmisbruik opleveren, voor zover deze omstandigheden geen afbreuk kunnen doen aan de vaststelling dat de leverancier en het door hem aanbevolen transportbedrijf onafhankelijke ondernemingen zijn die voor hun eigen rekening reële economische activiteiten verrichten en deze handelingen dientengevolge niet kunnen worden aangemerkt als misbruik.

ondertekeningen

---

* Procestaal: Hongaars

ECLI:EU:C:2020:485

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

E. SHARPSTON

van 6 februari 2020 (1)

Zaak C‑276/18

KrakVet Marek Batko sp. K.

tegen

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága

[verzoek van de Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (bestuurs‑ en arbeidsrechter Boedapest, Hongarije) om een prejudiciële beslissing]

„Prejudiciële verwijzing – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 33 – Vaststelling van de plaats van belastbare handelingen – Goederen die door of voor rekening van de leverancier worden verzonden of vervoerd – Misbruik – Verordening (EU) nr. 904/2010 – Artikelen 7, 13 en 28 tot en met 30 – Administratieve samenwerking – Dubbele belastingheffing”

 

1.        Dit verzoek van de Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (bestuurs‑ en arbeidsrechter Boedapest, Hongarije) om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van diverse bepalingen van richtlijn 2006/112/EG (hierna: „btw-richtlijn”)(2) en verordening (EU) nr. 904/2010 (hierna: „btw-fraudebestrijdingsverordening”)(3). Wanneer moeten goederen eigenlijk worden aangemerkt als goederen die „door of voor rekening van de leverancier worden verzonden of vervoerd” in de zin van artikel 33 van de btw-richtlijn? Wanneer moet een vaste handelswijze van een handelaar waarbij dit artikel toepassing vindt, als misbruik worden beschouwd? En wat is in deze context de administratieve samenwerking die conform de artikelen 7, 13 en 28 tot en met 30 van de btw-fraudebestrijdingsverordening van belastingdiensten in verschillende lidstaten wordt vereist bij de vaststelling van de plaats van de belastbare handelingen, teneinde dubbele belastingheffing te voorkomen?

2.        Over deze onderwerpen heeft de verwijzende rechter vijf vragen gesteld. Het Hof heeft mij gevraagd om in deze conclusie alleen de vierde en de vijfde prejudiciële vraag te onderzoeken. Deze hebben betrekking op respectievelijk de betekenis van de zinsnede „goederen die door of voor rekening van de leverancier worden verzonden of vervoerd” in artikel 33, lid 1, eerste zin, van de btw-richtlijn en op het begrip misbruik.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

Btw-richtlijn

3.        De btw-richtlijn vormt een alomvattend kader voor de uniforme toepassing van de btw in de hele Europese Unie.

4.        In overweging 9 wordt aangegeven dat „een overgangsperiode […] noodzakelijk [is] om de nationale wetgevingen op bepaalde terreinen geleidelijk te kunnen aanpassen”.

5.        In overweging 10 wordt toegelicht dat „[g]edurende deze overgangsperiode […] de intracommunautaire(4) handelingen die worden verricht door andere belastingplichtigen dan vrijgestelde belastingplichtigen, in de lidstaten van bestemming [moeten] worden belast op basis van de tarieven en voorwaarden van die lidstaten”.

6.        In overweging 11 wordt daaraan toegevoegd dat „[g]edurende deze overgangsperiode […] in de lidstaten van bestemming eveneens belasting [moet] worden geheven, op basis van de tarieven en voorwaarden van die lidstaten(5), […] op bepaalde intracommunautaire afstandsverkopen […] voor zover deze handelingen bij ontstentenis van bijzondere bepalingen de mededinging tussen de lidstaten ernstig zouden kunnen verstoren”.

7.        In overweging 17 wordt verklaard dat „[d]e vaststelling van de plaats van de belastbare handelingen kan leiden tot bevoegdheidsconflicten tussen de lidstaten […]. Hoewel de plaats van een dienst in beginsel moet worden vastgesteld op de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, moet die plaats in bepaalde gevallen toch worden vastgesteld in de lidstaat van de afnemer van de dienst, met name voor sommige diensten tussen belastingplichtigen waarvan de kosten in de prijs van de goederen worden opgenomen.”

8.        In overwegingen 61 en 62, in hun onderlinge samenhang gelezen, wordt toegelicht dat „het […] van wezenlijk belang [is] bij de toepassing van het btw-stelsel uniformiteit te garanderen”, dat „ter verwezenlijking van dat doel […] uitvoeringsmaatregelen [dienen] te worden vastgesteld” en dat „[d]eze maatregelen […] met name een oplossing [moeten] bieden voor het probleem van de dubbele belastingheffing op grensoverschrijdende handelingen die kan voortvloeien uit een niet eenvormige toepassing door de lidstaten van de regels inzake de plaats van belastbare handelingen”.

9.        Onder titel I („Voorwerp en toepassingsgebied”) luidt artikel 2 als volgt.

„1. De volgende handelingen zijn aan de btw onderworpen:

a)      de leveringen van goederen, die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;

b)      de intracommunautaire verwervingen van goederen die binnen het grondgebied van een lidstaat onder bezwarende titel worden verricht:

i)      door een als zodanig handelende belastingplichtige of door een niet-belastingplichtige rechtspersoon, wanneer de verkoper een als zodanig handelende belastingplichtige is die noch onder de in de artikelen 282 tot en met 292 bedoelde vrijstellingsregeling voor kleine ondernemingen, noch onder artikel 33 of artikel 36 valt”.

10.      In artikel 9, waarmee titel III („Belastingplichtigen”) begint, wordt het volgende bepaald:

„1. Als ‚belastingplichtige’ wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.”

11.      Titel IV betreft „Belastbare handelingen” en is verdeeld in vier hoofdstukken: „Levering van goederen” (artikelen 14‑19), „Intracommunautaire verwerving van goederen” (artikelen 20‑23), „Diensten” (artikelen 24‑29) en „Invoer van goederen” (artikel 30). In artikel 14, lid 1, wordt omschreven wat onder de meest basale omstandigheden een levering van goederen vormt: als „,levering van goederen’ wordt beschouwd, de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken”. In artikel 20 wordt de overeenkomstige basisdefinitie gegeven van „intracommunautaire verwerving van goederen”, namelijk „het verkrijgen van de macht om als eigenaar te beschikken over een roerende lichamelijke zaak die door de verkoper of de afnemer, of voor hun rekening, met als bestemming de afnemer is verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van het goed”.

12.      Titel V („Plaats van de belastbare handelingen”) betreft, in hoofdstuk 1, afdeling 2, de levering van goederen met vervoer. Artikel 32 bevat de volgende algemene regel: „Ingeval het goed door de leverancier, door de afnemer of door een derde wordt verzonden of vervoerd, wordt als plaats van levering aangemerkt de plaats waar het goed zich op het tijdstip van vertrek van de verzending of het vervoer naar de afnemer bevindt. […]”

13.      Artikel 33 luidt als volgt:

„1. In afwijking van artikel 32 wordt als de plaats van levering van goederen die door of voor rekening van de leverancier worden verzonden of vervoerd vanuit een andere lidstaat dan die van aankomst van de verzending of het vervoer, aangemerkt de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of het vervoer naar de afnemer, wanneer de volgende voorwaarden vervuld zijn:

a)      de levering van goederen wordt verricht voor een belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon van wie de intracommunautaire verwervingen van goederen uit hoofde van artikel 3, lid 1, niet aan de btw zijn onderworpen, of voor enige andere niet-belastingplichtige;

b)      de geleverde goederen zijn geen nieuwe vervoermiddelen, noch goederen, geleverd na montage of installatie, door of voor rekening van de leverancier, met of zonder beproeven van de geïnstalleerde of gemonteerde goederen.

[…]”

14.      Voor de toepassing van artikel 33 voorziet artikel 34 in een kwantitatieve minimumdrempel. In artikel 34, lid 1, wordt bijgevolg bepaald dat artikel 33 niet van toepassing is indien „het totale bedrag, de btw niet inbegrepen, van de onder de voorwaarden van artikel 33 in die lidstaat verrichte leveringen in eenzelfde kalenderjaar […] niet hoger [is] dan EUR 100 000 of de tegenwaarde daarvan in de nationale munteenheid”. Volgens artikel 34, lid 2, mag „[d]e lidstaat binnen het grondgebied waarvan de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of het vervoer naar de afnemer, […] het in lid 1 genoemde maximumbedrag beperken tot EUR 35 000”.

15.      Artikel 138 maakt deel uit van titel IX („Vrijstellingen”), hoofdstuk 4 („Vrijstellingen met betrekking tot intracommunautaire handelingen”), afdeling 1 („Vrijstellingen voor levering van goederen”). Hierin wordt het volgende bepaald:

„1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de levering van goederen, door of voor rekening van de verkoper of de afnemer verzonden of vervoerd naar een plaats buiten hun respectieve grondgebied, maar binnen de Gemeenschap, welke wordt verricht voor een andere belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig handelt in een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen.”

16.      Titel XIV („Diverse bepalingen”) omvat in hoofdstuk 2 één artikel met betrekking tot het raadgevend comité voor de btw (hierna: „btw-comité”). Het btw-comité wordt bij artikel 398, lid 1, ingesteld, terwijl het in artikel 398, lid 4, de bevoegdheid krijgt „naast de punten die volgens deze richtlijn aan raadpleging onderworpen zijn, […] de aangelegenheden [te onderzoeken] die door zijn voorzitter op diens initiatief of op verzoek van een vertegenwoordiger van een lidstaat aan de orde worden gesteld en die betrekking hebben op de toepassing van de communautaire bepalingen inzake de btw”.

Btw-fraudebestrijdingsverordening

17.      De btw-fraudebestrijdingsverordening heeft betrekking op de administratieve samenwerking tussen de bevoegde autoriteiten van de lidstaten om fraude op het gebied van de btw te bestrijden.

18.      In overweging 5 wordt toegelicht dat „[i]n het kader van de maatregelen inzake belastingharmonisatie met het oog op de voltooiing van de interne markt dient te worden voorzien in een gemeenschappelijke regeling voor samenwerking tussen de lidstaten, in het bijzonder inzake uitwisseling van inlichtingen, waarbij de bevoegde autoriteiten van de lidstaten elkaar bijstand moeten verlenen en met de Commissie moeten samenwerken teneinde een juiste toepassing van de btw op leveringen van goederen, dienstverrichtingen, intracommunautaire verwervingen van goederen en invoer van goederen te waarborgen”.

19.      In overweging 6 wordt echter opgemerkt dat „[d]e administratieve samenwerking […] geen onredelijke verschuiving van administratieve lasten tussen de lidstaten [zou] mogen teweegbrengen”.

20.      In overweging 7 wordt aangegeven dat „[t]en behoeve van de inning van de verschuldigde belasting […] de lidstaten [dienen] samen te werken om er voor te helpen zorgen dat de btw juist wordt geheven. Daarom moeten zij niet alleen toezien op de juiste toepassing van de in hun eigen grondgebied verschuldigde belasting, maar zouden ook de andere lidstaten moeten bijstaan om te zorgen voor de juiste toepassing van de belasting die verband houdt met een op hun grondgebied verrichte activiteit maar verschuldigd is in een andere lidstaat”.

21.      In overweging 8 wordt verklaard dat „[h]et toezicht op de juiste toepassing van de btw op grensoverschrijdende handelingen die in een andere lidstaat dan die waar de leverancier of dienstverrichter is gevestigd, belastbaar zijn, […] afhankelijk [is] van de inlichtingen die in het bezit zijn van de lidstaat van vestiging of die veel gemakkelijker door die lidstaat kunnen worden verkregen. Voor een efficiënte controle van deze handelingen moet de lidstaat van vestiging bepaalde inlichtingen derhalve verzamelen of in staat zijn die te verzamelen”.

22.      In overweging 13 staat geschreven dat „[v]oor een doeltreffende fraudebestrijding […] het mogelijk [moet] zijn inlichtingen uit te wisselen zonder voorafgaand verzoek. Ter vergemakkelijking van de uitwisseling van inlichtingen dient te worden vastgesteld voor welke categorieën van inlichtingen een automatische uitwisseling moet worden voorzien”.

23.      In artikel 1, lid 1, tweede alinea, wordt bepaald dat „[d]aartoe […] bij deze verordening regels en procedures worden vastgesteld, die de bevoegde autoriteiten in de lidstaten in staat stellen samen te werken en onderling alle inlichtingen uit te wisselen met het oog op een juiste btw-heffing, toe te zien op de juiste toepassing van de btw, met name bij intracommunautaire transacties, en de btw-fraude te bestrijden”.

24.      Hoofdstuk II („Uitwisseling van inlichtingen op verzoek”) opent met artikel 7. Hierin wordt het volgende bepaald:

„1. Op verzoek van de verzoekende autoriteit verstrekt de aangezochte autoriteit de in artikel 1 bedoelde inlichtingen, ook wanneer het verzoek een welbepaald geval of verscheidene welbepaalde gevallen betreft.

2. Met het oog op de in lid 1 bedoelde verstrekking van inlichtingen laat de aangezochte autoriteit de vereiste administratieve onderzoeken uitvoeren om deze inlichtingen te verkrijgen.

