volkswagen busje wit met zwart en gouden vw logo

HvJ 18-10-2018 Volkswagen Financial Services C-153/17

HvJ Volkswagen Financial Services arrest

Volkswagen Financial Services (VWFS) is een financieringsmaatschappij binnen het Volkswagen concern. De door VWFS aangeboden financieringen dienen uitsluitend voor de aankoop van voertuigen van merken van dat concern. Partijen zijn het erover eens dat een leaseovereenkomst weliswaar één handelstransactie vormt, maar vanuit het oogpunt van het btw-recht van het Verenigd Koninkrijk uit verschillende afzonderlijke prestaties bestaat, waaronder de terbeschikkingstelling van een voertuig (belast) enerzijds en de verlening van een krediet (vrijgesteld) anderzijds.

De door VWFS over al haar werkzaamheden voldane voorbelasting heeft ten dele uitsluitend betrekking op belastbare handelingen dan wel op vrijgestelde handelingen en ten dele op beide types handelingen. Laatstbedoelde btw wordt in het Verenigd Koninkrijk „residuele btw” genoemd. Concreet gaat het om algemene kosten in verband met het dagelijks beheer, zoals de kosten voor opleiding en aanwerving van personeel, maaltijden en drank voor het personeel, onderhoud en verbetering van de IT-infrastructuur, alsmede voor kantoorruimtes en kantoorbenodigdheden. Aangezien VWFS een gedeeltelijk vrijgestelde marktdeelnemer is, zijn partijen het oneens over het antwoord op de vraag in hoeverre VWFS deze residuele btw in aftrek mag brengen.

VWFS is met de Engelse belastingdienst (HMRC) een „bijzondere methode van gedeeltelijke vrijstelling” overeengekomen om het door haar aftrekbare bedrag aan voorbelasting te bepalen. Volgens deze methode is voorbelasting over kosten die uitsluitend voor het verrichten van belaste handelingen zijn gemaakt, aftrekbaar, terwijl belasting over kosten die uitsluitend voor het verrichten van vrijgestelde handelingen zijn gemaakt, niet in aftrek kan worden gebracht. Op 2 februari 2007 heeft VWFS de HMRC aangeschreven met het voorstel om de residuele voorbelasting, in het kader van deze bijzondere methode toe te rekenen in verhouding tot met name de omzet, die echter zou worden berekend zonder rekening te houden met de waarde van de in het kader van de leaseovereenkomsten verkochte voertuigen. Vervolgens zou een bijzondere methode worden toegepast ter berekening van de aftrekbare residuele btw.

In dat verband stelt VWFS voor om de verhouding tussen het aantal belastbare handelingen en het totale aantal handelingen als basis te nemen. Volgens haar methode moeten leasetransacties worden behandeld als twee onderscheiden handelingen, waarvan de ene belastbaar is en de andere vrijgesteld is, en is het aantal handelingen niet gekoppeld aan het aantal overeenkomsten maar aan het aantal betalingen dat – meestal maandelijks – in het kader van deze overeenkomsten wordt uitgevoerd.

De HMRC is daarentegen van mening dat ieder aan een leaseovereenkomst toegerekend bedrag aan residuele btw moet worden omgeslagen over belastbare handelingen en vrijgestelde handelingen naargelang de waarde van deze handelingen, maar zonder rekening te houden met de oorspronkelijke waarde van het voertuig bij de levering ervan. Aangezien de waarde van de leasetransactie derhalve in ruime mate toerekenbaar zou zijn aan de verlening van de financiering, wat een vrijgestelde prestatie is, zou alleen het deel aan residuele btw over de waarde van de overige belastbare handelingen die in het kader van deze overeenkomsten zijn verricht, zoals de vergoedingen bij vervroegde aflossing en de kosten inzake de uitoefening van de aankoopoptie, voor terugvordering in aanmerking komen.

Het HvJ oordeelt dat zelfs wanneer de algemene kosten betreffende leasetransacties inzake roerende goederen niet worden doorberekend in het bedrag dat door de klant is verschuldigd voor de terbeschikkingstelling van het betrokken goed (belast), maar in het rentebedrag dat is verschuldigd op grond van het „financieringsgedeelte” van de transactie (vrijgesteld), deze algemene kosten voor de toepassing van de btw toch moeten worden beschouwd als een bestanddeel van de prijs van deze terbeschikkingstelling. En verder dat de lidstaten geen toerekeningsmethode mogen toepassen die geen rekening houdt met de oorspronkelijke waarde van het betrokken goed bij de levering ervan, omdat deze methode niet een nauwkeuriger toerekening kan waarborgen dan die welke het resultaat zou zijn van de toepassing van de verdeelsleutel op basis van de omzet.

DictumArrestConclusieVerzoek

Artikel 168 en artikel 173, lid 2, onder c), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moeten aldus worden uitgelegd dat zelfs wanneer de algemene kosten betreffende leasetransacties inzake roerende goederen, als die aan de orde in het hoofdgeding, niet worden doorberekend in het bedrag dat door de klant is verschuldigd voor de terbeschikkingstelling van het betrokken goed – dit is het belastbare deel van de transactie – maar in het rentebedrag dat is verschuldigd op grond van het „financieringsgedeelte” van de transactie – dit is het vrijgestelde deel daarvan –, deze algemene kosten voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) toch moeten worden beschouwd als een bestanddeel van de prijs van deze terbeschikkingstelling, en voorts dat de lidstaten geen toerekeningsmethode mogen toepassen die geen rekening houdt met de oorspronkelijke waarde van het betrokken goed bij de levering ervan, daar deze methode niet een nauwkeuriger toerekening kan waarborgen dan die welke het resultaat zou zijn van de toepassing van de verdeelsleutel op basis van de omzet.

ARREST VAN HET HOF (Zesde kamer)

18 oktober 2018 (*)

„Prejudiciële verwijzing – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Artikelen 168 en 173 – Aftrek van voorbelasting – Leasetransacties inzake voertuigen – Goederen en diensten die zowel worden gebruikt voor belastbare als voor vrijgestelde handelingen – Ontstaan en omvang van het recht op aftrek – Aftrekbaar gedeelte”

In zaak C‑153/17,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Supreme Court of the United Kingdom (hoogste rechterlijke instantie van het Verenigd Koninkrijk) bij beslissing van 22 maart 2017, ingekomen bij het Hof op 27 maart 2017, in de procedure

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

tegen

Volkswagen Financial Services (UK) Ltd,

wijst

HET HOF (Zesde kamer),

samengesteld als volgt: E. Regan, president van de Vijfde kamer, waarnemend voor de president van de Zesde kamer, C. G. Fernlund (rapporteur), en S. Rodin, rechters,

advocaat-generaal: M. Szpunar,

griffier: L. Hewlett, hoofdadministrateur,

gezien de stukken en na de terechtzitting op 8 februari 2018,

gelet op de opmerkingen van:

–        Volkswagen Financial Services (UK) Ltd, vertegenwoordigd door N. Shaw, QC, en M. Jones, barrister, geïnstrueerd door A. Brown, solicitor,

–        de regering van het Verenigd Koninkrijk, vertegenwoordigd door S. Brandon als gemachtigde, bijgestaan door O. Thomas, QC, en A. Mannion, barrister,

–        de Europese Commissie, vertegenwoordigd door N. Gossement en R. Lyal als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 3 mei 2018,

het navolgende

Arrest

1        Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 168 en 173 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: „btw-richtlijn”).

2        Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen de Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (belasting- en douanedienst, Verenigd Koninkrijk; hierna: „HMRC”) en Volkswagen Financial Services (UK) Ltd (hierna: „VWFS”) betreffende de methode voor de bepaling van het terugvorderbare deel van de voorbelasting die door deze vennootschap is voldaan in het kader van het deel van haar werkzaamheden dat met name erin bestaat leasingdiensten inzake motorvoertuigen te verrichten.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

3        Artikel 1, lid 2, eerste en tweede alinea, van de btw-richtlijn bepaalt:

„Het gemeenschappelijke btw-stelsel berust op het beginsel dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal handelingen dat tijdens het productie- en distributieproces vóór de fase van heffing plaatsvond.

Bij elke handeling is de btw, berekend over de prijs van het goed of van de dienst volgens het tarief dat voor dat goed of voor die dienst geldt, verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de btw waarmede de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast.”

4        Blijkens artikel 135, lid 1, onder b), van deze richtlijn verlenen de lidstaten vrijstelling voor „de verlening van kredieten en de bemiddeling inzake kredieten, alsmede [voor] het beheer van kredieten door degene die deze heeft verleend”.

5        Artikel 168 van die richtlijn bepaalt:

„Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken:

a)      de btw die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht;

b)      de btw die verschuldigd is voor overeenkomstig artikel 18, punt a), en artikel 27 met goederenleveringen of met diensten gelijkgestelde handelingen;

c)      de btw die verschuldigd is voor de intracommunautaire verwervingen van goederen overeenkomstig artikel 2, lid 1, onder b), punt i);

d)      de btw die verschuldigd is voor overeenkomstig de artikelen 21 en 22 met intracommunautaire verwerving gelijkgestelde handelingen;

e)      de btw die verschuldigd of voldaan is voor de in die lidstaat ingevoerde goederen.”

6        Artikel 173 van dezelfde richtlijn luidt:

„1.      Voor goederen en diensten die door een belastingplichtige zowel worden gebruikt voor de in de artikelen 168, 169 en 170 bedoelde handelingen, waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, wordt aftrek slechts toegestaan voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen (evenredige aftrek).

Het aftrekbare gedeelte wordt overeenkomstig de artikelen 174 en 175 bepaald voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen.

2.      De lidstaten kunnen de volgende maatregelen nemen:

a)      de belastingplichtige toestaan een aftrekbaar gedeelte te bepalen voor iedere sector van zijn bedrijfsuitoefening, indien voor ieder van deze sectoren een aparte boekhouding wordt gevoerd;

b)      de belastingplichtige verplichten voor iedere sector van zijn bedrijfsuitoefening een aftrekbaar gedeelte te bepalen en voor ieder van deze sectoren een aparte boekhouding te voeren;

c)      de belastingplichtige toestaan of ertoe verplichten de aftrek toe te passen volgens het gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan;

d)      de belastingplichtige toestaan of ertoe verplichten de aftrek toe te passen volgens de in lid 1, eerste alinea, vastgestelde regel voor alle goederen en diensten die zijn gebruikt voor alle daarin bedoelde handelingen;

e)      bepalen dat, indien de btw die niet door de belastingplichtige kan worden afgetrokken, onbeduidend is, hiermee geen rekening wordt gehouden.”

Recht van het Verenigd Koninkrijk

7        De bepalingen van de btw-richtlijn betreffende de aftrek van voorbelasting zijn in het recht van het Verenigd Koninkrijk omgezet bij section 26 van de Value Added Tax Act 1994 (wet van 1994 op de belasting over de toegevoegde waarde) en bij regulations 101 en 102 van de Value Added Tax Regulations 1995 (regeling van 1995 betreffende de belasting over de toegevoegde waarde). In regulation 101, lid 2, onder d), van deze regeling is de standaardmethode ter bepaling van het recht op aftrek vastgesteld.

8        Regulation 102 van die regeling voorziet in een afwijking van deze standaardmethode, op grond waarvan de HMRC een bijzondere methode ter bepaling van het aftrekbare gedeelte van de voorbelasting kan vaststellen.

Hoofdgeding en prejudiciële vragen

9        VWFS is een financieringsmaatschappij die voor 100 % in handen is van Volkswagen Financial Services AG en deel uitmaakt van het concern Volkswagen AG. Dit concern bouwt en verkoopt motorvoertuigen onder verschillende merken, zoals Volkswagen, Audi en Škoda.

10      De door VWFS aangeboden financieringen dienen uitsluitend voor de aankoop van voertuigen van merken van dat concern. Naast de financieringsmogelijkheden, draagt deze vennootschap door opleiding van het verkooppersoneel van de distributeurs bij aan de verkoop van de voertuigen van deze merken. De aan deze bijdrage verbonden kosten worden evenwel in het algemeen afgeschreven op het algehele operationeel budget van VWFS en worden niet in rekening gebracht aan de andere ondernemingen van het concern die, hoewel zij tot hetzelfde concern behoren, zich – anders dan VWFS – niet bij een btw-groepsregeling hebben aangesloten.

11      De werkzaamheden van VWFS zijn opgesplitst in verschillende sectoren, waaronder de sector retail. Deze vennootschap biedt in deze sector drie soorten producten aan zowel bedrijven als particulieren aan, waaronder leasing van motorvoertuigen. Wanneer VWFS een leaseovereenkomst sluit, koopt zij het voertuig bij een distributeur aan en stelt zij het ter beschikking van de klant, waarbij deze leaseovereenkomst bepaalt dat de klant pas eigenaar van het voertuig wordt wanneer alle uit hoofde van de overeenkomst verschuldigde betalingen zijn gedaan.

12      Volgens de wettelijke regeling die in het Verenigd Koninkrijk van toepassing is, wordt VWFS, wanneer zij een dergelijke overeenkomst sluit, beschouwd als de leverancier van het voertuig waarop die overeenkomst betrekking heeft, die met name een beding moet bevatten volgens welk dit voertuig geen gebreken vertoont. De dienstverlening door deze vennootschap is dus niet beperkt tot de verlening van een krediet, maar bestaat ook uit het verlenen van bijstand met betrekking tot het voertuig zelf, zoals de behandeling van klachten over de kwaliteit ervan.

13      Volgens een dergelijke leaseovereenkomst stemt de aan VWFS betaalde prijs voor de aankoop van het voertuig overeen met de prijs die VWFS aan de distributeur heeft betaald, zonder de winstmarge. Wanneer VWFS de rentevoet voor het deel „financiering” van de transactie bepaalt, brengt zij daarentegen boven op haar financieringskosten een marge voor de algemene kosten, een winstmarge en een provisie voor dubieuze vorderingen in rekening. Volgens het boekhoudsysteem dat VWFS voor dit type transactie gebruikt, is het rentegedeelte van de aflossingen, anders dan het gedeelte dat overeenstemt met de aflossing van de aankoopprijs van het voertuig, dus inbegrepen in de omzet.

