HvJ Volkswagen arrest
Tussen 2004 en 2010 leverden een Duitse en twee Slowaakse ondernemingen mallen voor de fabricatie van verlichtingsapparatuur voor auto’s aan Volkswagen in Duitsland. Op de daarvoor uitgereikte facturen was geen btw vermeld. In 2010 kwamen de ondernemingen er achter dat dit niet in overeenstemming met het Slowaakse recht was, waarop zij alsnog facturen opstelden met btw en de verschuldigde btw op aangifte voldeden.
Op 1 juli 2011 verzocht Volkswagen de Slowaakse belastingdienst om teruggaaf van de btw die zij over die leveringen had betaald. De belastingdienst honoreerde dat verzoek voor goederenleveringen verricht in de periode van 2007 tot en met 2010. De belastingdienst wees het verzoek af voor de voorliggende periode, omdat de vijfjarige vervaltermijn was verstreken. Daarop is Volkswagen in beroep gegaan. De hoogste Slowaakse rechter stelde vervolgens prejudiciële vragen.
Het HvJ oordeelde dat als pas verschillende jaren na levering van de goederen btw in rekening wordt gebracht en wordt betaald, het recht op btw-teruggaaf niet mag worden ontzegd omdat de vervaltermijn is ingegaan op het ogenblik waarop de goederen zijn geleverd en al was verstreken toen hij zijn verzoek om teruggaaf indiende.
Het Unierecht moet aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen de regeling van een lidstaat volgens welke aan de belastingplichtige in omstandigheden als die van het hoofdgeding, waarin pas verschillende jaren na levering van de goederen in kwestie belasting over de toegevoegde waarde (btw) aan hem in rekening is gebracht en door hem is betaald, het recht op btw-teruggaaf wordt ontzegd op grond dat de vervaltermijn waarin die regeling voor de uitoefening van dat recht voorziet, is ingegaan op het ogenblik waarop de goederen zijn geleverd en al was verstreken toen hij zijn verzoek om teruggaaf indiende.
Voorlopige editie
ARREST VAN HET HOF (Tweede kamer)
21 maart 2018 (*)
„Prejudiciële verwijzing – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Artikelen 167 tot en met 171 – Recht op btw-aftrek – Recht op teruggaaf van btw aan belastingplichtigen die niet in de lidstaat van teruggaaf zijn gevestigd – Artikel 178, onder a) – Wijze van uitoefening van het recht op btw-aftrek – Richtlijn 2008/9/EG – Voorwaarden voor teruggaaf van btw – Vervaltermijn – Beginsel van fiscale neutraliteit – Btw die is betaald en in rekening is gebracht meerdere jaren na levering van de betrokken goederen – Ontzegging van het recht op teruggaaf wegens het verstrijken van de vervaltermijn, die is ingegaan op de datum van levering van de goederen”
In zaak C‑533/16,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Najvyšší súd Slovenskej republiky (hoogste rechterlijke instantie van de Slowaakse Republiek) bij beslissing van 29 september 2016, ingekomen bij het Hof op 20 oktober 2016, in de procedure
Volkswagen AG
tegen
Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky,
wijst
HET HOF (Tweede kamer),
samengesteld als volgt: M. Ilešič, kamerpresident, A. Rosas, C. Toader, A. Prechal en E. Jarašiūnas (rapporteur), rechters,
advocaat-generaal: M. Campos Sánchez-Bordona,
griffier: A. Calot Escobar,
gezien de stukken,
gelet op de opmerkingen van:
– de Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, vertegenwoordigd door F. Imrecze als gemachtigde,
– de Slowaakse regering, vertegenwoordigd door B. Ricziová als gemachtigde,
– de Europese Commissie, vertegenwoordigd door A. Tokár, R. Lyal en M. Owsiany-Hornung als gemachtigden,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 26 oktober 2017,
het navolgende
Arrest
1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 167 en artikel 178, onder a), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn 2008/8/EG van de Raad van 12 februari 2008 (PB 2008, L 44, blz. 11) (hierna: „richtlijn 2006/112”), van richtlijn 2008/9/EG van de Raad van 12 februari 2008 tot vaststelling van nadere voorschriften voor de in richtlijn 2006/112/EG vastgestelde teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan belastingplichtigen die niet in de lidstaat van teruggaaf maar in een andere lidstaat gevestigd zijn (PB 2008, L 44, blz. 23), van artikel 41 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: „Handvest”) en van de beginselen van fiscale neutraliteit en evenredigheid.
2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Volkswagen AG en de Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky (directie belastingen van de Slowaakse Republiek) over de gedeeltelijke afwijzing door deze autoriteit van een verzoek om teruggaaf van belasting over de toegevoegde waarde (btw) wegens het verstrijken van de vervaltermijn.
Toepasselijke bepalingen
Unierecht
Richtlijn 2006/112
3 Artikel 9, lid 1, van richtlijn 2006/112 luidt als volgt:
„Als ,belastingplichtige’ wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.
Als ,economische activiteit’ worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.”
4 Artikel 167 van deze richtlijn bepaalt dat „[h]et recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt”.
5 Artikel 168 ervan luidt:
„Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken:
a) de btw die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht;
[…]”6 Artikel 169 van richtlijn 2006/112 bepaalt:
„Naast de in artikel 168 bedoelde aftrek heeft de belastingplichtige recht op aftrek van de in dat artikel bedoelde btw, voor zover de goederen en de diensten worden gebruikt voor de volgende handelingen:
a) door de belastingplichtige buiten de lidstaat waar de belasting verschuldigd of voldaan is verrichte handelingen in verband met de in artikel 9, lid 1, tweede alinea, bedoelde werkzaamheden, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in die lidstaat zouden zijn verricht;
[…]”7 Artikel 170 van deze richtlijn luidt als volgt:
„Een belastingplichtige die in de zin van […] artikel 2, punt 1, en artikel 3 van richtlijn 2008/9/EG, en artikel 171 van deze richtlijn, niet gevestigd is in de lidstaat waar hij goederen en diensten aankoopt of aan btw onderworpen goederen invoert, heeft recht op teruggaaf van de btw indien de goederen en diensten worden gebruikt voor de volgende handelingen:
a) de in artikel 169 bedoelde handelingen;
[…]”8 Artikel 171 van deze richtlijn bepaalt in lid 1:
„De teruggaaf van de btw aan belastingplichtigen die niet in de lidstaat waar zij goederen en diensten aankopen of aan btw onderworpen goederen invoeren, maar in een andere lidstaat gevestigd zijn, geschiedt volgens de bij richtlijn 2008/9/EG vastgestelde uitvoeringsbepalingen.”
9 Titel X van richtlijn 2006/112 („Aftrek”) bevat een hoofdstuk 4 („Wijze van uitoefening van het recht op aftrek”), met daarin artikel 178, dat luidt:
„Om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen, moet de belastingplichtige aan de volgende voorwaarden voldoen:
a) voor de in artikel 168, onder a), bedoelde aftrek met betrekking tot goederenleveringen en diensten: in het bezit zijn van een overeenkomstig de artikelen 220 tot en met 236 en de artikelen 238, 239 en 240 opgestelde factuur;
[…]”10 Artikel 179 van deze richtlijn bepaalt in de eerste alinea:
„De belastingplichtige past de aftrek toe door op het totale bedrag van de over een belastingtijdvak verschuldigde belasting het totale bedrag van de btw in mindering te brengen waarvoor in hetzelfde tijdvak het recht op aftrek is ontstaan en krachtens artikel 178 wordt uitgeoefend.”
11 Volgens artikel 180 van dezelfde richtlijn „[kunnen de] lidstaten een aftrek toestaan die niet overeenkomstig de artikelen 178 en 179 is toegepast”.
12 In artikel 182 van richtlijn 2006/112 heet het dat „[d]e lidstaten […] de voorwaarden en de nadere regels voor de toepassing van de artikelen 180 en 181 [vaststellen]”.
13 Artikel 273 van deze richtlijn bepaalt:
„De lidstaten kunnen, onder voorbehoud van gelijke behandeling van door belastingplichtigen verrichte binnenlandse handelingen en handelingen tussen de lidstaten, andere verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van de btw en ter voorkoming van fraude, mits deze verplichtingen in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten in verband met een grensoverschrijding.
De in de eerste alinea geboden mogelijkheid mag niet worden benut voor het opleggen van extra verplichtingen naast de in hoofdstuk 3 vastgestelde verplichtingen inzake facturering.”
Richtlijn 2008/9
14 Artikel 1 van richtlijn 2008/9 bepaalt:
„In deze richtlijn worden de nadere voorschriften vastgesteld voor de teruggaaf van de [btw] krachtens artikel 170 van richtlijn 2006/112/EG aan niet in de lidstaat van teruggaaf gevestigde belastingplichtigen die aan de voorwaarden van artikel 3 voldoen.”
15 Artikel 2 van deze richtlijn luidt als volgt:
„Voor de toepassing van deze richtlijn wordt verstaan onder:
1. niet in de lidstaat van teruggaaf gevestigde belastingplichtige: iedere belastingplichtige in de zin van artikel 9, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG die niet in de lidstaat van teruggaaf, maar in een andere lidstaat gevestigd is;
[…]”16 Artikel 3 ervan noemt de voorwaarden waaronder deze richtlijn van toepassing is op een niet in de lidstaat van teruggaaf gevestigde belastingplichtige.
17 Artikel 5 van richtlijn 2008/9 bepaalt:
„Elke lidstaat verleent iedere niet in de lidstaat van teruggaaf gevestigde belastingplichtige teruggaaf van de btw die werd geheven ter zake van de voor genoemde belastingplichtige door andere belastingplichtigen in deze lidstaat verrichte goederenleveringen of diensten, of ter zake van de invoer van goederen in deze lidstaat, voor zover deze goederen of diensten worden gebruikt voor de volgende handelingen:
a) de handelingen bedoeld in artikel 169, onder a) en b), van richtlijn 2006/112/EG;
[…]Onverminderd artikel 6 wordt voor de toepassing van deze richtlijn het recht op teruggaaf van voorbelasting bepaald overeenkomstig richtlijn 2006/112/EG, als toegepast in de lidstaat van teruggaaf.”
18 Artikel 6, eerste alinea, van richtlijn 2008/9 luidt als volgt:
„Om in de lidstaat van teruggaaf recht te hebben op teruggaaf moet een niet in deze lidstaat gevestigde belastingplichtige handelingen verrichten die in de lidstaat van vestiging een recht op aftrek doen ontstaan.”
19 Artikel 28, lid 1, ervan zet uiteen dat deze richtlijn van toepassing is op verzoeken om teruggaaf die na 31 december 2009 worden ingediend.