3. Tot en met 31 december 2014 kan het in lid 1 bedoelde verzoek een met redenen omkleed verzoek om een administratief onderzoek omvatten. Indien de aangezochte autoriteit van oordeel is dat het administratieve onderzoek niet nodig is, stelt zij de verzoekende autoriteit onverwijld in kennis van de redenen waarop zij haar oordeel baseert.

4. Met ingang van 1 januari 2015 kan het in lid 1 bedoelde verzoek een met redenen omkleed verzoek om een specifiek administratief onderzoek omvatten. Indien de aangezochte autoriteit van oordeel is dat geen administratief onderzoek nodig is, stelt zij de verzoekende autoriteit onverwijld in kennis van de redenen daartoe.

Onverminderd de eerste alinea kan een onderzoek naar de bedragen die door een belastingplichtige zijn aangegeven in verband met in bijlage I genoemde goederenleveringen of dienstverrichtingen door een in de lidstaat van de aangezochte autoriteit gevestigde belastingplichtige, die belastbaar zijn in de lidstaat van de verzoekende autoriteit, enkel worden geweigerd:

a)      op de in artikel 54, lid 1, bedoelde gronden, die door de aangezochte autoriteit zijn beoordeeld overeenkomstig een verklaring van beste praktijken met betrekking tot het verband tussen het onderhavige lid en artikel 54, lid 1, die overeenkomstig de procedure waarin artikel 58, lid 2, voorziet, dient te worden vastgesteld;

b)      op de in artikel 54, leden 2, 3 en 4, bedoelde gronden, of

c)      op grond van het feit dat de aangezochte autoriteit de verzoekende autoriteit over dezelfde belastingplichtige al inlichtingen heeft verstrekt die verkregen zijn in het kader van een administratief onderzoek dat minder dan twee jaar voordien heeft plaatsgevonden.

Indien de aangezochte autoriteit op de in punt a) of punt b) bedoelde gronden weigert een administratief onderzoek als bedoeld in de tweede alinea in te stellen, verstrekt zij de verzoekende autoriteit niettemin de factuurdata en factuurbedragen van de relevante prestaties die de belastingplichtige de twee voorgaande jaren in de lidstaat van de verzoekende autoriteit heeft verricht.”

25.      Artikel 13 is het eerste artikel van hoofdstuk III („Uitwisseling van inlichtingen zonder voorafgaand verzoek”). In artikel 13, lid 1, wordt bepaald dat „de bevoegde autoriteiten van de lidstaten […] de in artikel 1 bedoelde inlichtingen zonder voorafgaand verzoek [toezenden] aan de bevoegde autoriteiten van de andere betrokken lidstaten in de volgende situaties: a) wanneer de belastingheffing wordt geacht plaats te vinden in de lidstaat van bestemming en de door de lidstaat van oorsprong verstrekte inlichtingen noodzakelijk zijn voor de doeltreffendheid van het controlesysteem van de lidstaat van bestemming […]”.

26.      Artikel 14 bevat gedetailleerde afspraken over de automatische uitwisseling van inlichtingen. Vervolgens regelt artikel 15 de spontane uitwisseling van inlichtingen: „[d]e bevoegde autoriteiten geven door middel van spontane uitwisseling alle in artikel 13, lid 1, bedoelde inlichtingen door, die niet verstrekt zijn uit hoofde van de automatische uitwisseling als bedoeld in artikel 14, waarvan zij kennis hebben en waarvan zij menen dat zij voor die bevoegde autoriteiten van nut kunnen zijn”.

27.      Artikel 28 (de enige bepaling van hoofdstuk VII „Aanwezigheid in de administratiekantoren en deelname aan administratieve onderzoeken”) bevat zorgvuldige afspraken waarmee het voor ambtenaren van een bevoegde autoriteit van een lidstaat mogelijk wordt om als waarnemer aanwezig te zijn bij door ambtenaren in een andere lidstaat uit te voeren administratief onderzoek en om toegang krijgen tot de aldus verkregen inlichtingen.

28.      In artikel 29 (de eerste bepaling van hoofdstuk VIII „Gelijktijdige controles”) staat dat „[d]e lidstaten kunnen overeenkomen dat zij overgaan tot gelijktijdige controles wanneer dergelijke controles door hen efficiënter worden geacht dan door slechts één lidstaat uitgevoerde controles”.

29.      In artikel 30 worden vervolgens de nodige afspraken over de uitvoering van dergelijke controles vastgelegd.

Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011

30.      In overweging 17 van uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011(6) wordt toegelicht dat „[w]at de intracommunautaire verwerving van goederen betreft, […] de lidstaat van verwerving het recht [behoudt] om de verwerving te belasten, ongeacht de btw-behandeling die in de lidstaat van vertrek op de handeling van toepassing is”.

31.      In artikel 16, eerste alinea, wordt bepaald dat „[d]e lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer van goederen waar een intracommunautaire verwerving in de zin van artikel 20 van richtlijn 2006/112/EG plaatsvindt, […] zijn heffingsbevoegdheid [uitoefent], ongeacht de btw-behandeling van de handeling in de lidstaat van vertrek van de zending of het vervoer van goederen”.

32.      Op grond van artikel 16, tweede alinea, geldt dat „[e]en eventueel verzoek om correctie, door de leverancier van de goederen, van de btw die hij in rekening heeft gebracht en aan de lidstaat van vertrek van de zending of het vervoer van goederen heeft aangegeven, […] door deze lidstaat [wordt] overeenkomstig zijn nationale bepalingen afgehandeld”.

Werkdocument van het btw-comité

33.      Op 5 mei 2015 heeft het btw-comité werkdocument nr. 855 inzake de toepassing van btw-bepalingen met betrekking tot afstandsverkoop opgesteld (hierna: „werkdocument”).(7)

34.      In afdeling 2 van het werkdocument wordt toegelicht dat de belastingdiensten van België en het Verenigd Koninkrijk hadden „opgemerkt dat een aantal bedrijfsregelingen was ingevoerd om de levering van de goederen te scheiden van het vervoer en aflevering teneinde de btw niet in de lidstaat van bestemming van de goederen te hoeven aangeven en betalen”.

35.      In afdeling 3 van het werkdocument heeft de Commissie betoogd dat de tekst van artikel 33, lid 1, van de btw-richtlijn letterlijk dan wel ruimer kan worden uitgelegd in die zin dat deze bepaling uitsluitend betrekking heeft op situaties waarin de leverancier rechtstreeks betrokken is bij het regelen van het vervoer, dan wel ook op situaties waarin de betrokkenheid van de leverancier slechts indirect is.

36.      De Commissie heeft betoogd dat de letterlijke uitlegging „het voordeel heeft dat deze glashelder is wanneer uitsluitend wordt gekeken naar de juridische situatie en naar de contractuele verhoudingen, maar dat bij een dergelijke uitlegging het artikel vrij gemakkelijk kan worden omzeild”. De Commissie heeft gesteld dat die omzeiling „zou kunnen worden aangepakt in het kader van de ,toetsingsvoorwaarden voor rechtsmisbruik’” zoals door het Hof in het arrest Halifax(8) vastgesteld, waarbij onder meer wordt nagegaan „of de afspraken leiden tot een resultaat dat in strijd is met hetgeen met de regels van de btw-richtlijn wordt beoogd, en of het belangrijkste doel van de afspraken vooral is om tot dat resultaat te komen en dat eventuele andere ,economische’ redenen incidenteel zijn of geheel ontbreken”. In dat verband heeft de Commissie verder verwezen naar de uitspraak van het Hof in het arrest Part Service(9).

37.      Met betrekking tot de ruimere uitlegging heeft de Commissie betoogd dat „voor de toepassing van de regels inzake afstandsverkoop niet alleen met de contractuele afspraken tussen de leverancier, de vervoerder en de afnemer rekening moet worden gehouden, maar ook, en dat is nog belangrijker, met de economische realiteit”. Verder heeft de Commissie betoogd dat de Raad en de Commissie in een overeengekomen verklaring bij de notulen bij vaststelling van richtlijn 91/680/EEG(10) (waarin bepalingen inzake afstandsverkoop zijn opgenomen)(11) duidelijk hebben gemaakt dat „de bijzondere regelingen voor afstandsverkoop gelden in alle gevallen waarin de goederen indirect of rechtstreeks door of voor rekening van de leverancier worden verzonden of vervoerd”.

38.      Tegen die achtergrond werden in het werkdocument delegaties uitgenodigd om „hun mening kenbaar te maken over de door het Verenigd Koninkrijk en België gestelde vragen en over de door de diensten van de Commissie gemaakte opmerkingen. De delegaties wordt met name verzocht hun mening te geven over de twee onderzochte benaderingen.”

Richtsnoeren van het btw-comité

39.      In haar 104e vergadering van 4 en 5 juni 2015(12) heeft het btw-comité richtsnoeren inzake afstandsverkoop vastgesteld(13) waarin wordt verklaard dat „het btw-comité het vrijwel unaniem(14) erover eens is dat voor de toepassing van artikel 33 van de btw-richtlijn goederen moeten worden beschouwd als ,verzonden of vervoerd door of voor rekening van de leverancier’ in alle gevallen waarin de leverancier rechtstreeks of indirect betrokken is bij het vervoer of de verzending van goederen”.

40.      In de richtsnoeren wordt verder gesteld dat „het btw-comité unaniem van mening is dat de leverancier wordt geacht rechtstreeks te zijn betrokken bij het vervoer of de verzending van de goederen in elk van de volgende gevallen: […] iii) indien de leverancier de vervoerskosten factureert aan en ontvangt van de afnemer en ze vervolgens overmaakt aan een derde die de verzending of het vervoer van de goederen regelt”.

41.      Ten slotte wordt in de richtsnoeren vermeld dat „het btw-comité het verder vrijwel unaniem erover eens is dat in andere gevallen waarin de leverancier betrokken is bij het vervoer of de verzending van de goederen, met name wanneer hij de leveringsdiensten van een derde actief bij de afnemer promoot, de afnemer en de derde met elkaar in contact brengt en de derde de voor de levering van de goederen benodigde inlichtingen verstrekt, hij eveneens moet worden geacht indirect te zijn betrokken bij het vervoer of de verzending van de goederen”.

Richtlijn 2017/2455

42.      Op 1 december 2016 heeft de Commissie een voorstel tot wijziging van de btw-richtlijn ingediend.(15) In de daaraan aangehechte toelichting wordt in afdeling 5, artikel 2, lid 2, verklaard dat „[h]et voorstel […] ook een verduidelijking [bevat] van artikel 33, lid 1, in overeenstemming met de richtsnoeren van het btw-comité”.

43.      Dat voorstel heeft geleid tot de vaststelling van richtlijn 2017/2455. In overweging 9 van deze richtlijn wordt met betrekking tot de intracommunautaire afstandsverkopen van goederen toegelicht dat „om dergelijke bedrijven rechtszekerheid te bieden, […] in de definitie betreffende de levering van deze goederen duidelijk [moet] worden aangegeven dat deze ook van toepassing is wanneer de goederen voor rekening van de leverancier zijn vervoerd of verzonden, ook wanneer de leverancier indirect betrokken is bij het vervoer of de verzending van de goederen”.

44.      Artikel 2 bepaalt dat „[m]et ingang van 1 januari 2021 […] [de btw-richtlijn] als volgt [wordt] gewijzigd: 1) Aan artikel 14 wordt het volgende lid toegevoegd: ,4. Voor de toepassing van deze richtlijn wordt verstaan onder: 1) „intracommunautaire afstandsverkopen van goederen”: de leveringen van goederen die worden verzonden of vervoerd door of voor rekening van de leverancier, ook wanneer de leverancier indirect tussenkomt bij het vervoer of de verzending van de goederen, vanuit een andere lidstaat dan die van aankomst van de verzending of het vervoer van de goederen naar de afnemer, indien aan de volgende voorwaarden is voldaan: a) de levering van goederen wordt verricht […] voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon. […]”

45.      In artikel 2, lid 3, wordt geregeld dat artikel 33 van de btw-richtlijn als volgt wordt vervangen: „In afwijking van artikel 32: a) wordt de plaats van levering van intracommunautaire afstandsverkopen van goederen geacht de plaats te zijn waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of het vervoer van de goederen naar de afnemer. […]”

Nationaal recht

Btw-wet

46.      In artikel 2, onder a), van de Általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (wet CXXVII van 2007 inzake de belasting over de toegevoegde waarde; hierna: „btw-wet”)(16) wordt bepaald dat deze wet van toepassing is op „de levering van goederen of de verrichting van diensten onder bezwarende titel binnen het nationale grondgebied door een belastingplichtige die als zodanig handelt”.

47.      In artikel 25 wordt vermeld dat „ingeval het goed niet wordt verzonden of vervoerd, als plaats van levering wordt aangemerkt de plaats waar het goed zich op het tijdstip van de levering bevindt”.