14      Partijen zijn het erover eens dat een leaseovereenkomst weliswaar één handelstransactie vormt, maar vanuit het oogpunt van het btw-recht van het Verenigd Koninkrijk uit verschillende afzonderlijke prestaties bestaat, waaronder de terbeschikkingstelling van een voertuig, een belastbare handeling, enerzijds en de verlening van een krediet, een vrijgestelde handeling, anderzijds.

15      De door VWFS over al haar werkzaamheden voldane voorbelasting heeft ten dele uitsluitend betrekking op belastbare handelingen dan wel op vrijgestelde handelingen en ten dele op beide types handelingen. Laatstbedoelde btw wordt in het Verenigd Koninkrijk „residuele btw” genoemd. Concreet gaat het om algemene kosten in verband met het dagelijks beheer, zoals de kosten voor opleiding en aanwerving van personeel, maaltijden en drank voor het personeel, onderhoud en verbetering van de IT-infrastructuur, alsmede voor kantoorruimtes en kantoorbenodigdheden. Aangezien VWFS een gedeeltelijk vrijgestelde marktdeelnemer is, zijn partijen het oneens over het antwoord op de vraag in hoeverre VWFS deze residuele btw in aftrek mag brengen.

16      VWFS is met de HMRC een „bijzondere methode van gedeeltelijke vrijstelling” overeengekomen om het door haar aftrekbare bedrag aan voorbelasting te bepalen. Volgens deze methode is voorbelasting over kosten die uitsluitend voor het verrichten van belaste handelingen zijn gemaakt, aftrekbaar, terwijl belasting over kosten die uitsluitend voor het verrichten van vrijgestelde handelingen zijn gemaakt, niet in aftrek kan worden gebracht.

17      Op 2 februari 2007 heeft VWFS de HMRC aangeschreven met het voorstel om de residuele voorbelasting, in het kader van deze bijzondere methode, aan haar activiteitensectoren toe te rekenen in verhouding tot met name de omzet in iedere sector, die echter zou worden berekend zonder rekening te houden met de waarde van de in het kader van de leaseovereenkomsten verkochte voertuigen. Vervolgens zou een bijzondere methode worden toegepast ter berekening van de voor iedere sector aftrekbare residuele btw.

18      Het geschil tussen de HMRC en VWFS betreft de vraag in hoeverre de aldus aan de sector retail toegerekende residuele btw volgens die bijzondere methode moet worden beschouwd als residuele btw die door VWFS „wordt gebruikt of moet worden gebruikt” om belastbare handelingen in deze sector te verrichten.

19      In dat verband stelt VWFS voor om de verhouding tussen het aantal belastbare handelingen en het totale aantal handelingen in die sector als basis te nemen. Volgens haar methode moeten leasetransacties worden behandeld als twee onderscheiden handelingen, waarvan de ene belastbaar is en de andere vrijgesteld is, en is het aantal handelingen niet gekoppeld aan het aantal overeenkomsten maar aan het aantal betalingen dat – meestal maandelijks – in het kader van deze overeenkomsten wordt uitgevoerd.

20      De HMRC is daarentegen van mening dat ieder aan een leaseovereenkomst toegerekend bedrag aan residuele btw moet worden omgeslagen over belastbare handelingen en vrijgestelde handelingen naargelang de waarde van deze handelingen, maar zonder rekening te houden met de oorspronkelijke waarde van het voertuig bij de levering ervan. Aangezien de waarde van de leasetransactie derhalve in ruime mate toerekenbaar zou zijn aan de verlening van de financiering, wat een vrijgestelde prestatie is, zou alleen het deel aan residuele btw over de waarde van de overige belastbare handelingen die in het kader van deze overeenkomsten zijn verricht, zoals de vergoedingen bij vervroegde aflossing en de kosten inzake de uitoefening van de aankoopoptie, voor terugvordering in aanmerking komen.

21      Op 16 juni 2018 heeft de HMRC, op basis van zijn uitlegging van het recht op aftrek, een belastingaanslag voor de door VWFS verschuldigde btw vastgesteld. Vervolgens heeft de HMRC bij besluit van 30 september 2008 de maatstaf van heffing vastgesteld.

22      VWFS heeft tegen deze belastingaanslag bezwaar aangetekend bij de First-tier Tribunal (Tax Chamber) (belastingrechter in eerste aanleg, Verenigd Koninkrijk), die het bezwaar gegrond heeft verklaard bij vonnis van 18 augustus 2011.

23      De HMRC heeft tegen dat vonnis hoger beroep ingesteld bij de Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (belastingrechter in tweede aanleg, Verenigd Koninkrijk). Bij beslissing van 12 november 2012 heeft deze rechter het hoger beroep toegewezen.

24      Het door VWFS bij de Court of Appeal (England and Wales) (Civil Division) (cassatierechter, Engeland en Wales, Verenigd Koninkrijk) ingestelde hoger beroep is door deze rechter bij beslissing van 28 juli 2015 toegewezen.

25      De verwijzende rechter, de Supreme Court of the United Kingdom (hoogste rechterlijke instantie van het Verenigd Koninkrijk), heeft de HMRC op 23 december 2015 verlof verleend om in hoger beroep te gaan en heeft dit hoger beroep op 3 november 2016 behandeld.

26      Daarop heeft de Supreme Court of the United Kingdom de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

„1)      Wanneer de algemene kosten die worden toegerekend aan leasetransacties (die bestaan in vrijgestelde financieringsverstrekkingen en belastbare terbeschikkingstellingen van voertuigen) alleen zijn opgenomen in de prijs van de vrijgestelde financieringsverstrekking door de belastingplichtige, kan de belastingplichtige dan de voorbelasting over die kosten geheel of gedeeltelijk aftrekken?

2)      Wat is de juiste uitlegging van punt 31 van het arrest van 8 juni 2000, Midland Bank (C‑98/98, EU:C:2000:300), meer in het bijzonder van de overweging dat de algemene kosten, ,deel uit[maken] van de algemene kosten van de belastingplichtige en […] als zodanig bestanddelen [zijn] van de prijs van de producten van een onderneming’?

In het bijzonder:

a)      Moet deze passage aldus worden uitgelegd dat een lidstaat altijd aan iedere handeling een deel van de voorbelasting moet toerekenen, bij iedere speciale methode die krachtens artikel 173, lid 2, onder c), van de btw-richtlijn is vastgesteld?

b)      Is dat zelfs het geval indien de algemene kosten feitelijk niet zijn opgenomen in de prijs van de belastbare handelingen van de onderneming?

3)      Impliceert het feit dat de algemene kosten, althans in een bepaalde mate, daadwerkelijk zijn gemaakt voor belastbare terbeschikkingstellingen van voertuigen

a)      dat een bepaald gedeelte van de over die kosten betaalde voorbelasting aftrekbaar moet zijn?

b)      Is dat zelfs het geval indien de algemene kosten feitelijk niet zijn opgenomen in de prijs van de belastbare terbeschikkingstellingen van voertuigen?

4)      Kunnen belastbare terbeschikkingstellingen van voertuigen (of de waarde ervan) in beginsel rechtmatig buiten beschouwing worden gelaten om te komen tot een speciale methode in de zin van artikel 173, lid 2, onder c), van de btw-richtlijn?”

Beantwoording van de prejudiciële vragen

27      Met zijn vier vragen, die tezamen moeten worden behandeld, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 168 en artikel 173, lid 2, onder c), van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zelfs wanneer de algemene kosten betreffende leasingdiensten inzake roerende goederen, als die aan de orde in het hoofdgeding, niet worden doorberekend in het bedrag dat door de klant is verschuldigd voor de terbeschikkingstelling van het betrokken goed – dit is het belastbare deel van de transactie – maar in het rentebedrag dat is verschuldigd op grond van het „financieringsgedeelte” van de transactie – dit het vrijgestelde deel daarvan –, deze algemene kosten niettemin voor de toepassing van de btw moeten worden beschouwd als een bestanddeel van de prijs van deze terbeschikkingstelling, en voorts dat de lidstaten een toerekeningsmethode mogen toepassen die geen rekening houdt met de oorspronkelijke waarde van het betrokken goed bij de levering ervan.

Opmerkingen vooraf

28      Om te beginnen moet worden bepaald of de verschillende handelingen met betrekking tot leasingdiensten als die aan de orde in het hoofdgeding, te weten de verstrekking van financieringen en de terbeschikkingstelling van voertuigen, vanuit het oogpunt van de btw moeten worden behandeld als onderscheiden, afzonderlijk belastbare handelingen dan wel als op zichzelf staande complexe handelingen die uit verschillende elementen bestaan.

29      Uit de rechtspraak van het Hof volgt dat wanneer een handeling uit een reeks elementen en handelingen bestaat, rekening dient te worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt, teneinde te bepalen of het voor de toepassing van de btw om twee of meer afzonderlijke prestaties dan wel om één prestatie gaat (arrest van 18 januari 2018, Stadion Amsterdam, C‑463/16, EU:C:2018:22, punt 21 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

30      Voorts heeft het Hof ten eerste geoordeeld dat uit artikel 1, lid 2, tweede alinea, van de btw-richtlijn blijkt dat elke handeling normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, en ten tweede dat een handeling die economisch gezien uit één prestatie bestaat, niet kunstmatig uit elkaar mag worden gehaald, daar anders de goede werking van het btw-stelsel zou worden aangetast. Aangenomen moet worden dat sprake is van één enkele handeling wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige ten behoeve van de klant verricht, zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief gezien één niet te splitsen economische prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen (zie in die zin beschikking van 14 april 2016, Gabarel, C‑555/15, niet gepubliceerd, EU:C:2016:272, punt 44, en arrest van 4 oktober 2017, Federal Express Europe, C‑273/16, EU:C:2017:733, punten 37 en 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

31      Tevens is er sprake van één enkele prestatie wanneer een of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende prestaties, die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Een prestatie moet met name als bijkomend bij de hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om van de hoofdprestatie van de dienstverrichter optimaal te kunnen gebruikmaken (arrest van 18 januari 2018, Stadion Amsterdam, C‑463/16, EU:C:2018:22, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

32      In het kader van de krachtens artikel 267 VWEU ingevoerde samenwerking is het aan de nationale rechterlijke instanties om te bepalen of dit in een concreet geval zo is, en om alle definitieve feitelijke vaststellingen dienaangaande te doen (arrest van 10 maart 2011, Bog e.a., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 en C‑502/09, EU:C:2011:135, punt 55 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

33      Om te bepalen of een handelstransactie voor de toepassing van de btw is samengesteld uit meerdere zelfstandige prestaties dan wel één enkele prestatie vormt, is het dus aan de nationale rechter om na te gaan wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn, waarbij hij het economische doel van die transactie en het belang van de ontvangers in overweging moet nemen (zie in die zin arrest van 8 december 2016, Stock ’94, C‑208/15, EU:C:2016:936, punten 28 en 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

34      In casu is de verwijzende rechter van oordeel dat iedere leaseovereenkomst inzake voertuigen uit verschillende onderscheiden prestaties bestaat, te weten de terbeschikkingstelling van een voertuig enerzijds en de verlening van een krediet anderzijds. Dienaangaande moet worden vastgesteld dat noch uit de verwijzingsbeslissing, noch uit de aan het Hof overgelegde opmerkingen blijkt dat deze kwalificatie niet volgens de voormelde criteria is verricht.

35      Zoals de regering van het Verenigd Koninkrijk heeft gesteld, blijkt deze ontleding van de leasetransactie met name verenigbaar te zijn met de rechtspraak van het Hof dat de vrijstellingen in artikel 135 van de btw-richtlijn weliswaar strikt moeten worden uitgelegd, maar dat dit niet wegneemt dat bij gebrek aan vermelding van de identiteit van de kredietgever dan wel van de kredietnemer, de uitdrukking „verlening van kredieten en de bemiddeling inzake kredieten” in de zin van lid 1, onder b), van dit artikel niet louter betrekking kan hebben op de door banken en financiële instellingen verleende leningen en kredieten.

36      Bijgevolg kan een tegen vergoeding van rente verleend uitstel van betaling van de koopprijs van een goed worden aangemerkt als een vrijgestelde verlening van een krediet in de zin van deze bepaling, voor zover die rentebetaling geen element van de voor de goederenlevering of de dienstverrichting verkregen tegenprestatie is, maar een vergoeding voor een verlening van een krediet (zie in die zin arrest van 27 oktober 1993, Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf, C‑281/91, EU:C:1993:855, punten 12, 13 en 19).

Methode voor de berekening van het aftrekbare gedeelte van de btw

37      Voor de beantwoording van de in punt 27 van het onderhavige arrest geherformuleerde prejudiciële vragen moet worden herinnerd aan de rechtspraak van het Hof betreffende het ontstaan en de omvang van het recht op btw-aftrek.

38      Het Hof heeft reeds geoordeeld dat uit artikel 168 van de btw-richtlijn blijkt dat een belastingplichtige in beginsel recht heeft op aftrek van de voorbelasting wanneer vaststaat dat de goederen of diensten waarvoor op dit recht aanspraak wordt gemaakt, door de belastingplichtige in een later stadium worden gebruikt voor zijn eigen belaste handelingen en in een eerder stadium door een andere belastingplichtige zijn geleverd of verricht (zie in die zin arrest van 22 juni 2016, Gemeente Woerden, C‑267/15, EU:C:2016:466, punten 34 en 35).

39      Volgens vaste rechtspraak van het Hof vormt dit recht van belastingplichtigen een fundamenteel beginsel van het in de regelgeving van de Europese Unie ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel, zodat het een integrerend deel van de btw-regeling is en, in beginsel, niet kan worden beperkt (zie in die zin arrest van 22 juni 2016, Gemeente Woerden, C‑267/15, EU:C:2016:466, punten 30 en 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

40      De aftrekregeling heeft immers tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt bijgevolg een volkomen neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten, mits die activiteiten in beginsel zelf aan de btw zijn onderworpen (arrest van 22 juni 2016, Gemeente Woerden, C‑267/15, EU:C:2016:466, punt 32).