Slowaaks recht
20 § 49 van de zákon č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (wet nr. 222/2004 op de belasting over de toegevoegde waarde), in de op het hoofdgeding toepasselijke versie (hierna: „wet nr. 222/2004”), bepaalt in de leden 1 en 2:
„(1) Het recht op aftrek van de belasting over goederen en diensten ontstaat voor de belastingplichtige op het tijdstip waarop de belasting over die goederen en diensten verschuldigd wordt.
(2) De belastingplichtige kan de belasting over goederen en diensten die hij als belastingplichtige voor de levering van goederen en diensten gebruikt, aftrekken van de door hem verschuldigde belasting, behoudens het in de leden 3 en 7 van deze paragraaf bepaalde. De belastingplichtige mag de belasting aftrekken:
a) wanneer die hem in Slowakije in rekening is gebracht door een andere belastingplichtige voor goederen die hem zijn of moeten worden geleverd en diensten die te zijnen behoeve zijn of moeten worden verricht;
[…]”21 § 51, lid 1, van deze wet luidt als volgt:
„De belastingplichtige kan zijn recht op aftrek uitoefenen overeenkomstig § 49 van deze wet indien:
a) hij bij de aftrek van de belasting overeenkomstig § 49, lid 2, onder a), van deze wet beschikt over een door een belastingplichtige overeenkomstig § 71 opgestelde factuur;
[…]”22 § 55 b, lid 1, van dezelfde wet luidt:
„De verzoeker oefent het recht op belastingteruggaaf uit door een elektronisch teruggaafverzoek in te dienen via het elektronische portaal van de lidstaat waar hij gevestigd is of zijn vaste inrichting, woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft. Het teruggaafverzoek wordt uiterlijk op 30 september van het kalenderjaar volgend op het teruggaaftijdvak ingediend. De Daňový úrad Bratislava I [belastingdienst Bratislava I (Slowakije)] deelt de verzoeker langs elektronische weg onverwijld de datum van ontvangst van het teruggaafverzoek mee.”
23 § 71 van wet nr. 222/2004 bepaalt in de leden 1 en 2:
„(1) In de zin van deze wet wordt verstaan onder:
a) factuur: ieder document of bericht op papier of in elektronisch formaat dat is opgesteld volgens deze wet of volgens de wet die in een andere lidstaat op de opstelling van facturen van toepassing is;
[…](2) Alle documenten of berichten die de oorspronkelijke factuur wijzigen en daar uitdrukkelijk en ondubbelzinnig naar verwijzen, worden eveneens als factuur aangemerkt.”
24 § 45, lid 1, van de zákon č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov (wet nr. 511/1992 inzake het beheer van de belastingen en andere heffingen en tot wijziging van het systeem van de territoriale belastinginstanties), in de op het hoofdgeding toepasselijke versie, luidt als volgt:
„Tenzij in deze wet of in een bijzondere wet anders is bepaald, kan geen belasting noch een belastingverschil worden geïnd, en kan geen recht op teruggaaf van te veel betaalde belasting of recht op belastingteruggaaf worden verleend, nadat vijf jaren zijn verstreken na het einde van het jaar waarin de verplichting tot indiening van de belastingaangifte of een andere verklaring is ontstaan, of waarin de belastingplichtige de belasting had moeten betalen zonder dat een belastingaangifte of een andere verklaring vereist was, of waarin het recht op teruggaaf van de te veel betaalde belasting of het recht op belastingteruggaaf voor de belastingplichtige is ontstaan […]”.
Hoofdgeding en prejudiciële vragen
25 Tussen 2004 en 2010 leverden Hella Leuchten-Systeme GmbH, gevestigd in Duitsland, en nog twee andere, in Slowakije gevestigde ondernemingen, Hella Slovakia Front Lighting s. r. o. en Hella Slovakia – Signal Lighting (hierna samen: „Hella-ondernemingen”), mallen voor de fabricatie van verlichtingsapparatuur voor auto’s aan Volkswagen AG, met zetel in Duitsland. Op de daarvoor uitgereikte facturen was geen btw vermeld, aangezien de Hella-ondernemingen meenden dat die transacties geen goederenleveringen waren, maar van btw vrijgestelde „financiële compensaties”.
26 In 2010 kwamen de Hella-ondernemingen er evenwel achter dat zij niet in overeenstemming met het Slowaakse recht hadden gehandeld, waarop zij, conform wet nr. 222/2004, facturen opstelden met vermelding van de btw die Volkswagen verschuldigd was voor de betrokken goederenleveringen, aanvullende btw-aangiften indienden voor de volledige periode van 2004 tot en met 2010 en de btw afdroegen aan de Staat.
27 Op 1 juli 2011 verzocht Volkswagen de belastingdienst Bratislava I (Slowakije) om teruggaaf van de btw die zij over die leveringen had betaald.
28 Bij besluit van 3 april 2012 honoreerde de belastingdienst dat verzoek in zoverre dat haar 1 536 622,92 EUR aan btw zou worden teruggegeven over de goederenleveringen die waren verricht in de periode van 2007 tot en met 2010. Hij wees het verzoek evenwel af voor zover het betrekking had op de periode van 2004 tot en met 2006 op grond dat de vijfjarige vervaltermijn waarin het Slowaakse recht voorziet, was verstreken. De belastingdienst nam in dat verband het standpunt in dat het recht op btw-teruggaaf was ontstaan bij levering van de goederen, dat wil zeggen op het tijdstip waarop de btw verschuldigd was geworden, zodat het recht op teruggaaf van de btw voor de periode van 2004 tot en met 2006 reeds was vervallen op de datum waarop het verzoek om teruggaaf werd ingediend. Dat besluit werd bevestigd door de directie belastingen van de Slowaakse Republiek, optredend als bestuurlijke beroepsinstantie.
29 Volkswagen wendde zich vervolgens tot de Krajský súd v Bratislave (regionale rechter Bratislava, Slowakije) met het verzoek laatstbedoeld besluit nietig te verklaren – zonder succes.
30 Daarop is Volkswagen in hoger beroep gegaan bij de Najvyšší súd Slovenskej republiky (hoogste rechterlijke instantie van de Slowaakse Republiek) – de verwijzende rechter –, waarbij zij aanvoerde dat de uitlegging van het nationale recht inzake de vaststelling van de aanvangsdatum van de vijfjarige vervaltermijn waarin § 45, lid 1, van wet nr. 511/1992, in de versie die van toepassing is op het hoofdgeding, voorziet, niet strookt met het Unierecht en de rechtspraak van het Hof. Volgens haar ontstaat het recht op btw-teruggaaf immers pas als goederen zijn geleverd of diensten zijn verricht én de leverancier de btw in rekening heeft gebracht middels uitreiking van een factuur. Zolang die beide voorwaarden niet zijn vervuld, kan de vervaltermijn bijgevolg niet ingaan.
31 De Najvyšší súd Slovenskej republiky dient dus te beoordelen of de argumenten van Volkswagen juist zijn en, derhalve, het ogenblik te bepalen waarop de vijfjarige termijn ingaat waarbinnen de belastingplichtigen om teruggaaf van de voorbelasting moeten verzoeken, willen zij het recht op teruggaaf niet verliezen. In dat verband vraagt hij zich af of de praktijk van de fiscus, die termijn te laten ingaan op het ogenblik dat een aan btw onderworpen goed of dienst wordt geleverd, wel verenigbaar is met het Unierecht.
32 De Najvyšší súd Slovenskej republiky heeft de behandeling van de zaak dan ook geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
„1) Moeten richtlijn 2008/9 en het recht op belastingteruggaaf aldus worden uitgelegd dat voor de uitoefening van het recht op btw teruggaaf cumulatief aan de volgende voorwaarden moet zijn voldaan:
a) levering van de goederen of diensten, en
b) vermelding van de btw op de factuur door de leverancier?
Met andere woorden, kan een belastingplichtige waaraan de btw niet bij een factuur in rekening is gebracht belastingteruggaaf vragen?
2) Is het in overeenstemming met het evenredigheidsbeginsel of het beginsel van fiscale neutraliteit van de btw dat de termijn voor belastingteruggaaf wordt berekend vanaf een tijdstip waarop niet aan de materiële voorwaarden voor de uitoefening van het recht op belastingteruggaaf is voldaan?
3) Moeten artikel 167 en artikel 178, onder a), van richtlijn 2006/112, gelet op het beginsel van fiscale neutraliteit, aldus worden uitgelegd dat zij in omstandigheden als in het hoofdgeding en mits is voldaan aan de overige materiële en procedurele voorwaarden voor de uitoefening van het recht op belastingaftrek, zich ertegen verzetten dat de belastingautoriteiten aan een belastingplichtige het recht op belastingteruggaaf dat hij binnen de in richtlijn 2008/9 gestelde termijn heeft uitgeoefend, weigeren indien de leverancier hem de belasting op de factuur in rekening heeft gebracht en deze belasting heeft afgedragen vóór het verstrijken van de in de nationale regelgeving bepaalde vervaltermijn?
4) Zijn de Slowaakse belastingautoriteiten, gelet op de beginselen van neutraliteit en evenredigheid die aan het gemeenschappelijke btw-stelsel ten grondslag liggen, verder gegaan dan noodzakelijk is om het door richtlijn 2006/112 nagestreefde doel te bereiken, doordat zij aan een belastingplichtige het recht op teruggaaf van de betaalde belasting hebben ontzegd wegens het verstrijken van de in de nationale regelgeving bepaalde vervaltermijn voor teruggaaf, ook al had de belastingplichtige het recht op teruggaaf niet binnen dat tijdsbestek kunnen uitoefenen, en ook al is de belasting naar behoren geïnd en het risico van belastingfraude of niet-betaling volledig uitgesloten?
5) Kunnen de beginselen van rechtszekerheid en bescherming van het gewettigd vertrouwen en het recht op behoorlijk bestuur als bedoeld in artikel 41 van het Handvest […] aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een uitlegging van de nationale bepalingen volgens welke voor de inachtneming van de termijn voor belastingteruggaaf de datum van het besluit van het bestuursorgaan over de belastingteruggaaf beslissend is, en niet de datum waarop de belastingplichtige het recht op belastingteruggaaf uitoefent?”
Beantwoording van de prejudiciële vragen
Eerste tot en met vierde vraag
33 Met zijn eerste vier vragen, die samen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of het Unierecht aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen de regeling van een lidstaat volgens welke aan de belastingplichtige in omstandigheden als die van het hoofdgeding, waarin pas verschillende jaren na levering van de goederen in kwestie btw aan hem in rekening is gebracht en door hem is betaald, het recht op btw-teruggaaf wordt ontzegd op grond dat de vervaltermijn waarin die regeling voor de uitoefening van dat recht voorziet, is ingegaan op het ogenblik waarop de goederen zijn geleverd en al was verstreken toen hij zijn verzoek om teruggaaf indiende.
