HvJ JK arrest
JK, een franchisenemer in een keten fastfoodrestaurants (McDonald’s), verkoopt maaltijden en bereide spijzen, zoals belegde broodjes, aardappelpannenkoekjes, salades, friet, broccoli, softijs, milkshakes, vruchtensappen enz. Deze producten worden geserveerd op een dienblad. De klant ontvangt daarbij wegwerpservetjes en bij bepaalde producten bestek of een rietje. De maaltijden en spijzen worden ter plaatse bereid op basis van halffabricaten. Zij kunnen warm of koud zijn, en ter plaatse worden geconsumeerd of door de koper worden meegenomen.
Polen kent twee verlaagde btw-tarieven die van toepassing kunnen zijn. Na afloop van een controle heeft de Poolse belastingdienst zich op het standpunt gesteld dat alle activiteiten van JK vielen onder „eet- en drinkgelegenheden” waarvoor het btw-tarief van 8 % geldt, en niet onder de levering van „bereide spijzen” waarvoor het btw-tarief van 5 % geldt.
A-G Richard de la Tour heeft een conclusie genomen:
- Verkoop van eten bereid in fastfoodrestaurants om ter plaatse te gebruiken (in eigen zaak of food court) is een restaurantdienst.
- Als het eten wordt meegenomen is er geen sprake van een restaurantdienst maar van een levering van levensmiddelen.
Het begrip „restaurantdiensten, restauratie en cateringdiensten” ziet volgens het HvJ ook op de levering van spijzen die gepaard gaat met voldoende bijkomende diensten die ertoe strekken de onmiddellijke consumptie van die spijzen door de eindverbruiker mogelijk te maken, hetgeen aan de verwijzende rechter staat om na te gaan. Wanneer de eindverbruiker ervoor kiest om bij de consumptie van de geleverde spijzen geen gebruik te maken van de materiële en personele middelen die de belastingplichtige hem ter beschikking stelt, moet ervan worden uitgegaan dat de levering van deze spijzen niet gepaard gaat met enige bijkomende dienst.
Artikel 98, lid 2, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij richtlijn 2009/47/EG van de Raad van 5 mei 2009, gelezen in samenhang met bijlage III, punt 12 bis, bij deze richtlijn en artikel 6 van uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van richtlijn 2006/112, moet aldus worden uitgelegd dat het begrip „restaurantdiensten, restauratie en cateringdiensten” mede ziet op de levering van spijzen die gepaard gaat met voldoende bijkomende diensten die ertoe strekken de onmiddellijke consumptie van die spijzen door de eindverbruiker mogelijk te maken, hetgeen aan de verwijzende rechter staat om na te gaan. Wanneer de eindverbruiker ervoor kiest om bij de consumptie van de geleverde spijzen geen gebruik te maken van de materiële en personele middelen die de belastingplichtige hem ter beschikking stelt, moet ervan worden uitgegaan dat de levering van deze spijzen niet gepaard gaat met enige bijkomende dienst.
ARREST VAN HET HOF (Eerste kamer)
22 april 2021 (*)
„Prejudiciële verwijzing – Fiscale bepalingen – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 98, lid 2 – Mogelijkheid voor de lidstaten om een of twee verlaagde btw-tarieven toe te passen op bepaalde goederenleveringen en diensten – Kwalificatie van een handelsactiviteit als ‚dienst’ – Bijlage III, punt 12 bis – Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 – Artikel 6 – Begrip ‚restaurant- en cateringdiensten’ – Maaltijden die klaar zijn voor onmiddellijke consumptie ter plaatse in de inrichting van de verkoper of in een restauratiezone – Afhaalmaaltijden die klaar zijn voor onmiddellijke consumptie”
In zaak C‑703/19,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Naczelny Sąd Administracyjny (hoogste bestuursrechter, Polen) bij beslissing van 6 juni 2019, ingekomen bij het Hof op 24 september 2019, in de procedure
J.K.
tegen
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach,
in tegenwoordigheid van:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,
wijst
HET HOF (Eerste kamer),
samengesteld als volgt: J.‑C. Bonichot, kamerpresident, L. Bay Larsen, C. Toader, M. Safjan en N. Jääskinen (rapporteur), rechters,
advocaat-generaal: J. Richard de la Tour,
griffier: A. Calot Escobar,
gezien de stukken,
gelet op de opmerkingen van:
– J.K., vertegenwoordigd door R. Baraniewicz, doradca podatkowy, en A. Zubik, radca prawny,
– de Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, vertegenwoordigd door P. Selera, B. Kołodziej, T. Wojciechowski en M. Kowalewska,
– de Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, vertegenwoordigd door P. Chrupek en A. Zaręba-Faracik, radcowie prawni,
– de Poolse regering, vertegenwoordigd door B. Majczyna als gemachtigde,
– de Europese Commissie, vertegenwoordigd door J. Jokubauskaitė en M. Siekierzyńska als gemachtigden,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 12 november 2020,
het navolgende
Arrest
1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 98, lid 2, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn 2009/47/EG van de Raad van 5 mei 2009 (PB 2009, L 116, blz. 18) (hierna: „btw-richtlijn”), gelezen in samenhang met bijlage III, punt 12 bis, bij de btw-richtlijn en artikel 6 van uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van richtlijn 2006/112 (PB 2011, L 77, blz. 1).
2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen J.K. en de Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (directeur van de belastingkamer Katowice, Polen) (hierna: „belastingdienst”) over de uitkomst van een in 2016 verrichte belastingcontrole met betrekking tot het tarief van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) dat werd toegepast op de verkoop van bereide spijzen en maaltijden voor onmiddellijke consumptie ter plaatse of om mee te nemen, voor welke handelingen J.K. btw-plichtig is.
Toepasselijke bepalingen
Unierecht
Btw-richtlijn
3 Artikel 96 van de btw-richtlijn luidt:
„De lidstaten passen een normaal btw-tarief toe, dat door elke lidstaat wordt vastgesteld op een percentage van de maatstaf van heffing, dat voor goederenleveringen en voor diensten gelijk is.”
4 Artikel 98 van deze richtlijn bepaalt:
„1. De lidstaten kunnen een of twee verlaagde tarieven toepassen.
2. De verlaagde tarieven zijn uitsluitend van toepassing op de goederenleveringen en de diensten die tot de in bijlage III genoemde categorieën behoren.
[…]3. Bij de toepassing van de in lid 1 bedoelde verlaagde tarieven op de categorieën waarin aan goederen wordt gerefereerd, mogen de lidstaten voor de vaststelling van de juiste omschrijving van de betrokken categorie gebruikmaken van de gecombineerde nomenclatuur[, die is opgenomen in bijlage I bij verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad van 23 juli 1987 met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief (PB 1987, L 256, blz. 1), zoals gewijzigd bij verordening (EG) nr. 1031/2008 van de Commissie van 19 september 2008 (PB 2008, L 291, blz. 1)].”
5 Bijlage III bij de btw-richtlijn heeft als opschrift „Lijst van de goederenleveringen en de diensten waarop de in artikel 98 bedoelde verlaagde tarieven mogen worden toegepast” en vermeldt in de punten 1 en 12 bis:
„1) Levensmiddelen (met inbegrip van dranken, maar met uitsluiting van alcoholhoudende dranken) voor menselijke en dierlijke consumptie, levende dieren, zaaigoed, planten en ingrediënten die gewoonlijk bestemd zijn voor gebruik bij de bereiding van levensmiddelen, alsmede producten die gewoonlijk bestemd zijn ter aanvulling of vervanging van levensmiddelen;
[…]12 bis) restaurantdiensten, restauratie en cateringdiensten [(hierna ook: „restaurant- en cateringdiensten”)], waarbij het mogelijk is de levering van (alcoholhoudende en/of niet-alcoholhoudende) dranken uit te sluiten”.
Uitvoeringsverordening nr. 282/2011
6 Artikel 6 van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 luidt:
„1. Onder restaurant- en cateringdiensten wordt verstaan het verstrekken van bereide of onbereide spijzen of dranken dan wel beide, voor menselijke consumptie, in combinatie met voldoende bijkomende diensten ten behoeve van de onmiddellijke consumptie van die spijzen of dranken. Het verstrekken van spijzen of dranken dan wel beide is niet meer dan een onderdeel van het geheel waarin het dienstenaspect de overhand heeft. Restaurantdiensten zijn dergelijke diensten verstrekt in de ruimten van de dienstverrichter en cateringdiensten zijn dergelijke diensten verstrekt elders dan in de ruimten van de dienstverrichter.
2. Het verstrekken van bereide of onbereide spijzen of dranken dan wel beide, al dan niet inclusief het vervoer ervan, maar zonder andere bijkomende diensten wordt niet aangemerkt als restaurant- en cateringdiensten in de zin van lid 1.”
GN
7 De gecombineerde nomenclatuur, die is opgenomen in bijlage I bij verordening nr. 2658/87, zoals gewijzigd bij verordening nr. 1031/2008 (hierna: „GN”), is gebaseerd op het geharmoniseerde systeem inzake de omschrijving en de codering van goederen dat is opgesteld door de Internationale Douaneraad, thans de Werelddouaneorganisatie (WCO), en dat is ingevoerd bij het op 14 juni 1983 te Brussel gesloten Internationaal Verdrag betreffende het geharmoniseerde systeem inzake de omschrijving en de codering van goederen. Dit internationale verdrag is samen met het daarbij behorende protocol van wijziging van 24 juni 1986 namens de Europese Economische Gemeenschap goedgekeurd bij besluit 87/369/EEG van de Raad van 7 april 1987 (PB 1987, L 198, blz. 1).
Pools recht
8 Artikel 5a van de ustawa o podatku od towarów i usług (wet inzake de belasting op goederen en diensten) van 11 maart 2004 (Dz. U. 2004, nr. 54, volgnr. 535), in de versie die van toepassing is op het hoofdgeding (Dz. U. 2011, nr. 177, volgnr. 1054) (hierna: „btw-wet”), bepaalt:
„Goederen of diensten die het voorwerp uitmaken van de in artikel 5 bedoelde handelingen en die zijn opgenomen in de indelingen op basis van officiële statistieken, worden aan de hand van deze indelingen geïdentificeerd, indien de wettelijke bepalingen of de wettelijke uitvoeringsmaatregelen statistische symbolen aan die goederen of diensten toekennen.”