41      Uit vaste rechtspraak van het Hof blijkt tevens dat er in beginsel een rechtstreeks en onmiddellijk verband dient te bestaan tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat, opdat de belastingplichtige voorbelasting in aftrek kan brengen en om de omvang van dat recht te kunnen bepalen. Het recht op aftrek van de btw over in een eerder stadium verworven goederen of diensten vooronderstelt dat de voor de verwerving ervan gedane uitgaven zijn opgenomen in de prijs van de belaste handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat (arrest van 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, punt 28 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

42      De belastingplichtige heeft niettemin eveneens recht op aftrek, ook al bestaat er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer handelingen in een later stadium die recht geven op aftrek, wanneer de kosten voor de betrokken diensten deel uitmaken van de algemene kosten van deze laatste en als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de door hem geleverde goederen of verrichte diensten. Dergelijke kosten houden immers rechtstreeks en onmiddellijk verband met de gehele economische activiteit van de belastingplichtige (arrest van 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

43      In casu blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de algemene kosten die in het hoofdgeding aan de orde zijn, rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met alle activiteiten van VWFS, en niet alleen met bepaalde van haar activiteiten. In dat opzicht heeft het feit dat VWFS zou hebben besloten om deze kosten niet op te nemen in de prijs van de belastbare handelingen maar alleen in die van de vrijgestelde handelingen, geen enkele invloed op een dergelijke feitelijke vaststelling.

44      Aangezien deze algemene kosten, althans tot op zekere hoogte, daadwerkelijk zijn gemaakt om de voertuigen ter beschikking te stellen, wat een belastbare handeling is, vormen die kosten als zodanig een bestanddeel van de prijs van deze handelingen. Volgens de in de punten 38 tot en met 42 van dit arrest uiteengezette overwegingen ontstaat derhalve, in beginsel, recht op btw-aftrek.

45      Aangaande het feit dat de algemene kosten die in het hoofdgeding aan de orde zijn, niet duidelijk tot uiting komen in de prijs van de belaste handelingen inzake terbeschikkingstelling van voertuigen, dient erop te worden gewezen dat de uitkomst van deze economische handelingen voor het recht op aftrek niet van belang is, mits de activiteit zelf aan btw is onderworpen (arrest van 22 juni 2016, Gemeente Woerden, C‑267/15, EU:C:2016:466, punt 40 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

46      Zoals het Hof reeds heeft geoordeeld, dient het recht op btw-aftrek namelijk te worden gewaarborgd zonder daaraan een voorwaarde te verbinden die met name betrekking heeft op het resultaat van de economische activiteit van de belastingplichtige, overeenkomstig artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn, uit hoofde waarvan als „belastingplichtige” wordt beschouwd „eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit” (arrest van 5 juli 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, punt 44).

47      De omvang van het recht op aftrek varieert evenwel naargelang van het gebruik waarvoor de betrokken goederen en diensten zijn bestemd. Terwijl voor de goederen en diensten die uitsluitend zijn bestemd voor het gebruik ter verrichting van belaste handelingen, de volledige belasting die op de aanschaf of de levering heeft gedrukt door de belastingplichtige in aftrek mag worden gebracht, blijkt uit artikel 173, lid 1, van de btw-richtlijn namelijk dat, met betrekking tot de goederen en diensten die zijn bestemd voor gemengd gebruik, aftrek slechts wordt toegestaan voor dat gedeelte van de btw, dat evenredig is aan het bedrag van de handelingen die recht op aftrek geven en door middel van deze goederen of deze diensten zijn verricht (zie in die zin arrest van 9 juni 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft, C‑332/14, EU:C:2016:417, punt 25).

48      Aangezien de algemene kosten betreffende de sector retail van VWFS betrekking hebben op goederen en diensten die zowel worden gebruikt voor handelingen die recht op aftrek geven als voor handelingen die geen recht op aftrek geven, moet in casu het aftrekbare gedeelte worden vastgesteld overeenkomstig de relevante bepalingen van die richtlijn.

49      Volgens artikel 173, lid 1, tweede alinea, van de btw-richtlijn wordt het aftrekbare gedeelte overeenkomstig de artikelen 174 en 175 van deze richtlijn voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen in de regel bepaald op basis van de omzet.

50      Artikel 173, lid 2, onder c), van die richtlijn bepaalt evenwel dat de lidstaten de belastingplichtige kunnen toestaan of ertoe verplichten de aftrek toe te passen volgens het gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan.

51      Uit de rechtspraak van het Hof blijkt dat de lidstaten dankzij deze bepaling voor een bepaalde handeling een andere methode of verdeelsleutel kunnen toepassen dan de omzetverhouding, mits gewaarborgd is dat het pro rata voor de aftrek van de voorbelasting met die methode nauwkeuriger wordt bepaald dan bij toepassing van de omzetverhouding (arrest van 8 november 2012, BLC Baumarkt, C‑511/10, EU:C:2012:689, punt 24).

52      Een lidstaat die besluit om de belastingplichtige toe te staan of ertoe te verplichten de aftrek toe te passen volgens het gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan, moet dus erop toezien dat de wijze van berekening van het recht op aftrek het mogelijk maakt dat het deel van de btw dat ziet op verrichtingen waarvoor recht op aftrek bestaat, zo nauwkeurig mogelijk wordt bepaald. Het aan het gemeenschappelijke btw-stelsel inherente neutraliteitsbeginsel vereist immers dat de wijze van berekening van de aftrek objectief weergeeft welk deel van de uitgaven voor de verwerving van goederen en diensten voor gemengd gebruik werkelijk toe te rekenen is aan verrichtingen waarvoor recht op aftrek bestaat (zie in die zin arrest van 10 juli 2014, Banco Mais, C‑183/13, EU:C:2014:2056, punten 30 en 31).

53      Dienaangaande heeft het Hof echter gepreciseerd dat de gekozen methode niet per se de meest nauwkeurige moet zijn, maar dat zij, zoals uit punt 51 van het onderhavige arrest volgt, een nauwkeuriger resultaat moet kunnen waarborgen dan het resultaat dat voortvloeit uit de toepassing van de verdeelsleutel volgens de omzet (zie in die zin arrest van 9 juni 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft, C‑332/14, EU:C:2016:417, punt 33).

54      Het is inderdaad zo dat het Hof, in punt 33 van het arrest van 10 juli 2014, Banco Mais (C‑183/13, EU:C:2014:2056), met betrekking tot een bank die leaseactiviteiten in de automobielsector verricht, heeft geoordeeld dat, onder voorbehoud van verificatie door de nationale rechter, een bank voor het verrichten van dergelijke handelingen weliswaar mogelijkerwijs gebruik moet maken van bepaalde goederen en diensten voor gemengd gebruik, zoals gebouwen, elektriciteit of bepaalde transversale diensten, maar dat het gebruik daarvan meestal in eerste instantie noodzakelijk is voor de financiering en het beheer van de contracten die de leasegever met zijn afnemers sluit, en niet voor de terbeschikkingstelling van de voertuigen.

55      Het Hof was in punt 34 van dat arrest van oordeel dat in die specifieke omstandigheden, de berekening van het recht op aftrek op basis van de omzetverhouding, waarbij rekening wordt gehouden met de bedragen die betrekking hebben op het deel van de leasegelden die de klanten betalen en die dienen als vergoeding voor de terbeschikkingstelling van de voertuigen, tot gevolg heeft dat het pro rata voor de aftrek van de voorbelasting minder nauwkeurig wordt bepaald dan volgens de methode die uitsluitend is gebaseerd op het deel van de leasegelden dat overeenstemt met de rente die de tegenprestatie is voor de door de leasegever gedragen kosten betreffende de financiering en het beheer van de contracten aangezien voornamelijk voor deze twee laatste taken wordt gebruikgemaakt van de goederen en diensten voor gemengd gebruik met het oog op de leaseactiviteiten in de automobielsector.

56      Uit de redenering van het Hof ter zake van de leaseactiviteiten die aan de orde waren in de zaak die tot het arrest van 10 juli 2014, Banco Mais (C‑183/13, EU:C:2014:2056), heeft geleid, kan echter niet worden afgeleid dat artikel 173, lid 2, onder c), van de btw-richtlijn in het algemeen toestaat dat lidstaten op alle soortgelijke types activiteiten in de automobielsector, zoals de leaseactiviteiten die in het hoofdgeding aan de orde zijn, een toerekeningsmethode toepassen die geen rekening houdt met de waarde van het voertuig bij de levering ervan.

57      Gelet op het in punt 39 van het onderhavige arrest uitdrukkelijk vermelde fundamentele karakter van het recht op aftrek, kan met name niet worden aangenomen dat methoden voor de berekening van de aftrek die geen rekening houden met de omstandigheid dat de algemene kosten ten dele daadwerkelijk en in niet onbelangrijke mate betrekking hebben op handelingen die recht op aftrek geven, objectief weergeven welk deel van de uitgaven voor de verwerving van goederen en diensten voor gemengd gebruik werkelijk toe te rekenen is aan deze verrichtingen. Dergelijke methoden kunnen derhalve niet een nauwkeuriger omslag waarborgen dan die welke voortvloeit uit de toepassing van de verdeelsleutel volgens de omzet.

58      Wat de door de HMRC toegepaste methode voor de berekening van het aftrekbare btw-gedeelte betreft, staat het in casu dus aan de nationale rechter om na te gaan of deze methode rekening houdt met de omstandigheid dat een deel van de algemene kosten daadwerkelijk en in niet onbelangrijke mate is gemaakt voor handelingen die recht op aftrek geven.

59      Gelet op alle voorgaande overwegingen moet op de prejudiciële vragen worden geantwoord dat artikel 168 en artikel 173, lid 2, onder c), van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zelfs wanneer de algemene kosten betreffende leasetransacties inzake roerende goederen, als die aan de orde in het hoofdgeding, niet worden doorberekend in het bedrag dat door de klant is verschuldigd voor de terbeschikkingstelling van het betrokken goed – dit is het belastbare deel van de transactie – maar in het rentebedrag dat is verschuldigd op grond van het „financieringsgedeelte” van de transactie – dit is het vrijgestelde deel daarvan –, deze algemene kosten voor de toepassing van de btw toch moeten worden beschouwd als een bestanddeel van de prijs van deze terbeschikkingstelling, en voorts dat de lidstaten geen toerekeningsmethode mogen toepassen die geen rekening houdt met de oorspronkelijke waarde van het betrokken goed bij de levering ervan, daar deze methode niet een nauwkeuriger toerekening kan waarborgen dan die welke het resultaat zou zijn van de toepassing van de verdeelsleutel op basis van de omzet.

Kosten

60      Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Zesde kamer) verklaart voor recht:

Artikel 168 en artikel 173, lid 2, onder c), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moeten aldus worden uitgelegd dat zelfs wanneer de algemene kosten betreffende leasetransacties inzake roerende goederen, als die aan de orde in het hoofdgeding, niet worden doorberekend in het bedrag dat door de klant is verschuldigd voor de terbeschikkingstelling van het betrokken goed – dit is het belastbare deel van de transactie – maar in het rentebedrag dat is verschuldigd op grond van het „financieringsgedeelte” van de transactie – dit is het vrijgestelde deel daarvan –, deze algemene kosten voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) toch moeten worden beschouwd als een bestanddeel van de prijs van deze terbeschikkingstelling, en voorts dat de lidstaten geen toerekeningsmethode mogen toepassen die geen rekening houdt met de oorspronkelijke waarde van het betrokken goed bij de levering ervan, daar deze methode niet een nauwkeuriger toerekening kan waarborgen dan die welke het resultaat zou zijn van de toepassing van de verdeelsleutel op basis van de omzet.

ondertekeningen


*      Procestaal: Engels.

ECLI:EU:C:2018:845

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

M. SZPUNAR

van 3 mei 2018 (1)

Zaak C‑153/17

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

tegen

Volkswagen Financial Services (UK) Ltd

[verzoek van de Supreme Court of the United Kingdom (hoogste rechterlijke instantie van het Verenigd Koninkrijk) om een prejudiciële beslissing]

„Prejudiciële verwijzing – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde – Richtlijn 2006/112/EG – Artikelen 168 en 173 – Aftrek van de voorbelasting – Leasetransacties inzake voertuigen – Goederen en diensten die zowel voor belastbare als voor vrijgestelde handelingen worden gebruikt – Ontstaan en omvang van het recht op aftrek – Evenredige aftrek”

 

Inleiding

1.        Partijen in het hoofdgeding verschillen van mening over het recht van verweerster op aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) die is betaald over de goederen en diensten die zijn gebruikt voor haar leasetransacties („hire purchase”).(2)

2.        In het kader van dit geding lijken beide partijen zeer sterke argumenten te hebben voor hun standpunten. Ik heb evenwel de indruk dat zij deze discussie voeren zonder te zien wat, volgens een welbekende Engelse uitdrukking, de „olifant in de kamer” („elephant in the room”) wordt genoemd. Die olifant is de — mijns inziens onjuiste — fiscale kwalificatie die in het Verenigd Koninkrijk wordt toegepast op leaseovereenkomsten.

3.        Volgens de wettelijke regeling van deze lidstaat worden dergelijke overeenkomsten namelijk als twee onderscheiden handelingen behandeld, waarbij de ene handeling de belaste levering van een voertuig is en de andere een vrijgestelde kredietverlening. Aangezien de prijs van het voertuig die aan de klant in rekening wordt gebracht verplicht moet worden beperkt tot de exacte door de lessor aan de leverancier betaalde aankoopprijs van dat voertuig, is het bedrag van de in een later stadium geheven btw ook exact gelijk aan de voor dit voertuig betaalde voorbelasting, die uit hoofde van deze levering geheel aftrekbaar is. De resterende kosten van de lessor en zijn winstmarge worden daarentegen gedekt door de opbrengsten van de vrijgestelde kredietverlening. De verwijzende rechter wenst derhalve te vernemen welke regels er gelden voor de aftrek van de voorbelasting die verband houdt met de algemene kosten van de lessor, voor het gedeelte ervan dat is gebruikt voor de belaste levering van het voertuig maar feitelijk wordt gefinancierd uit de opbrengsten van de kredietverlening die, doordat deze is vrijgesteld, geen btw oplevert.