34 Bij de beantwoording van deze vraag moet in herinnering worden gebracht dat richtlijn 2008/9 volgens artikel 1 ervan tot doel heeft de nadere voorschriften vast te stellen voor de teruggaaf van de btw krachtens artikel 170 van richtlijn 2006/112 aan niet in de lidstaat van teruggaaf gevestigde belastingplichtigen die aan de voorwaarden van artikel 3 van richtlijn 2008/9 voldoen.
35 Richtlijn 2008/9 beoogt evenwel niet de wijze van uitoefening en de omvang van het recht op teruggaaf te bepalen. Artikel 5, tweede alinea, ervan bepaalt immers dat, onverminderd artikel 6 en voor de toepassing van de richtlijn, het recht op teruggaaf van voorbelasting wordt bepaald overeenkomstig richtlijn 2006/112, als toegepast in de lidstaat van teruggaaf.
36 Het recht van een in een lidstaat gevestigde belastingplichtige op teruggaaf van de in een andere lidstaat betaalde btw, zoals geregeld in richtlijn 2008/9, is dus de tegenhanger van het door richtlijn 2006/112 te zijnen gunste ingevoerde recht op aftrek van de in zijn eigen lidstaat betaalde voorbelasting (zie in die zin arrest van 25 oktober 2012, Daimler en Widex, C‑318/11 en C‑319/11, EU:C:2012:666, punt 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
37 Volgens vaste rechtspraak van het Hof vormt het recht van de belastingplichtigen om op de door hen verschuldigde btw de btw in aftrek te brengen die verschuldigd of voldaan is voor in eerdere stadia aan hen geleverde goederen en verrichte diensten, een basisbeginsel van het bij de Unieregeling ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel (arrest van 15 september 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
38 De aftrekregeling – en derhalve de teruggaafregeling – heeft tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt bijgevolg een neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht de doelstellingen of resultaten van deze activiteiten, mits zij in beginsel zelf aan de btw zijn onderworpen (zie in die zin arresten van 15 september 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, punt 27, en 21 september 2017, SMS group, C‑441/16, EU:C:2017:712, punt 40 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
39 Zoals het Hof herhaaldelijk heeft benadrukt, is het recht op aftrek waarin de artikelen 167 en volgende van richtlijn 2006/112 voorzien, een integrerend deel van de btw-regeling en kan het in beginsel niet worden beperkt. In het bijzonder wordt dat recht onmiddellijk uitgeoefend voor alle belastingen die op in eerdere stadia verrichte handelingen hebben gedrukt (arresten van 15 september 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, punt 37, en 19 oktober 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
40 Het recht op btw-aftrek is evenwel afhankelijk gesteld van de naleving van zowel materiële voorwaarden of vereisten als formele voorwaarden of vereisten (arrest van 19 oktober 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, punt 38).
41 Wat de materiële voorwaarden of vereisten betreft, blijkt uit artikel 168, onder a), van richtlijn 2006/112 dat de betrokkene slechts recht op aftrek kan genieten indien, ten eerste, hij een „belastingplichtige” in de zin van deze richtlijn is en, ten tweede, de goederen of diensten waarvoor op dat recht aanspraak wordt gemaakt, door de belastingplichtige in een later stadium worden gebruikt voor zijn eigen belaste handelingen en in een eerder stadium zijn verricht door een andere belastingplichtige (zie in die zin arresten van 15 september 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, punt 28 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 19 oktober 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, punt 39).
42 Aangaande de wijze van uitoefening van het recht op btw-aftrek, dat wil zeggen de formele voorwaarden of vereisten daartoe, bepaalt artikel 178, onder a), van richtlijn 2006/112 dat de belastingplichtige in het bezit moet zijn van een overeenkomstig de artikelen 220 tot en met 236 en de artikelen 238 tot en met 240 van die richtlijn opgestelde factuur (arrest van 19 oktober 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, punt 40).
43 Zoals de advocaat-generaal in punt 58 van zijn conclusie heeft uiteengezet, volgt uit het voorgaande dat het recht op btw-aftrek krachtens artikel 167 van richtlijn 2006/112 weliswaar ontstaat op het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt, maar volgens artikel 178 daarvan in beginsel pas kan worden uitgeoefend wanneer de belastingplichtige in het bezit is van een factuur (zie in die zin arrest van 15 september 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
44 Volgens artikel 167 en artikel 179, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 wordt het recht op btw-aftrek in beginsel uitgeoefend in de periode waarin het is ontstaan, te weten op het ogenblik waarop de belasting verschuldigd wordt.
45 Niettemin kan een belastingplichtige krachtens de artikelen 180 en 182 van die richtlijn worden toegestaan de aftrek te verrichten ook al heeft hij zijn recht niet uitgeoefend in de loop van de periode waarin het is ontstaan, op voorwaarde evenwel dat is voldaan aan de bij de nationale wettelijke regelingen gestelde voorwaarden en voorschriften (arrest van 28 juli 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punt 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
46 De mogelijkheid om het recht op aftrek uit te oefenen zonder tijdsbeperking staat echter haaks op het rechtszekerheidsbeginsel, dat verlangt dat de fiscale situatie van een belastingplichtige, met name zijn rechten en plichten jegens de fiscus, niet gedurende onbepaalde tijd in het ongewisse blijft (arrest van 28 juli 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
47 Zo heeft het Hof geoordeeld dat een vervaltermijn waarvan het verstrijken betekent dat een onvoldoende voortvarende belastingplichtige, die niet om aftrek van de voorbelasting heeft verzocht, wordt bestraft met het verlies van het recht op btw-aftrek, niet kan worden beschouwd als onverenigbaar met de bij richtlijn 2006/112 ingevoerde regeling voor zover die termijn op dezelfde wijze geldt voor soortgelijke rechten in belastingzaken naar nationaal recht en naar Unierecht (gelijkwaardigheidsbeginsel), en de uitoefening van het recht op btw-aftrek in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maakt (doeltreffendheidsbeginsel) (zie in die zin arrest van 28 juli 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punten 34 en 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
48 Voorts kunnen de lidstaten overeenkomstig artikel 273 van richtlijn 2006/112 andere verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten om de juiste inning van de btw te waarborgen en fraude te voorkomen. De bestrijding van eventuele fraude, belastingontwijking en misbruik is immers een doel dat door richtlijn 2006/112 wordt erkend en gestimuleerd. De maatregelen die de lidstaten op grond van artikel 273 daarvan kunnen treffen, mogen echter niet verder gaan dan noodzakelijk is om een dergelijk doel te bereiken. Zij mogen dus niet op zodanige wijze worden toegepast dat zij een systematische belemmering voor het recht op btw-aftrek en bijgevolg voor de btw-neutraliteit opleveren (zie in die zin arrest van 28 juli 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punten 49 en 50 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
49 In casu blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de betrokken goederen weliswaar tussen 2004 en 2010 zijn geleverd, maar dat de Hella-ondernemingen pas in 2010 hebben voldaan aan hun btw-verplichtingen, namelijk facturen hebben opgesteld met vermelding van de btw, aanvullende btw-aangiften hebben ingediend bij de bevoegde nationale autoriteit en de verschuldigde btw hebben afgedragen aan de Staat. Uit die beslissing blijkt voorts dat het risico van belastingfraude of niet-betaling van de btw uitgesloten was. In die omstandigheden was het voor Volkswagen objectief onmogelijk om haar recht op teruggaaf uit te oefenen zolang die rechtzettingen niet hadden plaatsgevonden, aangezien zij niet beschikte over de facturen en evenmin wist dat btw moest worden betaald.
50 Het is immers pas nadat die rechtzettingen waren doorgevoerd dat de materiële en formele voorwaarden voor het recht op btw-aftrek vervuld waren en dat Volkswagen dus kon verzoeken om overeenkomstig richtlijn 2006/112 en het beginsel van fiscale neutraliteit te worden ontlast van de verschuldigde of betaalde btw. Aangezien Volkswagen geen blijk heeft gegeven van onzorgvuldig gedrag en er geen misbruik of frauduleuze samenspanning met de Hella-ondernemingen in het spel was, kon een vervaltermijn die inging op het tijdstip waarop de goederen werden geleverd en die voor bepaalde perioden al was verstreken vóór de betrokken rechtzettingen hadden plaatsgevonden, er niet op rechtsgeldige wijze toe leiden dat Volkswagen haar recht op btw-teruggaaf verloor.
51 Bijgevolg moet op de eerste tot en met de vierde vraag worden geantwoord dat het Unierecht aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen de regeling van een lidstaat volgens welke aan de belastingplichtige in omstandigheden als die van het hoofdgeding, waarin pas verschillende jaren na levering van de goederen in kwestie btw aan hem in rekening is gebracht en door hem is betaald, het recht op btw-teruggaaf wordt ontzegd op grond dat de vervaltermijn waarin die regeling voor de uitoefening van dat recht voorziet, is ingegaan op het ogenblik waarop de goederen zijn geleverd en al was verstreken toen hij zijn verzoek om teruggaaf indiende.
Vijfde vraag
52 Gelet op het antwoord dat is gegeven op de eerste vier vragen, waaruit volgt dat de verenigbaarheid van een nationale regeling of praktijk met het Unierecht in omstandigheden als die van het hoofdgeding kan worden getoetst aan richtlijn 2006/112, hoeft niet op de vijfde vraag te worden geantwoord.
Kosten
53 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof (Tweede kamer) verklaart voor recht:
Het Unierecht moet aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen de regeling van een lidstaat volgens welke aan de belastingplichtige in omstandigheden als die van het hoofdgeding, waarin pas verschillende jaren na levering van de goederen in kwestie belasting over de toegevoegde waarde (btw) aan hem in rekening is gebracht en door hem is betaald, het recht op btw-teruggaaf wordt ontzegd op grond dat de vervaltermijn waarin die regeling voor de uitoefening van dat recht voorziet, is ingegaan op het ogenblik waarop de goederen zijn geleverd en al was verstreken toen hij zijn verzoek om teruggaaf indiende.
ondertekeningen
* Procestaal: Slowaaks.