48.      In artikel 29, lid 1, wordt geregeld dat „in afwijking van de artikelen 26 en 28, wanneer de goederen worden verzonden of vervoerd door of voor rekening van de leverancier en de levering resulteert in de aankomst van de goederen in een andere lidstaat van de Unie dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer, […] als de plaats van levering van de goederen [wordt] aangemerkt de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de voor de koper bestemde verzending of het voor de koper bestemde vervoer, wanneer aan de volgende voorwaarden wordt voldaan: a) de levering van goederen wordt uitgevoerd voor aa) een belastingplichtige of een niet-belastingplichtige rechtspersoon wiens intracommunautaire verwerving van goederen op grond van artikel 20, lid 1, onder a) en d), niet aan de btw zijn onderworpen, of ab) een natuurlijke persoon of een rechtspersoon die al dan niet belastingplichtig is. […]”

49.      In artikel 82, lid 1, wordt bepaald dat „het belastingbedrag 27 % van de maatstaf van heffing bedraagt”.

Belastingwet

50.      In artikel 2, lid 1, van de Adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (wet XCII van 2003 inzake de regels met betrekking tot belastingheffing, hierna: „belastingwet”)(17) wordt geregeld dat „alle rechten die voortvloeien uit fiscale rechtsbetrekkingen conform hun doelstelling moeten worden uitgeoefend. Op grond van de belastingwetgeving kan het afsluiten van overeenkomsten of het uitvoeren van andere transacties met als doel de bepalingen van de belastingwetgeving te omzeilen niet worden aangemerkt als het uitoefenen van rechten conform hun doelstelling”.

51.      In artikel 86, lid 1, is het volgende bepaald: „Teneinde derving van belastinginkomsten en onjuiste verzoeken voor budgetsteun en belastingteruggaven te voorkomen controleert de belastingdienst regelmatig belastingplichtigen en andere bij het belastingstelsel betrokken personen. Met de controles wordt beoogd vast te stellen of de bij belastingwetgeving en andere wetgeving opgelegde verplichtingen al dan niet zijn nagekomen. Bij het uitvoeren van een controle maakt de belastingdienst de feiten, omstandigheden en inlichtingen die als basis voor het vaststellen van een schending of van rechtsmisbruik en voor de ten gevolge daarvan ingezette administratieve procedure dienen, bekend en onderbouwt hij zijn bevindingen.”

52.      In artikel 95, lid 1, wordt het volgende bepaald: „De belastingdienst voert door onderzoek van de documenten, bewijsstukken en boekhoudbescheiden de controle uit die nodig is om de als basis voor belastingheffing of budgetondersteuning dienende bedragen vast te stellen, met inbegrip van de door de belastingplichtige gebruikte elektronische gegevens, software en computersystemen, alsmede berekeningen en andere feiten, inlichtingen en omstandigheden die betrekking hebben op het aanhouden van rekeningen en boekhoudkundige overzichten en de verwerking van bewijsstukken.”

53.      In artikel 108, lid 1, wordt bepaald dat „schatting een vorm van bewijs is waarmee de werkelijke wettelijke grondslag voor belastingheffing en budgetondersteuning op een aannemelijke manier wordt vastgesteld”.

54.      In artikel 170, lid 1, wordt het volgende bepaald: „Indien onvoldoende belasting wordt betaald, geeft dit aanleiding tot een fiscale boete. Behoudens andersluidende bepalingen in deze wet, bedraagt de boete 50 % van het onbetaalde bedrag. Het bedrag van de boete bedraagt 200 % van het onbetaalde bedrag als het verschil met het verschuldigde bedrag verband houdt met het verzwijgen van inkomsten, of met het vervalsen of vernietigen van bewijsmateriaal of boekhoudbescheiden.”

55.      In artikel 172, lid 1, wordt voorgeschreven dat „behoudens het in lid 2 bepaalde, particulieren een boete tot een maximum van 200 000 Hongaarse forint (HUF) kan worden opgelegd en andere belastingplichtigen een boete tot een maximum van 500 000 HUF, indien zij niet voldoen aan de verplichting tot inschrijving (oorspronkelijke inschrijving en het doorgeven van eventuele wijzigingen), verstrekking van gegevens of opening van een lopende rekening, of aan de verplichting om een belastingaangifte te doen”.(18)

Feiten, procedure en prejudiciële vragen

56.      De beschrijving die volgt een compilatie van de beschikbare informatie uit de verwijzingsbeslissing, de schriftelijke opmerkingen en de gedetailleerde antwoorden op de vragen van het Hof ter terechtzitting. Ik benadruk echter dat alleen de verwijzingsbeslissing vaststaande feiten bevat.

57.      KrakVet Marek Batko sp. K. (hierna: „KrakVet”) is een in Polen geregistreerde en gevestigde vennootschap. Zij beschikt niet over een inrichting, kantoor of entrepot in Hongarije. KrakVet verkoopt met name via haar diverse „zoofast-websites” in de naburige lidstaten producten voor dieren, hoofdzakelijk honden‑ en kattenvoer. Zij heeft veel afnemers in Hongarije die hun aankopen doen op www.zoofast.hu.

58.      Het hoofdgeding heeft betrekking op gebeurtenissen uit belastingjaar 2012. Op haar website bood KrakVet haar afnemers destijds als optie om op grond van een tussen de afnemer en Krzysztof Batko Global Trade (hierna: „KBGT”) af te sluiten overeenkomst de gekochte goederen vanaf de locatie van KrakVet in Polen naar het door hun gekozen afleveradres te doen vervoeren. De afnemer kon ook gebruikmaken van de diensten van een willekeurige andere vervoerder. KrakVet bood niet aan om het vervoer zelf uit te voeren.

59.      Voor aankopen onder 8 990 HUF (ongeveer 30,79 EUR)(19) bedroegen de kosten voor vervoer door KBGT 1 600 HUF (ongeveer 5,54 EUR). Voor aankopen boven die drempel was vervoer door KBGT beschikbaar voor slechts 70 HUF (ongeveer 0,24 EUR) – dit was mogelijk doordat KrakVet op de prijs van de gekochte goederen een korting van 1 530 HUF gaf.

60.      Evenals KrakVet is ook KBGT een in Polen geregistreerde en gevestigde vennootschap. De eigenaar van KBGT, Krzysztof Batko, is de broer van de eigenaar van KrakVet, Marek Batko. KBGT nam zelf het vervoer van Polen naar Hongarije voor haar rekening. Voor het verdere vervoer in Hongarije naar het afleveradres van de afnemer had zij onderaannemingsovereenkomsten met twee koerierbedrijven (hierna: „Hongaarse koerierbedrijven”): Sprinter Futárszolgálat Kft. (hierna: „Sprinter”) en GLS General Logistics Systems Hungary Kft. (hierna: „GLS Hungary”).

61.      Afnemers deden een enkele betaling voor zowel de goederen als de vervoerskosten. Die betaling werd bij aflevering van de goederen grofweg even vaak aan Sprinter als aan GLS Hungary gedaan, of per bankoverschrijving op een rekening bij de CIB Bank Zrt. in Hongarije (hierna: „CIB-bankrekening”) op naam van de eigenaar van KBGT.

62.      De Hongaarse koerierbedrijven schreven de bij aflevering ontvangen betalingen over op de CIB-bankrekening. KBGT zorgde er vervolgens voor dat het geld van de CIB-bankrekening naar KrakVet werd overgeschreven. Ter terechtzitting werd het Hof medegedeeld dat KBGT bij het overschrijven van het geld naar KrakVet haar „aandeel” inhield. Niet is nader verklaard of dat „aandeel” de contractuele vervoerskosten of een ander bedrag betrof.

63.      KrakVet heeft een verzoek om „bindend advies” ingediend bij de Poolse belastingdienst, die heeft geantwoord dat de btw was verschuldigd in Polen. Volgens KrakVet is een dergelijke ruling bindend voor de onderneming die daarom heeft verzocht, voor de Poolse belastingdienst en voor de Poolse rechter. Op basis van dat verzoek en het ontvangen antwoord heeft KrakVet de btw in Polen tegen het tarief van 8 % betaald, in plaats van de btw in Hongarije tegen het tarief van 27 % te betalen.

64.      In 2013 heeft de Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adózók Adóigazgatósága Különös Hatásköri Ellenőrzési Főosztálya (Hongaarse belastingdienst) bij KrakVet een controle verricht met betrekking tot belastingjaar 2012 en aan KrakVet in dat kader op 14 augustus 2013 een Hongaars btw-nummer toegekend. De Hongaarse belastingdienst heeft ook daarmee verband houdende controles bij de twee Hongaarse koerierbedrijven verricht.

65.      In 2014 heeft ook de Poolse belastingdienst voor belastingjaar 2012 bij KrakVet een controle verricht. Bij die controle heeft hij de eerdere ruling bevestigd. Op 23 november 2015 heeft KrakVet een informele vertaling van documenten die zij van de Poolse belastingdienst had ontvangen, voorgelegd aan de Hongaarse belastingdienst.

66.      Voorts heeft KrakVet op 28 januari 2016 bij de Hongaarse belastingdienst een afschrift van haar algemene voorwaarden ingediend en voorgesteld dat de algemeen directeur zou instaan voor de echtheid van dat afschrift, aangezien de websiteversie van 2012 niet meer beschikbaar was.(20)

67.      De Hongaarse belastingdienst heeft de Poolse belastingdienst om verdere inlichtingen over KrakVet verzocht. Hem is medegedeeld dat hoewel de te vervoeren goederen door KBGT werden verpakt en geëtiketteerd in het entrepot van KrakVet, de goederen op dat tijdstip eigendom van KrakVet waren.

68.      Op basis van die informatie heeft de Hongaarse belastingdienst geconcludeerd dat Sprinter tijdens belastingjaar 2012 namens KBGT en voor KrakVet goederenleveringen heeft verricht ten bedrage van 217 087 988 HUF (ongeveer 751 039,57 EUR), waarbij de goederen in het centrale entrepot van Sprinter in Boedapest in ontvangst werden genomen. De Hongaarse belastingdienst heeft dienovereenkomstig geconcludeerd dat GLS Hungary namens GLS General Logistics Systems Slovakia s.r.o. in diezelfde periode pakketleveringsdiensten heeft verricht ten bedrage van 64 011 046 HUF (211 453,19 EUR), waarvoor zij namens KrakVet en KBGT een vergoeding heeft ontvangen.

69.      De Hongaarse belastingdienst heeft KrakVet op 25 mei 2016 in kennis gesteld van zijn conclusies. KrakVet heeft op 8 juni 2016 haar opmerkingen over deze conclusies ingediend.

70.      Op 16 augustus 2016 heeft de Hongaarse belastingdienst vastgesteld dat KrakVet de kwantitatieve drempel van 35 000 EUR uit artikel 34 van de btw-richtlijn had overschreden(21) en daarom in Hongarije btw ten bedrage van 58 910 000 HUF (ongeveer 190 087 EUR) had moeten betalen.(22) Daarop heeft de Hongaarse belastingdienst een sanctie van 117 820 000 HUF (ongeveer 380 175 EUR) opgelegd, plus rente ter hoogte van 10 535 000 HUF (ongeveer 36 446 EUR), en wegens de ontbrekende btw-aangifte een boete van 500 000 HUF (ongeveer 1 730 EUR).

71.      KrakVet heeft tegen de beslissing van de Hongaarse belastingdienst bezwaar gemaakt bij de Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (nationale bezwaarcommissie voor belasting‑ en douane-aangelegenheden, Hongarije; hierna: „bezwaarcommissie”). Bij beslissing van 23 januari 2017 heeft de bezwaarcommissie de beslissing van de Hongaarse belastingdienst bevestigd. Daarop heeft KrakVet beroep ingesteld bij de Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság, die de volgende vijf prejudiciële vragen aan het Hof heeft voorgelegd.

„1)      Moeten de doelstellingen van [de btw-richtlijn], inzonderheid de vereisten ter voorkoming van bevoegdheidsconflicten tussen de lidstaten en van dubbele belastingheffing, zoals bedoeld in de overwegingen 17 en 62, en [de btw-fraudebestrijdingsverordening], inzonderheid de overwegingen 5, 7 en 8 en de artikelen 7, 13 en 28 tot en met 30, aldus worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een praktijk van een belastingdienst van een lidstaat die leidt tot dubbele belastingheffing bij de belastingplichtige, doordat aan een transactie een kwalificatie wordt toegekend die afwijkt zowel van de juridische uitlegging die de belastingdienst van een andere lidstaat van dezelfde transactie en dezelfde feiten geeft, als van de ruling die deze belastingdienst heeft uitgevaardigd op grond van die uitlegging, alsook van de bevestigende conclusie met betrekking tot beide waartoe deze belastingdienst is gekomen naar aanleiding van de uitgevoerde belastingcontrole?

2)      Kan de belastingdienst van een lidstaat, indien uit het antwoord op de eerste vraag volgt dat deze praktijk niet strijdig is met het Unierecht, rekening houdend met [de btw-richtlijn] en het Unierecht, eenzijdig een belastingplicht vaststellen, zonder in aanmerking te nemen dat de belastingdienst van een andere lidstaat reeds meerdere keren, eerst op verzoek van de belastingplichtige en daarna in zijn besluiten naar aanleiding van een belastingcontrole, heeft bevestigd dat deze belastingplichtige in overeenstemming met het Unierecht heeft gehandeld?

Of moeten de belastingdiensten van beide lidstaten samenwerken en tot overeenstemming komen, om te voldoen aan het beginsel van fiscale neutraliteit en om dubbele belastingheffing te voorkomen, zodat de belastingplichtige in slechts een van die landen [btw] hoeft te betalen?