9 Overeenkomstig artikel 41, lid 1, van de btw-wet bedraagt het normale btw-tarief 22 %. In artikel 41, lid 2a, van deze wet is het volgende opgenomen:
„Voor de in bijlage 10 bij de wet genoemde goederen bedraagt het tarief 5 %.”
10 Punt 28 van bijlage 10 bij die wet vermeldt „bereide maaltijden en gerechten, met uitzondering van producten met een alcoholgehalte van meer dan 1,2 %”, die behoren tot subklasse 10.85.1 van de Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (besluit van de ministerraad betreffende de Poolse indeling van goederen en diensten) van 4 september 2015 (Dz. U. 2015, volgnr. 1676) (hierna: „PKWiU”).
11 Artikel 3, lid 1, punt 1, van de rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (besluit van de minister van Financiën betreffende de goederen en diensten waarvoor het verlaagde btw-tarief geldt, en de voorwaarden voor de toepassing van de verlaagde tarieven) van 23 december 2013 (Dz. U. 2013, volgnr. 1719) bepaalt:
„Het in artikel 41, lid 1, van de [btw-wet] vermelde btw-tarief wordt verlaagd tot 8 % voor:
1) de goederen en diensten vermeld in de bijlage bij dit besluit”.
12 Punt III, onder 7, van de bijlage bij dit besluit vermeldt de volgende diensten:
„Restauratiediensten (PKWiU ex 56), met uitzondering van de verkoop van: 1) alcoholhoudende dranken met een alcoholgehalte van meer dan 1,2 %; 2) alcoholhoudende dranken die een mengsel zijn van bier en niet-alcoholhoudende dranken met een alcoholgehalte van meer dan 0,5 %; 3) dranken waarvoor koffie of thee wordt gebruikt, ongeacht het percentage koffie of thee dat bij de bereiding wordt gebruikt; 4) alcoholvrije koolzuurhoudende dranken; 5) mineraalwater, en 6) andere producten in onverwerkte staat die worden belast tegen het tarief als bedoeld in artikel 41, lid 1, van de [btw-wet].”
13 Volgens de door de verwijzende rechter verstrekte informatie omvat rubriek ex 56 van de PKWiU („restauratiediensten”) subklasse 56.1, die onder andere betrekking heeft op restaurantdiensten en afhaalmaaltijden, met inbegrip van met name restaurants met volledige tafelbediening, zelfbedieningsrestaurants en andere restaurantdiensten (hierna: „restaurantdiensten in de zin van rubriek ex 56 van de PKWiU”).
14 De verwijzende rechter voegt daaraan toe dat bij de uitlegging van de PKWiU wordt verwezen naar de rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji działalności (besluit van de ministerraad betreffende de Poolse indeling van beroepsactiviteiten) van 24 december 2007 (Dz. U. 2007, nr. 251, volgnr. 1885) en in het bijzonder naar rubriek ex 56 ervan en de subklassen daarvan. Deze rubriek omvat het verrichten van diensten in verband met het aanbieden van maaltijden voor onmiddellijke consumptie in restaurants, met inbegrip van zelfbedieningsrestaurants en restaurants die af te halen gerechten aanbieden, met of zonder zitplaatsen. Doorslaggevend is niet het soort eetgelegenheid, maar het feit dat de aangeboden maaltijden bedoeld zijn voor onmiddellijke consumptie. Subklasse 56.10.A („Restaurants en overige permanente eetgelegenheden”) omvat diensten in verband met het bereiden en serveren van gerechten aan tafelende gasten of gasten die zelf gerechten uit een menu kiezen, ongeacht of zij de bereide gerechten ter plaatse nuttigen, deze afhalen of laten bezorgen. Deze subklasse omvat de activiteiten van restaurants, cafés, fastfoodrestaurants, ijssalons, pizzeria’s en afhaalrestaurants, alsmede de activiteiten van mobiele restaurants en bars die worden verricht door afzonderlijke marktdeelnemers.
Hoofdgeding en prejudiciële vragen
15 Verzoeker in het hoofdgeding is franchisenemer in een keten fastfoodrestaurants. Hij verkoopt bereide maaltijden en gerechten, zoals belegde broodjes, salades, friet, milkshakes enz. Deze producten worden geserveerd op een plastic dienblad waarbij de klant papieren servetten en bij bepaalde producten bestek en/of een rietje ontvangt. Deze maaltijden en gerechten worden ter plaatse bereid op basis van halffabricaten. Zij kunnen warm of koud zijn, en ter plaatse worden geconsumeerd of door de klanten worden meegenomen.
16 In het kader van zijn economische activiteit hanteert verzoeker in het hoofdgeding verschillende verkoopwijzen. De producten worden verkocht hetzij in het restaurant zelf, hetzij aan het buitenloket van het restaurant, hetzij in aangewezen restauratiezones binnen winkelcentra.
17 In september 2016 heeft de belastingdienst de btw-aangiften van verzoeker in het hoofdgeding alsmede de berekening en betaling van deze belasting gecontroleerd voor het tijdvak van 1 januari tot en met 30 juni 2016.
18 Na afloop van deze controle was de belastingdienst van mening dat alle activiteiten van verzoeker in het hoofdgeding vielen onder „restauratiediensten”, waarvoor het btw-tarief van 8 % geldt, en niet – zoals verzoeker had aangegeven – onder de „levering van bereide gerechten”, waarvoor het btw-tarief van 5 % geldt, en heeft deze dienst het bedrag van de door verzoeker in het hoofdgeding over de referentieperiode verschuldigde btw herzien bij beslissing van 21 april 2017. Deze beslissing is bevestigd door de belastingdienst van tweede aanleg.
19 Bij vonnis van 1 maart 2018 heeft de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (bestuursrechter in eerste aanleg Gliwice, Polen) het door verzoeker in het hoofdgeding ingestelde beroep tegen de beslissing van de belastingdienst van tweede aanleg verworpen en de bevindingen van die dienst bevestigd.
20 De Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach heeft net als de belastingdienst opgemerkt dat de aan de klanten geboden mogelijkheid om het gekochte gerecht ter plaatse te nuttigen zonder dat dit gerecht verder moest worden bereid, verder ging dan de loutere levering van een gerecht, aangezien de klant dat gerecht weliswaar niet verder moest bereiden, maar dat gerecht toch moest worden opgewarmd of gemengd om onmiddellijk te kunnen worden genuttigd.
21 Het vonnis van de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach is door verzoeker in het hoofdgeding aangevochten bij de verwijzende rechter, de Naczelny Sąd Administracyjny (hoogste bestuursrechter, Polen).
22 De verwijzende rechter stelt vast dat de Republiek Polen in artikel 5a van de btw-wet gebruik heeft gemaakt van de in artikel 98, lid 2, van de btw-richtlijn geboden mogelijkheid voor de lidstaten om het btw-tarief voor de in bijlage III bij deze richtlijn vermelde goederenleveringen en diensten te verlagen. Deze rechter koestert evenwel twijfels over de omzetting in Pools recht van artikel 98 van de btw-richtlijn en van bijlage III bij die richtlijn, omdat in dat recht niet wordt verwezen naar de GN maar naar de PKWiU, een statistische activiteitenclassificatie waarin de werkingssfeer van de erin opgenomen begrippen wordt gedefinieerd aan de hand van de activiteiten van specifieke gelegenheden en niet, zoals in het btw-recht, aan de hand van het voorwerp van deze belasting.
23 Volgens de in het Poolse recht ingevoerde regeling wordt het verlaagde tarief dat van toepassing is op een belastbare handeling dus uitsluitend bepaald op basis van de rubriek van de PKWiU waaronder deze handeling valt, zodat het irrelevant is of deze wordt aangemerkt als een „levering van goederen” dan wel als een „dienst”. Overeenkomstig deze regeling geldt voor belastbare handelingen van de categorie „bereide maaltijden en gerechten” als bedoeld in subklasse 10.85.1 van de PKWiU een verlaagd btw-tarief van 5 %, terwijl voor handelingen van de categorie „restauratiediensten” als bedoeld in rubriek ex 56 van de PKWiU een verlaagd btw-tarief van 8 % geldt.
24 De verwijzende rechter merkt evenwel op dat volgens de gekozen indelingsmethode de categorie „restauratiediensten” in de zin van rubriek ex 56 van de PKWiU ruimer is dan de categorie „restaurantdiensten, restauratie en cateringdiensten” in de zin van punt 12 bis van bijlage III bij de btw-richtlijn.
25 Wat het begrip „bereide maaltijden en gerechten” betreft, wijst de verwijzende rechter erop dat dit begrip moet worden uitgelegd in overeenstemming met de rechtspraak van het Hof en vraagt hij zich af hoe het door de belastingdienst en de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach toegepaste criterium van de bereidingsmethode relevant is om dit begrip te onderscheiden van het begrip „restaurantdienst”. Volgens deze rechter volgt namelijk uit de rechtspraak van het Hof dat de bereiding van het warme eindproduct op zich aan de betrokken handeling niet het karakter van een dienstverrichting kan verlenen (arrest van 10 maart 2011, Bog e.a., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 en C‑502/09, EU:C:2011:135, punten 68 en 69).
26 De verwijzende rechter benadrukt echter dat de criteria voor de afbakening tussen goederenleveringen en dienstverrichtingen op het gebied van de verkoop van spijzen en dranken door het Hof zijn ontwikkeld in het arrest van 2 mei 1996, Faaborg-Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184), dat is gewezen voordat „restaurant- en cateringdiensten” in het Unierecht werden gedefinieerd in artikel 6 van uitvoeringsverordening nr. 282/2011. Volgens deze rechter rijst dan ook de vraag of deze criteria nog steeds geldig zijn.