4.        Het lijkt mij echter onmogelijk om een juist antwoord op deze vraag te geven zonder in te gaan op het probleem van de opsplitsing van de leaseovereenkomsten in twee onderscheiden handelingen, waarvan ik sterk twijfel of zij in overeenstemming is met het Unierecht inzake de btw.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

5.        Artikel 1, lid 2, eerste en tweede alinea, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde(3) bepaalt:

„Het gemeenschappelijke btw-stelsel berust op het beginsel dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal handelingen dat tijdens het productie- en distributieproces vóór de fase van heffing plaatsvond.

Bij elke handeling is de btw, berekend over de prijs van het goed of van de dienst volgens het tarief dat voor dat goed of voor die dienst geldt, verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de btw waarmede de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast.”

6.        Artikel 73 van richtlijn 2006/112 luidt:

„Voor andere goederenleveringen en diensten dan die bedoeld in de artikelen 74 tot en met 77[(4)] omvat de maatstaf van heffing alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van deze handelingen verband houden.”

7.        Artikel 135, lid 1, onder b), van deze richtlijn bepaalt:

„1.      De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

[…]

b)      de verlening van kredieten en de bemiddeling inzake kredieten, alsmede het beheer van kredieten door degene die deze heeft verleend;”

8.        Artikel 168, onder a), van richtlijn 2006/112 luidt:

„Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken:

a)      de btw die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht;”

9.        Tot slot bepaalt artikel 173, lid 1, eerste alinea, van die richtlijn:

„1.      Voor goederen en diensten die door een belastingplichtige zowel worden gebruikt voor de in de artikelen 168, 169 en 170 bedoelde handelingen, waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, wordt aftrek slechts toegestaan voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen (evenredige aftrek).”

10.      De verschillende methoden voor de berekening van het in deze bepaling genoemde evenredige gedeelte („evenredige aftrek” genoemd), worden geregeld in artikel 173, lid 2, en artikel 174 van richtlijn 2006/112.

Recht van het Verenigd Koninkrijk

11.      De bepalingen waarbij richtlijn 2006/112 in het recht van het Verenigd Koninkrijk is omgezet, bevinden zich hoofdzakelijk in de Value Added Tax Act 1994 (btw-wet van 1994) en in de Value Added Tax Regulations 1995 (btw-regeling van 1995). Het recht op aftrek van de voorbelasting is geregeld in artikel 26 van de btw-wet van 1994 en in de artikelen 101 en 102 van de btw-regeling van 1995. Met name staat artikel 102 van de btw-regeling van 1995 de Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (dienst belastingen en douane, Verenigd Koninkrijk; hierna: „belastingdienst”) toe een speciale methode vast te stellen voor het bepalen van de evenredige aftrek van voorbelasting voor belastingplichtigen die zowel belaste als vrijgestelde handelingen verrichten.

12.      Bij artikel 31, lid 1, van de btw-wet van 1994 is een vrijstelling ingevoerd voor de goederenleveringen en de diensten die worden vermeld in bijlage 9 bij die wet. Groep 5 heeft betrekking op financiële diensten, waaronder:

„2.      De verlening van een voorschot of een krediet.

[…]

3.      De kredietverlening met terugbetaling in termijnen in een leaseovereenkomst, een voorwaardelijke verkoopovereenkomst, of een overeenkomst inzake koop op afbetaling, waarvoor aan de ontvanger van de goederenlevering afzonderlijke kosten in rekening worden gebracht en meegedeeld.”

Een toelichting in groep 5 van dezelfde bijlage luidt:

„Punt 2 omvat de kredietverlening door een persoon in verband met een goederenlevering of dienstverrichting door die persoon, waarvoor aan de ontvanger van de goederenlevering of dienstverrichting afzonderlijke kosten in rekening worden gebracht en meegedeeld.”

13.      Leaseovereenkomsten zijn in het recht van het Verenigd Koninkrijk onderworpen aan de Consumer Credit Act 1974 (wet consumentenkrediet van 1974). Volgens verweerster in het hoofdgeding verplicht de wettelijke regeling van het Verenigd Koninkrijk de lessor om in een leaseovereenkomst voor een voertuig afzonderlijk aan de lessee mee te delen welke prijs hij voor de aankoop ervan heeft betaald. Ieder ander aan de lessee in rekening gebracht bedrag wordt als prijs van de kredietverlening aangemerkt.

Feiten, procedure en prejudiciële vragen

14.      Volkswagen Financial Services (UK) Ltd (hierna: „VWFS”) is een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap die deel uitmaakt van het Duitse concern Volkswagen AG. Haar activiteiten omvatten met name leasetransacties met particulieren voor voertuigen van merken van dat concern.

15.      In dit kader biedt VWFS verschillende soorten overeenkomsten aan die kunnen leiden tot de verwerving van de eigendom van het voertuig door de klant of eenvoudigweg het genot ervan verschaffen gedurende een bepaalde periode. Ten behoeve van die leasingdiensten koopt VWFS voertuigen bij dealers en stelt deze vervolgens, op haar eigen naam, ter beschikking aan klanten aan wie zij ook bepaalde daarmee verbonden diensten levert. De vergoeding die in het kader van een leaseovereenkomst door de klant wordt betaald, is onderverdeeld in twee delen: de prijs van het voertuig, die gelijk is aan de prijs die VWFS aan de dealer heeft betaald, en de „prijs van de financiering”, die alle andere kosten en provisies omvat, alsook een winstmarge.

16.      Uit btw-oogpunt worden deze leaseovereenkomsten behandeld als twee onderscheiden handelingen: een belaste goederenlevering en een vrijgestelde kredietverlening. In het kader van de goederenlevering wordt alleen de prijs van het voertuig, zoals door VWFS betaald en aan de klant in rekening gebracht, als vergoeding aangemerkt. Deze prijs omvat dus de btw, die gelijk is aan het bedrag van de voorbelasting die VWFS over de verwerving van het voertuig heeft betaald. De resterende van de klant ontvangen bedragen bevatten geen btw.

17.      De door VWFS over de verwerving van voertuigen betaalde voorbelasting wordt volledig aftrokken van de btw die bij de klanten wordt geheven. Het geding tussen VWFS en de belastingdienst betreft het recht op aftrek van de voorbelasting over de verschillende algemene kosten van VWFS, voor zover de goederen en diensten die deze kosten voortbrengen zijn gebruikt voor de belaste handelingen van VWFS, dat wil zeggen de leveringen van voertuigen.

18.      Volgens VWFS vereisen de leveringen van voertuigen aan klanten en de rechtstreeks daarmee verbonden prestaties noodzakelijkerwijs de aanwending van bepaalde middelen in de vorm van met name de aanschaf van goederen en diensten, die voor een deel de algemene kosten voor haar functioneren vormen. De over deze goederen en diensten betaalde voorbelasting moet dus aftrekbaar zijn van de door VWFS uit hoofde van haar belaste handelingen aan de schatkist verschuldigde btw of, indien de in een later stadium geheven btw ontoereikend is, worden terugbetaald. VWFS heeft daarom een berekeningsmethode voorgesteld voor dit aftrekbare gedeelte van de voorbelasting over haar algemene kosten. Deze methode is gebaseerd op het aantal in een later stadium verrichte handelingen, waarbij elke leaseovereenkomst als twee handelingen wordt gerekend, waarvan er één is belast. Een deel van de algemene kosten wordt dus toegerekend aan deze met een leaseovereenkomst verband houdende belaste handeling.

19.      De belastingdienst heeft van zijn kant een methode voor het berekenen van het evenredige gedeelte van de btw over de aftrekbare algemene kosten gehanteerd die is gebaseerd op de waarde van de belaste en de vrijgestelde handelingen. Doordat de aan de klant in rekening gebrachte prijs van het voertuig is uitgesloten van de berekening van de waarde van de met de leaseovereenkomsten verband houdende handelingen(5), is de resterende waarde van de met de leaseovereenkomsten verband houdende belaste handelingen vrijwel gelijk aan nul(6), net als het evenredige gedeelte van de btw over de vrijgestelde algemene kosten.

20.      De belastingdienst heeft op basis van deze berekeningsmethode voor de aftrekbare btw, bij besluiten van 16 juni en 30 september 2008, de door VWFS verschuldigde btw vastgesteld.

21.      VWFS heeft daartegen beroep ingesteld bij First-tier Tribunal (Tax Chamber) (belastingrechter in eerste aanleg, Verenigd Koninkrijk), die dat beroep heeft toegewezen bij uitspraak van 18 augustus 2011. De belastingdienst heeft hoger beroep ingesteld bij Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (belastingrechter in tweede aanleg, Verenigd Koninkrijk). Deze rechter heeft dit hoger beroep op 12 november 2012 toegewezen. Het hoger beroep dat VWFS bij de Court of Appeal (rechter in tweede aanleg, Verenigd Koninkrijk) heeft ingesteld, is bij uitspraak van 28 juli 2015 toegewezen.

22.      De verwijzende rechter heeft de belastingdienst op 23 december 2015 toegestaan hoger beroep in te stellen en heeft dit hoger beroep op 3 november 2016 onderzocht. In het kader van dat onderzoek heeft de Supreme Court of the United Kingdom (hoogste rechterlijke instantie van het Verenigd Koninkrijk) besloten de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof de volgende prejudiciële vragen te stellen:

„1)       Wanneer de algemene kosten die worden toegerekend aan leasetransacties (die bestaan in vrijgestelde financieringsverstrekkingen en belastbare terbeschikkingstellingen van voertuigen) alleen zijn opgenomen in de prijs van de vrijgestelde financieringsverstrekking door de belastingplichtige, kan de belastingplichtige dan de voorbelasting over die kosten geheel of gedeeltelijk aftrekken?

2)      Wat is de juiste uitlegging van punt 31 van het arrest van 8 juni 2000, Midland Bank (C‑98/98, EU:C:2000:300), meer in het bijzonder van de overweging dat de algemene kosten ,deel uit[maken] van de algemene kosten van de belastingplichtige en […] als zodanig bestanddelen [zijn] van de prijs van de producten van een onderneming’?

In het bijzonder:

a)      Moet deze passage aldus worden uitgelegd dat een lidstaat altijd aan iedere handeling een deel van de voorbelasting moet toerekenen, bij iedere speciale methode die krachtens artikel 173, lid 2, onder c), van richtlijn [2006/112] is vastgesteld?

b)      Is dat zelfs het geval indien de algemene kosten feitelijk niet zijn opgenomen in de prijs van de belastbare handelingen van de onderneming?

3)      Impliceert het feit dat de algemene kosten, althans in een bepaalde mate, daadwerkelijk zijn gemaakt voor belastbare terbeschikkingstellingen van voertuigen

a)      dat een bepaald gedeelte van de over die kosten betaalde voorbelasting aftrekbaar moet zijn?

b)      Is dat zelfs het geval indien de algemene kosten feitelijk niet zijn opgenomen in de prijs van de belastbare terbeschikkingstellingen van voertuigen?

4)      Kunnen belastbare terbeschikkingstellingen van voertuigen (of de waarde ervan) in beginsel rechtmatig buiten beschouwing worden gelaten om te komen tot een speciale methode in de zin van artikel 173, lid 2, onder c), van richtlijn [2006/112]?”

23.      Het verzoek om een prejudiciële beslissing is ingekomen bij het Hof op 27 maart 2017. VWFS, de regering van het Verenigd Koninkrijk, en de Europese Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend. Dezelfde partijen waren vertegenwoordigd ter terechtzitting van 8 februari 2018.

Analyse

Inleidende opmerkingen

24.      De rechtsvraag die met de prejudiciële verwijzing in de onderhavige zaak wordt gesteld kan als volgt worden samengevat: heeft een belastingplichtige die zowel belaste handelingen als nauw met die belaste handelingen verbonden vrijgestelde handelingen verricht recht op aftrek van een evenredig gedeelte van de voorbelasting die is betaald over de goederen en diensten die, op onlosmakelijke wijze, zijn gebruikt voor zowel de belaste als de vrijgestelde handelingen, ondanks het feit dat de verwervingskosten van die goederen en diensten niet zijn opgenomen in de prijs van de belaste handelingen, maar geheel worden gedekt door de opbrengsten van de vrijgestelde handelingen?

25.      Deze vraag stelt twee fundamentele beginselen van het btw-stelsel tegenover elkaar: het beginsel dat elke handeling die binnen de werkingssfeer van dit stelsel valt en niet uitdrukkelijk is vrijgesteld in elk stadium van de economische cyclus moet worden belast tot aan de levering aan de consument die de belasting volledig draagt, en het beginsel dat deze belasting volledig neutraal moet zijn voor alle marktdeelnemers behalve de consument, dat wil zeggen dat deze in het stadium (van vervaardiging of distributie) waarbij zij betrokken zijn de belasting uitsluitend moeten innen, zonder dat zij de economische last daarvan dragen.

26.      De btw over de algemene kosten van VWFS die verband houden met haar belaste handelingen, moet normaal gesproken dus aan de schatkist worden betaald. Tegelijkertijd moet VWFS worden ontheven van de economische last van deze btw. Dit resultaat lijkt mij niet haalbaar in een configuratie als in het hoofdgeding. Elk antwoord dat aan de verwijzende rechter kan worden gegeven zal derhalve onvolledig zijn uit het oogpunt van de samenhang van het btw-stelsel.

27.      Deze tegenstrijdigheid is mijns inziens het gevolg van de onjuiste omzetting, in het recht van het Verenigd Koninkrijk, van bepalingen van richtlijn 2006/112, en de onjuiste toepassing ervan op leaseovereenkomsten. Uit tal van argumenten, die voortvloeien uit zowel de logica van het btw-stelsel en het doel van de bepalingen ervan, als de rechtspraak van het Hof, blijkt mijns inziens immers dat deze overeenkomsten één enkele handeling vormen die niet moet worden opgesplitst in onderscheiden handelingen die uit btw-oogpunt elk verschillend worden behandeld. Die opsplitsing van leasetransacties leidt tot schending van de neutraliteit van de belasting voor de belastingplichtigen, een daling van de belastinginkomsten, en verstoringen van de mededinging.

28.      In deze conclusie zal ik het Hof derhalve, naast de analyse van de gestelde prejudiciële vragen, in overweging geven zich te buigen over het probleem van de fiscale behandeling van leaseovereenkomsten.