3)      Moeten, indien uit het antwoord op de tweede vraag volgt dat de belastingdienst van een lidstaat de fiscale kwalificatie eenzijdig kan wijzigen, de bepalingen van [de btw-richtlijn] aldus worden uitgelegd dat de belastingdienst van een andere lidstaat verplicht is de belasting die door deze dienst is vastgesteld in een ruling en die is betaald over een periode die is afgesloten met een belastingcontrole, terug te geven aan de btw-plichtige, om op die wijze zowel het voorkomen van dubbele belastingheffing als de eerbiediging van het beginsel van fiscale neutraliteit te waarborgen?

4)      Hoe moet de zinsnede in de eerste zin van lid 1 van artikel 33 van [de btw-richtlijn], volgens welke het vervoer wordt uitgevoerd ‚door of voor rekening van de leverancier’, worden uitgelegd? Ziet deze zinsnede mede op de situatie waarin de belastingplichtige, als verkoper op een onlineverkoopplatform, de koper de mogelijkheid biedt om een overeenkomst te sluiten met een logistiekonderneming waarmee deze verkoper samenwerkt in het kader van verscheidene verkooptransacties, wanneer de koper ook vrij kan kiezen voor een andere vervoerder dan de voorgestelde en de koper en de vervoerder de vervoersovereenkomst sluiten buiten de verkoper om?

Is het voor uitleggingsdoeleinden relevant – inzonderheid rekening houdend met het rechtszekerheidsbeginsel – dat de lidstaten de wetgeving tot omzetting van genoemde bepaling van [de btw-richtlijn zoals gewijzigd bij richtlijn 2017/2455] vóór 2021 moeten wijzigen, zodat artikel 33, lid 1, van deze richtlijn ook moet worden toegepast in geval van indirecte samenwerking bij de keuze van de vervoerder?

5)      Moet het Unierecht, met name [de btw-richtlijn], aldus worden uitgelegd dat de hieronder beschreven feiten, als geheel of afzonderlijk, relevant zijn voor de beoordeling of de belastingplichtige, teneinde artikel 33 van [de btw-richtlijn] te omzeilen en zich bijgevolg schuldig te maken aan misbruik van recht, juridische betrekkingen heeft aangeknoopt met de onafhankelijke ondernemingen die de levering, de verzending of het vervoer van de goederen uitvoeren, waarmee hij beoogt gebruik te maken van de omstandigheid dat de btw-druk in de andere lidstaat lager is[,] [en waarbij]

5.1      de logistiekonderneming die het vervoer uitvoert, banden heeft met de belastingplichtige en, behalve vervoersdiensten, ook andere diensten verricht voor de belastingplichtige[;] [terwijl]

5.2      de afnemer te allen tijde kan afzien van de keuze die de belastingplichtige hem voorstelt – namelijk dat de logistiekonderneming waarmee de belastingplichtige een contractuele relatie onderhoudt, wordt belast met het vervoer – en het vervoer kan toevertrouwen aan een andere vervoerder of de goederen zelf kan ophalen?”

72.      Schriftelijke opmerkingen zijn ingediend door KrakVet, Tsjechië, Hongarije, Italië, Polen en de Europese Commissie. Ter terechtzitting hebben KrakVet, Ierland, Hongarije, het Verenigd Koninkrijk en de Commissie pleidooi gehouden.

73.      Zoals in het begin van deze conclusie is aangegeven, beperk ik mijzelf tot het onderzoek van de vierde en de vijfde prejudiciële vraag.

Vierde en vijfde prejudiciële vraag

74.      In de vierde en de vijfde prejudiciële vraag worden met betrekking tot de uitlegging van artikel 33, lid 1, van de btw-richtlijn drie punten aan de orde gesteld. Ten eerste, wat werd bedoeld met de zinsnede „goederen die door of voor rekening van de leverancier worden verzonden of vervoerd” in artikel 33, lid 1, van de btw-richtlijn vóór de wijziging bij richtlijn 2017/2455? (ik verwijs hiernaar als „de oorspronkelijke versie van artikel 33, lid 1”.) Ten tweede, heeft de bij richtlijn 2017/2455 in die bepaling aangebrachte wijziging die heeft geleid tot de nieuwe versie van artikel 33, lid 1, de eerdere juridische situatie gewijzigd of enkel bevestigd? Ten derde, moet het soort handeling dat wordt beschreven in de verwijzingsbeslissing, die betrekking heeft op de oorspronkelijke versie van artikel 33, lid 1, als misbruik worden beschouwd?

75.      Vooraf onderzoek ik of er enig relevant verschil is tussen de begrippen „verzonden” en „vervoerd”. De Uniewetgever heeft duidelijk ervoor gekozen twee werkwoorden te gebruiken en niet één werkwoord. Het is net zo duidelijk dat de „verzending” van goederen voorafgaat aan het „vervoer” ervan. Het is echter op dit punt dat – althans in de oorspronkelijke versie van artikel 33, lid 1 – de duidelijkheid verdwijnt.(23)

76.      Bij een zeer ruime lezing is iedere handeling verricht „door” de leverancier waarmee het proces in gang wordt gezet om de door een afnemer in een andere lidstaat bestelde goederen naar hun bestemming te brengen (hun „verzending”), voldoende om artikel 33, lid 1, in werking te stellen. Telt het op de post doen van een pakket? Hoe zit het met het ontvangen van een telefoontje van de door de afnemer gekozen vervoerder en het hem opdragen om op een bepaald tijdstip naar een bepaald adres te gaan om de lading in ontvangst te nemen? Het lijkt onwaarschijnlijk dat een dergelijke ruime lezing van artikel 33, lid 1, werd beoogd; die lezing zou verwarring scheppen, gezien het feit dat in de algemene regel van artikel 32 precies dezelfde woorden „door de leverancier” worden gebruikt (zie punten 80-82 hieronder). Maar waar moet de grens worden getrokken?

77.      Een nuchtere aanpak, wanneer vertaald in juridisch taalgebruik, zou – vermoed ik – leiden tot een lezing in de trant van „indien de leverancier, op zijn initiatief en naar zijn keuze, de meeste of alle wezenlijke stappen neemt die nodig zijn om de goederen gereed te maken voor vervoer, de maatregelen treft opdat de goederen worden afgehaald en hun vervoerstraject beginnen, en het bezit van en de zeggenschap over de goederen opgeeft, dan is er sprake van verzending door de leverancier”.

78.      Vervoer „door” de leverancier is wellicht minder problematisch, in die zin dat de normale betekenis ervan is dat de leverancier hetzij zelf, hetzij via zijn agent, het vervoer fysiek uitvoert, of eigenaar is van de rechtspersoon die dat doet of zeggenschap heeft over die rechtspersoon.

Goederen die door of voor rekening van de leverancier worden verzonden of vervoerd

79.      In artikel 2, lid 1, van de btw-richtlijn wordt bepaald dat de btw verschuldigd is in de lidstaat waar de levering plaatsvindt. Aldaar geleverde goederen zijn bijgevolg onderworpen aan het in die lidstaat geldende btw-tarief.

80.      In artikel 32, lid 1, wordt de algemene regel uiteengezet: „Ingeval het goed door de leverancier, door de afnemer of door een derde wordt verzonden of vervoerd, wordt als plaats van levering aangemerkt de plaats waar het goed zich op het tijdstip van vertrek van de verzending of het vervoer naar de afnemer bevindt […]” (cursivering van mij). Er wordt geen onderscheid gemaakt tussen de verschillende spelers die verantwoordelijk kunnen zijn voor verzending of vervoer.

81.      Artikel 33, lid 1, bevat echter een afwijking van deze algemene regel. Het artikel bepaalt dat in bepaalde specifieke omstandigheden waarin goederen tussen lidstaten worden „verzonden of vervoerd door of voor rekening van de leverancier” (cursivering van mij), als de plaats van levering wordt „aangemerkt de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of het vervoer naar de afnemer”. Deze specifieke omstandigheden betreffen onder meer de omstandigheid waarin „a) de levering van goederen wordt verricht voor een belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon […] of voor enige andere niet-belastingplichtige”.

82.      We zullen zien dat in artikel 32 (de algemene regel) en artikel 33 (de afwijking daarvan) zeer vergelijkbare formuleringen worden gebruikt om tot tegenovergestelde resultaten te komen. In artikel 32 staat „[i]ngeval het goed door de leverancier […] wordt verzonden of vervoerd […]”. In artikel 33 gaat het om „goederen die door of voor rekening van de leverancier worden verzonden of vervoerd […]”, waarbij de hier gecursiveerde woorden zijn toegevoegd. Alsof artikel 32 de (onzichtbare) woorden „voor rekening van de afnemer” bevat. Dan wordt het verschil tussen de twee bepalingen duidelijk.(24)

83.      Op basis daarvan lijkt het mij dat het gemaakte onderscheid als volgt kan worden geïllustreerd. Indien een in Hongarije gevestigde afnemer via het internet goederen bestelt bij een in Polen gevestigde onderneming, maakt het in principe niet uit of de afnemer zelf naar het entrepot in Polen reist om die goederen af te halen dan wel of iemand anders (de leverancier of een derde) namens hem de logistiek regelt. In alle drie de gevallen, mits wat er gebeurt, wordt gedaan voor rekening van de afnemer, vindt de levering plaats in Polen en is daar de btw tegen door de Poolse autoriteiten aan te rekenen tarieven verschuldigd. Indien de handelingen echter worden verricht voor rekening van de leverancier, vindt de levering plaats op de plaats van bestemming (Hongarije) en is daar de btw tegen door de Hongaarse autoriteiten aan te rekenen tarieven verschuldigd.

84.      In artikel 138, lid 1, wordt uitdrukkelijk vermeld wat de btw-gevolgen zijn wanneer de afnemer een belastingplichtige of een niet-belastingplichtige rechtspersoon is. In beide gevallen is het de lidstaat van oorsprong die „vrijstelling [verleent] voor de levering van goederen, door of voor rekening van de verkoper of de afnemer verzonden of vervoerd naar een plaats buiten [zijn] grondgebied, maar binnen de Gemeenschap, […]” (ik merk op dat hier geen onderscheid wordt gemaakt tussen gevallen waarin verzending of vervoer plaatsvindt „door of voor rekening van de verkoper” en gevallen waarin die handelingen plaatsvinden voor rekening van „de afnemer”). Aangezien op grond van artikel 33 als de plaats van levering wordt aangemerkt de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of het vervoer, is de btw in dat geval in de lidstaat van bestemming verschuldigd. Er wordt echter niet op een even duidelijke wijze vermeld dat de lidstaat van oorsprong verplicht is om, onder overigens ongewijzigde omstandigheden, de intracommunautaire levering van goederen van de btw (van die lidstaat) vrij te stellen wanneer die levering aan „enige andere niet-belastingplichtige” is verricht.

85.      Overwegingen 9 tot en met 11 geven aan dat belastingheffing in de lidstaat van bestemming (zoals onder andere in de artikelen 33 en 138 tot uitdrukking wordt gebracht) alleen was bedoeld voor de „overgangsperiode”. Die artikelen zijn niettemin onderdeel gebleven van de btw-wetgeving van de Unie, en met de artikelen – indien van toepassing – komt de nadruk te liggen op belastingheffing op de plaats van verbruik.(25) Dus dient voor ogen te worden gehouden dat zij niet voor de standaardsituatie zijn bedoeld. De algemene regel voor de bepaling van de plaats van levering wanneer de goederen worden verzonden of vervoerd (ongeacht of dit is door de leverancier, door de afnemer of door een derde), blijft de regel van artikel 32 van de btw-richtlijn. Volgens die regel wordt als plaats van levering „aangemerkt de plaats waar het goed zich op het tijdstip van vertrek van de verzending of het vervoer naar de afnemer bevindt”.

86.      In de onderhavige zaak waren de afnemers van KrakVet in Hongarije wonende consumenten (dat wil zeggen niet-belastingplichtigen), die via de website van KrakVet goederen aankochten. KBGT regelde het vervoer tussen het entrepot in Polen en de Hongaarse grens. Verder vervoer binnen Hongarije werd uitgevoerd door de Hongaarse koerierbedrijven.

87.      Het is volgens mij redelijk om te veronderstellen dat de afnemers van KrakVet vooral geïnteresseerd waren en zijn in de aankoop van huisdierenvoer. De vervoersdienst die nodig is om dat voer van het entrepot van KrakVet in Polen naar het afleveradres van afnemers in Hongarije te brengen, is een essentieel onderdeel van de transactie, maar het is onwaarschijnlijk dat de afnemers primair aan deze dienst als zodanig belang hechten. Wellicht zijn gemak en kosten de belangrijkste redenen waarom zij kiezen voor een bepaalde vervoersmethode.(26)

88.      Tegen die achtergrond betogen KrakVet, Italië en Polen dat de oorspronkelijke versie van artikel 33, lid 1 (dat wil zeggen de zowel ten tijde van de feiten als thans geldende versie) uitsluitend aan de hand van de huidige bewoordingen ervan moet worden uitgelegd(27) teneinde de beginselen van rechtszekerheid en bescherming van het gewettigd vertrouwen na te leven(28). Tsjechië, Ierland, Hongarije, het Verenigd Koninkrijk en de Commissie betogen dat artikel 33, lid 1, aldus moet worden uitgelegd dat het ook al ziet op de situatie waarin de leverancier indirect betrokken is bij de vervoersafspraken. Zij stellen dat de lezing waaraan zij de voorkeur geven, de economische realiteit eerbiedigt(29), aangezien in omstandigheden als in casu de kans dat de afnemer een andere dan de hem op de website door de leverancier van de goederen voorgestelde vervoerder kiest, hooguit miniem en waarschijnlijk zelfs louter hypothetisch is.