27 Ten slotte vestigt de verwijzende rechter er de aandacht op dat voor de afbakening tussen goederenleveringen en diensten rekening moet worden gehouden met alle door verzoeker in het hoofdgeding gehanteerde verkoopmethoden en dat elk van deze methoden elementen van zowel een goederenlevering als een dienst in zich draagt. Volgens deze rechter bestaat het enige verschil in de omvang van de voorzieningen die de verkoper aanbiedt en in de verwachtingen die de klanten hebben over de dienstverlening.
28 Volgens de verwijzende rechter is de dienstverlening – met name de mogelijkheid om het aangekochte gerecht of de aangekochte maaltijd ter plaatse te consumeren – echter slechts potentieel van aard, los van de verkoopmethode, en is deze afhankelijk van de keuze van de klant. Wegens het vereenvoudigde verkoopsysteem en de wijze waarop deze gerechten of maaltijden worden opgediend en verpakt, kan op het moment van de verkoop niet worden uitgemaakt of de gerechten of maaltijden ter plaatse zullen worden verbruikt dan wel of het gaat om meeneemgerechten en -maaltijden.
29 Tegen deze achtergrond heeft de Naczelny Sąd Administracyjny de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
„1) Omvat het begrip ‚restaurantdiensten’, waarop een verlaagd btw-tarief van toepassing is [(artikel 98, lid 2, van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met bijlage III, punt 12 bis, bij die richtlijn en artikel 6 van uitvoeringsverordening nr. 282/2011)], de verkoop van bereide gerechten in omstandigheden als die van het hoofdgeding, namelijk wanneer
– de verkoper de kopers een inrichting ter beschikking stelt die hen in staat stelt hun maaltijd ter plaatse te consumeren (aparte consumptieruimte, toegang tot toiletten);
– er geen gespecialiseerde bediening wordt aangeboden;
– er geen bediening in de strikte zin van het woord wordt aangeboden;
– het bestelproces vereenvoudigd en gedeeltelijk geautomatiseerd is, en
– de klant beperkte mogelijkheden heeft om zijn bestelling te personaliseren?
2) Is het voor het antwoord op de eerste vraag van belang hoe de gerechten worden bereid, en met name dat de bereide gerechten worden klaargemaakt met halffabricaten, waarvan er een deel aan een warmtebehandeling wordt onderworpen?
3) Volstaat ter beantwoording van de eerste vraag de vaststelling dat de klant de mogelijkheid heeft de aangeboden inrichting te gebruiken of moet worden vastgesteld dat dit element voor de gemiddelde klant een essentieel onderdeel van de dienst is?”
Beantwoording van de prejudiciële vragen
30 Met zijn prejudiciële vragen, die samen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de activiteit van een belastingplichtige waarbij op verschillende wijzen gerechten en maaltijden die klaar zijn voor consumptie worden verkocht, behoort tot de categorie „restaurantdiensten, restauratie en cateringdiensten” waarop een verlaagd btw-tarief kan worden toegepast krachtens artikel 98, lid 2, van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met bijlage III, punt 12 bis, bij deze richtlijn en artikel 6 van uitvoeringsverordening nr. 282/2011.
31 Vooraf zij opgemerkt dat uit het verzoek om een prejudiciële beslissing blijkt dat de verwijzende rechter de vragen voorlegt aan het Hof omdat hij twijfels heeft over de wijze waarop de Poolse wetgever artikel 98 van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met bijlage III daarbij, in nationaal recht heeft omgezet.
32 De twijfels van deze rechter houden met name verband met het feit dat volgens hem de categorie „restauratiediensten” als bedoeld in rubriek ex 56 van de PKWiU ruimer is dan de categorie „restaurantdiensten” bedoeld in bijlage III, punt 12 bis, bij de btw-richtlijn.
33 Uit het dossier waarover het Hof beschikt, blijkt immers dat rubriek ex 56 van de PKWiU zowel ziet op een deel van de diensten die vallen onder het begrip „restaurantdiensten, restauratie en cateringdiensten” als bedoeld in bijlage III, punt 12 bis, bij de btw-richtlijn, als op een deel van de goederen die vallen onder het begrip „levensmiddelen” als bedoeld in punt 1 van die bijlage III.
34 Bijgevolg leidt de door de Republiek Polen gekozen classificatiemethode in wezen tot een situatie waarin verschillende belastbare handelingen die vallen onder twee verschillende categorieën van bijlage III bij de btw-richtlijn, op nationaal niveau kunnen worden ingedeeld in dezelfde categorie en onderworpen aan hetzelfde verlaagde tarief. Voorts brengt deze methode mee dat twee verschillende verlaagde btw-tarieven van toepassing kunnen zijn op een en dezelfde categorie van bijlage III doordat de inhoud van deze categorie op nationaal niveau over verschillende rubrieken van de PKWiU is gespreid.
35 In dit verband zij eraan herinnerd dat volgens artikel 96 van de btw-richtlijn in beginsel hetzelfde btw-tarief, namelijk het door iedere lidstaat vast te stellen normale tarief, wordt toegepast op goederenleveringen en diensten.
36 In afwijking van dat beginsel is in artikel 98 van die richtlijn voorzien in de mogelijkheid om verlaagde btw-tarieven toe te passen. Daartoe bevat bijlage III bij deze richtlijn een exhaustieve lijst van de categorieën goederenleveringen en diensten waarop deze verlaagde tarieven mogen worden toegepast (zie in die zin arrest van 19 december 2019, Segler‑Vereinigung Cuxhaven, C‑715/18, EU:C:2019:1138, punt 22).
37 Het doel van de aan de lidstaten geboden mogelijkheid om verlaagde btw-tarieven in te voeren is om bepaalde bijzonder noodzakelijk geachte goederen en diensten goedkoper te maken en dus toegankelijker voor de eindconsument die uiteindelijk de belasting draagt (zie in die zin arrest van 9 maart 2017, Oxycure Belgium, C‑573/15, EU:C:2017:189, punt 22 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
38 Volgens vaste rechtspraak van het Hof staat het aan de lidstaten, mits zij het aan het gemeenschappelijke btw-stelsel inherente beginsel van fiscale neutraliteit eerbiedigen, om nauwkeuriger te bepalen welke van de in bijlage III bij de btw-richtlijn genoemde categorieën goederenleveringen en diensten aan het verlaagde btw-tarief zullen worden onderworpen (arrest van 9 november 2017, AZ, C‑499/16, EU:C:2017:846, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
39 Dienaangaande zij opgemerkt dat de lidstaten ingevolge artikel 98, lid 3, van de btw-richtlijn bij de toepassing van verlaagde tarieven op categorieën van goederenleveringen mogen gebruikmaken van de GN teneinde de betrokken categorie nauwkeurig te omschrijven. Het gebruik van de GN is evenwel slechts een van vele manieren om de betrokken categorie nauwkeurig te bepalen (zie in die zin arrest van 9 november 2017, AZ, C‑499/16, EU:C:2017:846, punt 25).
40 Uit het voorgaande volgt dat – mits de handelingen waarop het verlaagde tarief van toepassing is onder een van de categorieën van bijlage III bij de btw-richtlijn vallen en het beginsel van fiscale neutraliteit in acht wordt genomen – de nationale wetgever bij de vaststelling in zijn nationale wetgeving van de categorieën waarop hij dit verlaagde tarief wil toepassen, vrij is om de onder de categorieën van bijlage III bij de btw-richtlijn vallende goederenleveringen en diensten in te delen volgens de methode die hij het meest geschikt acht.
41 Op voorwaarde dat de wetgever de in het vorige punt gestelde voorwaarden in acht neemt mag hij verschillende belastbare handelingen die vallen onder verschillende categorieën van bijlage III, in dezelfde categorie indelen, zonder daarbij een formeel onderscheid te maken tussen goederenleveringen en diensten. Zoals de advocaat-generaal in punt 60 van zijn conclusie heeft opgemerkt, is het evenmin van belang dat de nationale wetgever er ter aanduiding van een categorie in zijn classificatie voor kiest om vergelijkbare termen te gebruiken als die van een van de punten van bijlage III bij de btw-richtlijn, maar dan met een ruimere werkingssfeer dan die van de in het betrokken punt bedoelde categorie, aangezien voor de in die categorie bedoelde goederen en diensten het verlaagde btw-tarief geldt.
42 Zoals de advocaat-generaal in punt 50 van zijn conclusie in wezen heeft opgemerkt en met name gelet op het arrest van 27 februari 2014, Pro Med Logistik en Pongratz (C‑454/12 en C‑455/12, EU:C:2014:111, punten 43 en 44), verzet de btw-richtlijn zich er overigens niet tegen dat op goederenleveringen of diensten die tot dezelfde categorie van bijlage III bij deze richtlijn behoren, twee verschillende verlaagde btw-tarieven worden toegepast.
43 Na deze precisering zij eraan herinnerd dat de lidstaten het beginsel van fiscale neutraliteit in acht moeten nemen wanneer zij ervoor kiezen om een of twee verlaagde btw-tarieven te hanteren voor een van de 24 categorieën goederenleveringen of diensten die in bijlage III bij de btw-richtlijn zijn vermeld of, in voorkomend geval, om die tarieven alleen te hanteren voor een deel van de goederenleveringen of diensten van elk van deze categorieën (zie in die zin arrest van 9 maart 2017, Oxycure Belgium, C‑573/15, EU:C:2017:189, punt 28 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
44 Dit beginsel verzet zich ertegen dat soortgelijke goederen of diensten, die met elkaar concurreren, uit het oogpunt van de btw verschillend worden behandeld (arresten van 9 maart 2017, Oxycure Belgium, C‑573/15, EU:C:2017:189, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 19 december 2019, Segler-Vereinigung Cuxhaven, C‑715/18, EU:C:2019:1138, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
45 In die omstandigheden staat het, zoals de advocaat-generaal in punt 59 van zijn conclusie heeft benadrukt, aan de nationale rechter om niet alleen na te gaan of de keuze van de nationale wetgever om een of twee verlaagde btw-tarieven toe te passen betrekking heeft op handelingen die vallen onder een of meerdere categorieën van bijlage III bij de btw-richtlijn, maar ook of het beginsel van fiscale neutraliteit is geëerbiedigd wanneer goederenleveringen of diensten binnen dezelfde categorie van die bijlage uit het oogpunt van de btw verschillend worden behandeld.