29.      Ik ben mij ervan bewust dat deze analyse buiten het kader van het verzoek om een prejudiciële beslissing in de onderhavige zaak valt. Zij blijft echter binnen de grenzen van het hoofdgeding, dat betrekking heeft op de belastingheffing op de door VWFS verrichte leasetransacties. Volgens vaste rechtspraak is het in het kader van de bij artikel 267 VWEU ingestelde procedure van samenwerking tussen de nationale rechterlijke instanties en het Hof, de taak van het Hof om de nationale rechter een nuttig antwoord te geven aan de hand waarvan deze het bij hem aanhangige geding kan beslechten. Daartoe dient het Hof de voorgelegde vragen indien nodig te herformuleren. Voorts kan het Hof bepalingen van het recht van de Unie in aanmerking nemen die door de nationale rechter in zijn vraag niet zijn genoemd.(7) De onderhavige zaak vraagt mijns inziens om een dergelijke aanpak.

Prejudiciële vragen

30.      Ik herinner eraan dat de verwijzende rechter met zijn prejudiciële vragen in essentie wenst te vernemen of de belastingplichtige die perstaties verricht die voor de toepassing van de btw uiteenvallen in twee onderscheiden handelingen, een belaste en een vrijgestelde, zodanig dat de algemene kosten van die prestaties volledig zijn opgenomen in de prijs van de vrijgestelde handelingen, recht heeft op aftrek van een deel van de voorbelasting over die algemene kosten omdat zij gedeeltelijk voor belaste handelingen zijn gebruikt. Zoals ik in mijn inleidende opmerkingen reeds heb uiteengezet, moet deze vraag worden beoordeeld in het licht van twee fundamentele btw-beginselen: het beginsel van de neutraliteit van de belasting voor de belastingplichtigen en het beginsel van de algemene toepassing van de belasting.

Fiscale neutraliteit en recht op aftrek

31.      De btw is een verbruiksbelasting. Hoewel de belastingplichtigen de belasting innen en aan de schatkist afdragen, hoeven zij dus niet de economische last ervan te dragen, want die rust volledig op de consument. Zo wordt de fiscale neutraliteit inzake btw gedefinieerd. Die neutraliteit wordt verkregen door middel van twee mechanismen: de toevoeging van de btw over de leveringen of diensten van de belastingplichtige aan de prijs ervan (in rekening gebrachte btw) en de aftrek van de btw die deze belastingplichtige heeft betaald in de prijs van de goederen en diensten die hij voor zijn belaste activiteiten heeft verworven (voorbelasting). Deze mechanismen worden in elke fase van het productie- en distributieproces (of de dienstverrichting) herhaald tot aan de consument die, doordat hij geen recht op aftrek heeft, de belasting volledig draagt. Indien de belastingplichtige de voorbelasting niet kan aftrekken, wordt de keten verbroken en is hij het die de belasting draagt. In werkelijkheid zal de belastingplichtige deze btw vervolgens meestal, op verkapte wijze, opnemen in de prijs van zijn eigen leveringen of diensten. Deze btw, die nu in de waarde van de goederen of diensten is opgenomen, zal de btw over de goederen en diensten die zich verderop in de productie- of distributieketen bevinden kunstmatig doen toenemen, waardoor er een cascade-effect ontstaat (of „belasting over belasting”), een bekend effect in andere stelsels van indirecte belastingen dat juist door de btw moest worden verholpen. Het ontbreken van een recht op aftrek is dus niet alleen nadelig voor de betrokken belastingplichtige maar ook, meer algemeen, voor alle betrokken marktdeelnemers en de werking van het gehele systeem. Hoewel dit nadelige effect in het geval van vrijstellingen wordt aanvaard(8), moet het in het geval van belaste handelingen zoveel mogelijk worden vermeden.

32.      Het Hof kent een bijzonder belang toe aan het recht op aftrek van belastingplichtigen. Volgens vaste rechtspraak is het recht van belastingplichtigen om op de door hen verschuldigde btw de btw in aftrek te brengen die verschuldigd of voldaan is voor in eerdere stadia aan hen geleverde goederen en verleende diensten een fundamenteel beginsel van het gemeenschappelijk btw-stelsel, welk recht een integrerend deel van de btw-regeling is en in beginsel niet kan worden beperkt. Bij elke transactie inzake productie of distributie is btw verschuldigd, elke handeling moet derhalve afzonderlijk en los van de btw die over eerdere of latere handelingen is verschuldigd, worden beoordeeld. De goederen of diensten waarvoor op dit recht aanspraak wordt gemaakt, moeten door de belastingplichtige in een later stadium worden gebruikt voor zijn eigen belaste handelingen en moeten in een eerder stadium door een andere belastingplichtige zijn geleverd of verricht. Wanneer aan die twee voorwaarden is voldaan, heeft een belastingplichtige in beginsel recht op aftrek van de voorbelasting. De uitkomst van een economische handeling is voor het recht op aftrek niet van belang, mits de activiteit zelf is onderworpen aan btw. Indien de prijs van het geleverde goed lager is dan de kostprijs, kan de aftrek bijgevolg niet naar evenredigheid van het verschil tussen die prijs en de kostprijs worden beperkt, ook al is deze prijs aanzienlijk lager dan de kostprijs, zolang deze maar niet louter symbolisch is.(9)

33.      Uit de rechtspraak van het Hof volgt tevens dat opdat de belastingplichtige recht op aftrek van de voorbelasting kan hebben en de omvang van dat recht kan worden bepaald, er in beginsel een rechtstreeks en onmiddellijk verband dient te bestaan tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat. Het Hof heeft echter eveneens erkend dat de belastingplichtige recht heeft op aftrek ook al bestaat er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer handelingen in een later stadium die recht geven op aftrek, wanneer de gedane uitgaven deel uitmaken van de algemene kosten van die belastingplichtige. Dergelijke kosten houden immers rechtstreeks en onmiddellijk verband met de gehele economische activiteit van de belastingplichtige. Wanneer daarentegen door een belastingplichtige verworven goederen of diensten worden gebruikt voor vrijgestelde handelingen of handelingen die niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen, kan er geen sprake zijn van heffing van belasting in een later stadium noch van aftrek van voorbelasting.(10)

34.      In het hoofdgeding staat vast dat een deel van de goederen en diensten die de algemene kosten van VWFS vormen, wordt gebruikt voor haar belaste handelingen, dat wil zeggen de leveringen van voertuigen. Dat lijkt logisch, want deze handelingen kunnen niet plaatsvinden zonder tussenkomst van VWFS, welke tussenkomst noodzakelijkerwijs de aanwending van bepaalde middelen vereist. Het lijkt derhalve duidelijk dat VWFS aanspraak kan maken op het recht op aftrek van voorbelasting over haar algemene kosten, voor zover deze zijn gebruikt voor de door VWFS verrichte leveringen van voertuigen.

35.      Aangezien deze algemene kosten echter niet worden opgenomen in de prijs van deze belaste handelingen maar in die van de vrijgestelde kredietverlening, botst het recht op aftrek met het beginsel van de algemene toepassing van de belasting.

Recht op aftrek, prijs van de prestaties en algemene toepassing van de belasting

36.      Volgens artikel 1, lid 2, eerste en tweede alinea, van richtlijn 2006/112 is de btw een algemene belasting. Zij is verschuldigd over elke handeling en wordt berekend over de prijs van het goed of de dienst waarop de handeling betrekking heeft. Opdat op elke handeling daadwerkelijk een over de prijs berekende belasting wordt geheven en de betaalde voorbelasting tegelijkertijd kan worden afgetrokken, moeten de kosten van eerdere handelingen noodzakelijkerwijs in die prijs worden opgenomen. Dit wordt uitdrukkelijk bevestigd in artikel 1, lid 2, tweede alinea, van richtlijn 2006/112, dat bepaalt dat de btw „[is] verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de btw waarmede de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast”.(11)

37.      De enige handelingen die aan de belastingheffing kunnen ontsnappen(12), zijn de handelingen die krachtens de bepalingen van richtlijn 2006/112 zijn vrijgesteld. Vrijgestelde handelingen geven echter in beginsel geen recht op aftrek. De enige uitzonderingen hierop zijn handelingen met een grensoverschrijdend element: intracommunautaire leveringen (die echter worden belast in de lidstaat van verwerving), uitvoer, bepaalde handelingen in het kader van internationaal vervoer, handelingen ten behoeve van internationale organisaties of ambassades, enz. Wat daarentegen handelingen betreft die op het grondgebied van een lidstaat worden verricht en geen verband houden met de internationale handel, voorziet richtlijn 2006/112 niet in vrijstellingen met recht op aftrek, met uitzondering van de tijdelijke handhaving van bepaalde reeds in verschillende lidstaten geldende vrijstellingen krachtens de artikelen 109 tot en met 129 van die richtlijn.

38.      Dat het Hof niet uitdrukkelijk aan het recht op aftrek de voorwaarde heeft gesteld dat de kosten van de voor de belaste handelingen van de belastingplichtige gebruikte goederen en diensten moeten worden opgenomen in de prijs van de latere handelingen, is omdat dit noodzakelijkerwijs voortvloeit uit de logica zelf van het btw-stelsel.

39.      Het Hof ziet deze voorwaarde als vanzelfsprekend, zoals de verwijzende rechter terecht heeft opgemerkt in zijn tweede prejudiciële vraag. Volgens de rechtspraak veronderstelt het recht op aftrek van de btw die op de verkrijging van goederen of diensten in een eerder stadium drukt, dat de voor de verkrijging ervan gedane uitgaven zijn opgenomen in de prijs van de belaste handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat.(13) Dit geldt ook wanneer de gedane uitgaven deel uitmaken van de algemene kosten van die belastingplichtige en als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de door hem geleverde goederen of verrichte diensten.(14)

40.      Uiteraard kunnen de prijzen in de werkelijkheid van de economische activiteit, in bepaalde specifieke gevallen, soms niet alle kosten dekken. Deze gevallen kunnen niet de regel zijn, omdat de activiteit dan niet rendabel zou zijn. Het is echter vrij gangbaar, met name bij de aanvang van de activiteit, dat de onderneming investeringen verricht waarvan het bedrag het bedrag van de verkopen overstijgt. Zij zou dan recht hebben op aftrek en op teruggaaf van de voorbelasting op deze investeringen, maar deze teruggaaf zou vervolgens worden gedekt door de btw die op de toekomstige handelingen van de onderneming wordt geheven. Een onderneming die aan het eind van haar economische levensduur is, kan ook worden genoopt om goederen onder de kostprijs te verkopen, bijvoorbeeld in het kader van een vereffening. Dit is uiteraard een louter tijdelijke situatie. Een belastingplichtige zonder winstoogmerk, zoals een gemeente, kan om verschillende redenen een goed onder de aankoopprijs ervan verkopen.(15) In dergelijke gevallen erkent het Hof ten volle het recht op aftrek van de belastingplichtige.(16)

41.      Deze gevallen kunnen echter niet worden vergeleken met dat in de onderhavige zaak, waarin een gemengd belastingplichtige regelmatig en voortdurend, in overeenstemming met de bepalingen van nationaal recht van zijn lidstaat, de kosten van de belaste activiteit financiert met behulp van de opbrengsten uit de vrijgestelde activiteit. Het erkennen van het recht op aftrek in een dergelijk geval zou neerkomen op het subsidiëren van deze belastingplichtige, of zelfs een hele bedrijfssector, door de stelselmatige teruggaaf van de voorbelasting, die in beginsel aftrekbaar is maar in de praktijk niet, omdat er in een later stadium geen btw-heffing plaatsvindt.

42.      Ik ben het op dit punt niet eens met het door VWFS in haar opmerkingen geuite idee dat de schatkist geen financieel verlies zou lijden omdat de omstreden voorbelasting door VWFS zou worden voldaan en door de leveranciers zou worden aangegeven. Die btw is immers voldaan en aangegeven, want zij is op grond van de fiscale bepalingen verschuldigd. Weliswaar lijkt het, nogal ingewikkelde, btw-mechanisme op een heen en weer verkeer tussen de belastingplichtigen en de belastingdienst, maar aan het eind van dit verkeer moet de schatkist normaal gesproken altijd een positief saldo hebben: dat is de aard van elke belasting. Indien de schatkist de voorbelasting die niet door de in een later stadium in rekening gebrachte btw wordt gecompenseerd moet terugbetalen, lijdt zij derhalve ontegenzeglijk een verlies in de vorm van een daling van de belastinginkomsten.

43.      De Commissie probeert in haar schriftelijke opmerkingen de situatie van VWFS uit te leggen door voor te stellen om aan te nemen dat VWFS verliesgevende leveringen van voertuigen verricht, hetgeen zij zich als lid van een concern kan veroorloven omdat het concern dit verlies kan compenseren. Volgens de Commissie is het gedeelte van de algemene kosten van VWFS dat verband houdt met de leveringen van voertuigen opgenomen in de prijs van deze leveringen, hetgeen het recht op aftrek van de voorbelasting over dat gedeelte van de algemene kosten rechtvaardigt, overeenkomstig de hierboven aangehaalde rechtspraak van het Hof.(17)

44.      Dit kunstmatige voorstel is om ten minste twee redenen niet relevant.

45.      Ten eerste is dit voorstel in tegenspraak met de wettelijke regeling van het Verenigd Koninkrijk zoals door partijen in het hoofdgeding beschreven, die vereist dat aan de klant, als prijs van de levering van het voertuig, alleen de exacte door de lessor aan de leverancier betaalde aankoopprijs ervan in rekening wordt gebracht, met uitsluiting van alle andere kosten. Het staat de lessor derhalve niet vrij om een ander bedrag in de leveringsprijs op te nemen, zelfs niet als hij tegelijkertijd de prijs van het voertuig verlaagt tot een bedrag onder de prijs die hij zelf heeft betaald. Het doel van dit vereiste is het juist informeren van de klant en dit doel kan niet worden bereikt indien de lessor de aankoopprijs van het voertuig manipuleert.