89.      Zoals de Commissie reeds in het werkdocument heeft gedaan(30), verwijst zij ook naar de verklaring bij de notulen van de Raad bij de vergadering waarin richtlijn 91/680 werd vastgesteld, dat bijzondere regelingen voor afstandsverkoop moesten gelden in alle gevallen waarin de goederen door of namens de leverancier indirect of rechtstreeks worden verzonden of vervoerd [ik merk terloops op dat in richtlijn 91/680 – een van de vele richtlijnen tot wijziging van de Zesde btw-richtlijn(31) – onder meer een uitgebreid nieuw artikel 28 ter (met als opschrift „Plaats van de handelingen”) bestaand uit vijf onderafdelingen werd geïntroduceerd. In lid 1 onder „A. Plaats van de intracommunautaire verwerving van goederen” werd het volgende bepaald: „1. De plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen wordt geacht te zijn de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of van het vervoer naar de afnemer.” Lid 1 onder „B. Plaats van de levering van goederen” bevatte de voorloper van de oorspronkelijke versie van artikel 33, lid 1, van de btw-richtlijn.(32)].

90.      Het door de Commissie aangevoerde argument kan dus snel terzijde worden geschoven. Het Hof heeft in het arrest Antonissen duidelijk geoordeeld dat „een dergelijke verklaring […] niet [kan] worden gebruikt bij de uitlegging van een bepaling van afgeleid recht wanneer, zoals in het onderhavige geval, de inhoud ervan niet in de tekst van de betrokken bepaling is terug te vinden en dus geen rechtskracht heeft”.(33)

91.      Ook is verwezen naar de richtsnoeren van het btw-comité, waarin wordt verklaard dat „goederen moeten worden beschouwd als ,verzonden of vervoerd door of voor rekening van de leverancier’ in alle gevallen waarin de leverancier rechtstreeks of indirect betrokken is bij het vervoer of de verzending van goederen”. Het btw-comité heeft dat standpunt echter drie jaar na de handelingen die hebben geleid tot de onderhavige zaak, ingenomen en in de richtsnoeren zelf wordt onderaan iedere bladzijde uitdrukkelijk vermeld dat ze geen rechtskracht hebben.(34)

92.      Tegen deze achtergrond kan ik, zo ik de gebruikelijke uitleggingsbeginselen toepas op de tekst van de oorspronkelijke versie van artikel 33, lid 1, geen grondslag vinden voor de conclusie – zoals Tsjechië, Ierland, Hongarije, het Verenigd Koninkrijk en de Commissie betogen – dat die bepaling ook geldt voor gevallen waarin de leverancier indirect betrokken is bij de verzending of het vervoer van de goederen doordat hij gevolg verleent aan een instructie van de afnemer om de goederen naar een in een andere lidstaat gevestigde niet-belastingplichtige te verzenden of te vervoeren.

93.      Het Hof is echter ook verzocht om te beoordelen of de bij richtlijn 2017/2455 aangebrachte wijzigingen, die niet alleen hebben geleid tot de nieuwe versie van artikel 33, lid 1, maar ook een nieuwe vierde alinea aan artikel 14 hebben toegevoegd, de eerdere juridische situatie hebben gewijzigd of enkel hebben bevestigd. Indien de wijzigingen uit 2017 zouden moeten worden beschouwd als loutere „verduidelijkingen” van de eerdere juridische situatie, zou dat van invloed kunnen zijn op de uitlegging die voor toepassing in de onderhavige zaak aan de verwijzende rechter moet worden gegeven.

De wijzigingen in de btw-richtlijn

94.      Bij artikel 2, lid 1, van richtlijn 2017/2455 is een nieuw vierde lid aan artikel 14 van de btw-richtlijn „toegevoegd”. Deze toevoeging bestond in een nieuwe definitie van „intracommunautaire afstandsverkopen van goederen”. Volgens die nieuwe definitie ziet dit concept op bepaalde specifieke situaties met „leveringen van goederen die worden verzonden of vervoerd door of voor rekening van de leverancier, ook wanneer de leverancier indirect tussenkomt bij het vervoer of de verzending van de goederen, vanuit een andere lidstaat dan die van aankomst van de verzending of het vervoer van de goederen naar de afnemer” (cursivering van mij). Een van die situaties is het geval waarin „a) de levering van goederen wordt verricht voor […] of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon”.

95.      Noch in de overwegingen, noch in de inhoudelijke bepalingen van richtlijn 2017/2455 wordt verder toegelicht wat de beoogde werkingssfeer is van het (nieuwe) concept van „indirecte tussenkomst” door de leverancier of welke redenen aan de introductie van dit concept ten grondslag liggen. In de toelichting van de Commissie wordt genoegen genomen met een weinig specifieke verwijzing naar de „richtsnoeren van het btw-comité”. Alhoewel in de richtsnoeren van het btw-comité van 4 en 5 juni 2015 wat uitgebreider wordt ingegaan op wat het comité beschouwde als „indirecte tussenkomst” door de leverancier(35), werd in het werkdocument van 5 mei 2015 dat aan deze richtsnoeren voorafging, volledig opengelaten of dat concept een letterlijke dan wel een ruime uitlegging zou moeten krijgen. En van de details van de richtsnoeren is in de nieuwe tekst geen spoor meer te ontdekken.

96.      Tsjechië heeft het Hof verwezen naar het arrest Welmory.(36) Daarin heeft het Hof geoordeeld dat uit de overwegingen van de litigieuze verordening in die zaak duidelijk bleek dat „het de wens van de wetgever van de Unie [was] bepaalde begrippen te verduidelijken die noodzakelijk zijn voor het bepalen van de criteria inzake de plaats van belastbare handelingen, zonder daarbij voorbij te gaan aan de desbetreffende rechtspraak van het Hof” en dat „in zoverre […] met deze verordening rekening [moet] worden gehouden, ook al was zij ten tijde van de feiten van het hoofdgeding nog niet van kracht”. Zoals ik net heb aangegeven, valt in casu echter van de overwegingen bij richtlijn 2017/2455 geen vergelijkbaar richtsnoer af te leiden en moet de „desbetreffende rechtspraak van het Hof” nog worden geschreven, in de onderhavige zaak (het moge duidelijk zijn uit wat ik heb gezegd dat naar mijn mening de wijzigingen niet noodzakelijkerwijze een oplossing bieden voor de kwestie die in casu aan bod is. Gelukkig bestaat hier noch voor het Hof noch voor mijzelf de noodzaak om op dit punt een definitieve uitspraak te doen.).

97.      Het Verenigd Koninkrijk heeft zich in dezelfde geest gebaseerd op het arrest Mensing(37), waarin het Hof heeft geoordeeld dat „volgens vaste rechtspraak bij de uitleg van een Unierechtelijke bepaling niet enkel rekening [dient] te worden gehouden met de bewoordingen ervan, maar ook met de context ervan en de doelstellingen van de regeling waarvan zij deel uitmaakt”.

98.      Dat beginsel vat de vaste rechtspraak inderdaad samen en is onomstreden. Indien wij dit op de onderhavige situatie toepassen, stellen wij echter vast dat in de aanhef van artikel 2, lid 1, van richtlijn 2017/2455 uitdrukkelijk wordt vermeld dat de nieuwe definitie in artikel 14, lid 4, en de vervanging van de bestaande tekst van artikel 33 van de btw-richtlijn door het nieuwe artikel 33, onder a), in werking moeten treden „met ingang van 1 januari 2021”: dat wil zeggen, vergeleken met diverse andere bij die richtlijn ingevoerde wijzigingen moeten de rechtsgevolgen ervan met twee jaar worden uitgesteld.

99.      Dat de rechtsgevolgen opzettelijk zijn uitgesteld, valt naar mijn mening onmogelijk te verzoenen met de stelling in de toelichting dat het voorstel slechts een „verduidelijking van artikel 33, lid 1” betreft. Indien het voorstel niet meer zou doen dan verduidelijken van wat eigenlijk altijd al de juridische betekenis van artikel 33, lid 1, is geweest, is het niet logisch om de inwerkingtreding van het artikel uit te stellen. Logischerwijze moet de conclusie dan ook luiden dat hetgeen in de btw-richtlijn werd geïntroduceerd, inderdaad een wijziging betrof en niet weergeeft welke uitlegging sowieso al aan de bestaande tekst had moeten worden gegeven.

100. Het is belangrijk om ook voor ogen te houden dat de in het werkdocument weergegeven discussie drie jaar na de betreffende handelingen in de onderhavige zaak is gevoerd.(38) Bij de uitlegging van artikel 33, lid 1, van de btw-richtlijn moet uiteraard rekening worden gehouden met het rechtszekerheidsbeginsel.(39) De overwegingen bij richtlijn 2017/2455 verwijzen immers uitdrukkelijk naar dat beginsel en stellen dat het concept „door of voor rekening van de leverancier” in de btw-richtlijn zodanig moet worden gedefinieerd dat ook een indirecte betrokkenheid eronder valt, juist om rechtszekerheid te verschaffen. Zo in de oorspronkelijke tekst van artikel 33, lid 1, van de btw-richtlijn de woorden „rechtstreeks of indirect” impliciet worden gelezen terwijl die daar niet voorkomen, zou dit rechtstreeks tegen dat beginsel indruisen.

101. Derhalve concludeer ik dat totdat de bij richtlijn 2017/2455 ingevoerde wijzigingen op 1 januari 2021 in werking treden, artikel 33, lid 1, van de btw-richtlijn letterlijk dient te worden uitgelegd. Het moet dus niet worden gelezen in het licht van de nieuwe definitie van „intracommunautaire afstandsverkopen van goederen” met de woorden „ook wanneer de leverancier ,indirect’ tussenkomt bij het vervoer of de verzending van de goederen”, of alsof het al is vervangen door artikel 33, onder a), dat naar die nieuwe definitie verwijst.

Letterlijke uitlegging: „goederen […] die door of voor rekening van de leverancier worden verzonden of vervoerd”

102. Ik heb in de punten 76 tot en met 78 hierboven reeds werkdefinities van (respectievelijk) „verzending” door de leverancier en „vervoer” door de leverancier voorgesteld. Laat mij daar nu een werkdefinitie van „voor rekening van” aan toevoegen. Mijn voorstel is dat goederen worden verzonden of vervoerd „voor rekening van de leverancier” indien de leverancier, in plaats van de afnemer, daadwerkelijk de beslissingen neemt over hoe die goederen moeten worden verzonden of vervoerd.

103. Het is aan de nationale rechter, als enige feitenrechter, om – op basis van de feiten die al in de verwijzingsbeslissing zijn opgenomen en eventuele andere informatie die de partijen aan hem wensen voor te leggen – vast te stellen of de goederen waarom het in casu draait, in werkelijkheid zijn „verzonden of vervoerd door of voor rekening van de leverancier”. Bij zijn conclusie moet de nationale rechter voor ogen houden dat „de economische en commerciële realiteit een fundamenteel criterium voor de toepassing van het gemeenschappelijke btw-stelsel vormt”.(40)

104. In dat verband lijken mij de volgende (niet-limitatief opgesomde) aspecten rechtstreeks of indirect relevant: i) hoeveel mogelijke vervoersmethoden de leverancier op zijn website aan afnemers aanbiedt; ii) in welke mate sprake is van een verband (indien dat er is) tussen de leverancier en de bedrijven die elk van deze opties aanbieden; iii) of aankoop van de goederen en aankoop van de vervoersdiensten onder één overeenkomst of onder afzonderlijke overeenkomsten vallen; iv) wanneer de verplichting om voor de goederen te betalen, is ontstaan; v) wanneer en waar de eigendom en het risico van de eigendom zijn overgegaan; vi) welke regelingen beschikbaar waren om de betaling voor de goederen en voor de gebruikte vervoersdiensten te doen. Uiteindelijk moet de nationale rechter – op basis van alle beschikbare informatie – beslissen of KrakVet (of een onderneming waarvan zij eigenaar is of waarover zij zeggenschap heeft) in de praktijk beslissingen nam over verzending of vervoer van de goederen, dan wel of die beslissingen door de afzonderlijke afnemers van KrakVet werden genomen.

105. In het onderhavige geval wijzen niet alle bekende feitelijke aspecten in dezelfde richting en over de relevante aspecten van het verhaal is onvoldoende bekend.(41) Ik benadruk dat alleen de inhoud van de verwijzingsbeslissing feitelijke vaststellingen bevat. Andere informatie die aan het Hof is verstrekt (hetzij in de schriftelijke opmerkingen hetzij mondeling ter terechtzitting) vormen gegevens die de nationale rechter, wanneer deze zaak naar hem teruggaat, verder zou kunnen onderzoeken en toetsen.