Voorlopige editie
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
M. CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA
van 26 oktober 2017 (1)
Zaak C‑533/16
Volkswagen AG
tegen
Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky
[verzoek van de Najvyšší súd Slovenskej republiky (hoogste rechterlijke instantie van de Slowaakse Republiek) om een prejudiciële beslissing]„Prejudiciële verwijzing – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde – Aftrek van belasting die is betaald aan leveranciers – Btw-vrije levering van goederen – Heffing van btw over de leveringen middels afzonderlijke facturen – Weigering van aftrek wegens het verstrijken van de vervaltermijn”
1. Het recht op aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) is door het Hof al onderzocht naar aanleiding van tal van prejudiciële verwijzingen. In deze zaak betreffen de vragen van de verwijzende rechter de termijn waarbinnen de btw-aftrek kan worden verricht.
2. Het probleem waarmee de nationale rechter wordt geconfronteerd, is ontstaan doordat Volkswagen AG in de periode van 2004 tot en met 2010 van verschillende leveranciers goederen heeft ontvangen waarvoor op de desbetreffende facturen geen btw was vermeld. De contracterende partijen waren er ten onrechte van uitgegaan dat die handelingen niet onderworpen waren aan btw omdat het om een financiële compensatie ging.
3. Toen zij er in 2010 achter kwamen dat zij zich hadden vergist, hebben de leveranciers aan Volkswagen de btw in rekening gebracht onder uitreiking, deze keer, van de juiste factuur waarop de verschuldigde belasting was vermeld. Tezelfdertijd dienden zij een aanvullende btw-aangifte in en droegen zij de belasting af aan de schatkist. Volkswagen wilde de door haar betaalde btw in aftrek brengen, maar de belastingautoriteit heeft dat slechts toegestaan voor sommige van de betrokken perioden. Voor de overige perioden werd het verzoek om aftrek geweigerd, omdat de termijn voor uitoefening van dat recht (vijf jaar) al was verstreken.
4. Dit prejudiciële verzoek biedt het Hof bijgevolg de gelegenheid om uit te maken in hoeverre het recht op btw-aftrek nog kan worden uitgeoefend wanneer bij de levering van goederen aanvankelijk geen btw in rekening wordt gebracht en de latere rechtzetting daarvan betrekking heeft op belastingtijdvakken van meer dan vijf jaar geleden.
I. Toepasselijke bepalingen
Unierecht
Richtlijn 2006/112/EG(2)
5. Artikel 62 bepaalt in de punten 1 en 2:
„Voor de toepassing van deze richtlijn:
1) wordt onder ,belastbaar feit’ verstaan het feit waardoor de wettelijke voorwaarden, vereist voor het verschuldigd worden van de belasting, worden vervuld;
2) wordt de belasting geacht ,verschuldigd te zijn’ wanneer de schatkist krachtens de wet de belasting met ingang van een bepaald tijdstip van [de] tot voldoening van de belasting gehouden persoon kan vorderen, ook al kan de betaling daarvan worden uitgesteld.”
6. Artikel 167 luidt als volgt:
„Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.”
7. Artikel 168, onder a), bepaalt:
„Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken:
a) de btw die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht [of zal verrichten]”.
8. Artikel 178, onder a), luidt:
„Om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen, moet de belastingplichtige aan de volgende voorwaarden voldoen:
a) voor de in artikel 168, onder a), bedoelde aftrek met betrekking tot goederenleveringen en diensten: in het bezit zijn van een overeenkomstig titel XI, hoofdstuk 3, afdelingen 3 tot en met 6[(3)], opgestelde factuur”.
Richtlijn 2008/9/EG(4)
9. Artikel 2 luidt als volgt:
„Voor de toepassing van deze richtlijn wordt verstaan onder:
1) niet in de lidstaat van teruggaaf gevestigde belastingplichtige: iedere belastingplichtige in de zin van artikel 9, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG die niet in de lidstaat van teruggaaf, maar in een andere lidstaat gevestigd is;
[…]3) teruggaaftijdvak: het tijdvak als bepaald in artikel 16, waarop het teruggaafverzoek betrekking heeft;
[…]”10. Artikel 3 noemt de voorwaarden waaraan niet in de lidstaat van teruggaaf gevestigde belastingplichtigen moeten voldoen om teruggaaf te verkrijgen.
11. Artikel 5 bepaalt:
„Elke lidstaat verleent iedere niet in de lidstaat van teruggaaf gevestigde belastingplichtige teruggaaf van de btw die werd geheven ter zake van de voor genoemde belastingplichtige door andere belastingplichtigen in deze lidstaat verrichte goederenleveringen of diensten, of ter zake van de invoer van goederen in deze lidstaat, voor zover deze goederen of diensten worden gebruikt voor de volgende handelingen:
a) de handelingen bedoeld in artikel 169, punten a) en b), van richtlijn 2006/112/EG”.
12. Artikel 8, lid 2, luidt:
„Naast de in lid 1 bedoelde gegevens worden in het teruggaafverzoek voor iedere lidstaat van teruggaaf en voor iedere factuur en ieder invoerdocument de volgende gegevens vermeld:
[…]d) de datum en het nummer van de factuur of het invoerdocument;
e) de maatstaf van heffing en het bedrag aan btw, uitgedrukt in de munteenheid van de lidstaat van teruggaaf;
[…]”13. Artikel 15 bepaalt in lid 1:
„Het teruggaafverzoek moet uiterlijk 30 september van het kalenderjaar volgend op het teruggaaftijdvak bij de lidstaat van vestiging worden ingediend. Het teruggaafverzoek geldt alleen als ingediend indien de aanvrager alle in de artikelen 8, 9 en 11 verlangde gegevens verstrekt heeft.”
Slowaaks recht
Wet nr. 222/2004 op de btw(5)
14. Artikel 49, lid 1 en lid 2, onder a), bepaalt:
„(1) Het recht op aftrek van de belasting over goederen en diensten ontstaat voor de belastingplichtige op het tijdstip waarop de belasting over die goederen en diensten verschuldigd wordt.
(2) De belastingplichtige kan de belasting over goederen en diensten die hij als belastingplichtige voor de levering van goederen en diensten gebruikt, aftrekken van de door hem verschuldigde belasting, behoudens het in de leden 3 en 7 van dit artikel bepaalde. De belastingplichtige mag de belasting aftrekken:
a) wanneer die hem in Slowakije in rekening is gebracht door een andere belastingplichtige voor goederen die hem zijn of moeten worden geleverd en diensten die te zijnen behoeve zijn of moeten worden verricht”.
15. Artikel 51, lid 1, onder a), luidt als volgt:
„De belastingplichtige kan zijn recht op aftrek uitoefenen overeenkomstig artikel 49 van deze wet indien:
a) hij bij de aftrek van de belasting overeenkomstig artikel 49, lid 2, onder a), van deze wet beschikt over een door een belastingplichtige overeenkomstig artikel 71 opgestelde factuur;
[…]”16. Artikel 55a, lid 4, bepaalt:
„De verzoeker oefent het recht op belastingteruggaaf uit door een elektronisch teruggaafverzoek in te dienen via het elektronische portaal van de lidstaat waar hij gevestigd is of zijn vaste inrichting, woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft. Het teruggaafverzoek wordt uiterlijk op 30 september van het kalenderjaar volgend op het teruggaaftijdvak ingediend. De Daňový úrad Bratislava I [kantoor van de belastingdienst Bratislava I] deelt de verzoeker langs elektronische weg onverwijld de datum van ontvangst van het teruggaafverzoek mee.”
17. In artikel 71, lid 1, onder a), en lid 2, is het volgende bepaald:
„(1) In de zin van deze wet wordt verstaan onder:
a) factuur: ieder document of bericht op papier of in elektronisch formaat dat is opgesteld volgens deze wet of volgens de wet die in een andere lidstaat op de opstelling van facturen van toepassing is;
[…](2) Alle documenten of berichten die de oorspronkelijke factuur wijzigen en daar uitdrukkelijk en ondubbelzinnig naar verwijzen, worden eveneens als factuur aangemerkt.”
18. Artikel 45, lid 1, van het wetboek fiscale procedure luidt:
„Tenzij in deze wet of in een bijzondere wet anders is bepaald, kan geen belasting noch een belastingverschil worden geïnd, en kan geen recht op teruggaaf van te veel betaalde belasting of recht op belastingteruggaaf worden verleend, nadat vijf jaren zijn verstreken na het einde van het jaar waarin de verplichting tot indiening van de belastingaangifte of een andere verklaring is ontstaan, of waarin de belastingplichtige de belasting had moeten betalen zonder dat een belastingaangifte of een andere verklaring vereist was, of waarin het recht op teruggaaf van de te veel betaalde belasting of het recht op belastingteruggaaf voor de belastingplichtige is ontstaan; […].”
II. Feiten en prejudiciële vragen
19. Tussen 2004 en 2010 beleverden de vennootschap Hella Leuchten-Systeme GmbH, gevestigd te Paderborn in Duitsland, alsook twee in Slowakije gevestigde vennootschappen, Hella Slovakia Front Lighting, s.r.o., en Hella Slovakia – Signal Lighting (hierna: „leveranciers Hella”), Volkswagen met mallen voor de productie van verlichtingsapparatuur voor auto’s.(6)
20. Op de desbetreffende facturen vermeldden de leveranciers Hella geen btw, omdat zij ervan uitgingen dat het geen levering van goederen, maar gewoon een financiële compensatie betrof.
21. Toen zij in 2010 beseften dat zij zich hadden vergist, hebben de leveranciers Hella aan Volkswagen de btw in rekening gebracht via afzonderlijke, conform artikel 71 van de btw-wet opgestelde facturen. Zij hebben een aanvullende btw-aangifte ingediend en de berekende btw aan de schatkist afgedragen.
22. Bij verzoek van 1 juli 2011 heeft Volkswagen op grond van de artikelen 55a tot en met 55g van de btw-wet en binnen de termijn van richtlijn 2008/9 de fiscus verzocht om teruggaaf van de btw.
23. Bij besluit van 3 april 2012 heeft de fiscus het verzoek van Volkswagen gedeeltelijk gehonoreerd en heeft hij haar 1 536 622,92 EUR aan btw terugbetaald over de aan haar verzoek voorafgaande periode van vijf jaar.
24. Bij datzelfde besluit heeft de fiscus het verzoek van Volkswagen afgewezen wat het resterende btw-bedrag van 1 354 968,83 EUR betreft. Het argument daarvoor luidde dat de in artikel 45, lid 1, van het wetboek fiscale procedure gestelde termijn (vijf jaar vanaf de levering van de goederen) was verstreken.
25. Het besluit van 3 april 2012 is bevestigd door een hogere belastingautoriteit, de Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky (directie belastingen van Slowakije).