46 Aangezien de indeling van de belastbare handelingen in de categorieën van bijlage III bij de btw-richtlijn een noodzakelijke voorwaarde is om te kunnen nagaan of er een verlaagd btw-tarief kan worden toegepast, staat het aan het Hof om vast te stellen welke criteria nuttig zijn voor deze beoordeling, die de nationale rechter moet verrichten.
47 Dienaangaande moet eraan worden herinnerd dat de btw-richtlijn een gemeenschappelijk btw-stelsel invoert dat meer in het bijzonder is gebaseerd op een uniforme omschrijving van de belastbare handelingen (arresten van 13 juni 2018, Polfarmex, C‑421/17, EU:C:2018:432, punt 27, en 11 mei 2017, Posnania Investment, C‑36/16, EU:C:2017:361, punt 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
48 In het geval van een samengestelde handeling die bestaat uit een reeks nauw met elkaar verbonden elementen en verrichtingen die objectief gezien één enkele, ondeelbare economische handeling vormen, volgt uit vaste rechtspraak van het Hof dat er, om uit te maken of deze handeling als levering van goederen dan wel als dienstverrichting moet worden gekwalificeerd, rekening moet worden gehouden met alle omstandigheden waaronder de betrokken handeling wordt verricht om daaruit de kenmerkende aspecten naar voren te halen en de overheersende onderdelen ervan te bepalen (zie in die zin arrest van 10 maart 2011, Bog e.a., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 en C‑502/09, EU:C:2011:135, punt 61 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
49 Het Hof heeft ook verduidelijkt dat het overheersende aspect moet worden bepaald uit het oogpunt van de modale consument en in het kader van een algehele beoordeling, met inaanmerkingneming van het kwalitatieve – en niet enkel het kwantitatieve – belang van het dienstenaspect tegenover het met een levering van goederen verband houdende aspect (zie in die zin arrest van 10 maart 2011, Bog e.a., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 en C‑502/09, EU:C:2011:135, punt 62).
50 Aangezien met de verhandeling van een goed steeds een zekere dienstverrichting gepaard gaat, zoals het uitstallen van de producten op schappen of het afgeven van een factuur, kunnen ter bepaling van het aandeel van de dienstverrichting in een complexe transactie die tevens de levering van een goed omvat, enkel de andere diensten dan die welke voor de verhandeling van een goed noodzakelijk zijn in aanmerking worden genomen (arrest van 10 maart 2011, Bog e.a., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 en C‑502/09, EU:C:2011:135, punt 63 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
51 Het Hof heeft meer in het bijzonder geoordeeld dat de restaurantverrichting wordt gekenmerkt door een reeks van aspecten en handelingen, waarvan de levering van voedsel niet meer dan een onderdeel is en waarin het dienstenaspect ruimschoots de overhand heeft, en dat deze verrichting bijgevolg moet worden beschouwd als „dienst” in de zin van artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1), thans artikel 24 van de btw-richtlijn. Dit is echter anders wanneer de verrichting betrekking heeft op afhaalmaaltijden en niet gepaard gaat met diensten die de nuttiging ter plaatse in een passend kader moeten veraangenamen (zie in die zin arresten van 2 mei 1996, Faaborg-Gelting Linien, C‑231/94, EU:C:1996:184, punt 14, en 10 maart 2011, Bog e.a., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 en C‑502/09, EU:C:2011:135, punt 64 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
52 Zo heeft het Hof met betrekking tot restaurantverrichtingen aan boord van een veerboot geoordeeld dat de verstrekking van toebereide spijzen en drank voor onmiddellijke consumptie het resultaat is van een reeks diensten, die begint bij de toebereiding van die gerechten en eindigt bij de feitelijke opdiening, en waarbij de klant voorzieningen ter beschikking worden gesteld, bestaande uit een restauratiezaal met bijbehorende ruimten zoals een garderobe, alsmede meubilair en serviesgoed. In voorkomend geval zullen de natuurlijke personen wier beroep dit is, de tafel dekken, de klant adviseren en hem informeren over de aangeboden gerechten of dranken, de gerechten aan tafel opdienen en ten slotte na de maaltijd de tafel afruimen (zie in die zin arrest van 2 mei 1996, Faaborg-Gelting Linien, C‑231/94, EU:C:1996:184, punt 13).
53 Aangaande de dienstenaspecten die kenmerkend zijn voor restaurantverrichtingen, en met name de ter beschikking van de klant gestelde voorzieningen, heeft het Hof voorts verklaard dat wanneer bij de levering van eetwaren slechts rudimentaire voorzieningen ter beschikking worden gesteld, te weten gewone eetbalies zonder zitgelegenheid, waaraan maar een beperkt aantal klanten hun spijzen ter plaatse in de open lucht kunnen nuttigen – wat slechts een geringe personeelsinzet vereist – deze aspecten slechts onbeduidende, bijkomende prestaties vormen die het overheersende karakter van de hoofdprestatie, namelijk dat van een levering van goederen, niet kunnen wijzigen (zie in die zin arrest van 10 maart 2011, Bog e.a., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 en C‑502/09, EU:C:2011:135, punt 70).
54 Wat de bereiding van de producten betreft, volgt uit de rechtspraak van het Hof dat het feit dat de verstrekking van toebereide spijzen noodzakelijkerwijs inhoudt dat deze eerst worden gekookt of opgewarmd – hetgeen een dienst is – in aanmerking moet worden genomen bij de algehele beoordeling van de betrokken verrichting met het oog op de kwalificatie ervan als levering van goederen dan wel als dienstverrichting. Indien de bereiding van het warme eindproduct zich in wezen beperkt tot eenvoudige, vaste handelingen, die meestal niet op verzoek van een bepaalde klant worden verricht, maar naargelang van de algemeen verwachte vraag voortdurend of op regelmatige basis, vormt deze evenwel niet het overheersende bestanddeel van de betrokken verrichting en kan deze op zich hieraan niet het karakter van een dienstverrichting verlenen (zie in die zin arrest van 10 maart 2011, Bog e.a., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 en C‑502/09, EU:C:2011:135, punten 67 en 68).
55 Zoals de verwijzende rechter opmerkt, is de Uniewetgever bovendien ook opgetreden met het oog op een uniforme toepassing van het btw-stelsel, door bij uitvoeringsverordening nr. 282/2011, die krachtens artikel 65 ervan sinds 1 juli 2011 van toepassing is, te verduidelijken aan de hand van welk criterium handelingen als restaurant- of cateringdiensten kunnen worden aangemerkt.
56 Artikel 6, lid 1, van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 bepaalt dat „onder restaurant- en cateringdiensten wordt verstaan het verstrekken van bereide of onbereide spijzen of dranken dan wel beide, voor menselijke consumptie, in combinatie met voldoende bijkomende diensten ten behoeve van de onmiddellijke consumptie van die spijzen of dranken”, dat „[h]et verstrekken van spijzen of dranken dan wel beide […] niet meer [is] dan een onderdeel van het geheel waarin het dienstenaspect de overhand heeft” en dat „[r]estaurantdiensten […] dergelijke diensten verstrekt in de ruimten van de dienstverrichter [zijn] en cateringdiensten […] dergelijke diensten verstrekt elders dan in de ruimten van de dienstverrichter [zijn]”.
57 In artikel 6, lid 2, van deze uitvoeringsverordening heet het dat „[h]et verstrekken van bereide of onbereide spijzen of dranken dan wel beide, al dan niet inclusief het vervoer ervan, maar zonder andere bijkomende diensten […] niet [wordt] aangemerkt als restaurant- en cateringdiensten in de zin van lid 1”.
58 Uit de bewoordingen van artikel 6 van de uitvoeringsverordening volgt dus dat de Uniewetgever voor de kwalificatie van een belastbare handeling als „restaurant- en cateringdiensten” geen doorslaggevend belang heeft willen toekennen aan de wijze waarop de spijzen worden bereid of geleverd, maar wel aan de bijkomende diensten die met de levering van de bereide spijzen gepaard gaan, aangezien die diensten toereikend moeten zijn om de onmiddellijke consumptie van deze spijzen mogelijk te maken en die diensten de overhand moeten hebben op de geleverde spijzen.
59 Uit de definitie van „restaurant- en cateringdiensten” in artikel 6 van uitvoeringsverordening nr. 282/2011, gelezen in het licht van de in de punten 52 tot en met 54 van dit arrest in herinnering gebrachte rechtspraak, komt derhalve naar voren dat de doorslaggevende criteria om te beoordelen of de met de levering van bereide spijzen gepaard gaande diensten kunnen worden beschouwd als „voldoende bijkomende diensten”, verband houden met het niveau van de dienstverlening dat de consument wordt aangeboden.
60 In dit verband houdt het Hof met name rekening met aspecten zoals de vraag of er kelners zijn, of er sprake is van bediening – die met name bestaat in het doorgeven van bestellingen aan de keuken, het vervolgens presenteren van de gerechten en het opdienen van deze gerechten aan tafel voor de klant –, of er gesloten en verwarmde, speciaal voor het nuttigen van de spijzen ingerichte ruimten ter beschikking worden gesteld, alsook of er garderobes en toiletten zijn en of er wordt gezorgd voor serviesgoed, meubilair en tafelgerei (zie in die zin arrest van 10 maart 2011, Bog e.a., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 en C‑502/09, EU:C:2011:135, punt 69).
61 Zoals de advocaat-generaal in punt 92 van zijn conclusie heeft opgemerkt, moet bij de toepassing van deze criteria rekening worden gehouden met de keuze van de consument om van de bijkomende diensten bij de levering van spijzen of dranken gebruik te maken, welke keuze zal worden vermoed naargelang van de wijze waarop de onmiddellijk te nuttigen maaltijden worden verkocht.