106. Ten eerste blijkt dat KrakVet op haar website één eventuele vervoersonderneming heeft voorgesteld, hoewel zij potentiële afnemers vrijliet om zelf een regeling te treffen. Zij heeft geen links aangeboden waarmee afnemers met een aantal mogelijke vervoersondernemingen contact konden opnemen (terloops merk ik op dat in de verwijzingsbeslissing in de zaak KrakVet II(42) duidelijk wordt gemaakt dat in die zaak wel een aantal verschillende vervoersondernemingen werden voorgesteld via de website en dat afnemers een afzonderlijke overeenkomst konden afsluiten voor de goederen zelf en voor het vervoer van die goederen). Vervoersdiensten werden niet door KrakVet zelf aangeboden. Ten tweede zijn de eigenaar van KrakVet en de eigenaar van KBGT broers(43); er bestaan dus nauwe familiebanden tussen de twee ondernemingen. Ten derde zijn er kennelijk afzonderlijke overeenkomsten gesloten voor de aankoop van goederen en het verrichten van vervoersdiensten. Ten vierde zijn er geen feitelijke omstandigheden vastgesteld waarmee precies kan worden bepaald wanneer de verplichting om voor de goederen te betalen, is ontstaan. Ten vijfde geldt hetzelfde voor de vraag wanneer (en waar) de eigendom van de goederen en het risico, in het geval van schade aan, of geheel of gedeeltelijk verlies van de goederen, overging van de leverancier op de afnemer (ik stop even om op te merken dat KrakVet ter terechtzitting heeft verklaard dat haar producten „af fabriek” werden verkocht. Indien de verzonden producten onderweg werden beschadigd, vernietigd, verloren gingen of werden gestolen, moest de afnemer dus nog steeds ervoor betalen.). Ten zesde hebben afnemers, wanneer de goederen door KBGT werden vervoerd, KrakVet kennelijk vooraf betaald voor zowel de goederen als het vervoer – die betaling werd vervolgens door het betrokken Hongaarse koerierbedrijf overgemaakt op de CIB-bankrekening op naam van de eigenaar van KBGT en werd later tussen KrakVet en KBGT verdeeld. Hoewel voor aankopen onder 8 990 HUF vervoer met KBGT 1 600 HUF kostte, was boven die drempel vervoer met KBGT voor 70 HUF (een bedrag dat zo laag lijkt dat het louter symbolisch is) beschikbaar – dat was mogelijk doordat KrakVet een korting van 1 530 HUF op de prijs van de aangekochte goederen bood.

107. Aan de hand van deze aspecten en alle andere aan hem voorgelegde informatie staat het aan de verwijzende rechter om te beoordelen of de beslissingen over de verzending of het vervoer van de goederen in werkelijkheid door KrakVet (of een onderneming waarvan zij eigenaar is of waarover zij zeggenschap heeft) of door de afzonderlijke Hongaarse afnemers van KrakVet zijn genomen.

108. Ik geef het Hof in overweging om de vierde prejudiciële vraag te beantwoorden als volgt:

„Artikel 33, lid 1, van de btw-richtlijn dient aldus te worden uitgelegd dat het alleen betrekking heeft op situaties waarin goederen door of voor rekening van de leverancier worden verzonden of vervoerd. Het artikel ziet niet op situaties waarin de leverancier slechts indirect betrokken is bij de verzending of het vervoer van de goederen.

Indien de leverancier, op zijn initiatief en naar zijn keuze, de meeste of alle wezenlijke stappen neemt die nodig zijn om de goederen gereed te maken voor vervoer, de maatregelen treft opdat de goederen worden afgehaald en hun vervoerstraject beginnen, en het bezit van en de zeggenschap over de goederen opgeeft, dan is er sprake van „verzending” door de leverancier.

Indien de leverancier hetzij zelf, hetzij via zijn agent, het vervoer fysiek uitvoert, of eigenaar is van de rechtspersoon die dat doet of de zeggenschap heeft over die rechtspersoon, dan is er sprake van „vervoer” door de leverancier.

Goederen worden verzonden of vervoerd „door of voor rekening van de leverancier” indien de leverancier, en niet de afnemer, daadwerkelijk de beslissing neemt over hoe die goederen moeten worden verzonden of vervoerd.”

Misbruik

109. Met zijn vijfde vraag benadrukt de verwijzende rechter twee feitelijke aspecten in de bij hem aanhangige zaak: 1) KBGT is „gelieerd” aan KrakVet (waarbij ik aanneem dat de nationale rechter bedoelt dat de eigenaren van de twee ondernemingen broers zijn) en verricht naast het vervoer andere diensten (voor zover ik begrijp het verpakken van goederen voor verzending); maar 2) de afnemer is vrij om andere opties te kiezen voor het vervoer van de door hem aangekochte goederen. De verwijzende rechter vraagt of die twee specifieke feiten relevant zijn bij de vaststelling of het gedrag van KrakVet als misbruik moet worden bestempeld in de zin van de btw-wetgeving van de Unie, waardoor wordt gerechtvaardigd dat aan KrakVet zware financiële sancties worden opgelegd.

110. Indien de verwijzende rechter tot de conclusie komt dat de verzending en/of het vervoer werd uitgevoerd „voor rekening van” de leverancier, KrakVet, en niet voor rekening van de afzonderlijke afnemer, zal hij niet alleen moeten beoordelen of de betaling van de btw in de lidstaat van oorsprong (Polen), in plaats van in de lidstaat van bestemming (Hongarije), niet alleen als onjuist maar ook als misbruik moet worden aangemerkt. Ik breng in herinnering dat het Hof in het arrest Part Service(44) heeft toegelicht dat „[h]et […] aan de verwijzende rechter [staat], in het licht van de in het onderhavige arrest verschafte uitleggingsgegevens na te gaan of handelingen als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, voor de toepassing van de btw als misbruik […] kunnen worden beschouwd”. Teneinde de vijfde vraag te beantwoorden, is het naar mijn mening dus nodig om met een ruimere blik naar de omstandigheden van het geval te kijken.

111. Zoals ik hieronder zal toelichten, is een cruciaal aspect in deze zaak dat KrakVet de bevoegde Poolse autoriteiten om advies heeft verzocht in de vorm van een „ruling” om na te gaan of de btw in de lidstaat van oorsprong of in de lidstaat van bestemming verschuldigd was.(45) In de procedure bij het Hof heeft niemand de stelling van KrakVet bestreden dat het antwoord op haar verzoek voor zowel KrakVet als de Poolse btw-autoriteiten juridisch bindend was. De bevoegde Poolse autoriteiten hebben KrakVet medegedeeld dat de btw moest worden voldaan aan Polen – met andere woorden, dat de algemene regel van artikel 32 van de btw-richtlijn, en niet de afwijking van artikel 33, van toepassing was. Niet wordt bestreden dat KrakVet in de betrokken periode de btw in Polen in rekening heeft gebracht en voldaan. De Poolse autoriteiten hebben in 2014 bij KrakVet een controle uitgevoerd. Bij die controle hebben zij hun eerdere antwoord aan KrakVet bevestigd.

112. KrakVet en Polen betogen onder verwijzing naar het arrest WebMindLicenses(46) dat een belastingplichtige het recht heeft om zijn voordeel te halen uit de verschillen tussen nationale btw-tarieven. Zij wijzen erop dat een belastingplichtige in de regel vrij is om die organisatorische structuren en die vormgeving voor een transactie te kiezen welke hem het meest geschikt lijken teneinde zijn economische activiteiten uit te oefenen en de op hem rustende belastingdruk te verlichten(47), en om de zakelijke structuren te kiezen die hij voor hun activiteiten het meest geschikt acht(48).

113. Italië betoogt dat een belastingplichtige zijn recht om zich te beroepen op de normen van het Unierecht niet mag misbruiken(49), terwijl Tsjechië, Ierland, Hongarije en de Commissie aanvoeren dat de handelspraktijk van KrakVet misbruik oplevert, omdat zij probeert voordeel te halen uit het verschil tussen btw-tarieven van lidstaten op een wijze die de mededinging verstoort.(50) Het Verenigd Koninkrijk heeft zich over deze kwestie niet uitgelaten.

114. Ik merk op dat het Hof in het arrest Halifax(51) duidelijk heeft gemaakt dat „[w]anneer de belastingplichtige kan kiezen tussen twee transacties, […] de [btw-richtlijn] hem niet [verplicht] die transactie te kiezen waarvoor de hoogste btw is verschuldigd. Zoals de advocaat-generaal in punt 85 van zijn conclusie heeft opgemerkt, heeft de belastingplichtige juist het recht om zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft.”(52) Derhalve is „om te kunnen vaststellen of er op btw-gebied sprake is van misbruik, kennelijk ten eerste vereist dat de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de [btw-richtlijn] en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend. Ten tweede moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen”.  (cursivering van mij). Deze voorwaarden (de „Halifax-criteria”) zijn cumulatief.(53) In het arrest Part Service(54) heeft het Hof toegelicht dat „van misbruik sprake is wanneer verkrijging van belastingvoordeel het wezenlijke doel van de betrokken handeling of handelingen is” (cursivering van mij). Ook in het werkdocument van het btw-comité wordt naar deze rechtspraak verwezen.

115. In het onderhavige geval is het duidelijk dat de voornaamste handeling de verkoop van huisdierenvoer betreft. Dat is waarin KrakVet handel drijft en wat de afnemers van KrakVet willen kopen. De aankoop van de vereiste vervoersdiensten om het voer van het entrepot van KrakVet in Polen naar het afleveradres van afnemers in Hongarije te vervoeren, is bijkomend (of ondergeschikt) aan de hoofdtransactie. De omstandigheden in de onderhavige zaak lijken derhalve niet op het soort volledig kunstmatige regeling waarbij het enige doel van een onderneming bij het inrichten van haar werkzaamheden erin bestaat, haar belastingverplichtingen te beperken – het klassieke geval van btw-misbruik.

116. Niettemin is het ook duidelijk dat KrakVet een aanzienlijk financieel voordeel heeft gerealiseerd als gevolg van het verschil tussen de btw-tarieven in Polen (8 %) en Hongarije (27 %). Dat is een gegeven, ongeacht of het voordeel bestaat in meer winst of een groter marktaandeel als gevolg van het feit dat zij in staat is de eindverbruiker lagere prijzen aan te bieden.

117. Hierna ga ik uit van de aanname dat wanneer deze zaak teruggaat naar de verwijzende rechter, die rechter tot de conclusie komt dat de litigieuze handelingen vallen onder artikel 33 van de btw-richtlijn, en niet onder artikel 32.

118. In dat geval zou de btw over die handelingen met een waarde die de kwantitatieve drempel van artikel 34 ruim had overschreden, verschuldigd zijn geweest in Hongarije. De belastingplichtige (KrakVet) zou blijk hebben gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, net als de Poolse btw-autoriteiten in hun antwoord op het verzoek van KrakVet om een bindend advies.

119. In de eerste en de tweede prejudiciële vraag gaat het erom of de lidstaat van bestemming gebonden is aan de btw-beoordeling van de lidstaat van oorsprong. Het lijkt mij dat de lidstaat van oorsprong bij een dergelijke beoordeling noodzakelijkerwijs – wellicht stilzwijgend – gaandeweg moet hebben overwogen of de voorgestelde regelingen misbruik opleverden en tot de bevinding moet zijn gekomen dat dit niet het geval was, maar dat zij rechtmatig onder artikel 32 van de btw-richtlijn vielen. Aangezien deze conclusie is beperkt tot het onderzoek van de vierde en de vijfde prejudiciële vraag, laat ik open wat het antwoord op de eerste en de tweede vraag zou moeten zijn. Ik vervolg dit onderzoek met als uitgangspunt dat de lidstaat van bestemming vrij is om te bepalen of hij het betrokken gedrag bestraft als rechtsmisbruik in de zin van de Halifax-criteria.

120. Vooraf merk ik op dat de btw-fraudebestrijdingsverordening geen bepalingen bevat die betrekking hebben op een „ruling” die op verzoek van een leverancier is uitgevaardigd. Evenmin wordt geregeld hoe de belastingdienst van de ene lidstaat moet omgaan met een dergelijke bindende ruling van de belastingdienst van een andere lidstaat, of met het resultaat van een door die belastingdienst uitgevoerde controle.

121. In die verordening wordt echter herhaaldelijk het belang van samenwerking tussen de belastingdiensten van de lidstaten benadrukt. Die samenwerking, die wordt gezien als van wezenlijk belang voor de juiste toepassing van btw-wetgeving en voor het voorkomen van fraude, blijkt onder meer uit de overwegingen 7 en 13, uit artikel 1, lid 1 (waarin het algemene kader van samenwerking wordt beschreven), artikel 7, lid 3 (waarin de lidstaat van bestemming de mogelijkheid wordt geboden om de lidstaat van oorsprong te verzoeken een „administratief onderzoek” te starten), artikel 13, lid 1 (waarin de lidstaat van oorsprong wordt verplicht om zonder enig voorafgaand verzoek inlichtingen te verstrekken), en de regelingen van de artikelen 29 en 30 met betrekking tot gezamenlijke controle. De btw-fraudebestrijdingsverordening kan derhalve worden beschouwd als een praktische uitvoering van de in artikel 4, lid 3, VEU neergelegde verplichting tot loyale samenwerking, waarbij „de Unie en de lidstaten elkaar [respecteren] en […] zij elkaar [steunen] bij de vervulling van de taken die uit de Verdragen voortvloeien”(55).

122. Volgens mij zou rechtstreeks tegen dat beginsel worden ingegaan wanneer het de bevoegde autoriteiten in een andere lidstaat vrij zou staan om, naast het toepassen van alle toegestane correcties met het oog op de vaststelling van de verschuldigde btw en daarover verschuldigde rente, ook het gedrag dat uitgerekend in een juridisch bindende beoordeling van hun collega’s in de lidstaat waar de belastingplichtige voor btw-doeleinden is geregistreerd, uitdrukkelijk als rechtmatig was bekrachtigd, zwaar te bestraffen als rechtsmisbruik (in de zin van de Halifax-criteria).