26. Volkswagen is tegen het besluit van de directie belastingen opgekomen bij de Krajský súd v Bratislave (regionale rechter Bratislava), die haar beroep heeft verworpen. Volgens die rechter, die zich aansloot bij de motivering van de directie belastingen, ontstaat het recht op btw-teruggaaf voor de belastingplichtige reeds bij de levering van de goederen en dient dat recht te worden uitgeoefend binnen een termijn van vijf jaar. Bijgevolg was het recht op btw-teruggaaf voor de periode van 2004 tot en met 2006 reeds vervallen toen het verzoek om teruggaaf werd ingediend (in 2011).
27. Volkswagen heeft die uitspraak vervolgens aangevochten bij de Najvyšší súd Slovenskej republiky (hoogste rechterlijke instantie van de Slowaakse Republiek). Voor die rechter voerde zij onder meer aan dat de uitlegging van het nationale recht betreffende de berekening van de aanvangsdatum van de vervaltermijn niet strookt met het Unierecht en de rechtspraak van het Hof.
28. De Najvyšší súd Slovenskej republiky ziet zich geconfronteerd met twee verschillende benaderingen met betrekking tot de bepaling van het tijdstip waarop de termijn voor indiening van een verzoek om btw-aftrek verstrijkt: a) de benadering van de directie belastingen, die de nationale bestuurspraktijk reflecteert, en volgens welke die termijn ingevolge de artikelen 63 en 167 van de btw-richtlijn ingaat op de dag waarop de goederen concreet worden geleverd, en b) de benadering van Volkswagen, volgens welke het recht op btw-aftrek pas kan worden uitgeoefend als is voldaan aan twee cumulatieve voorwaarden, namelijk dat de goederen zijn geleverd (belaste handeling) en dat de belastingplichtige in het bezit is van een factuur of een document dat als zodanig dienst kan doen.
29. Daarop heeft de Najvyšší súd Slovenskej republiky het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
„1) Moeten richtlijn 2008/9 en het recht op belastingteruggaaf aldus worden uitgelegd dat voor de uitoefening van het recht op btw-teruggaaf cumulatief aan de volgende voorwaarden moet zijn voldaan:
i) levering van de goederen of diensten, en
ii) vermelding van de btw op de factuur door de leverancier?
Met andere woorden, kan een belastingplichtige aan wie de btw niet bij een factuur in rekening is gebracht om belastingteruggaaf vragen?
2) Is het in overeenstemming met het evenredigheidsbeginsel of het beginsel van fiscale neutraliteit van de btw dat de termijn voor belastingteruggaaf wordt berekend vanaf een tijdstip waarop niet aan de materiële voorwaarden voor de uitoefening van het recht op belastingteruggaaf is voldaan?
3) Moeten artikel 167 en artikel 178, onder a), van de btw‑richtlijn, gelet op het beginsel van fiscale neutraliteit, aldus worden uitgelegd dat zij in omstandigheden als in het hoofdgeding en mits is voldaan aan de overige materiële en procedurele voorwaarden voor de uitoefening van het recht op belastingaftrek, zich ertegen verzetten dat de belastingautoriteit aan een belastingplichtige het recht op belastingteruggaaf dat hij binnen de in richtlijn 2008/9 gestelde termijn heeft uitgeoefend, weigeren indien de leverancier hem de belasting op de factuur in rekening heeft gebracht en deze belasting heeft afgedragen vóór het verstrijken van de in de nationale regelgeving bepaalde vervaltermijn?
4) Zijn de Slowaakse belastingautoriteiten, gelet op de beginselen van neutraliteit en evenredigheid die aan het gemeenschappelijke btw-stelsel ten grondslag liggen, verder gegaan dan noodzakelijk is om het door de btw-richtlijn nagestreefde doel te bereiken, doordat zij aan een belastingplichtige het recht op teruggaaf van de betaalde belasting hebben ontzegd wegens het verstrijken van de in de nationale regelgeving bepaalde vervaltermijn voor teruggaaf, ook al had de belastingplichtige het recht op teruggaaf niet binnen dat tijdsbestek kunnen uitoefenen, en ook al is de belasting naar behoren geïnd en het risico van belastingfraude of niet-betaling volledig uitgesloten?
5) Kunnen de beginselen van rechtszekerheid en bescherming van het gewettigd vertrouwen en het recht op behoorlijk bestuur als bedoeld in artikel 41 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een uitlegging van de nationale bepalingen volgens welke voor de inachtneming van de termijn voor belastingteruggaaf de datum van het besluit van het bestuursorgaan op de belastingteruggaaf beslissend is, en niet de datum waarop de belastingplichtige het recht op belastingteruggaaf uitoefent?”
III. Procedure bij het Hof
30. De verwijzingsbeslissing is bij de griffie van het Hof ingekomen op 20 oktober 2016.
31. De directie belastingen, de Slowaakse regering en de Europese Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend.
32. Het werd niet nodig geacht een pleitzitting te houden, overeenkomstig artikel 76, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering van het Hof.
IV. Samenvatting van de standpunten van partijen
33. De directie belastingen en de Slowaakse regering, waarvan de opmerkingen inhoudelijk vergelijkbaar zijn, stellen voor om de eerste vier vragen aldus te beantwoorden dat het Unierecht zich niet verzet tegen de betrokken nationale regeling en praktijk.
34. De Slowaakse regering stelt ten eerste dat de btw-teruggaaf gewoon een specifieke toepassing is van het recht op btw-aftrek, dat een onderdeel van de btw-regeling is en niet mag worden beperkt.(7) Het tijdstip waarop het recht op teruggaaf ontstaat, moet worden bepaald op basis van de regels inzake btw-aftrek, ook al wordt de teruggaaf daarin niet met zoveel woorden vermeld.
35. Ter vaststelling van dat tijdstip beroepen beide nationale autoriteiten zich op artikel 62, punt 2, en de artikelen 63, 167, 170 en 171 van richtlijn 2006/112. Uit die bepalingen leiden zij af dat de termijn voor uitoefening van het recht op teruggaaf, wanneer het goederen betreft, ingaat op het ogenblik dat de belasting verschuldigd wordt, dat wil zeggen bij levering van die goederen.
36. De factuur speelt daarentegen geen rol bij de bepaling van dat tijdstip. Artikel 178, onder a), van de btw-richtlijn kan niet in die zin worden uitgelegd dat het recht op aftrek ontstaat zodra de belastingplichtige in het bezit komt van de factuur. De aanvang van die termijn kan niet afhankelijk worden gesteld van het bezit van dat document, want dat zou in strijd zijn met de beginselen van rechtszekerheid, fiscale neutraliteit en evenredigheid.
37. Ten tweede leiden zij uit de artikelen 168, 171, 179 en 180 van richtlijn 2006/112 en de artikelen 14, 15 en 16 van richtlijn 2008/9 af dat het recht op teruggaaf slechts geldig kan worden uitgeoefend tot en met 30 september van het kalenderjaar volgend op het jaar waarin het is ontstaan. Wanneer een lidstaat een na die datum ingediend verzoek om teruggaaf afwijst, is dat niet in strijd met het Unierecht.
38. De Slowaakse regering wijst erop dat de lidstaten overeenkomstig artikel 180 van de btw-richtlijn de termijn voor uitoefening van dat recht kunnen verlengen(8), maar niet onbeperkt. Dat rechtvaardigt dat het nationale recht voor btw-teruggaaf in een vervaltermijn voorziet.(9)
39. Ten slotte is de vijfde vraag volgens beide nationale autoriteiten niet-ontvankelijk, aangezien de verwijzende rechter de relevante feiten niet nader heeft beschreven en evenmin heeft uitgelegd waarom die vraag van belang is voor de beslechting van het hoofdgeding.
40. De Commissie stelt voor om de eerste drie vragen samen te beantwoorden. Volgens haar kan de belastingplichtige zijn recht op aftrek slechts uitoefenen als hij een factuur heeft ontvangen waarop het bedrag aan btw staat vermeld dat hem in rekening is gebracht.(10) Zij merkt op dat als het standpunt van de Slowaakse belastingautoriteit wordt gevolgd, de belastingplichtige recht op aftrek zou hebben ook al heeft hij niets betaald aan de Slowaakse schatkist en beschikt hij niet over een factuur. De Commissie voegt daaraan toe dat ook als de belastingplichtige zijn recht op aftrek had uitgeoefend, hem dat in dit geval hoe dan ook zou zijn geweigerd.
41. In gevallen als in het hoofdgeding, waarin een correctie heeft plaatsgevonden, ontstaat volgens de Commissie het recht op btw-aftrek, dat hand in hand gaat met de betaling van de belasting, ten gevolge van die correctie. De belastingplichtige kan slechts aanspraak maken op btw-aftrek als hij goederen én de desbetreffende factuur heeft ontvangen.
42. Wat de vierde vraag betreft, ziet de Commissie objectieve redenen waarom Volkswagen haar recht op aftrek niet kon uitoefenen. Zij wist immers niet dat zij btw verschuldigd was tot de facturen werden uitgereikt. In die omstandigheden zou toepassing van de vijfjarige vervaltermijn vanaf de levering van de goederen betekenen dat de uitoefening van dat recht praktisch onmogelijk wordt gemaakt.
43. Bovendien zou dat impliceren dat het beginsel van fiscale neutraliteit wordt geschonden, daar Volkswagen btw moest betalen over perioden van zelfs meer dan vijf jaar terug, zonder dat zij voor die perioden aftrek kon genieten. Om dezelfde redenen overschrijdt volgens de Commissie de Slowaakse regeling de beoordelingsbevoegdheid waarover een lidstaat beschikt.
44. De vijfde vraag hoeft volgens de Commissie niet te worden beantwoord, aangezien reeds op basis van richtlijn 2006/112 of andere bepalingen van afgeleid btw-recht kan worden beoordeeld of de nationale regeling verenigbaar is met het Unierecht.
V. Analyse
A. Voorafgaande opmerking, benadering en herformulering van de vragen
45. Waar in het hoofdgeding de belastingplichtige de Slowaakse belastingautoriteiten verzoekt om teruggaaf van btw, komt die teruggaaf in werkelijkheid gewoon overeen met het verschil, of saldo, tussen de btw die Volkswagen verschuldigd is en de btw die verschuldigd is geworden of die zij heeft betaald in een andere lidstaat dan die waar zij is gevestigd.
46. Ter beslechting van het geschil moeten bijgevolg de bepalingen worden uitgelegd die het recht op aftrek regelen, dat de basis vormt voor een eventuele btw-teruggaaf. Btw-teruggaaf is het instrument dat een lidstaat gebruikt om belastingplichtigen die niet aldaar gevestigd zijn de btw terug te storten die zij hebben betaald over goederen of diensten die hun door andere belastingplichtigen in diezelfde lidstaat zijn geleverd of verleend.