62 Zoals in punt 49 van het onderhavige arrest in herinnering is gebracht, moet bij samengestelde verrichtingen het overheersende aspect van een handeling immers worden bepaald vanuit het gezichtspunt van de consument. Wanneer de consument ervoor kiest om geen gebruik te maken van de materiële en personele middelen die de belastingplichtige te zijner beschikking stelt, zijn deze middelen niet doorslaggevend voor die consument. Bijgevolg moet in dat geval worden aangenomen dat de levering van spijzen en dranken niet gepaard gaat met enige bijkomende dienst en dat de betrokken handeling moet worden aangemerkt als levering van goederen.
63 Het staat aan de nationale rechter om aan de hand van de in punt 60 van dit arrest toegelichte criteria te bepalen of de verschillende door de belastingplichtige opgezette verkoopmethoden al dan niet vallen onder het begrip „restaurantdiensten, restauratie en cateringdiensten”.
64 In dit verband zij eraan herinnerd dat het feit dat de betrokken handelingen vallen onder het begrip „restaurantdiensten, restauratie en cateringdiensten” of onder het begrip „levensmiddelen”, telkens als bedoeld in bijlage III bij de btw-richtlijn, mogelijk geen invloed heeft op de keuze van het toepasselijke verlaagde btw-tarief door de lidstaat. Zoals in punt 41 van dit arrest is uiteengezet, mag elke lidstaat namelijk verschillende belastbare handelingen die vallen onder verschillende categorieën van bijlage III, indelen in dezelfde categorie en aan hetzelfde verlaagde tarief onderwerpen, zonder daarbij een formeel onderscheid te maken tussen goederenleveringen en diensten.
65 Indien er verschillende verlaagde btw-tarieven gelden voor goederenleveringen en diensten of voor een deel daarvan, dan moet, zoals de Europese Commissie in haar schriftelijke opmerkingen heeft opgemerkt, de belastingplichtige een passende boekhouding voeren en met name kopieën bewaren van alle door hem uitgereikte facturen om de toepassing van die tarieven te rechtvaardigen (zie naar analogie arrest van 21 november 2018, Fontana, C‑648/16, EU:C:2018:932, punt 31).
66 Gelet op een en ander dient op de prejudiciële vragen te worden geantwoord dat artikel 98, lid 2, van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met bijlage III, punt 12 bis, bij deze richtlijn en artikel 6 van uitvoeringsverordening nr. 282/2011, aldus moet worden uitgelegd dat het begrip „restaurantdiensten, restauratie en cateringdiensten” mede ziet op de levering van spijzen die gepaard gaat met voldoende bijkomende diensten die ertoe strekken de onmiddellijke consumptie van die spijzen door de eindverbruiker mogelijk te maken, hetgeen aan de verwijzende rechter staat om na te gaan. Wanneer de eindverbruiker ervoor kiest om bij de consumptie van de geleverde spijzen geen gebruik te maken van de materiële en personele middelen die de belastingplichtige hem ter beschikking stelt, moet ervan worden uitgegaan dat de levering van deze spijzen niet gepaard gaat met enige bijkomende dienst.
Kosten
67 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof (Eerste kamer) verklaart voor recht:
Artikel 98, lid 2, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij richtlijn 2009/47/EG van de Raad van 5 mei 2009, gelezen in samenhang met bijlage III, punt 12 bis, bij deze richtlijn en artikel 6 van uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van richtlijn 2006/112, moet aldus worden uitgelegd dat het begrip „restaurantdiensten, restauratie en cateringdiensten” mede ziet op de levering van spijzen die gepaard gaat met voldoende bijkomende diensten die ertoe strekken de onmiddellijke consumptie van die spijzen door de eindverbruiker mogelijk te maken, hetgeen aan de verwijzende rechter staat om na te gaan. Wanneer de eindverbruiker ervoor kiest om bij de consumptie van de geleverde spijzen geen gebruik te maken van de materiële en personele middelen die de belastingplichtige hem ter beschikking stelt, moet ervan worden uitgegaan dat de levering van deze spijzen niet gepaard gaat met enige bijkomende dienst.
ondertekeningen
* Procestaal: Pools.
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
J. RICHARD DE LA TOUR
van 12 november 2020 (1)
Zaak C‑703/19
J.K.
tegen
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach,
in tegenwoordigheid van
Rzecznik Małych i Średnich przedsiębiorców
[verzoek van de Naczelny Sąd Administracyjny (hoogste bestuursrechter, Polen) om een prejudiciële beslissing]„Prejudiciële verwijzing – Belastingen – Belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 98 – Mogelijkheid voor de lidstaten om een of twee verlaagde btw-tarieven toe te passen op bepaalde goederenleveringen en diensten – Kwalificatie van een handelsactiviteit als ,goederenlevering’ of ,dienst’ – Bijlage III, punten 1 en 12 bis – Begrippen ,levensmiddelen’ en ,restaurantdiensten, restauratie en cateringdiensten’ – Maaltijden geschikt voor onmiddellijke consumptie in de inrichting van de verkoper of in een restauratiezone – Afhaalmaaltijden voor onmiddellijke consumptie”
I. Inleiding
1. Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 98, lid 2, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde(2), gelezen in samenhang met bijlage III, punt 12 bis, bij deze richtlijn en met artikel 6 van uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde(3).
2. Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding betreffende de belastingheffing, tegen een verlaagd tarief, over de levering van levensmiddelen volgens verschillende verkoopwijzen in fastfoodinrichtingen, georganiseerd op basis van een franchiseovereenkomst.
3. Deze omstandigheden brengen het Hof ertoe de door de Uniewetgever gehanteerde definitie van het begrip „restaurantdiensten, restauratie en cateringdiensten” voor het eerst uit te leggen in het bijzondere kader van de aan de lidstaten geboden mogelijkheid om twee verlaagde tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) toe te passen op bepaalde categorieën goederen of diensten.
4. In mijn analyse zal ik eerst in herinnering brengen onder welke voorwaarden van deze mogelijkheid gebruik kan worden gemaakt volgens de rechtspraak van het Hof en vervolgens een algemeen criterium voorstellen aan de hand waarvan een onderscheid kan worden gemaakt tussen het begrip „levensmiddelen” en het begrip „restaurantdiensten, restauratie en cateringdiensten” met het oog op de belastingheffing tegen verlaagde tarieven over de levering van bereide spijzen in combinatie met bijkomende diensten, wanneer deze diensten in die mate verscheiden naar aard en omvang zijn dat op basis van hun kenmerken geen eenvoudige vergelijking mogelijk is met de omstandigheden in zaken die eerder aan het Hof ter beoordeling zijn voorgelegd.
II. Toepasselijke bepalingen
A. Unierecht
1. Btw-richtlijn
5. In titel VIII van de btw-richtlijn, met als opschrift „Tarieven”, bevat hoofdstuk 2, met als opschrift „Structuur en hoogte van de tarieven”, een eerste afdeling die betrekking heeft op het „[n]ormaal tarief”. Artikel 96 van die afdeling luidt:
„De lidstaten passen een normaal btw-tarief toe, dat door elke lidstaat wordt vastgesteld op een percentage van de maatstaf van heffing, dat voor goederenleveringen en voor diensten gelijk is.”(4)
6. De tweede afdeling van dit hoofdstuk 2, met als opschrift „Verlaagde tarieven”, bevat artikel 98 van de btw-richtlijn(5), dat bepaalt(6):
„1. De lidstaten kunnen een of twee verlaagde tarieven toepassen.
2. De verlaagde tarieven zijn uitsluitend van toepassing op de goederenleveringen en de diensten die tot de in bijlage III genoemde categorieën behoren.
De verlaagde tarieven zijn niet van toepassing op langs elektronische weg verrichte diensten.
3. Bij de toepassing van de in lid 1 bedoelde verlaagde tarieven op de categorieën waarin aan goederen wordt gerefereerd, mogen de lidstaten voor de vaststelling van de juiste omschrijving van de betrokken categorie gebruikmaken van de gecombineerde nomenclatuur[(7)].”
7. Artikel 99 van de btw-richtlijn bepaalt:
„1. De verlaagde tarieven worden vastgesteld op een percentage van de maatstaf van heffing dat niet lager mag zijn dan 5 %.
2. Een verlaagd tarief wordt zodanig vastgesteld, dat het bij toepassing van dit tarief verkregen btw-bedrag het normaliter mogelijk maakt de overeenkomstig de artikelen 167 tot en met 171 en de artikelen 173 tot en met 177 aftrekbare belasting volledig af te trekken.”
8. Bijlage III bij de btw-richtlijn heeft als opschrift „Lijst van de goederenleveringen en de diensten waarop de in artikel 98 bedoelde verlaagde tarieven mogen worden toegepast”. Punt 1 ervan omvat met name levensmiddelen voor menselijke consumptie (met inbegrip van dranken, maar met uitsluiting van alcoholhoudende dranken). Punt 12 bis van deze bijlage, dat is ingevoegd bij richtlijn 2009/47/EG van de Raad van 5 mei 2009 tot wijziging van richtlijn 2006/112/EG wat verlaagde btw-tarieven betreft(8), vermeldt restaurantdiensten, restauratie en cateringdiensten. De levering van dranken (alcoholhoudend of niet) kan worden uitgesloten.
2. Uitvoeringsverordening nr. 282/2011
9. In overweging 10 van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 wordt verklaard dat „[e]r [..] een duidelijke definitie [dient] te worden gegeven van restaurant- en cateringdiensten, het onderscheid tussen beide dient te worden gemaakt en de passende behandeling van deze diensten dient te worden vastgesteld”.
10. Artikel 6 van deze uitvoeringsverordening bepaalt:
„1. Onder restaurant- en cateringdiensten wordt verstaan het verstrekken van bereide of onbereide spijzen of dranken dan wel beide, voor menselijke consumptie, in combinatie met voldoende bijkomende diensten ten behoeve van de onmiddellijke consumptie van die spijzen of dranken. Het verstrekken van spijzen of dranken dan wel beide is niet meer dan een onderdeel van het geheel waarin het dienstenaspect de overhand heeft. Restaurantdiensten zijn dergelijke diensten verstrekt in de ruimten van de dienstverrichter en cateringdiensten zijn dergelijke diensten verstrekt elders dan in de ruimten van de dienstverrichter.