123. Ik betwijfel ook ten zeerste of een dergelijke uitkomst verenigbaar zou zijn met het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen.

124. In het arrest Kreuzmayr(56) heeft het Hof geoordeeld dat „iedere justitiabele bij wie een administratieve autoriteit met door haar gedane precieze toezeggingen gegronde verwachtingen heeft gewekt, zich op het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen kan beroepen”. Naar mijn mening vormt een antwoord op een „verzoek om een bindend advies” – een antwoord dat op de koop toe voor zowel de belastingplichtige als de bevoegde autoriteiten juridisch bindend is – nu juist een dergelijke precieze toezegging.

125. Ik benadruk meteen dat KrakVet niet het gewettigd vertrouwen mocht hebben dat het antwoord op haar verzoek aan de Poolse btw-autoriteiten om een bindend advies een onbetwistbare en correcte beschrijving van de werkelijke rechtspositie zou inhouden. De mogelijkheid bleef bestaan dat de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat een ander standpunt zouden innemen – zoals hier inderdaad is gebeurd – en dat de kwestie voor de nationale rechter zou komen en dat dit Hof zou worden gevraagd om een gezaghebbende uitspraak te doen.

126. Mijns inziens was KrakVet echter gerechtigd te handelen ervan uitgaande dat, indien zij vervolgens strikt in overeenstemming met het door haar gedane voorstel in haar verzoek aan die autoriteiten handel zou drijven, zij niet het risico zou lopen zware sancties wegens rechtsmisbruik te krijgen opgelegd ingeval die juridisch bindende ruling uiteindelijk rechtens onjuist bleek te zijn.

127. „Rechtsmisbruik” is een gewichtige aangelegenheid. Indien het wordt bewezen, staan er terecht zware sancties op. Rechtsmisbruik mag niet worden gedevalueerd en verdraaid doordat het wordt uitgebreid tot een situatie waarin een belastingplichtige over de juiste btw-classificatie van zijn voorgestelde handelswijze zorgvuldig advies heeft ingewonnen, niet bij een particulier adviseur maar bij de bevoegde autoriteiten van de lidstaat waar hij voor de voldoening van die belasting staat geregistreerd.

128. Voor het geval het Hof het op dat principiële punt niet met mij eens is, maak ik de volgende twee kanttekeningen.

129. Ten eerste zijn de bevoegde autoriteiten in de lidstaat van bestemming (Hongarije) volgens mij – op zijn minst – verplicht om KrakVet een gedetailleerde motivering te verstrekken waarin wordt uitgelegd waarom zij – in weerwil van het antwoord dat KrakVet heeft ontvangen op haar verzoek aan de Poolse btw-autoriteiten om een bindend advies – van mening zijn dat de door KrakVet op basis van die ruling gevolgde handelswijze rechtsmisbruik oplevert.(57)

130. Ten tweede merk ik op dat het Hof in het arrest Farkas(58) heeft geoordeeld dat „bij ontbreken van harmonisatie van de Uniewetgeving op het gebied van de toepasselijke sancties in geval van niet-naleving van de voorwaarden van een bij […] wettelijke [btw-]regeling ingesteld stelsel, de lidstaten bevoegd zijn de sancties te kiezen die hun passend voorkomen. Zij moeten hun bevoegdheid echter uitoefenen met eerbiediging van het Unierecht en de algemene beginselen daarvan, en dus ook met eerbiediging van het evenredigheidsbeginsel.” Bijgevolg moet het feit dat KrakVet handelde op basis van het antwoord van de Poolse btw-autoriteiten op haar verzoek om „een bindend advies” een rol spelen bij de vaststelling of de Hongaarse belastingdienst aan KrakVet een sanctie zou moeten opleggen en, indien dat het geval is, bij de vaststelling van de passende zwaarte van die sanctie.

131. Derhalve geef ik het Hof in overweging de vijfde prejudiciële vraag te beantwoorden als volgt:

„Wanneer een belastingplichtige bij de bevoegde belastingdienst in de lidstaat waarin hij voor btw-doeleinden is geregistreerd, informatie inwint over de btw-rechtelijk juiste juridische classificatie van een beoogde handelswijze (en daarbij in detail beschrijft welke regelingen hij van plan is te treffen), een antwoord krijgt dat voor hem en die belastingdienst juridisch bindend is en vervolgens in strikte overeenstemming met die ruling handel drijft (het staat aan de nationale rechter om het een en ander te verifiëren), verzetten het beginsel van loyale samenwerking van artikel 4, lid 3, VEU en het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen zich ertegen dat de bevoegde belastingdienst in een andere lidstaat zijn handelingen aanmerkt als rechtsmisbruik op grond van de in het arrest Halifax neergelegde toetsingsvoorwaarden en die handelswijze overeenkomstig bestraft.”

Conclusie

132. Onverminderd de antwoorden die het Hof geeft op de eerste drie prejudiciële vragen van de Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (bestuurs‑ en arbeidsrechter Boedapest, Hongarije), geef ik het Hof in overweging de vierde en de vijfde prejudiciële vraag te beantwoorden als volgt:

„Vraag 4:

Artikel 33, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde dient aldus te worden uitgelegd dat het alleen betrekking heeft op situaties waarin goederen door of voor rekening van de leverancier worden verzonden of vervoerd. Het artikel ziet niet op situaties waarin de leverancier slechts indirect betrokken is bij de verzending of het vervoer van de goederen.

Indien de leverancier, op zijn initiatief en naar zijn keuze, de meeste of alle wezenlijke stappen neemt die nodig zijn om de goederen gereed te maken voor vervoer, de maatregelen treft opdat de goederen worden afgehaald en hun vervoerstraject beginnen, en het bezit van en de zeggenschap over de goederen opgeeft, dan is er sprake van ‚verzending’ door de leverancier.

Indien de leverancier hetzij zelf, hetzij via zijn agent, het vervoer fysiek uitvoert, of eigenaar is van de rechtspersoon die dat doet of de zeggenschap heeft over die rechtspersoon, dan is er sprake van ‚vervoer’ door de leverancier.

Goederen worden verzonden of vervoerd ‚door of voor rekening van de leverancier’ indien de leverancier, en niet zozeer de afnemer, daadwerkelijk de beslissingen neemt over hoe die goederen moeten worden verzonden of vervoerd.

Vraag 5:

Wanneer een belastingplichtige bij de bevoegde belastingdienst in de lidstaat waarin hij voor btw-doeleinden is geregistreerd, informatie inwint over de btw-rechtelijk juiste juridische classificatie van een beoogde handelswijze (en daarbij in detail beschrijft welke regelingen hij van plan is te treffen), een antwoord krijgt dat voor hem en die belastingdienst juridisch bindend is en vervolgens in strikte overeenstemming met die ruling handel drijft (het staat aan de nationale rechter om het een en ander te verifiëren), verzetten het beginsel van loyale samenwerking van artikel 4, lid 3, VEU en het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen zich ertegen dat de bevoegde belastingdienst in een andere lidstaat zijn handelingen aanmerkt als rechtsmisbruik op grond van de in het arrest Halifax neergelegde toetsingsvoorwaarden en die handelswijze overeenkomstig bestraft.”

---

1      Oorspronkelijke taal: Engels.

---

2      Richtlijn van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1). Ten tijde van de feiten was deze richtlijn gewijzigd bij richtlijn 2006/138/EG van de Raad van 19 december 2006 (PB 2006, L 384, blz. 92); richtlijn 2007/75/EG van de Raad van 20 december 2007 (PB 2007, L 346, blz. 13); richtlijn 2008/8/EG van de Raad van 12 februari 2008 (PB 2008, L 44, blz. 11); richtlijn 2008/117/EG van de Raad van 16 december 2008 (PB 2009, L 14 blz. 7); richtlijn 2009/47/EG van de Raad van 5 mei 2009 (PB 2009, L 116, blz. 18); richtlijn 2009/69/EG van de Raad van 25 juni 2009 (PB 2009, L 175, blz. 12); richtlijn 2009/162/EU van de Raad van 22 december 2009 (PB 2010, L 10, blz. 14); richtlijn 2010/23/EU van de Raad van 16 maart 2010 (PB 2010, L 72, blz. 1); richtlijn 2010/45/EU van de Raad van 13 juli 2010 (PB 2010, L 189, blz. 1), en richtlijn 2010/88/EU van de Raad van 7 december 2010 (PB 2010, L 326, blz. 1). Een geconsolideerde versie van de tekst is op EUR-Lex beschikbaar als CELEX-document 02006L0112‑20130101.

---

3      Verordening van de Raad van 7 oktober 2010 betreffende de administratieve samenwerking en de bestrijding van fraude op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde (PB 2010, L 268, blz. 1). Ten tijde van de feiten was er nog geen sprake van wijzigingen in die verordening.

---

4      De term „intracommunautair” (in plaats van bijvoorbeeld intra-Uniaal) heeft standgehouden in de btw-wetgeving van de Unie. Zie Van Doesum, A., Van Kesteren, H. en Van Norden, G.J., Fundamentals of EU VAT Law, Wolters Kluwer, Alphen aan den Rijn, 2016, blz. 436.

---

5      „Afstandsverkoop” in de zin van het btw-stelsel is voor het eerst gedefinieerd in richtlijn (EU) 2017/2455 van de Raad van 5 december 2017 tot wijziging van richtlijn 2006/112/EG en richtlijn 2009/132/EG wat betreft bepaalde btw-verplichtingen voor diensten en afstandsverkopen van goederen (PB 2017, L 348, blz. 7). Zie verder punt 44 e.v. (hieronder).

---

6      Uitvoeringsverordening van de Raad van 15 oktober 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2011, L 77, blz. 1). Ten tijde van de feiten was die verordening nog niet gewijzigd.

---

7      Document taxud.c.1(2015)2158321.

---

8      Arrest van 21 februari 2006, Halifax (C‑255/02, EU:C:2006:121, punten 61 e.v.).

---

9      Arrest van 21 februari 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punten 31 en 45).

---

10      Richtlijn van de Raad van 16 december 1991 tot aanvulling van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en tot wijziging, met het oog op de afschaffing van de fiscale grenzen, van richtlijn 77/388/EEG (PB 1991, L 376, blz. 1). Zie verder punt 89 hieronder.

---

11      Wat de juridische waarde van een dergelijke overeengekomen verklaring in de notulen van een vergadering van de Raad betreft, zie punt 89 hieronder.

---

12      Document C – taxud.c.1(2015)4820441 – 876.

---

13      Zoals het btw-comité zelf aan het begin van zijn publicatie „Richtsnoeren voortkomend uit vergaderingen van het btw-comité tot en met 12 december 2019” verklaart: „Omdat het slechts een adviserend comité betreft en hem geen wetgevende bevoegdheden zijn toegekend, kan het btw-comité geen juridisch bindende besluiten nemen. Het kan richtsnoeren geven over de toepassing van de richtlijn, maar die zijn op geen enkele wijze bindend voor de Europese Commissie en ook niet voor de lidstaten.” De volledige tekst is beschikbaar op ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/guidelines-vat-committee-meetings_en.pdf. Zie verder punt 91 hieronder.

---

14      „Vrijwel unaniem” wordt in dit kader gebruikt om een afspraak tussen 24 tot 27 van mogelijk 28 lidstaten te beschrijven. Zie „Richtsnoeren voortkomend uit vergaderingen van het btw-comité tot en met 12 december 2019”.

---

15      Voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van richtlijn 2006/112/EG en richtlijn 2009/132/EG wat betreft bepaalde btw-verplichtingen voor diensten en afstandsverkopen van goederen [COM(2016) 757 final].

---

16      In de versie die ten tijde van de feiten van toepassing was.

---

17      In de versie die ten tijde van de feiten van toepassing was.

---

18      Deze bedragen komen overeen met ongeveer 645,35 EUR respectievelijk 1 613,37 EUR.

---

19      Ik heb voor de omzetting van Hongaarse forinten in euro’s gebruikgemaakt van de gemiddelde wisselkoers voor 2012 van de Europese Centrale Bank.

---

20      Kennelijk is de Hongaarse belastingdienst in het internetarchief een onderzoek naar de websiteversie gestart, uitgevoerd door zijn afdeling informatietechnologie (Nemzeti Adó- és Vámhivatal Informatikai Ellenőrzési Főosztály), maar het Hof heeft niet vernomen wat de uitkomst van dat onderzoek was.

---

21      Zie punt 14 hierboven.

---

22      Voor deze omzetting van Hongaarse forinten in euro’s is de gemiddelde wisselkoers van 16 augustus 2016 van de Europese Centrale Bank gebruikt.

---

23      Enigszins tot mijn spijt merk ik op dat dit probleem bij de wijzigingen van artikel 2 van richtlijn 2017/2455 niet wordt besproken.

---

24      Het is altijd makkelijk om kritiek te hebben op andermans ontwerp dan om die exercitie zelf succesvol uit te voeren. Idealiter zou men waarschijnlijk ook de woorden „door of” in artikel 33, lid 1, verwijderen om het verschil tussen de regel en de uitzondering haarscherp te maken.