47. De bepalingen over teruggaaf in richtlijn 2008/9 komen overeen met hetgeen is bepaald in artikel 170 van richtlijn 2006/112. De uitlegging van richtlijn 2008/9 moet dus in lijn zijn met de bepalingen inzake het recht op aftrek in richtlijn 2006/112, aangezien deze laatste de basistekst voor de volledige btw-regeling is.
48. Bijgevolg moet eerst en vooral worden gekeken naar de bepalingen van richtlijn 2006/112 die betrekking hebben op het recht op aftrek (met name de artikelen 167, 168 en 178). Vervolgens kan worden ingegaan op de artikelen 14, 15 en 16 van richtlijn 2008/9, die zien op btw-teruggaaf, maar ik denk niet dat dat nodig is om de vragen van de verwijzende rechter te beantwoorden. In geen geval kan worden voorbijgegaan aan de beginselen van evenredigheid en fiscale neutraliteit van de btw.
49. Ik ben het eens met de Slowaakse autoriteiten en ten dele met de Commissie dat de eerste vier vragen onderling sterk vervlochten zijn en zodoende samen moeten worden onderzocht. Naar mijn mening is het bovendien wenselijk die vragen dusdanig te herformuleren dat het antwoord van het Hof aan duidelijkheid wint.
50. Samengevat zijn die vier vragen er mijns inziens op gericht te vernemen of het Unierecht (met name de artikelen 167, 168 en 178 van de btw-richtlijn en de beginselen van evenredigheid en fiscale neutraliteit) toestaat dat aan een belastingplichtige aftrek van betaalde btw wordt geweigerd op grond dat de termijn voor uitoefening van dat recht is verstreken, in een situatie waarin: a) er ten onrechte van is uitgegaan dat de goederenlevering niet aan btw was onderworpen, en b) de correctie daarvan pas jaren later heeft plaatsgevonden, wanneer de belastingplichtige de btw heeft betaald en vervolgens om teruggaaf ervan heeft verzocht.
51. De vijfde vraag zal ik afzonderlijk behandelen.
B. Eerste tot en met vierde vraag
52. Het Hof heeft zich al meermaals uitgesproken over de materiële en formele voorwaarden die aan het recht op aftrek van btw zijn verbonden.
53. Wat de materiële voorwaarden betreft, heeft het Hof zijn aandacht toegespitst op de bepalingen van richtlijn 2006/112 die het ontstaan en de omvang van dat recht regelen (titel X, hoofdstuk 1, artikelen 167 e.v.).(11) Volgens die bepalingen ontstaat het recht op aftrek op het tijdstip waarop de belasting wordt verschuldigd. Bij goederenleveringen is dat op het ogenblik waarop de goederen door de leverancier worden overgedragen aan de belastingplichtige.(12) Wat voor het verschuldigd worden van btw relevant is, is dat het bezit van de goederen daadwerkelijk wordt overgedragen door een partij, en dat de wederpartij ertoe wordt gemachtigd daarover feitelijk als een eigenaar te beschikken.(13)
54. De formele voorwaarden voor het recht op aftrek „regelen daarentegen de wijze van en het toezicht op de uitoefening ervan alsmede de goede werking van het btw-stelsel, zoals de verplichtingen betreffende de boekhouding, de facturering en de aangifte”.(14) Voor deze prejudiciële verwijzing is de belangrijkste van die voorwaarden(15) die in verband met de factuur. Overeenkomstig artikel 178, onder a), van de btw-richtlijn moet de belastingplichtige om „zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen”, „in het bezit zijn van een overeenkomstig titel XI, hoofdstuk 3, afdelingen 3 tot en met 6, opgestelde factuur”.
55. Blijkens de verwijzingsbeslissing: a) had de levering van goederen aan Volkswagen destijds wel degelijk plaatsgevonden, zoals de desbetreffende factuur nadien liet zien, en b) bevatte die factuur alle overeenkomstig richtlijn 2006/112 vereiste informatie – dit wordt althans niet betwist. Bijgevolg is voldaan aan de materiële en formele voorwaarden voor zowel het ontstaan als de uitoefening van het recht op btw-aftrek.(16)
56. Onverminderd de verificaties die de verwijzende rechter eventueel nog kan verrichten, mocht Volkswagen haar recht op aftrek dus in beginsel uitoefenen. Het bewijs daarvan is dat de belastingautoriteit dat recht heeft erkend, zij het slechts voor sommige van de belastingperioden waarover het werd uitgeoefend. Met betrekking tot de overige perioden stellen de Slowaakse regering en de directie belastingen dat het recht niet meer kon worden uitgeoefend omdat de termijn van vijf jaar was verstreken.
57. De btw-richtlijn vermeldt niet uitdrukkelijk een termijn waarbinnen het recht op aftrek moet worden uitgeoefend. Dat stilzwijgen belet de nationale wetgever niet een dergelijke termijn in te voeren ten behoeve van de rechtszekerheid. Het Hof heeft geoordeeld dat „een vervaltermijn, die een onvoldoende voortvarende belastingplichtige die heeft nagelaten aanspraak te maken op zijn recht op aftrek van de voorbelasting, moet bestraffen met het verval van het recht op aftrek, niet [kan] worden beschouwd als onverenigbaar met de bij de Zesde richtlijn ingevoerde regeling voor zover deze termijn op dezelfde wijze geldt voor soortgelijke rechten in belastingzaken naar nationaal recht en naar gemeenschapsrecht (gelijkwaardigheidsbeginsel), en de uitoefening van het recht op aftrek bovendien in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maakt (doeltreffendheidsbeginsel)”.(17)
58. Voor de bepaling van het begin van die termijn kan echter niet uitsluitend worden gelet op het tijdstip waarop de goederen worden geleverd, met voorbijgaan aan andere relevante omstandigheden. Hoewel ingevolge artikel 167 van richtlijn 2006/112 het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt, kan het volgens artikel 178 van dezelfde richtlijn pas worden uitgeoefend wanneer de belastingplichtige in het bezit is van de factuur waaruit blijkt dat de goederen zijn geleverd.
59. Het onderscheid tussen het tijdstip waarop het recht op aftrek ontstaat en het moment waarop het wordt uitgeoefend, heeft te maken met de werking van de btw:
– wanneer de belastingplichtige goederen ontvangt, betaalt hij zijn leverancier – althans, hij is verplicht dat te doen – de btw die begrepen is in de prijs van de goederen die hij zelf doorgaans zal gebruiken voor zijn belaste handelingen;
– met het oog op het beheer van de belasting kan het recht op aftrek van de reeds betaalde btw echter pas later geldend worden gemaakt, namelijk in de aangifte, die bij de belastingautoriteiten moet worden ingediend samen met de desbetreffende facturen(18) als noodzakelijk bewijs zonder hetwelk aftrek (c.q. teruggaaf) niet kan worden gevorderd.
60. Het recht op aftrek brengt dus twee btw-betalingen met elkaar in verband: a) de betaling die de belastingplichtige heeft gedaan in het kader van de levering van de bij zijn leverancier betrokken goederen, en b) de betaling die de belastingplichtige verkrijgt van zijn klant wanneer hij zijn eigen goederen levert aan deze laatste. De facturen(19) vormen het bewijs dat de handelingen in kwestie en de betaling van de prijs – die inclusief btw moet zijn, berekend tegen het juiste tarief –, wel degelijk hebben plaatsgevonden.(20)
61. In feite behoort die btw al toe aan de belastingautoriteit, wat rechtvaardigt dat de btw verschuldigd wordt zodra zij wordt of had moeten worden betaald. Degene die de factuur uitreikt, houdt de btw in en verleent zodoende, door de taak van btw-inning te vervullen, bijstand aan die autoriteit. Logischerwijs ontstaat op datzelfde moment recht op aftrek, aangezien de belastingplichtige zich op die betaling van de belasting moet kunnen beroepen wanneer hij zijn aangifte indient bij de belastingautoriteit.
62. Om het te zeggen met de woorden van het Hof, „[kunnen] de tussenschakels in de distributieketen op grond van de aftrekregeling […] de voor de overeenkomstige transactie aan hun leverancier betaalde btw van hun eigen maatstaf van heffing […] aftrekken, en aldus aan de belastingadministratie het deel van de btw […] afdragen dat overeenkomt met het verschil tussen de prijs die eenieder aan zijn leverancier heeft betaald, en de prijs waarvoor hij de goederen aan zijn koper heeft geleverd”.(21)
63. In deze regeling komt het beginsel van fiscale neutraliteit tot uitdrukking, dat het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt ten aanzien van de fiscale behandeling van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten, mits zij zelf aan btw zijn onderworpen. Binnen dat stelsel heeft de aftrekregeling ten doel de belastingplichtige geheel te ontlasten van de verschuldigde of betaalde btw.
64. Centraal bij het recht op aftrek staat dus de betaling van belasting aan de leverancier door de belastingplichtige. De aftrek is immers onlosmakelijk verbonden met de belastingbetaling: als de belastingplichtige de btw – die normaal gezien op de factuur moet staan – niet heeft voldaan, is er geen enkele juridische of economische grondslag waarop het recht op aftrek kan worden uitgeoefend.
65. In richtlijn 2006/112, en met name artikel 167 daarvan, refereert de Uniewetgever aan de normale situatie, waarin de levering van de goederen, de betaling daarvan en de uitreiking van een factuur met vermelding van het btw-bedrag praktisch samenvallen. In dergelijke gevallen is het logisch dat de verschuldigdheid van de belasting en het recht op aftrek op hetzelfde tijdstip ontstaan.(22)
66. Een situatie als die van het hoofdgeding kan daarentegen als uitzonderlijk of ongebruikelijk worden aangemerkt uit het perspectief van de verschuldigde btw omdat: a) Volkswagen bij ontvangst van de goederen van haar leverancier geen btw heeft betaald, aangezien beide partijen ervan overtuigd waren dat het een handeling betrof die niet aan btw was onderworpen, en b) Volkswagen dientengevolge evenmin een factuur heeft ontvangen waarop btw was vermeld, op basis waarvan zij haar recht op aftrek had kunnen uitoefenen.
67. In die omstandigheden kon de belastingplichtige logischerwijs geen recht doen gelden op aftrek van een btw-bedrag dat hij niet had betaald.