2. Het verstrekken van bereide of onbereide spijzen of dranken dan wel beide, al dan niet inclusief het vervoer ervan, maar zonder andere bijkomende diensten wordt niet aangemerkt als restaurant- en cateringdiensten in de zin van lid 1.”
B. Pools recht
11. Artikel 5a van de ustawa o podatku od towarów i usług (wet inzake de belasting op goederen en diensten)(9) van 11 maart 2004, zoals van toepassing ten tijde van de feiten van het hoofdgeding(10), bepaalt:
„Goederen of diensten die het voorwerp uitmaken van de in artikel 5 bedoelde handelingen die zijn opgenomen in de indelingen op basis van officiële statistieken, worden aan de hand van deze indelingen geïdentificeerd, indien de wettelijke bepalingen of de wettelijke uitvoeringsmaatregelen statistische rubrieken aan die goederen of diensten toekennen.”
12. Artikel 3, lid 1, van de rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (besluit van de raad van ministers betreffende de Poolse indeling van goederen en diensten)(11) van 4 september 2015 bepaalt:
„Voor:
1) btw-doeleinden,
[…]wordt tot en met 31 december 2017 gebruikgemaakt van de Poolse indeling van goederen en diensten, zoals ingevoerd bij de rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) van 29 oktober 2008(12).”
13. Overeenkomstig artikel 41, lid 1, van de btw-wet bedraagt het normale btw-tarief 22 %. Artikel 41, lid 2a, van deze wet bepaalt:
„Voor de in bijlage 10 bij de wet genoemde goederen bedraagt het tarief 5 %.”
14. In bijlage 10 bij de btw-wet heeft rubriek 28 als opschrift „Bereide spijzen, met uitzondering van producten met een alcoholgehalte van meer dan 1,2 %”.
15. Artikel 3, lid 1, punt 1, van de rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (besluit van de minister van Financiën betreffende de goederen en diensten waarvoor het verlaagde btw-tarief geldt, en de voorwaarden voor de toepassing van de verlaagde tarieven)(13) van 23 december 2013 bepaalt:
„Het in artikel 41, lid 1, van de [btw-wet] vermelde btw-tarief wordt verlaagd tot 8 % voor:
1) de goederen en diensten vermeld in de bijlage bij dit besluit.”
16. Punt III, onder 7, van de bijlage bij dit besluit luidt als volgt:
„Eet- en drinkgelegenheden (PKWiU ex[(14)] 56)[(15)], met uitzondering van de verkoop van:
1) alcoholhoudende dranken met een alcoholgehalte van meer dan 1,2 %,
2) alcoholhoudende dranken die een mengsel zijn van bier en niet-alcoholhoudende dranken met een alcoholgehalte van meer dan 0,5 %,
3) dranken waarvoor koffie of thee wordt gebruikt, ongeacht het percentage koffie of thee dat bij de bereiding wordt gebruikt,
4) frisdranken,
5) mineraalwater,
6) andere producten in onverwerkte staat die worden belast tegen het tarief als bedoeld in artikel 41, lid 1, van de [btw-wet].”
17. Afdeling 56.1 van de PKWiU, getiteld „restaurant en mobiele restaurantdiensten”, omvat met name de categorieën 56.10.11 („restaurants met volledige tafelbediening”), 56.10.13 („zelfbedieningsrestaurants”) en 56.10.19 („andere restaurantdiensten”).
18. Volgens de verwijzende rechter wordt bij de uitlegging van de PKWiU verwezen naar de rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji działalności (besluit van de Raad van Ministers betreffende de Poolse indeling van beroepsactiviteiten)(16) van 24 december 2007, en in het bijzonder naar afdeling 56 en de subklassen daarvan. Deze afdeling omvat diensten in verband met het aanbieden van maaltijden voor onmiddellijke consumptie in restaurants, met inbegrip van zelfbedieningsrestaurants en restaurants die afhaalmaaltijden aanbieden, met of zonder zitplaatsen. Het gaat hier niet om het soort eetgelegenheid, maar om het feit dat de aangeboden maaltijden bedoeld zijn voor onmiddellijke consumptie. Subklasse 56.10.A „Restaurants en overige permanente eetgelegenheden” omvat diensten in verband met het bereiden en serveren van maaltijden aan tafelende gasten of gasten die zelf gerechten uit een vooraf opgesteld menu kiezen, ongeacht of zij de bereide maaltijden ter plaatse nuttigen, deze afhalen of laten bezorgen. Deze subklasse omvat de activiteiten van restaurants, cafés, fastfoodrestaurants, ijssalons, pizzeria’s, alsmede de activiteiten van mobiele restaurants en bars die worden verricht door afzonderlijke marktdeelnemers.
19. De verwijzende rechter preciseert dat deze methode van regulering van de werkingssfeer van „restaurantdiensten” in de PKWiU invloed heeft gehad op het gebied dat wordt bestreken door de categorie „bereide spijzen, met uitzondering van producten met een alcoholgehalte van meer dan 1,2 %” (ex. 10.85.1). De verwijzing naar de PKD beperkt deze categorie tot subklasse 10.85.Z van de PKD, die betrekking heeft op „[d]e productie van maaltijden en bereide spijzen”. Deze subklasse omvat de productie van maaltijden en bereide spijzen (dat wil zeggen bereide, op smaak gebrachte en gekookte maaltijden), bevroren of geconserveerd, bestaande uit ten minste twee verschillende ingrediënten (met uitzondering van specerijen, enz.), die normaal verpakt en geëtiketteerd zijn voor wederverkoop. De genoemde subklasse omvat niet de bereiding van voor onmiddellijke consumptie bestemde maaltijden, ingedeeld in de overeenkomstige subklassen van afdeling 56 van de PKD.
III. Feiten van het hoofdgeding en prejudiciële vragen
20. Volgens de schriftelijke opmerkingen die het Hof heeft ontvangen, is de verzoekende partij in het hoofdgeding franchisenemer in een keten fastfoodrestaurants, McDonald’s Polska sp. z o.o. Verzoeker verkoopt maaltijden en bereide spijzen, zoals belegde broodjes, aardappelpannenkoekjes, salades, friet, broccoli, softijs, milkshakes, vruchtensappen enz. Deze producten worden geserveerd op een dienblad. De klant ontvangt daarbij wegwerpservetjes en bij bepaalde producten bestek of een rietje. De maaltijden en spijzen worden ter plaatse bereid op basis van halffabricaten. Zij kunnen warm of koud zijn, en ter plaatse worden geconsumeerd of door de koper worden meegenomen.
21. In het kader van zijn economische activiteit past verzoeker verschillende verkoopwijzen toe:
– verkoop van producten aan klanten in het restaurant zelf („in-store”).
– verkoop van producten aan een buitenloket van het restaurant, bestemd voor consumptie buiten het restaurant aan consumenten per auto of te voet („drive-in of „walk-through”), en
– verkoop van producten aan klanten in aangewezen gebieden van winkelcentra, te weten restauratiezones („food courts”).
22. In september 2016 heeft de Urząd kontroli skarbowej (belastingdienst, Polen) verzoekers btw-aangiften alsmede de berekening en betaling van deze belasting gecontroleerd, voor het tijdvak van 1 januari tot en met 30 juni 2016.
23. Na afloop van deze controle heeft de belastingdienst zich op het standpunt gesteld dat alle activiteiten van verzoeker vielen onder „eet- en drinkgelegenheden” waarvoor het btw-tarief van 8 % geldt, en niet onder de levering van „bereide spijzen” waarvoor het btw-tarief van 5 % geldt, zoals verzoeker had aangegeven. De aangevoerde reden is dat de verkochte goederen niet zijn ingedeeld in categorie 10.85.1. van de PKWiU, die geen betrekking heeft op diensten. Volgens de belastingdienst zijn de maaltijd zelf, het feit dat de maaltijden worden bereid om ter plaatse te worden geconsumeerd en de mogelijkheid om de maaltijd onmiddellijk te verbruiken, van wezenlijk belang ter ondersteuning van de conclusie dat het gaat om een eetgelegenheid en niet om de levering van bereide spijzen.
24. De belastingdienst heeft bij beslissing van 21 april 2017 het door verzoeker over de gecontroleerde periode verschuldigde btw-bedrag gecorrigeerd.
25. Bij vonnis van 1 maart 2018 heeft de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (bestuursrechter in eerste aanleg Gliwice, Polen) verzoekers beroep tegen de beslissing van de belastingdienst op dezelfde gronden verworpen en daarbij rekening gehouden met de beoordeling van de belastbare handeling door de klant.
26. De Naczelny Sąd Administracyjny (hoogste bestuursrechter, Polen), de verwijzende rechter, bij wie verzoeker deze beslissing heeft aangevochten, koestert twijfels, gelet op de Unierechtelijke vereisten, over de omzetting door de Poolse wetgever van artikel 98 van de btw-richtlijn, met inbegrip van bijlage III daarvan. Er wordt namelijk niet verwezen naar de gecombineerde nomenclatuur maar naar de PKWiU, een statistische activiteitenclassificatie waarin „restaurantdiensten” worden gedefinieerd aan de hand van de activiteiten van specifieke gelegenheden en niet, zoals in het btw-recht, aan de hand van het voorwerp van de heffing. Zo is de uitdrukking „eet- en drinkgelegenheden” waarmee code PKWiU ex 56 wordt aangeduid, ruimer dan de uitdrukking „restaurantdiensten” in de btw-richtlijn. Bijgevolg zou die uitdrukking van invloed zijn op de werkingssfeer van de categorie goederen met als opschrift „Bereide spijzen”. Bovendien moet dit begrip overeenkomstig de rechtspraak van het Hof worden uitgelegd.