46.      Ten tweede is het voorstel van de Commissie feitelijk onjuist. Het staat in het hoofdgeding immers vast dat VWFS geen verliesgevende leveringen verricht, maar dat zij de algemene kosten die met de levering verband houden financiert met behulp van de opbrengsten van de vrijgestelde kredietverlening, waarvan de algemene kosten een bestanddeel van de prijs vormen. Het feit dat VWFS tot een concern behoort heeft geen enkele invloed op de winstgevendheid van de leasetransacties.

47.      Uiteindelijk blijkt het aan VWFS toekennen van het recht op aftrek van de voorbelasting over de algemene kosten die met behulp van de opbrengsten van de vrijgestelde handelingen zijn gefinancierd, gelijk te staan aan het gedeeltelijk toepassen op die handelingen van een vrijstelling met recht op aftrek, in strijd met artikel 1, lid 2, eerste alinea, van richtlijn 2006/112.

Conclusie van dit onderdeel

48.      Enerzijds gebruikt VWFS zonder enige twijfel een deel van de goederen en diensten die haar algemene kosten vormen voor haar belaste handelingen en moet zij dan ook gebruik kunnen maken van het recht op aftrek van de voorbelasting op de aankoop ervan. Anderzijds botst dit recht op aftrek met andere fundamentele beginselen van het btw-stelsel. Het lijkt mij derhalve onmogelijk een juiste oplossing te vinden voor het met de prejudiciële vragen in deze zaak aan de orde gestelde probleem, zonder de fiscale behandeling die in het recht van het Verenigd Koninkrijk aan leaseovereenkomsten is voorbehouden, nader te onderzoeken in het licht van richtlijn 2006/112.

Kwalificatie van leaseovereenkomsten uit btw-oogpunt

49.      De bepalingen van het Unierecht inzake de btw zijn reeds herhaaldelijk door het Hof uitgelegd in de context van leaseovereenkomsten. In deze zaken ging het echter meestal om het vaststellen of een dergelijke overeenkomst als goederenlevering of dienstverrichting moest worden aangemerkt. Voor de vraag of een dergelijke overeenkomst één enkele handeling of meerdere onderscheiden handelingen vormt, moet in de eerste plaats worden verwezen naar de rechtspraak van het Hof inzake samengestelde handelingen.

Rechtspraak van het Hof inzake samengestelde handelingen

50.      Richtlijn 2006/112 bevat geen specifieke regels voor samengestelde handelingen. Integendeel, uit artikel 1, lid 2, tweede alinea, van richtlijn 2006/112 vloeit voort dat in beginsel elke handeling als onderscheiden en zelfstandig moet worden behandeld. De dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, moet echter niet kunstmatig uit elkaar worden gehaald teneinde de functionaliteit van het btw-stelsel niet aan te tasten.(18) Die aantasting van het btw-stelsel zou nog ernstiger zijn indien een van de bestanddelen van een samengestelde handeling is vrijgesteld, zoals in de onderhavige zaak het geval is.

51.      In thans vaste rechtspraak heeft het Hof vastgesteld dat in bepaalde omstandigheden meerdere formeel onderscheiden prestaties die afzonderlijk kunnen worden verricht en zodoende ieder als zodanig tot belastingheffing of tot vrijstelling kunnen leiden, moeten worden beschouwd als één enkele prestatie wanneer zij niet zelfstandig zijn. Van één enkele prestatie is met name sprake wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert of verricht, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. Bij de bepaling of een uit meerdere prestaties bestaande transactie één enkele transactie vormt voor de btw, houdt het Hof rekening met het economische doel van die transactie, alsook met het belang van de ontvangers van de prestaties.(19)

52.      Voorts is het feit dat één prijs in rekening wordt gebracht of dat afzonderlijke vergoedingen zijn overeengekomen, niet bepalend voor het antwoord op de vraag of moet worden geconcludeerd dat er sprake is van twee of meer onderscheiden en onafhankelijke handelingen dan wel van één enkele economische handeling. De handeling kan dus zeer wel als één enkele handeling worden aangemerkt, zelfs indien aan de klanten afzonderlijke prijzen voor de bestanddelen van deze handeling in rekening worden gebracht.(20)

53.      Derhalve moet voor de vraag of een prestatie één enkele handeling of onderscheiden handelingen omvat, worden vastgesteld of elk bestanddeel van die prestatie economisch gezien een doel op zich voor de klant vormt, of slechts van belang is voor de samengestelde prestatie als geheel.(21)

54.      Hoewel het uiteindelijk aan de nationale rechterlijke instanties is om te bepalen of de belastingplichtige in een concreet geval één enkele prestatie verricht en om alle definitieve feitelijke vaststellingen dienaangaande te doen, is het is de taak van het Hof om die rechterlijke instanties alle uitleggingsgegevens betreffende het Unierecht te verschaffen die nuttig kunnen zijn voor de beslechting van de voor hen dienende zaak.(22)

55.      Ten aanzien van leaseovereenkomsten als in het hoofdgeding aan de orde, komt het mij voor dat zij, anders dan de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Commissie in hun geschriften stellen, in het licht van de hierboven aangehaalde rechtspraak als één enkele handeling moeten worden beschouwd, waarvan opsplitsing een kunstmatig karakter zou hebben.

56.      Noch de verkrijging van een krediet, noch de verwerving of de huur van een voertuig vormen immers een doel op zich voor de lessee. Wat een dergelijke partij zoekt, is het genot van het voertuig onder de voorwaarden die eigen zijn aan een leaseovereenkomst en waaraan door geen enkele andere verwervingswijze van het voertuig wordt voldaan. Ten eerste ontvangt de lessee een nieuw voertuig waarvan hij alle kenmerken specificeert, want de lessor koopt het voertuig volgens de behoeften van de desbetreffende klant. De lessee beschikt vervolgens autonoom en exclusief (behoudens enkele geringe beperkingen) over het voertuig en heeft bovendien normaal gesproken de mogelijkheid om aan het eind van de overeenkomst eigenaar ervan te worden. Deze kenmerken onderscheiden leasing van gewone huur. Ten tweede is de lessee niet verplicht om de gehele prijs van het voertuig vooruit te betalen, want de betaling geschiedt in termijnen. Hij draagt evenmin de economische risico’s die zijn verbonden met de eigendom van het voertuig, zoals het risico van pech, ongeval, of de noodzaak om zich van het voertuig te ontdoen aan het eind van de economische levensduur ervan, want zolang hij de koopoptie niet heeft uitgeoefend, worden die risico’s door de lessor gedragen. Tot slot geniet de lessee vaak bijkomende prestaties, zoals het onderhoud van het voertuig. Een leaseovereenkomst onderscheidt zich derhalve, vanuit het gezichtspunt van de lessee, eveneens van de gewone aankoop van het voertuig.

57.      Ik deel derhalve niet het standpunt van de Commissie dat een leaseovereenkomst gelijkstaat aan de verwerving van een voertuig door middel van de verkrijging van een daartoe bestemde lening, waardoor die overeenkomst als twee onderscheiden handelingen moet worden beschouwd, de verlening van een krediet en de levering van een voertuig. Het klopt dat de aanschaf van een voertuig op verschillende manieren kan plaatsvinden, daaronder begrepen door het aangaan van een banklening.

58.      In de eerste plaats zou er dan echter geen sprake zijn van dezelfde partijen, want VWFS levert, volgens de informatie in haar eigen opmerkingen, buiten de leaseovereenkomsten geen voertuigen en verstrekt alleen financieringen voor de aankoop van voertuigen in het kader van dergelijke overeenkomsten. De lessee zou zich derhalve enerzijds tot een kredietinstelling moeten wenden en anderzijds tot een dealer van voertuigen.

59.      In de tweede plaats is, zoals het Hof reeds in de gelegenheid is geweest te oordelen, het feit dat een derde in beginsel bepaalde gelijksoortige diensten kan verrichten, niet doorslaggevend voor de kwalificatie van een samengestelde handeling. De mogelijkheid dat de elementen van één dienst in andere omstandigheden afzonderlijk worden verricht, is immers inherent aan het begrip één samengestelde dienst.(23)

60.      In de derde plaats kan door de verwerving van de eigendom van een voertuig, al dan niet door middel van een banklening, niet over de auto worden beschikt onder dezelfde, in meerdere opzichten gunstigere, voorwaarden dan die van een leaseovereenkomst, welke voorwaarden in punt 56 van deze conclusie zijn beschreven.

61.      In de vierde plaats, tot slot, moeten, volgens recente rechtspraak van het Hof(24) en overeenkomstig de argumenten van het Verenigd Koninkrijk in haar antwoord op de schriftelijke vraag van het Hof in de onderhavige zaak, bepaalde soorten door VWFS aangeboden leaseovereenkomsten niet als goederenleveringen maar als diensten worden behandeld, waardoor zij meer op gewone verhuur lijken. Volgens de logica van de opsplitsing, kan elke verhuurhandeling worden behandeld alsof zij een kredietverlening bevat, aangezien de door een huurder betaalde huur normaal gesproken niet alleen de afschrijving van het voorwerp van de overeenkomst dekt, maar ook andere kosten van de eigenaar, daaronder begrepen de eventuele financieringskosten.

62.      Ik deel evenmin de bezorgdheid van de Commissie dat het feit dat een leaseovereenkomst als één enkele belaste handeling wordt aangemerkt tot een ongelijke behandeling ten opzichte van de vrijgestelde kredietverlening leidt. Verleners van financiële diensten die van btw zijn vrijgesteld, bevinden zich immers in een andere situatie dan verleners van diensten als de terbeschikkingstelling van voertuigen op grond van leaseovereenkomsten.(25) De heffing van belasting daarover leidt derhalve niet tot schending van het beginsel van fiscale neutraliteit, integendeel, want de belastingplichtigen bij wie belasting wordt geheven, kunnen gebruik maken van het recht op aftrek.(26)

63.      De vaststelling dat een leaseovereenkomst veeleer als één enkele handeling dan als twee onderscheiden handelingen moet worden aangemerkt, wordt gestaafd door de rechtspraak van het Hof inzake de fiscale behandeling van leveringen die gepaard gaan met een financiering.

Rechtspraak inzake leveringen die gepaard gaan met een financiering

64.      Het klopt dat, zoals de regering van het Verenigd Koninkrijk opmerkt, het Hof, in het kader van een zaak betreffende een overeenkomst voor de aankoop van grond en de bouw van een gebouw, heeft geoordeeld dat een leverancier van goederen of diensten die zijn klant tegen vergoeding van rente uitstel van betaling verleent, in beginsel een vrijgesteld krediet in de zin van de btw-bepalingen verstrekt.(27) Deze uitlegging is vooral gebaseerd op het vereiste dat een koper die bij zijn leverancier een krediet verkrijgt (in de vorm van uitstel van betaling) en een koper die een banklening verkrijgt, gelijk worden behandeld.(28)

65.      Het risico op een dergelijke ongelijke behandeling lijkt mij echter niet aangetoond in het geval van leaseovereenkomsten als in het hoofdgeding aan de orde. Volgens de regel van de distributiviteit van de vermenigvuldiging ten opzichte van de optelling zijn, bij gelijkblijvende financieringskosten (in termen van percentage van de waarde van het gefinancierde goed), de kosten voor de koper immers gelijk, ongeacht of hij de aankoop van dat goed inclusief btw met een vrijgestelde lening financiert, of de prijs van het goed exclusief btw plus de financieringskosten betaalt en de btw aan de totale kosten wordt toegevoegd.(29) De door het Hof in genoemd arrest gevolgde redenering is mijns inziens dus niet rechtstreeks toepasbaar op de onderhavige zaak.

66.      Bovendien is de rechtspraak sinds de uitspraak van het hierboven genoemde arrest aanzienlijk geëvolueerd. Twee arresten lijken mij bijzonder relevant.

67.      Het eerste is het arrest Stock ’94(30). In die zaak heeft het Hof geoordeeld dat „een samenwerking […] waarbij een marktdeelnemer goederen levert aan een landbouwer en hem een lening verstrekt voor het aankopen van die goederen, één enkele handeling is in de zin van [richtlijn 2006/112], waarbinnen de levering van de goederen de hoofdprestatie is. De maatstaf van heffing voor die ene handeling omvat zowel de prijs van die goederen als de rente die de landbouwers op de hun verstrekte leningen betalen”.(31) In deze zaak was een samenwerkingsverband in de landbouw aan de orde, waarin een marktdeelnemer aan landbouwers een krediet verstrekte dat door die landbouwers uitsluitend kon worden gebruikt voor de aankoop van zaaigoed en andere productiemiddelen bij diezelfde marktdeelnemer. De landbouwers betaalden, naast de prijs van aangekochte goederen, rente op de verstrekte lening. De vraag was dus, net als in de onderhavige zaak, of die prestatie twee onderscheiden handelingen vormde, een belaste goederenlevering en een vrijgestelde kredietverlening, of één enkele samengestelde handeling.

68.      Het Hof heeft ten eerste geoordeeld dat het bij de verstrekking van leningen niet ging om een dienst met afzonderlijk belang uit het oogpunt van de landbouwers, aangezien die financiële middelen niet vrijelijk konden worden gebruikt; ten tweede dat de betrokken marktdeelnemer geen vergunning had om als kredietinstelling op te treden en hij de landbouwers alleen leningen kon verstrekken als die bestemd waren voor de aankoop van goederen bij hem(32), en ten derde dat de goederenlevering en de lening hetzelfde economische doel hadden.(33) Bijgevolg vormde de prestatie als geheel, volgens het Hof, uit btw-oogpunt één enkele handeling.

69.      Bij de beantwoording van een ter terechtzitting gestelde vraag, heeft de Commissie aangegeven dat zij dit een „vreemd” arrest vond. Ik vind het echter geenszins vreemd: het Hof heeft enkel een functionele benadering gehanteerd voor de aan de orde zijnde betrekking, teneinde de werkelijke aard ervan te bepalen.