68. In die situatie heeft zich een belangrijke wijziging voorgedaan, doordat de leveranciers Hella in 2010 een correctie hebben doorgevoerd met betrekking tot de handelingen die zij ten onrechte als vrij van btw hadden beschouwd. Zij hebben namelijk de door Volkswagen verschuldigde btw geïnd en afgedragen aan de schatkist. Mijns inziens is het vanaf dat moment dat de verschuldigdheid van de btw en het daaruit voortvloeiende recht op aftrek aan de daadwerkelijke betaling van de belasting hadden moeten worden gekoppeld.
69. Met andere woorden: het gaat hier eigenlijk om een geval van tardieve betaling van btw.(23) Door de in verband met de handelingen doorgevoerde correctie werden de materiële en formele voorwaarden voor uitoefening van het recht op aftrek werkelijk vervuld. Dat tijdstip had het uitgangspunt moeten zijn voor de bepaling van de termijn voor uitoefening van dat recht aangezien een concrete goederenlevering had plaatsgevonden, een bepaald bedrag aan btw verschuldigd is geworden en is afgedragen aan de schatkist, en de desbetreffende factuur met inachtneming van de vereisten van artikel 226 van de btw-richtlijn is opgesteld.
70. De Slowaakse belastingautoriteiten passen hun nationale fiscale bepalingen (concreet artikel 45 van het wetboek fiscale procedure) daarentegen aldus toe, dat de uitoefening van het recht op btw-aftrek plaatsvindt op het ogenblik waarop de goederen oorspronkelijk zijn geleverd (in de periode van 2004 tot en met 2010). Diezelfde datum nemen zij als startdatum voor de bepaling van de vijfjarige vervaltermijn. Op basis daarvan komen zij tot de conclusie dat het recht op aftrek niet langer kan worden uitgeoefend over de tijdvakken vóór die termijn (dat wil zeggen 2004, 2005 en gedeeltelijk ook 2006, aangezien het verzoek om teruggaaf is ingediend op 1 juli 2011).
71. Naar mijn mening is dit niet de juiste werkwijze. Ten eerste breng ik onder de aandacht dat de Slowaakse belastingautoriteit de vijfjarige termijn toepast in het nadeel van Volkswagen, terwijl diezelfde termijn volgens artikel 45 van het wetboek fiscale procedure(24) ook de belastinginning regelt, dat wil zeggen in het voordeelvan die onderneming speelt, aangezien die bepaling de belastingautoriteit verbiedt verschuldigd geworden maar niet geïnde belasting nog te innen nadat die termijn is verstreken.(25)
72. Als de belastingautoriteit er geen probleem in ziet om na meer dan vijf jaar de btw in ontvangst te nemen die Volkswagen verschuldigd was over bijvoorbeeld 2004, moet zij omgekeerd ook het recht van die belastingplichtige erkennen om de over die periode betaalde btw af te trekken.
73. Ten tweede kan artikel 167 van richtlijn 2006/112 in die zin worden uitgelegd dat het er in omstandigheden als die van deze zaak niet aan in de weg staat dat een belastingplichtige die te goeder trouw(26) handelt het recht op btw-aftrek niet volledig wordt ontnomen.
74. De uitlegging die de Slowaakse belastingautoriteiten met hun praktijk geven aan de nationale regeling brengt hen ertoe de uitoefening van dat recht te weigeren in strijd met het beginsel van fiscale neutraliteit van de btw. Het Hof heeft benadrukt dat dit beginsel primeert en dat het recht op aftrek integrerend deel uitmaakt van de btw-regeling en dus in beginsel niet kan worden beperkt.(27)
75. Het beginsel van btw-neutraliteit verlangt dat aftrek van voorbelasting wordt toegestaan indien de materiële voorwaarden daarvoor zijn vervuld, ook wanneer een belastingplichtige niet voldoet aan bepaalde formele voorwaarden.(28) Het Hof heeft zich er duidelijk voor uitgesproken dat het recht op aftrek zo veel mogelijk wordt geëerbiedigd. Zo heeft het bijvoorbeeld geoordeeld dat een nationale regeling volgens welke de correctie van een verplichte vermelding op een factuur geen terugwerkende kracht heeft, in strijd is met artikel 167, artikel 178, onder a), artikel 179 en artikel 226, punt 3, van de btw-richtlijn, aangezien daardoor het recht op aftrek van de voorbelasting wordt beperkt tot het jaar waarin de factuur is gecorrigeerd en niet kan worden uitgeoefend voor het jaar waarin de factuur oorspronkelijk is opgesteld.(29)
76. Als die beperking in strijd is met richtlijn 2006/112, dan moet dat om dezelfde reden ook gelden voor de Slowaakse praktijk die de mogelijkheid om het recht op aftrek uit te oefenen in een geval als het onderhavige feitelijk uitsluit. Het mag niet uit het oog worden verloren dat dat recht pas kan worden uitgeoefend wanneer de belastingplichtige beseft dat de handelingen die hij verricht, onderworpen zijn aan btw, – niet eerder – en mits hij te goeder trouw heeft gehandeld (wat hier, zoals al gezegd, buiten twijfel staat).
77. Tot slot is de in het hoofdgeding aan de orde zijnde gedraging naar mijn mening onevenredig. Op grond van artikel 273 van richtlijn 2006/112 kunnen de lidstaten weliswaar maatregelen nemen om de juiste inning van de belasting te waarborgen en fraude te voorkomen, maar die maatregelen – waaronder de vaststelling, ten behoeve van de rechtszekerheid, van termijnen voor uitoefening van het recht op aftrek – mogen niet verder gaan dan ter verwezenlijking van die doelstellingen noodzakelijk is en mogen geen afbreuk doen aan de btw-neutraliteit.(30)
78. Aangezien vaststaat dat de belastingplichtige te goeder trouw is, dat geen sprake is van belastingfraude of een belastingvoordeel en dat met betrekking tot de handelingen correcties zijn doorgevoerd, is het onevenredig die belastingplichtige het recht op aftrek te ontzeggen alleen maar omdat hij ten onrechte meende dat die handelingen niet aan btw onderworpen waren en omdat pas na meer dan vijf jaar tot correctie is overgegaan.
79. De Slowaakse autoriteiten erkennen in feite dat aftrek mogelijk was, maar beperken die mogelijkheid tot de btw-perioden waarvan zij menen dat het recht op aftrek niet is vervallen. In dit verband herhaal ik dat als het verstrijken van een periode van meer dan vijf jaar voor de schatkist geen belemmering vormt om de btw te laat te innen, dat omgekeerd ook niet in de weg mag staan aan de uitoefening van het recht op aftrek.
80. Bijgevolg stel ik voor om de eerste vier vragen in die zin te beantwoorden dat in omstandigheden als die van deze zaak, waarin er ten onrechte maar te goeder trouw van werd uitgegaan dat de levering van goederen niet onderworpen was aan btw en die belasting pas jaren nadien is betaald, de belastingplichtige het recht heeft om de over die handeling betaalde btw in aftrek te brengen (of, in voorkomend geval, teruggaaf daarvan te verkrijgen).
C. Vijfde vraag
81. De verwijzende rechter wenst te vernemen of de beginselen van rechtszekerheid en gewettigd vertrouwen alsook artikel 41 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie („Handvest”) zich verzetten tegen de wijze waarop de Slowaakse belastingautoriteiten de nationale regeling uitleggen.
82. In plaats van die vraag in haar geheel niet-ontvankelijk te verklaren, zoals de Slowaakse regering oppert, ben ik met de Commissie van mening dat zij niet hoeft te worden beantwoord, aangezien de twijfels van de verwijzende rechter reeds kunnen worden weggenomen door de uitlegging van richtlijn 2006/112 die door het Hof is ontwikkeld. Voor het geval dat het Hof op die vraag zou willen ingaan, zal ik niettemin, subsidiair, mijn mening erover uiteenzetten.
83. In de eerste plaats is de verwijzing naar artikel 41 van het Handvest, dat ziet op het recht op behoorlijk bestuur, niet ter zake dienend aangezien die bepaling niet gericht is aan de lidstaten, maar enkel aan de instellingen, organen en instanties van de Unie.(31) Daar het hoofdgeding betrekking heeft op gedragingen van de belastingautoriteiten van een lidstaat, vindt dat artikel geen toepassing.
84. In de tweede plaats is voor de eventuele schending van het vertrouwensbeginsel vereist dat de bestuursautoriteit met haar nauwkeurige toezeggingen de gegronde verwachting heeft gewekt(32) bij Volkswagen dat haar verzoek zou worden ingewilligd, zodat elke voorzichtige en bezonnen marktdeelnemer zijn gedrag op die zekerheid zou hebben afgestemd.(33)
85. Uit de verwijzingsbeslissing valt echter niet af te leiden dat dergelijke toezeggingen zijn gedaan. Wat in die beslissing wordt beschreven, is veeleer een door het bestuur gevolgde praktijk inzake de uitlegging van het nationale recht over de termijn voor indiening van een verzoek om btw-teruggaaf. In die uiteenzetting wordt geen melding gemaakt van specifieke toezeggingen op basis waarvan Volkswagen de verwachting kon koesteren dat haar verzoeken zouden worden gehonoreerd.
86. Bij gebreke van nauwkeuriger informatie over dergelijke hypothetische toezeggingen beschikt het Hof derhalve niet over de gegevens, feitelijk en rechtens, die noodzakelijk zijn om een zinvol antwoord te geven op dit onderdeel van de vijfde vraag.(34)
87. In de derde en laatste plaats verlangt het rechtszekerheidsbeginsel volgens het Hof dat een Unieregeling de belanghebbenden in staat stelt de omvang van hun rechten en verplichtingen ondubbelzinnig te kennen zodat zij hun voorzieningen met kennis van zaken kunnen treffen.(35)
88. Zoals ik al heb aangegeven(36), heeft het Hof bevestigd dat de lidstaten onder bepaalde voorwaarden „vervaltermijnen” voor de uitoefening van het recht op btw-aftrek kunnen instellen, mits die niet ertoe leiden dat dat recht de facto of de jure wordt ingetrokken.(37)
89. Aldus opgevat, kan de rechtszekerheid worden ondermijnd als de uitlegging van de nationale bepalingen tot regeling van die termijnen aleatoir of willekeurig is, dan wel varieert van belastingautoriteit tot belastingautoriteit. Er zijn echter geen aanwijzingen dat dit het geval is in de onderhavige zaak, aangezien het recht op aftrek kennelijk ook is ontzegd aan andere belastingplichtigen die zich in dezelfde situatie bevinden als Volkswagen.(38)
90. Iets anders is of die uitlegging, ook al is zij uniform op nationaal niveau, verenigbaar is met het Unierecht. Als dat niet zo is – zoals ik na onderzoek van de eerste vier vragen heb gesuggereerd –, dan kan ter beantwoording van het prejudiciële verzoek in zijn geheel beschouwd worden volstaan met de vaststelling dat de uitlegging in kwestie in strijd is met richtlijn 2006/112.