27. De verwijzende rechter is daarnaast van oordeel dat het van doorslaggevend belang is of deze diensten al of niet onder „restaurantdiensten” worden ingedeeld, omdat verzoeker de relevantie van de statistische classificatie voor de vaststelling van het btw-tarief betwist. Volgens deze rechter zijn de verschillende omstandigheden waaronder de verkochte spijzen worden geserveerd, doorslaggevend. Uit het oogpunt van de gemiddelde klant moet de verkoop voor consumptie ter plaatse in een daartoe bestemde inrichting, zonder gespecialiseerde bediening en met een beperkte personalisering van de bestelling van spijzen, worden onderscheiden van de verkoop van levensmiddelen aan klanten die zich met hun voertuig („drive-in”) of te voet („walk-through”) begeven naar een daarvoor bestemde plaats buiten het verkooppunt, alsmede van de verkoop in een restauratiezone („food court”). In die gevallen is volgens deze rechter de mogelijkheid om gebruik te maken van de door verzoeker aangeboden inrichting voor de klant geen wezenlijk bestanddeel van de door verzoeker verrichte dienst.
28. Bovendien vraagt de verwijzende rechter in het licht van de rechtspraak van het Hof wat de relevantie is van het criterium ontleend aan de bereidingsmethode, dat onderscheid maakt tussen maaltijden die bestemd zijn voor consumptie ter plaatse en maaltijden die niet direct kunnen worden geconsumeerd. Hij benadrukt in dit verband dat alle methoden waarmee verzoeker kant-en-klare maaltijden verkoopt, elementen van zowel een goederenlevering als een dienst bevatten. Deze tweede kwalificatie hangt echter af van de omvang van de aan de klant geboden voorzieningen en van diens keuze om er al of geen gebruik van te maken.
29. Daarom heeft de Naczelny Sąd Administracyjny de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen voorgelegd:
„1) Omvat het begrip ‚restaurantdiensten’, waarop een verlaagd btw-tarief van toepassing is [artikel 98, lid 2, gelezen in samenhang met bijlage III, punt 12 bis, bij de btw-richtlijn] in samenhang met artikel 6 van [uitvoeringsverordening nr. 282/2011] de verkoop van bereide spijzen in omstandigheden als in het bij de nationale rechter aanhangige geding, namelijk wanneer:
– de verkoper de kopers een inrichting ter beschikking stelt die hen in staat stelt hun maaltijd ter plaatse te consumeren (aparte consumptieruimte, toegang tot toiletten);
– er geen gespecialiseerde bediening wordt aangeboden;
– er geen bediening in de strikte zin van het woord wordt aangeboden;
– het bestelproces vereenvoudigd en gedeeltelijk geautomatiseerd is;
– de klant beperkte mogelijkheden heeft om zijn bestelling te personaliseren?
2) Is voor het antwoord op de eerste prejudiciële vraag van belang hoe de spijzen worden bereid en met name het gegeven dat de bereide spijzen worden klaargemaakt met halffabricaten, waarvan een deel aan een warmtebehandeling wordt onderworpen?
3) Volstaat het voor de beantwoording van de eerste prejudiciële vraag vast te stellen dat de klant de loutere mogelijkheid had de aangeboden inrichting te gebruiken of moet worden vastgesteld dat dit element uit het oogpunt van de gemiddelde klant een essentieel onderdeel van de dienst is?”
30. Verzoeker, de Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (directeur van de belastingkamer Katowice, Polen), de Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (ombudsman voor kleine en middelgrote ondernemingen, Polen), de Poolse regering en de Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend. Het Hof heeft beslist om zonder pleitzitting uitspraak te doen.
IV. Analyse
A. Inleidende opmerkingen
31. Uit de formulering van de prejudiciële vragen, die mijns inziens samen moeten worden onderzocht, volgt dat de verwijzende rechter van het Hof wenst te vernemen of de verschillende verkoopwijzen van bereide spijzen voor onmiddellijke consumptie in fastfoodinrichtingen, zoals in het hoofdgeding, kunnen worden aangemerkt als restaurantdiensten waarop een verlaagd btw-tarief kan worden toegepast overeenkomstig artikel 98, lid 2, van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met bijlage III, punt 12 bis, bij deze richtlijn en met artikel 6 van uitvoeringsverordening nr. 282/2011.
32. Uit de motivering van de verwijzingsbeslissing blijkt echter dat de prejudiciële verwijzing gedeeltelijk wordt gerechtvaardigd doordat twijfel is gerezen over de omzetting van het toepasselijke Unierecht in Pools recht. In enkele van bij het Hof ingediende schriftelijke opmerkingen is op dit punt ingegaan.
33. Het lijkt mij dan ook opportuun om eraan te herinneren wat het voorwerp en de context is van het geding waarin de nationale rechter zich tot het Hof heeft gewend. Vraag is of de verkoop van maaltijden als een „restaurantdienst” dan wel als de levering van „bereide spijzen” moet worden gekwalificeerd. Daarop zijn twee verschillende verlaagde btw -tarieven van toepassing zijn, te weten 8 % voor de eerste categorie, wanneer het product onmiddellijk kan worden genuttigd, en 5 % voor de tweede, indien het product niet aan deze voorwaarde voldoet. Dit onderscheid wordt gemaakt onder verwijzing naar een nationale statistische classificatie van economische activiteiten. De verwijzende rechter benadrukt dat deze classificatie doorslaggevend is en afwijkt van de gecombineerde nomenclatuur.
34. Weliswaar stelt de verwijzende rechter om te beginnen vraagtekens bij de methode die de Poolse wetgever heeft gekozen voor het invullen van de mogelijkheid om een of twee verlaagde btw-tarieven vast te stellen overeenkomstig artikel 98 van de btw-richtlijn juncto bijlage III daarvan. De verwijzing naar het Hof heeft echter geen betrekking op de verenigbaarheid van de Poolse wetgeving met het btw-recht van de Unie, in het bijzonder bijlage III, punten 1 en 12 bis, bij de btw-richtlijn waarvan de grenzen in die wetgeving zouden zijn overschreden(17). De prejudiciële verwijzing naar het Hof heeft met andere woorden geen betrekking op de keuze om een verlaagd btw-tarief toe te passen op een goederenlevering of een dienst die niet in deze bijlage III is genoemd, met als gevolg dat dan het normale btw-tarief toepassing zou vinden.
35. Niettemin blijkt uit het verzoek om een prejudiciële beslissing dat de verwijzende rechter wegens de verscheidenheid aan handelingen op het vlak van fastfoodrestauratie waarom het gaat in het hoofdgeding, twijfels heeft geuit over de selectieve toepassing van de twee verlaagde tarieven die de Poolse wetgever heeft vastgesteld om de verkoop van levensmiddelen te belasten, gelet op de definitie van „restaurantdiensten, restauratie en cateringdiensten” die zowel de Uniewetgever als het Hof hanteert. In dit verband moet worden benadrukt dat dit verzoek in de lijn ligt van eerdere zaken die hebben geleid tot de arresten van 2 mei 1996, Faaborg-Gelting Linien(18), en 10 maart 2011, Bog e.a.(19), inzake de heffing van btw over de levering van maaltijden of voedsel met of zonder bijkomende diensten.
36. In casu is de analyse van de draagwijdte van die arresten echter delicaat Het wettelijke kader waarin het Hof uitspraak heeft gedaan, heeft immers een evolutie ondergaan(20) en bovendien kunnen de handelingen op het vlak van fastfoodrestauratie waarom het gaat in het hoofdgeding, goederenleveringen of diensten zijn afhankelijk van de omstandigheden waarin de levensmiddelen worden verkocht en afhankelijk van de keuze van de klant. Volgens mij illustreert het hoofdgeding dan ook hoe ongemeen moeilijk het is om het begrip „levensmiddelen” af te bakenen van het begrip „restaurantdiensten”.
37. Aangezien het eerst noodzakelijk is de handelingen te kwalificeren als leveringen van levensmiddelen die belastbaar zijn tegen verlaagde tarieven overeenkomstig bijlage III bij de btw-richtlijn alvorens te kunnen nagaan of op een categorie in deze bijlage verschillende btw-tarieven kunnen worden toegepast, staat het derhalve aan het Hof om vast te stellen welke criteria nuttig zijn voor deze beoordeling, die de nationale rechter moet verrichten.
38. Derhalve geef ik het Hof in overweging ervan uit te gaan dat de verwijzende rechter in wezen wenst te vernemen of artikel 98, lid 2, van en bijlage III, punten 1 en 12 bis, bij de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 6 van uitvoeringsverordening nr. 282/2011, aldus moeten worden uitgelegd dat de verschillende activiteiten bestaande in de verstrekking van maaltijden die worden bereid voor onmiddellijke consumptie in fastfoodinrichtingen, met het oog op de toepassing van een verlaagd btw-tarief onder het begrip „restaurantdiensten, restauratie en cateringdiensten” dan wel onder het begrip „levensmiddelen” vallen.
39. Gelet op de context van dit verzoek, die ik zojuist onder de aandacht heb gebracht, is het voor het onderzoek ervan nuttig te herinneren aan de beginselen die van toepassing zijn op de belasting tegen een verlaagd tarief van aan btw onderworpen handelingen in het algemeen, en op „restaurantdiensten, restauratie en cateringdiensten” in het bijzonder. Vervolgens geef ik enige toelichting bij de elementen die nuttig zijn voor de uitlegging die aan die beginselen kan worden gegeven met het oog op de toepassing ervan op de betrokken handelingen.
B. Heffing van btw tegen een verlaagd tarief over goederenleveringen en diensten
40. Volgens artikel 96 van de btw-richtlijn stelt elke lidstaat een normaal btw-tarief vast en past hij ditzelfde tarief toe op goederenleveringen en diensten.