70.      Als het Hof aldus heeft kunnen oordelen in de situatie waarin er, naast de levering van goederen, werkelijk financieel verkeer plaatsvond tussen de leverancier en de afnemer, moet hetzelfde eveneens en des te meer gelden in het geval van een leaseovereenkomst waarbij het enige „verkeer” wordt gevormd door de levering van het voertuig waarvan de lessee uit eigen middelen de prijs betaalt. Net als in het bovengenoemde arrest is er in de in het hoofdgeding aan de orde zijnde leaseovereenkomsten geen sprake van kredietverlening met een afzonderlijk belang ten opzichte van de levering van het voertuig, biedt de lessor buiten de leaseovereenkomsten geen financiering aan, en dienen alle elementen van die overeenkomsten hetzelfde economische doel, te weten het beschikken over het voertuig onder de voorwaarden die eigen zijn aan een leaseovereenkomst. De redenering van het Hof in het arrest Stock ’94 is dus volledig toepasbaar op de onderhavige zaak.

71.      Het tweede is het arrest Part Service(34), dat nog rechtstreekser betrekking heeft op leaseovereenkomsten en de opsplitsing ervan in onderscheiden handelingen. In die zaak waren leaseovereenkomsten voor voertuigen aan de orde die in meerdere handelingen uiteenvielen, doordat de lessor van de lessee, uit hoofde van een belaste handeling, een bedrag ontving dat in wezen gelijk was aan de aankoopprijs van het voertuig bij de leverancier. Het resterende deel werd door de lessee betaald aan een andere, tot hetzelfde concern als de lessor behorende marktdeelnemer, uit hoofde van een vrijgestelde verzekerings- en garantieovereenkomst. Die bedragen werden vervolgens aan de lessor teruggestort. De Italiaanse belastingdienst was van mening dat de verschillende door de belanghebbende partijen aangegane verbintenissen, hoewel belichaamd in verschillende contracten, tezamen één enkele overeenkomst tussen drie partijen vormden. Zijns inziens was de tegenprestatie van de gebruiker voor de leasing kunstmatig opgesplitst om de heffingsgrondslag te verminderen, waarbij de rol van lessor tussen de lessor zelf en de andere marktdeelnemer was verdeeld.(35)

72.      Het Hof heeft de betrokken overeenkomsten beoordeeld in het licht van zijn rechtspraak inzake samengestelde handelingen.(36) Het merkte onder meer op dat de betrokken handelingen werden gekenmerkt door de volgende elementen:

–        de twee bij de leasing betrokken vennootschappen maakten deel uit van dezelfde groep;

–        de prestatie van de leasemaatschappij werd opgesplitst: het kenmerkende element van de financiering werd aan een andere vennootschap overgelaten, waar het werd onderverdeeld in krediet-, verzekerings- en bemiddelingsprestaties;

–        de prestatie van de leasemaatschappij werd dus beperkt tot de verhuur van de auto;

–        het door de klant betaalde totaalbedrag was nauwelijks hoger dan de koopprijs van het goed;

–        op zich beschouwd leek deze prestatie dus economisch niet rendabel, zodat de levensvatbaarheid van de onderneming niet alleen door de contracten met de klanten kon worden verzekerd;

–        de leasemaatschappij ontving de tegenprestatie voor de leasing slechts door cumulatie van de door de klant betaalde vergoedingen en de door de andere vennootschap van dezelfde groep betaalde bedragen.(37)

73.      Het Hof oordeelde deze praktijk vervolgens in strijd met het doel van artikel 11, A, lid 1, van de Zesde richtlijn(38), te weten dat alles wat als tegenprestatie wordt of moet worden verkregen van de zijde van de ontvanger in de belastingheffing wordt betrokken. Aangezien de verhuur van voertuigen in het kader van een leaseovereenkomst een dienstverrichting in de zin van artikel 6 van de Zesde richtlijn(39) vormt, is een dergelijke handeling immers normaal gesproken onderworpen aan de btw, waarvan de maatstaf van heffing overeenkomstig artikel 11, A, lid 1, van de Zesde richtlijn moet worden vastgesteld. Het verwachte resultaat was dus de verkrijging van het belastingvoordeel van de vrijstelling krachtens artikel 13, B, onder a) en d), van de Zesde richtlijn(40) voor de prestaties die de leasemaatschappij door haar medecontractant liet verzorgen.(41)

74.      In de zaak Part Service werden de prejudiciële vragen gesteld vanuit de invalshoek van misbruik van recht. Derhalve heeft het Hof geen categorisch antwoord gegeven, maar de beoordeling van het eventuele beoogde misbruik aan de verwijzende rechter overgelaten. In het hoofdgeding kan WVFS niet van misbruik worden beschuldigd, want blijkbaar is de opsplitsing van leaseovereenkomsten in het recht van het Verenigd Koninkrijk toegestaan zo niet voorgeschreven. Dat neemt niet weg dat de beoordeling van een dergelijke praktijk die het Hof in punt 57 van het arrest Part Service(42) heeft verricht, volledig toepasbaar is op de situatie in het hoofdgeding, behalve dat er zelfs geen sprake is van twee dienstverrichters en twee overeenkomsten, maar van één overeenkomst met één dienstverrichter, waarbij de opsplitsing zich enkel voordoet op het tijdstip van de aanbieding van de huur aan de lessee. Het kunstmatige karakter van deze opsplitsing is des te duidelijker.

75.      De aanwijzingen die uit het in het vorige punt aangehaalde arrest voortvloeien, zijn mijns inziens geheel en al actueel in de omstandigheden van het hoofdgeding. Het feit dat het een in het recht van het Verenigd Koninkrijk toegestane of voorgeschreven praktijk betreft, doet niets af aan deze vaststelling. Het Hof toetst immers niet of een praktijk in overeenstemming is met het nationale recht van een lidstaat, maar met de bepalingen van het Unierecht. Ook al heeft het dus geoordeeld dat de opsplitsing van een leaseovereenkomst in verschillende afzonderlijke handelingen in strijd was met het beginsel van belastingheffing over de gehele uit hoofde van een handeling ontvangen tegenprestatie, aangezien die opsplitsing een onverschuldigd belastingvoordeel in de vorm van een vrijstelling met zich brengt, deze vaststelling geldt zowel voor misbruik door belastingplichtigen als voor de bepalingen van nationaal recht die een dergelijke opsplitsing voorschrijven.

76.      Ter afronding van dit onderdeel van mijn redenering ben ik van mening dat de bovenstaande analyse van de rechtspraak inzake de fiscale behandeling van samengestelde prestaties, daaronder meer bepaald begrepen leaseovereenkomsten, reeds volstaat om vast te stellen dat de door de wettelijke regeling van het Verenigd Koninkrijk toegestane of voorgeschreven opsplitsing van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde leaseovereenkomsten in belaste goederenleveringen en vrijgestelde kredietverleningen, in strijd is met de bepalingen van richtlijn 2006/112 zoals uitgelegd door het Hof.

77.      Een dergelijke behandeling van die overeenkomsten lijkt mij ook in strijd met het doel van de vrijstelling van krediethandelingen als bedoeld in artikel 135, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 en met het beginsel van restrictieve uitlegging van uitzonderingen.

Doel van de uitzondering voor krediethandelingen

78.      Het btw-stelsel is gebaseerd op de algemene belastingheffing op goederen en diensten in elk stadium van de productie en distributie (of de dienstverrichting). De btw is echter een verbruiksbelasting, dat wil zeggen dat de economische last van de belasting in dat stadium wordt gedragen. Die last wordt dus in elk stadium van de economische cyclus doorgeschoven naar het volgende stadium, tot aan het verbruiksstadium. Dankzij het mechanisme van aftrek van de voorbelasting heeft de opeenstapeling van de last van de heffing slechts betrekking op de in elk stadium toegevoegde waarde, zodat de heffing voor de marktdeelnemers neutraal blijft.

79.      Elke vrijstelling verbreekt deze keten, waardoor de correcte werking van het belastingmechanisme wordt belemmerd en er verstoringen van de mededinging optreden als gevolg van de schending van de neutraliteit. Indien een goed of een dienst is vrijgesteld, kan de voorbelasting immers niet worden afgetrokken bij gebreke van belastingheffing in een later stadium. Een vrijgestelde marktdeelnemer wordt dus als consument behandeld en draagt zelf de last van de heffing. Daarom moeten alle btw-vrijstellingen strikt worden uitgelegd, dat wil zeggen zodanig dat zij worden beperkt tot het minimum dat vanuit het gezichtspunt van hun doel of de redenen voor de invoering ervan noodzakelijk is.(43)

80.      De overwegingen van richtlijn 2006/112 verduidelijken niet waarom de wetgever van de Europese Unie financiële diensten, met name kredietverleningsdiensten, heeft vrijgesteld. Een dergelijke vrijstelling is niettemin terug te vinden in de meeste landen die btw hebben ingevoerd. In de rechtsleer wordt algemeen aanvaard dat deze diensten, die alleen betrekking hebben op financieel verkeer, te moeilijk te belasten zijn vanwege de moeilijkheid om de belastbare grondslag te bepalen.(44)

81.      Dergelijke moeilijkheden doen zich niet voor in het geval van leaseovereenkomsten. In dit soort overeenkomsten is er enerzijds een goed omschreven prestatie die bestaat in het ter beschikking stellen van het goed waarop de overeenkomst betrekking heeft, met eventueel de mogelijkheid om de eigendom ervan te verwerven, en anderzijds de geldelijke tegenprestatie in de vorm van leasetermijnen en eventuele aanvullende betalingen. De heffingsgrondslag kan dus gemakkelijk worden vastgesteld – die grondslag wordt gevormd door alle betalingen die de lessor van de lessee ontvangt. Het feit dat deze betalingen verschillende kosten van de lessor dekken, namelijk bovenop de verwervingskosten van het voorwerp van de overeenkomst ook de financieringskosten, de algemene kosten, of de kosten van bijkomende prestaties, doet hieraan niets af, want al deze kosten hebben betrekking op de terbeschikkingstelling van het goed in kwestie.

82.      De (gedeeltelijke) kwalificatie van een dergelijke overeenkomst als kredietverlening valt dus buiten het noodzakelijke kader van de vrijstelling van artikel 135, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 en voldoet niet aan het doel van deze vrijstelling. Die kwalificatie schendt dus het beginsel van algemene toepassing van de belasting dat is geformuleerd in artikel 1, lid 2, eerste alinea, van die richtlijn. Het Hof heeft overigens dezelfde redenering gevolgd in het arrest Velvet & Steel Immobilien, waarin het heeft geoordeeld dat het doel van de vrijstelling van financiële verrichtingen was gelegen in het verhelpen van de moeilijkheden in verband met de vaststelling van de belastbare grondslag en het bedrag van de aftrekbare btw alsook het voorkomen van een verhoging van de kostprijs van het consumentenkrediet. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat „aangezien de onderwerping van een verbintenis tot renovatie van een gebouw aan de btw niet dergelijke moeilijkheden doet rijzen, […] het aangaan van een dergelijke verbintenis niet voor vrijstelling in aanmerking [komt]”.(45)

83.      Hieraan moet worden toegevoegd dat het feit dat een handeling in het nationale recht van een lidstaat als kredietverlening wordt gekwalificeerd, op zichzelf niet volstaat om daaraan de vrijstelling van richtlijn 2006/112 toe te kennen. Volgens de rechtspraak van het Hof vormen de vrijstellingen van artikel 135, lid 1, van richtlijn 2006/112 immers autonome begrippen van het Unierecht, die tot doel hebben verschillen in de toepassing van het btw-stelsel tussen de lidstaten te voorkomen.(46)

84.      Mijns inziens vormt artikel 135, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 dus geen voldoende grondslag om de gedeeltelijke vrijstelling toe te staan van een leasetransactie zoals wie welke aan de orde is in het hoofdgeding.

Conclusie van dit onderdeel

85.      Uit het voorgaande volgt mijns inziens duidelijk dat in het licht van verschillende bepalingen van richtlijn 2006/112 zoals uitgelegd door het Hof, leasetransacties van het soort dat in het hoofdgeding aan de orde is, niet moeten worden opgesplitst in afzonderlijke leverings- en kredietverleningshandelingen. De uit die opsplitsing voortvloeiende gedeeltelijke vrijstelling benadeelt de aanbieders van die prestaties door hen het recht op aftrek van de voorbelasting over een deel van hun kosten te ontnemen, verlaagt de begrote belastinginkomsten van zowel de betrokken lidstaat als de Unie, en kan de mededinging verstoren indien gelijke prestaties in verschillende lidstaten verschillend worden behandeld.(47)

86.      Ik weerspreek niet het recht van de wetgever van het Verenigd Koninkrijk om – ter bescherming van de consument – van leaseaanbieders te eisen dat zij de bedragen die verband houden met de aankoopprijs van voertuigen apart aan de lessee meedelen. Deze wijze van prijsvermelding is echter niet beslissend en mag, overeenkomstig de in punt 52 van deze conclusie aangehaalde rechtspraak, niet leiden tot de opsplitsing van die prestaties voor de heffing van de btw.(48)

Slotopmerkingen

87.      Mijns inziens is het enige juiste antwoord dat op de prejudiciële vragen in de onderhavige zaak kan worden gegeven dat leaseovereenkomsten als in het hoofgeding aan de orde één enkele samengestelde handeling vormen die aan belastingheffing moet worden onderworpen, met dien verstande dat de dienstverrichters recht hebben op volledige aftrek van de voorbelasting op de goederen en diensten die voor die prestaties zijn gebruikt.

88.      Een dergelijke oplossing kan in de toekomst natuurlijk ten volle worden toegepast. Ten aanzien van eerdere situaties, daaronder begrepen het hoofdgeding, ligt het probleem ingewikkelder.

89.      Om te beginnen hebben de aanbieders van de leasingdiensten gebruikgemaakt van de gedeeltelijke vrijstelling van hun prestaties als gevolg van de opsplitsing ervan in twee onderscheiden handelingen, waarvan één vrijgestelde. Voorts hadden zij, omdat deze vrijstelling in strijd is met het Unierecht, in de normale gang van zaken recht gehad op aftrek van de gehele voorbelasting in verband met deze prestaties. Derhalve rijst de vraag of zij ondanks de betrokken vrijstelling aanspraak moeten kunnen maken op dit recht.