---

25      Zie eveneens arresten van 8 december 2016, A en B (C‑453/15, EU:C:2016:933, punt 25); 29 juni 2017, L.Č. (C‑288/16, EU:C:2017:502, punt 19), en 8 november 2018, Cartrans Spedition (C‑495/17, EU:C:2018:887, punt 34). Opgemerkt zij dat deze drie arresten alle betrekking hadden op de vrijstelling in artikel 146, lid 1, van richtlijn 2006/112 en de verrichting van diensten.

---

26      De werkelijke kosten om de bestelde goederen van het entrepot naar de consument te vervoeren, moeten volgens mij aanzienlijk veel hoger hebben gelegen dan de bedragen die zijn gefactureerd aan afnemers die voor KBGT als vervoerder hadden gekozen (zie punt 61 hierboven). Naast de eigen kosten van KBGT zijn er immers ook de kosten van de Hongaarse koerierbedrijven voor het deel van het traject dat niet in Polen, maar in Hongarije plaatsvond. Wat precies de financiële opbrengsten van deze activiteit waren, is een kwestie die het Hof – gelukkig – niet hoeft te onderzoeken. Het volstaat om op te merken dat het verschil in btw-tarief (8 % in Polen, 27 % in Hongarije) een belangrijke rol moet hebben gespeeld voor de winstgevendheid van de activiteiten van KrakVet en/of KBGT. Dat op zich leidt er niet toe dat deze gang van zaken frauduleus dan wel onrechtmatig was.

---

27      Arresten van 17 december 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punten 41 en 44), en 29 maart 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, punt 43).

---

28      Arresten van 19 december 2013, BDV Hungary Trading (C‑563/12, EU:C:2013:854, punt 29), en 6 juli 2017, Glencore Agriculture Hungary (C‑254/16, EU:C:2017:522, punt 36).

---

29      Arresten van 20 juni 2013, Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, punt 42), en 22 november 2018, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C‑295/17, EU:C:2018:942, punten 43‑45).

---

30      Zie hierboven in punt 37.

---

31      Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1).

---

32      „1. In afwijking van artikel 8, lid 1, onder a), en lid 2, wordt als plaats van een levering van goederen, die door of voor rekening van de leverancier worden verzonden of vervoerd uit een andere lidstaat dan die van aankomst van de verzending of het vervoer, aangemerkt: de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of het vervoer naar de afnemer, wanneer de volgende voorwaarden vervuld zijn: – de levering van de goederen wordt verricht voor een belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon die voor de afwijking van artikel 28 bis, lid 1, onder a), tweede alinea, in aanmerking komen, of voor enige andere niet-belastingplichtige […].” Artikel 32 van richtlijn 2006/112 stemt inhoudelijk overeen met artikel 8, lid 1, onder a), van de Zesde btw-richtlijn.

---

33      Arrest van 26 februari 1991, Antonissen (C‑292/89, EU:C:1991:80, punt 18).

---

34      „Door het btw-comité uitgebrachte richtsnoeren zijn louter opvattingen van een raadgevend comité. Ze vormen geen officiële uitlegging van het Unierecht en hebben niet noodzakelijkerwijze de goedkeuring van de Europese Commissie. Ze zijn niet bindend voor de Europese Commissie of de lidstaten die vrij zijn om ze naast zich neer te leggen. Reproductie van dit document is onderworpen aan de vermelding van dit voorbehoud.”

---

35      Zie de punten 42 tot en met 44 hierboven.

---

36      Arrest van 16 oktober 2014, Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298, punten 45 en 46).

---

37      Arrest van 29 november 2018, Mensing (C‑264/17, EU:C:2018:968, punt 24).

---

38      Zie hierboven in punt 91.

---

39      Arrest van 19 december 2013, BDV Hungary Trading (C‑563/12, EU:C:2013:854, punt 29).

---

40      Arrest van 20 juni 2013, Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, punt 42).

---

41      Zie de punten 58 tot en met 62 hierboven.

---

42      Zaak C‑108/19, KrakVet (hierna: „KrakVet II”), een prejudiciële verwijzing van de Curte de Apel București (rechter in tweede aanleg Boekarest, Roemenië); de zaak is nog aanhangig.

---

43      In dat verband merk ik op dat artikel 80, lid 1, van richtlijn 2006/112 bepaalt dat nauwe familiebanden in aanmerking moeten worden genomen om te verzekeren dat „de maatstaf van heffing de normale waarde is”.

---

44      Arrest van 21 februari 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punt 63).

---

45      Zie de punten 63 en 65 hierboven.

---

46      Arrest van 17 december 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punten 27 en 40).

---

47      Arrest van 22 december 2010, RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, punt 53). Zie ook de conclusie van advocaat-generaal Bobek in de zaak SEB bankas (C‑532/16, EU:C:2017:1019), waarin mijn collega suggereert dat de bevoegde belastingautoriteiten verplicht zijn in ieder afzonderlijk geval te zoeken naar een billijk evenwicht tussen de noodzaak om het recht eenvormig uit te leggen en de specifieke omstandigheden van een afzonderlijk geval, die bij de belastingplichtige een gewettigd vertrouwen kunnen hebben gewekt (in de punten 83 en 84 van zijn conclusie).

---

48      Arrest van 22 december 2010, RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, punt 53), en conclusie van advocaat-generaal Bobek in SEB bankas (C‑532/16, EU:C:2017:1019, punt 83).

---

49      Onder verwijzing naar de arresten van 12 mei 1998, Kefalas e.a. (C‑367/96, EU:C:1998:222, punt 20); 23 maart 2000, Diamantis (C‑373/97, EU:C:2000:150, punt 33), en 3 maart 2005, Fini H (C‑32/03, EU:C:2005:128, punt 32).

---

50      Onder verwijzing naar de arresten van 21 februari 2006, Halifax e.a. (C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 74); 17 december 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punten 35 en 36), en 22 november 2017, Cussens (C‑251/16, EU:C:2017:881, punt 27).

---

51      Arrest van 21 februari 2006, Halifax e.a. (C‑255/02, EU:C:2006:121, punten 73‑75).

---

52      Conclusie van advocaat-generaal Poiares Maduro in de zaak Halifax e.a. (gevoegde zaken C‑255/02, C‑419/02 en C‑223/03, EU:C:2005:200).

---

53      Er bestaat over deze criteria zeker veel academische discussie. Zie Vanistendael, F., „Halifax and Cadbury Schweppes: one single European theory of abuse in tax law?”, EC Tax Review, deel 15, 2006, nr. G, blz. 192‑195; Pistone, P., „Abuse of Law in the Context of Indirect Taxation: From (before) Emsland-stärke 1 to Halifax (and beyond), Prohibition of abuse of Law: A new German principle of EU Law?, 1e uitgave, 2011, Hart Publishing, Studies of the Oxford Institute of European and Comparative Studies, Oxford; De la Feria, R., „Giving themselves extra VAT? The ECJ ruling in Halifax”, British Tax Review, nr. 2, 2006, blz. 119‑123; De la Feria, R., „Prohibition of abuse of (community) law: the creation of a new general principle of EC law through tax”, Common Market Law Review, deel 45, 2008, nr. 2, blz. 395‑441.

---

54      Arrest van 21 februari 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punt 45).

---

55      Arrest van 17 december 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punt 41).

---

56      Arrest van 21 februari 2018, Kreuzmayr (C‑628/16, EU:C:2018:84, punt 46).

---

57      Zie onder meer het arrest van 9 november 2017, LS Customs Services (C‑46/16, EU:C:2017:839), waarin het Hof heeft geoordeeld dat „[h]et vereiste dat besluiten van nationale autoriteiten gemotiveerd zijn […] een bijzonder belangrijke positie [inneemt], aangezien het degene tot wie het besluit gericht is in staat stelt om zich zo goed mogelijk te kunnen verdedigen en met kennis van zaken te beoordelen of het zinvol is om beroep in te stellen tegen dat besluit. Het dient tevens de rechter de gelegenheid te geven, toezicht uit te oefenen op de wettigheid van die besluiten”. (punt 40).

---

58      Arrest van 26 april 2017, Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, punt 59).

ECLI:EU:C:2020:81

Verzoek om een prejudiciële beslissing ingediend door de Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Hongarije) op 24 april 2018 – KrakVet Marek Batko sp. k. / Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága

(Zaak C-276/18)

Procestaal: Hongaars

Verwijzende rechter

Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság

Partijen in het hoofdgeding

Verzoekende partij: KrakVet Marek Batko sp. k.

Verwerende partij: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága

Prejudiciële vragen

Moeten de doelstellingen van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde1 [(„btw-richtlijn”)], inzonderheid de vereisten inzake het voorkomen van bevoegdheidsconflicten tussen de lidstaten en van dubbele belastingheffing, zoals bedoeld in de overwegingen 17 en 62, en verordening (EU) nr. 904/2010 van de Raad [van 7 oktober 2010 betreffende de administratieve samenwerking en de bestrijding van fraude op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde]2 , inzonderheid de overwegingen 5, 7 en 8 en de artikelen 28 tot en met 30, aldus worden uitgelegd dat deze in de weg staan aan een praktijk van een belastingdienst van een lidstaat die leidt tot dubbele belastingheffing van de belastingplichtige door een transactie een kwalificatie toe te kennen die afwijkt zowel van de juridische uitlegging van dezelfde transactie en dezelfde feiten door de belastingdienst van een andere lidstaat als van het antwoord op een bindende vraag dat deze laatste belastingdienst heeft verstrekt op grond van die uitlegging, alsook van de bevestigende conclusie met betrekking tot beide waartoe de genoemde belastingdienst is gekomen in de uitgevoerde belastinginspectie?

Kan de belastingdienst van een lidstaat, indien uit het antwoord op de eerste vraag blijkt dat deze praktijk niet strijdig is met het [Unierecht], rekening houdend met [de btw-richtlijn] en het Unierecht, eenzijdig een belastingplicht vaststellen, zonder in aanmerking te nemen dat de belastingdienst van een andere lidstaat reeds meerdere keren, eerst op verzoek van de belastingplichtige en daarna in zijn besluiten op grond van een inspectie, de overeenstemming van het handelen van deze belastingplichtige met het Unierecht heeft bevestigd?

Of moeten de belastingdiensten van beide lidstaten samenwerken en tot overeenstemming komen, om te voldoen aan het beginsel van fiscale neutraliteit en om dubbele belastingheffing te voorkomen, opdat de belastingplichtige slechts in een van die landen [btw] hoeft te betalen?

Moeten, indien uit het antwoord op de tweede vraag blijkt dat de belastingdienst van een lidstaat de fiscale kwalificatie eenzijdig kan wijzigen, de bepalingen van [de btw-richtlijn] aldus worden uitgelegd dat de belastingdienst van een tweede lidstaat verplicht is de belasting die door deze dienst is vastgesteld in het antwoord op een bindende vraag, en die is betaald over een periode die is afgesloten met een inspectie, terug te geven aan de btw-plichtige, om op die wijze zowel het voorkomen van dubbele belastingheffing als de inachtneming van het beginsel van fiscale neutraliteit te waarborgen?

Hoe moet de zinsnede in de eerste zin van lid 1 van artikel 33 van [de btw-richtlijn], volgens welke het vervoer wordt uitgevoerd „door of voor rekening van de leverancier”, worden uitgelegd? Omvat deze zinsnede de situatie waarin de belastingplichtige, als verkoper op een onlineverkoopplatform, de koper de mogelijkheid biedt om een overeenkomst te sluiten met een logistiekonderneming waarmee genoemde verkoper samenwerkt in het kader van verscheidene verkooptransacties, wanneer de koper ook vrij kan kiezen voor een andere vervoerder dan de voorgestelde en de koper en de vervoerder de vervoersovereenkomst sluiten zonder tussenkomst van de verkoper?

Is het voor uitleggingsdoeleinden relevant – inzonderheid rekening houdend met het rechtszekerheidsbeginsel – dat de lidstaten de wetgeving tot omzetting van genoemde bepaling van [de btw-richtlijn] vóór 2021 moeten wijzigen, zodat artikel 33, lid 1, van deze richtlijn ook moet worden toegepast in geval van indirecte samenwerking bij de keuze van de vervoerder?

Moet het Unierecht, met name [de btw-richtlijn], aldus worden uitgelegd dat de hieronder beschreven feiten, als geheel of afzonderlijk, relevant zijn voor de beoordeling of de belastingplichtige, teneinde artikel 33 van [de btw-richtlijn] te omzeilen en zich bijgevolg schuldig te maken aan misbruik van recht, juridische betrekkingen heeft gevormd tussen de onafhankelijke ondernemingen die de levering, de verzending of het vervoer van de goederen uitvoeren, waarmee hij beoogt gebruik te maken van de omstandigheid dat de btw-druk in de andere lidstaat lager is[,] [en waarbij]

5.1)    de logistiekonderneming die het vervoer uitvoert banden heeft met de belastingplichtige en, behalve vervoersdiensten, ook andere diensten verricht voor de belastingplichtige[;] [terwijl]

5.2)    de klant te allen tijde kan afzien van de keuze die de belastingplichtige hem voorstelt – namelijk dat de logistiekonderneming waarmee de belastingplichtige een contractuele relatie onderhoudt, wordt belast met het vervoer – en het vervoer kan toevertrouwen aan een andere vervoerder of de goederen zelf kan ophalen?

____________

1 PB 2006, L 347, blz. 1.2 PB 2010, L 268, blz. 1.