VI. Conclusie
91. Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging om de vragen van de Najvyšší súd Slovenskej republiky te beantwoorden als volgt:
„De artikelen 167, 168 en 178 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde alsook de beginselen van fiscale neutraliteit en evenredigheid verzetten zich ertegen dat aan een belastingplichtige die te goeder trouw heeft gehandeld het recht op aftrek van die belasting wordt ontzegd in omstandigheden als die van het hoofdgeding, waarin er ten onrechte van werd uitgegaan dat de levering van goederen niet onderworpen was aan belasting, en pas jaren nadien een correctie in dat verband is doorgevoerd en de verschuldigde belasting is betaald.”
1 Oorspronkelijke taal: Spaans.
2 Richtlijn van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1), zoals gewijzigd (hierna: „richtlijn 2006/112” of „btw-richtlijn”).
3 Die afdelingen omvatten de artikelen 219 bis tot en met 240.
4 Richtlijn van de Raad van 12 februari 2008 tot vaststelling van nadere voorschriften voor de in richtlijn 2006/112/EG vastgestelde teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan belastingplichtigen die niet in de lidstaat van teruggaaf maar in een andere lidstaat gevestigd zijn (PB 2008, L 44, blz. 23). Artikel 171 van de btw-richtlijn verwijst voor de teruggaaf van btw naar de uitvoeringsbepalingen, die thans zijn opgenomen in richtlijn 2008/9.
5 Hierna: „btw-wet”.
6 Niet in geding is dat die goederen werden gebruikt voor de belaste handelingen van Volkswagen.
7 De Slowaakse regering haalt in dat verband het arrest aan van 28 juli 2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, punt 30).
8 Onder verwijzing naar het arrest van 12 juli 2012, EMS-Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, punt 46).
9 In dat verband refereert de Slowaakse regering aan het arrest van 8 mei 2008, Ecotrade (C‑95/07 en C‑96/07, EU:C:2008:267, punten 45 en 46).
10 De Commissie haalt dienaangaande het arrest aan van 29 april 2004, Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268, punt 35).
11 Arrest van 11 december 2014, Idexx Laboratories Italia (C‑590/13, EU:2014:2429, punt 41). Dat arrest betrof hoofdzakelijk de artikelen 17, 18 en 22 van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn 91/680/EEG van de Raad van 16 december 1991 (PB 1991, L 376, blz. 1) (hierna: „Zesde richtlijn”), maar die bepalingen zijn – soms letterlijk – overgenomen in richtlijn 2006/112; zie arrest van 21 juni 2012, Mahegében en Dávid (C‑80/11 en C‑142/11, EU:C:2012:373, punten 5‑11).
12 Artikel 63 van richtlijn 2006/112.
13 Arrest van 22 oktober 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, punt 44 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
14 Arrest van 11 december 2014, Index Laboratories Italia (C‑590/13, EU:C:2014:2429, punt 42).
15 Artikelen 178 e.v. van richtlijn 2006/112.
16 Arrest van 21 juni 2012, Mahagében en Dávid (C‑80/11 en C‑142/11, EU:C:2012:373, punt 44).
17 Arrest van 8 mei 2008, Ecotrade (C‑95/07 en C‑96/07, EU:C:2008:267, punt 46).
18 Volgens artikel 218 van richtlijn 2006/12 wordt als factuur aanvaard „ieder document of bericht op papier of in elektronisch formaat dat aan de in [hoofdstuk 3] vastgestelde voorwaarden voldoet”.
19 Hoewel een belastingplichtige doorgaans facturen moet overleggen, wil hij aanspraak kunnen maken op aftrek, staat het ontbreken ervan in bepaalde omstandigheden niet in de weg aan de uitoefening van het recht op aftrek. Zie in die zin arrest van 1 april 2004, Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, punt 47).
20 Zie artikel 226, punten 9 en 10, van richtlijn 2006/112.
21 Zie arrest van 29 april 2004, Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268, punt 36).
22 Het Hof heeft geoordeeld dat „[d]e uitoefening van dit recht op aftrek veronderstelt dat de belastingplichtigen in beginsel geen betaling uitvoeren en derhalve geen voorbelasting betalen voordat zij een factuur hebben ontvangen of een ander document dat kan worden geacht als zodanig dienst te doen, en dat de btw niet kan worden geacht een bepaalde handeling te belasten voordat zij is betaald”. Arrest van 29 april 2004, Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268, punt 35).
23 Het Hof heeft geoordeeld dat „[d]e te late betaling van de btw […] op zich echter niet [kan] worden gelijkgesteld met fraude. Daarvoor is immers enerzijds vereist dat de betrokken handeling […] ertoe leidt dat in strijd met het door deze bepalingen [tot regeling van de btw] beoogde doel een belastingvoordeel wordt verleend”, en dat „[h]et beginsel van fiscale neutraliteit [zich verzet] tegen een sanctie die erin bestaat het recht op aftrek te weigeren in geval van te late betaling van de belasting over de toegevoegde waarde”. Zie punt 74 en het dictum van het arrest van 12 juli 2012, EMS-Bulgaria Transport OOD (C‑284/11, EU:C:2012:458).
24 Ik wijs erop dat volgens die bepaling de vijfjarige vervaltermijn zowel voor de fiscus als voor de belastingplichtigen geldt: wanneer die vijf jaar zijn verstreken, kan de fiscus geen belasting of belastingverschil meer innen, en evenmin kunnen de belastingplichtigen nog aanspraak maken op teruggaaf van de betaalde belasting.
25 Onder het Unierecht beschermen redelijke beroepstermijnen die met het oog op de rechtszekerheid gelden op straffe van verval van recht, zowel de belastingplichtige als de autoriteiten; zie arrest van 14 juni 2017, Compass Contract Services (C‑38/16, EU:C:2017:454, punt 42).
26 Tussen partijen in het hoofdgeding is onbetwist dat noch de leveranciers Hella noch Volkswagen frauduleus hebben gehandeld of wisten dat het in strijd was met de regels de goederenleveringen te beschouwen als niet aan btw onderworpen handelingen.
27 Arrest van 28 juli 2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, punt 30).
28 Arrest van 15 september 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, punt 38).
29 Ibidem, punt 43.
30 Zie in die zin arrest van 9 juli 2015, Salomie en Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, punt 62).
31 Arrest van 17 december 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punt 83 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
32 Arrest van 14 juni 2017, Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis (C‑26/16, EU:C:2017:453, punt 76 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
33 Arrest van 9 juli 2015, Salomie en Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, punt 45 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
34 Zie onder meer arrest van 14 juni 2017, Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis (C‑26/16, EU:C:2017:453, punt 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
35 Arrest van 7 maart 2017, RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, punt 59).
36 Punten 57 en 77 van deze conclusie.
37 Arrest van 9 juni 2016, Wolfgang und Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR (C‑332/14, EU:C:2016:417, punten 58‑61).
38 Volgens de verwijzingsbeslissing zijn er nog andere ondernemingen die in een soortgelijke situatie verkeren.
Verzoek om een prejudiciële beslissing ingediend door de Najvyšší súd Slovenskej republiky (Slowakije) op 20 oktober 2016 – Volkswagen AG/Finančné riaditeľstvo SR
(Zaak C-533/16)
Procestaal: Slowaaks
Verwijzende rechter
Najvyšší súd Slovenskej republiky
Partijen in het hoofdgeding
Verzoekende partij: Volkswagen AG
Verwerende partij: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky
Prejudiciële vragen
Moeten richtlijn 2008/91 en het recht op belastingteruggaaf aldus worden uitgelegd dat voor de uitoefening van het recht op btw teruggaaf cumulatief aan de volgende voorwaarden moet zijn voldaan:
i) levering van de goederen of diensten, en
ii) vermelding van de btw op de factuur door de leverancier?
Met andere woorden, kan een belastingplichtige waaraan de btw niet bij een factuur in rekening is gebracht belastingteruggaaf vragen?
Is het in overeenstemming met het evenredigheidsbeginsel of het beginsel van fiscale neutraliteit van de btw dat de termijn voor belastingteruggaaf wordt berekend vanaf een tijdstip waarop niet aan de materiële voorwaarden voor de uitoefening van het recht op belastingteruggaaf is voldaan?
Moeten artikel 167 en artikel 178, onder a) van de btw richtlijn, gelet op het beginsel van fiscale neutraliteit, aldus worden uitgelegd dat zij in omstandigheden als in het hoofdgeding en mits is voldaan aan de overige materiële en procedurele voorwaarden voor de uitoefening van het recht op belastingaftrek, zich er tegen verzetten dat de belastingautoriteit aan een belastingplichtige het recht op belastingteruggaaf dat hij binnen de in richtlijn 2008/9 gestelde termijn heeft uitgeoefend, weigeren indien de leverancier de belasting hem op de factuur in rekening heeft gebracht en deze belasting heeft afgedragen vóór het verstrijken van de in de nationale regelgeving bepaalde vervaltermijn?
Zijn de Slowaakse belastingautoriteit, gelet op de beginselen van neutraliteit en evenredigheid die aan het gemeenschappelijke btw stelsel ten grondslag liggen, verder gegaan dan noodzakelijk is om het door de btw richtlijn nagestreefde doel te bereiken, doordat zij aan een belastingplichtige het recht op teruggaaf van de betaalde belasting hebben ontzegd wegens het verstrijken van de in de nationale regelgeving bepaalde vervaltermijn voor teruggaaf, ook al had de belastingplichtigen het recht op teruggaaf niet binnen dat tijdsbestek kunnen uitoefenen, en ook al is de belasting naar behoren geïnd en het risico van belastingfraude of niet-betaling volledig uitgesloten?
Kunnen de beginselen van rechtszekerheid en bescherming van het gewettigd vertrouwen en het recht op behoorlijk bestuur als bedoeld in artikel 41 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een uitlegging van de nationale bepalingen volgens welke voor de inachtneming van de termijn voor belastingteruggaaf de datum van het besluit van de het bestuursorgaan op de belastingteruggaaf beslissend is, en niet de datum waarop de belastingplichtige het recht op belastingteruggaaf uitoefent?
____________
1 Richtlijn 2008/9/EG van de Raad van 12 februari 2008 tot vaststelling van nadere voorschriften voor de in Richtlijn 2006/112/EG vastgestelde teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan belastingplichtigen die niet in de lidstaat van teruggaaf maar in een andere lidstaat gevestigd zijn (PB 2008, L 44, blz. 23).