90.      Aanwijzingen voor de beantwoording van deze vraag zijn te vinden in de rechtspraak van het Hof. Volgens deze rechtspraak kan een belastingplichtige volgens artikel 168 van richtlijn 2006/112 niet zowel gebruikmaken van een nationale vrijstelling als aanspraak maken op het recht op aftrek, zelfs niet indien deze vrijstelling onverenigbaar is met deze richtlijn.(49) Het is juist dat het Hof aldus heeft geoordeeld met betrekking tot de aftrek van de voorbelasting op de goederen en diensten die de belastingplichtige uitsluitend voor vrijgestelde handelingen had gebruikt. Ik ben evenwel van mening dat dezelfde oplossing moet gelden voor de voorbelasting op de goederen en diensten die, hoewel zij gedeeltelijk voor belaste handelingen zijn gebruikt, in hun geheel een bestanddeel van de prijs van de vrijgestelde handelingen vormen. Dezelfde logica van het btw-stelsel is immers van toepassing in beide situaties, te weten dat de aftrek van de voorbelasting samenhangt met de heffing van belasting in een later stadium.(50)

91.      Bij wijze van alternatief kunnen de belastingplichtigen, aangezien de bepalingen van richtlijn 2006/112 volgens welke leasingdiensten als één enkele belaste handeling moeten worden behandeld – met name artikel 73 ervan – mijns inziens voldoende nauwkeurig en onvoorwaardelijk zijn om ervoor te zorgen dat de belastingplichtigen zich er rechtstreeks op kunnen beroepen, vragen om belastingheffing over hun leasingdiensten als geheel, teneinde gebruik te kunnen maken op het recht op aftrek van de voorbelasting.(51) Het staat aan de verwijzende rechter om na te gaan of dit in het hoofdgeding praktisch mogelijk is.

Conclusie

92.      Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vragen van de Supreme Court of the United Kingdom te beantwoorden als volgt:

„De bepalingen van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moeten aldus worden uitgelegd dat leaseovereenkomsten als in het hoofdgeding aan de orde één enkele samengestelde handeling vormen die aan belastingheffing moet worden onderworpen, waarbij de aanbieders ervan recht hebben op aftrek van de volledige belasting over de toegevoegde waarde (btw) op de goederen en diensten die voor die prestaties zijn gebruikt.

Belastingplichtigen die op grond van het nationale recht gebruik hebben gemaakt van de gedeeltelijke vrijstelling van deze handelingen, hebben geen recht op aftrek van de voorbelasting op de voor die handelingen gebruikte goederen en diensten, waarvan de kosten zijn opgenomen in de prijs van de vrijgestelde handelingen. Het staat aan de verwijzende rechter om na te gaan of deze belastingplichtigen om volledige belastingheffing over die handelingen kunnen verzoeken, teneinde aanspraak te kunnen maken op het recht op aftrek.”


1      Oorspronkelijke taal: Frans.


2      Het betreft overeenkomsten die in verschillende rechtsstelsels verschillende benamingen dragen („hire purchase” in het Engels, „location-vente” of „crédit-bail” in het Frans; de Engelse term „leasing” wordt in talrijke stelsels gebruikt, onder meer in het Duitse en het Poolse), waarbij gespecialiseerde ondernemingen overeenkomstig de specificaties van hun klanten goederen kopen en deze met behoud van eigendom aan hen verhuren tegen een vergoeding die zodanig wordt berekend dat de waarde van de goederen wordt afgelost en de financieringskosten worden gedekt. De overeenkomsten geven de lessees gewoonlijk een koopoptie op de verhuurde goederen die zij aan het einde van de huur kunnen uitoefenen tegen een prijs die overeenkomt met de veronderstelde restwaarde van het goed.


3      PB 2006, L 347, blz. 1.


4      Deze artikelen zijn niet van belang voor de onderhavige zaak.


5      Deze prijs vertegenwoordigt immers enkel de waarde van het voertuig, en de voorbelasting op de aanschaf van het voertuig wordt volledig afgetrokken van de in een later stadium op dat voertuig geheven btw.


6      Deze waarde is gelijk aan nul, op de uitzondering na dat bepaalde betalingen die niet bij de prijs van het voertuig zijn inbegrepen, zoals vergoedingen voor vervroegde aflossing of kosten voor de uitoefening van de koopoptie, worden geacht verband te houden met de belaste handelingen.


7      Zie laatstelijk arrest van 13 oktober 2016, M. en S. (C‑303/15, EU:C:2016:771, punt 16 en aldaar aangehaalde rechtspraak).


8      Zie voor het doel van de vrijstelling van financiële handelingen punten 78 e.v. van deze conclusie.


9      Zie laatstelijk arrest van 22 juni 2016, Gemeente Woerden (C‑267/15, EU:C:2016:466, punten 30‑35, 40 en 41).


10      Zie laatstelijk arrest van 22 oktober 2015, Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, punten 27, 28 en 32).


11      Cursivering van mij.


12      Afgezien van activiteiten die niet onder het btw-stelsel vallen, bijvoorbeeld omdat zij niet onder bezwarende titel plaatsvinden.


13      Zie met name arresten van 29 oktober 2009, SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, punt 57 en aldaar aangehaalde rechtspraak), en 22 oktober 2015, Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, punt 27).


14      Zie met name arresten van 29 oktober 2009, SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, punt 58 en aldaar aangehaalde rechtspraak), en 22 oktober 2015, Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, punt 28).


15      Dit was het geval in het hoofdgeding in de zaak die heeft geleid tot het arrest van 22 juni 2016, Gemeente Woerden (C‑267/15, EU:C:2016:466).


16      Zie punt 32 van deze conclusie.


17      Zie punten 32 en 33 van deze conclusie.


18      Zie arrest van 25 februari 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punt 29).


19      Zie met name arrest van 8 december 2016, Stock ’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, punten 26, 27 en 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak).


20      Zie met name arrest van 2 december 2010, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, punten 29 en 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak).


21      Zie arresten van 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen en OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, punt 24); 2 december 2010, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, punt 30), en 27 september 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, punt 25).


22      Zie met name arrest van 8 december 2016, Stock ’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, punt 30).


23      Arrest van 27 september 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, punt 26).


24      Zie arrest van 4 oktober 2017, Mercedes-Benz Financial Services UK (C‑164/16, EU:C:2017:734).


25      Arrest van 2 december 2010, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, punt 31).


26      Zie over de gevolgen van vrijstellingen voor de neutraliteit van de btw punten 78 e.v. van deze conclusie.


27      Arrest van 27 oktober 1993, Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (C‑281/91, EU:C:1993:855, dictum).


28      Arrest van 27 oktober 1993, Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (C‑281/91, EU:C:1993:855, punt 14), en conclusie van advocaat-generaal Jacobs in de zaak Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (C‑281/91, EU:C:1993:81, punten 10 en 11).


29      Neem een goed van 1 000 EUR exclusief btw, een btw-tarief van 20 %, en totale financieringskosten van 30 %. In het geval van financiering door middel van een banklening, is de prijs van het goed inclusief btw 1 200 EUR, zijn de financieringskosten 360 EUR, en bedraagt het totaal 1 560 EUR. In het geval van leasing is de prijs van het goed exclusief btw plus de financieringskosten 1 300 EUR, is de btw 260 EUR, en bedraagt het totaal 1 560 EUR. Schematisch: (a + ta) + s(a + ta) = (a + sa) + t(a + sa), waarbij a = prijs van het goed exclusief btw, t = btw-tarief, s = financieringskosten. Ik heb deze berekeningen ontleend aan Pardon, J., „La TVA et les opérations bancaires”, Bank en Financieel Recht, 2006, V, blz. 274.


30      Arrest van 8 december 2016 (C‑208/15, EU:C:2016:936).


31      Arrest van 8 december 2016, Stock ’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, eerste streepje van het dictum).


32      Dit is een duidelijke ommezwaai ten opzichte van punt 13 van het arrest van 27 oktober 1993, Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (C‑281/91, EU:C:1993:855), volgens hetwelk de voor de vaststelling van de omvang van de vrijstelling gebruikte uitdrukking „verlening van kredieten en bemiddeling inzake kredieten” in beginsel voldoende ruim is om mede de verlening van krediet door een leverancier van goederen in de vorm van uitstel van betaling te kunnen omvatten. Volgens het arrest van 8 december 2016, Stock ’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936), moet een dergelijk krediet normaal gesproken worden behandeld als een prestatie die ondergeschikt is aan de goederenlevering en dus niet voor vrijstelling in aanmerking kan komen.


33      Arrest van 8 december 2016, Stock ’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, punten 32‑34).


34      Arrest van 21 februari 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108).


35      Arrest van 21 februari 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punten 8‑17).


36      Arrest van 21 februari 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punten 48‑53).


37      Arrest van 21 februari 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punt 57).


38      Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1), waarvan richtlijn 2006/112 een herziening is. Artikel 11, A, lid 1, van de Zesde richtlijn is thans artikel 73 van richtlijn 2006/112.


39      Thans artikelen 24‑29 van richtlijn 2006/112. Er zij op gewezen dat bepaalde leaseovereenkomsten kunnen worden beschouwd als een levering van goederen in de zin van artikel 14, lid 2, onder b), van richtlijn 2006/112, wat niets afdoet aan de onderwerping ervan aan de belasting.


40      Thans artikel 135, lid 1, onder a) en b), van richtlijn 2006/112.


41      Arrest van 21 februari 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punten 59‑61).


42      Arrest van 21 februari 2008 (C‑425/06, EU:C:2008:108).


43      Zie met betrekking tot de vrijstelling van artikel 135, lid 1, onder d), van richtlijn 2006/112 arrest van 26 mei 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, punt 34).


44      Zie met name Tait, A., Value Added Tax. International Practice and Problems, International Monetary Fund, Washington 1988, blz. 92‑100. Zie ook Parolini, A., „Exemptions in VAT Law – Recent Case Law of the CJEU”, in: Lang, M. (ed.), CJEU – Recent Developments in Value Added Tax 2015, Wenen, 2016, blz. 285, en Pardon, J., „La TVA et les opérations bancaires”, Bank en Financieel Recht, 2006, V, blz. 274.


45      Arrest van 19 april 2007, Velvet & Steel Immobilien (C‑455/05, EU:C:2007:232, punt 24).


46      Arrest van 26 mei 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak).


47      Ik noem in dit verband als voorbeeld dat, zoals blijkt uit de zaak die heeft geleid tot het arrest van 19 september 2017, Commissie/Ierland (registratiebelasting) (C‑552/15, EU:C:2017:698), in Noord-Ierland gevestigde aanbieders van verhuur- en leasingdiensten voor voertuigen rechtstreeks concurreren met in Ierland gevestigde aanbieders van diezelfde diensten.


48      Ter terechtzitting hebben de partijen aangevoerd dat deze verplichting voortvloeit uit richtlijn 2008/48/EG van het Europees Parlement en de Raad van 23 april 2008 inzake kredietovereenkomsten voor consumenten en tot intrekking van richtlijn 87/102/EEG van de Raad (PB 2008, L 133, blz. 66). Deze richtlijn is echter, ten eerste, volgens artikel 2, lid 2, onder d), ervan niet van toepassing op „huur- of leasingovereenkomsten die geen verplichting tot aankoop van het huur- of leasingobject noch in de overeenkomst zelf, noch in een afzonderlijke overeenkomst inhouden”. Volgens de door de regering van het Verenigd Koninkrijk in antwoord op een schriftelijke vraag van het Hof aangeleverde informatie, bevat geen van de door WVFS gebruikte leaseovereenkomsten een koopverplichting, maar enkel een koopoptie. Ten tweede, gesteld dat de betrokken verplichting uit artikel 10, lid 2, onder e), van richtlijn 2008/48 kan worden afgeleid, betreft het een verplichting tot informatie van de lessee die niet bepalend kan zijn voor de fiscale behandeling van de prestatie.


49      Arrest van 28 november 2013, MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, punt 45).


50      Arrest van 28 november 2013, MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, punt 43).


51      Zie arrest van 28 november 2013, MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, punt 47 en, naar analogie, punt 56, tweede en derde streepje).

ECLI:EU:C:2018:305

Verzoek om een prejudiciële beslissing ingediend door de Supreme Court of the United Kingdom (Verenigd Koninkrijk) op 27 maart 2017 – Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs / Volkswagen Financial Services (UK) Ltd

(Zaak C-153/17)

Procestaal: Engels

Verwijzende rechter

Supreme Court of the United Kingdom

Partijen in het hoofdgeding

Verzoekende partij: Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

Verwerende partij: Volkswagen Financial Services (UK) Ltd

Prejudiciële vragen

Kan de belastingplichtige, wanneer aan leasetransacties (die bestaan in vrijgestelde financieringen en belastbare beschikbaarstelling van voertuigen) toegeschreven overheadkosten enkel zijn opgenomen in de prijs van de vrijgestelde verstrekking door de belastingplichtige van financieringen, een bedrag aan op die kosten rustende voorbelasting aftrekken?

Wat is de juiste uitlegging van punt 31 van het arrest van 8 juni 2000, Midland Bank (C-98/98, EU:C:2000:300), meer in het bijzonder van de overweging dat overheadkosten „deel uit[maken] van de algemene kosten van de belastingplichtige en […] als zodanig bestanddelen [zijn] van de prijs van de producten van een onderneming”?

In het bijzonder:

a)    Moet deze passage aldus worden uitgelegd dat een lidstaat steeds een bedrag aan voorbelasting aan iedere handeling moet toeschrijven bij iedere bijzondere methode krachtens artikel 173, lid 2, onder c), van de richtlijn1 ?

b)    Is dat zelfs het geval onder feitelijke omstandigheden waarbij de overheadkosten niet worden opgenomen in de prijs van de belastbare handelingen van de onderneming?

Impliceert het feit dat de overheadkosten, althans tot op zekere hoogte, zijn gebruikt voor het belastbare ter beschikking stellen van voertuigen

dat een bedrag aan op die kosten rustende voorbelasting aftrekbaar moet zijn?

Is dat zelfs het geval onder feitelijke omstandigheden waarbij overheadkosten niet worden opgenomen in de prijs van het belastbare ter beschikking stellen van voertuigen?

Kan het in beginsel toelaatbaar zijn dat het belastbare ter beschikking stellen van voertuigen (of de waarde ervan) buiten beschouwing wordt gelaten om te komen tot een bijzondere methode krachtens artikel 173, lid 2, onder c), van de richtlijn?

____________

1 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1).

Getagd , , , , , , , , , .