41. In afwijking van dit beginsel voorziet artikel 98 van deze richtlijn in de mogelijkheid om een of twee verlaagde btw-tarieven toe te passen. Daartoe somt bijlage III bij deze richtlijn op uitputtende wijze op op welke categorieën goederenleveringen en diensten de verlaagde tarieven kunnen worden toegepast.(21)
42. Het doel van deze bijlage is om bepaalde bijzonder noodzakelijk geachte goederen goedkoper te maken en dus toegankelijker voor de eindconsument, die de btw uiteindelijk draagt.(22) Het Hof beschouwt levensmiddelen als essentiële goederen.(23)
43. Aangaande de specifieke inhoud van bijlage III bij de btw-richtlijn heeft het Hof geoordeeld dat de Uniewetgever een grote beoordelingsvrijheid toekomt, aangezien hij bij het nemen van een belastingmaatregel politieke, economische en sociale keuzes moet maken en uiteenlopende belangen moet afwegen of ingewikkelde beoordelingen moet verrichten.(24)
44. Het Hof heeft gepreciseerd dat de Uniewetgever, krachtens de ruime beoordelingsvrijheid waarover hij beschikt bij het nemen van een belastingmaatregel, het met de vaststelling van bijlage III bij de btw-richtlijn mogelijk heeft willen maken dat een verlaagd btw-tarief wordt toegepast op essentiële goederen alsmede op goederen en diensten die overeenstemmen met sociale of culturele doelstellingen, voor zover zij geen of weinig risico vormen voor verstoring van de mededinging.(25)
45. Zo bepaalt bijlage III bij de btw-richtlijn dat de lidstaten een of twee verlaagde btw-tarieven kunnen toepassen op de volgende categorieën: „1) [l]evensmiddelen […]” en „12 bis) restaurantdiensten, restauratie en cateringdiensten […]”.
46. Het Hof heeft eraan herinnerd dat de toepassing door de lidstaten van een of twee verlaagde btw-tarieven niet verplicht is en een afwijking vormt van het beginsel dat het normale tarief van toepassing is. Bijgevolg moeten volgens vaste rechtspraak de ter zake toepasselijke bepalingen strikt(26) en overeenkomstig de gebruikelijke betekenis van de betrokken woorden(27) worden uitgelegd.
47. Voorts bepaalt artikel 98, lid 3, van de btw-richtlijn dat de lidstaten bij de toepassing van de verlaagde tarieven op de categorieën waarin aan goederen wordt gerefereerd „voor de vaststelling van de juiste omschrijving van de betrokken categorie gebruik [mogen] maken van de gecombineerde nomenclatuur”.
48. Dienaangaande heeft het Hof geoordeeld dat het gebruik van de gecombineerde nomenclatuur slechts één van de manieren is om de betrokken categorie nauwkeurig te bepalen.(28)
49. Bij mijn weten is het Hof nooit gevraagd onder welke voorwaarden de lidstaten gebruik kunnen maken van de mogelijkheid om meerdere verlaagde btw-tarieven toe te passen naargelang de categorie vermeld in bijlage H bij de Zesde richtlijn of bijlage III bij de btw-richtlijn. Meer in het algemeen hebben de eerdere arresten van het Hof, met uitzondering van het arrest van 3 mei 2001, Commissie/Frankrijk(29), betrekking op de toepassing van één verlaagd btw-tarief en op beperking van de toepassing van dit tarief tot bepaalde goederen(30) of diensten(31) binnen één enkele categorie.
50. Gezien de omstandigheden in het hoofdgeding lijkt het mij van belang erop te wijzen dat er in artikel 98 van de btw-richtlijn geen beperkingen worden opgelegd betreffende de vaststelling van de verlaagde btw-tarieven en de toepassingswijzen volgens de categorieën goederen of diensten in bijlage III bij deze richtlijn.(32) Op elk van deze categorieën, of een deel ervan, kunnen dus twee verschillende, al dan niet verlaagde, btw-tarieven worden toegepast overeenkomstig de doelstellingen van de bewuste lidstaat.(33) Hetzelfde verlaagde btw-tarief kan met andere woorden op een goederenlevering en op een dienst worden toegepast.(34)
51. In dit verband moet worden benadrukt dat de Uniewetgever bij de harmonisatie van de btw-regels door middel van een zeer groot aantal teksten, waaronder de Zesde richtlijn die door de btw-richtlijn is vervangen en gecodificeerd, de lidstaten steeds keuzevrijheid heeft geboden bij de toepassing van deze regels en inzonderheid van de regels betreffende de keuze van de vastgestelde tarieven naargelang het betrokken goed of de betrokken dienst.
52. Deze keuzevrijheid van de lidstaten om verschillende btw-tarieven toe te passen op goederen of diensten kan echter niet tot gevolg hebben dat de lidstaten worden ontslagen van de verplichting om gemeenschappelijke beginselen in acht te nemen. In de eerste plaats moeten overeenkomstig het btw-recht van de Unie de belastbare handelingen worden onderscheiden naar hun voorwerp.(35)
53. In de tweede plaats moeten de lidstaten volgens vaste rechtspraak van het Hof het beginsel van fiscale neutraliteit eerbiedigen wanneer zij ervoor kiezen een verlaagd btw-tarief toe te passen op een van de 24 categorieën goederen of diensten in bijlage III bij de btw-richtlijn(36), of wanneer zij selectief een verlaagd tarief toepassen op een deel van de goederen of diensten in elk van deze categorieën(37). Hieruit blijkt overigens de zin van de in het vorige punt van deze conclusie in herinnering gebrachte verplichting om goederen van diensten te onderscheiden.
54. Dit beginsel verzet zich ertegen dat soortgelijke goederen of diensten, die met elkaar concurreren, uit het oogpunt van de btw verschillend worden behandeld.(38)
55. Aangezien het gaat om een beginsel dat inherent is aan het gemeenschappelijke btw-stelsel(39), ben ik van mening dat deze rechtspraak kan worden toegepast op nationale wettelijke regelingen waarbij twee verlaagde btw-tarieven voor goederen of diensten zijn vastgesteld.
56. Bijgevolg staat het, met dit voorbehoud, aan de lidstaten om van de in de categorieën van bijlage III bij de btw-richtlijn genoemde goederenleveringen en diensten nauwkeurig te bepalen welke aan het verlaagde btw-tarief of de verlaagde btw-tarieven zullen worden onderworpen.(40)
57. Bovendien moet de selectieve toepassing van het verlaagde btw-tarief kunnen worden gerechtvaardigd door concrete en specifieke aspecten van de betrokken categorie in bijlage III.(41)
58. Uit het geheel van de genoemde beginselen volgt ten eerste dat het Hof de nationale wet toetst wanneer het wordt gevraagd of de werkingssfeer van een van de in bijlage III bij de btw-richtlijn genoemde categorieën in acht is genomen, of wanneer wordt betoogd dat inbreuk is gemaakt op het beginsel van fiscale neutraliteit en de verwijzende rechter het Hof beoordelingselementen heeft verstrekt met betrekking tot de doelen die de nationale wetgever nastreeft met zijn keuze om een verlaagd btw-tarief of verlaagde btw-tarieven toe te passen.
59. Het staat dus aan de nationale rechter om na te gaan of de keuze van de nationale wetgever om een verlaagd btw-tarief toe te passen, zoals in de onderhavige zaak op levensmiddelen of restaurantdiensten, betrekking heeft op handelingen die vallen onder deze bijlage III, meer bepaald onder punt 1 of punt 12 bis, en of het beginsel van fiscale neutraliteit is geëerbiedigd wanneer goederen of diensten binnen dezelfde categorie uit het oogpunt van de btw verschillend worden behandeld.
60. Ten tweede is, indien aan deze voorwaarden is voldaan geen toetsing door het Hof mogelijk wat betreft het feit dat in nationale bepalingen – zonder verwijzing naar de gemeenschappelijke nomenclatuur(42) – goederen en diensten waarop hetzelfde verlaagde btw-tarief van toepassing is, worden ingedeeld in dezelfde categorie, zonder formeel onderscheid tussen wat in bijlage III bij de btw-richtlijn als goederen dan wel als diensten wordt aangemerkt(43). Evenmin is het van belang dat de nationale wetgever ter aanduiding van een categorie in de nationale classificatie ervoor kiest om vergelijkbare termen te gebruiken als voor een categorie in bijlage III bij de btw-richtlijn, evenwel met een ruimere werkingssfeer(44), mits het verlaagde btw-tarief voor de goederen en diensten in die nationale categorie strookt met artikel 98 van de btw-richtlijn en met het beginsel van fiscale neutraliteit. Dit zou anders zijn indien de nationale wetgever in zijn classificatie uitsluitend had willen verwijzen naar bijvoorbeeld de diensten in bijlage III, punt 12 bis, bij deze richtlijn, zonder de toepassingsvoorwaarden van het gekozen verlaagde btw-tarief na te leven.
61. Bijgevolg heeft de vraag hoe de betrokken handelingen in het hoofdgeding dienen te worden gekwalificeerd, slechts zin indien het antwoord ertoe leidt dat deze handelingen geheel of gedeeltelijk worden belast tegen een ander verlaagd btw-tarief, gelet op het beginsel van fiscale neutraliteit, hetgeen de verwijzende rechter ertoe zou brengen zich af te vragen of de Poolse wetgever terecht ervoor heeft gekozen om de categorie „bereide spijzen”, gedefinieerd als elke vervaardiging van bereide spijzen die niet voor onmiddellijke consumptie bestemd zijn, te belasten tegen 5 %, in tegenstelling tot restauratie-activiteiten.
62. Aangezien de Uniewetgever het criterium voor de kwalificatie van handelingen als restaurantdiensten, restauratie en cateringdiensten heeft gepreciseerd en in de rechtspraak van het Hof eerder al het begrip „levensmiddelen” in een ander rechtskader was uitgelegd, moet thans worden gepreciseerd welke elementen nuttig zijn voor een uniforme toepassing van deze begrippen.
C. Heffing van btw over „restaurantdiensten, restauratie en cateringdiensten” tegen een verlaagd tarief
63. Sinds 1 juni 2009, de datum van inwerkingtreding van richtlijn 2009/47(45), is in bijlage III bij de btw-richtlijn punt 12 bis opgenomen, krachtens hetwelk de lidstaten voor „restaurantdiensten, restauratie en cateringdiensten” kunnen afwijken van het beginsel van belastingheffing tegen het normale tarief voor goederen en diensten.
64. Volgens overweging 2 van richtlijn 2009/47 bestaat het nagestreefde doel erin het scheppen van werkgelegenheid te bevorderen en de ondergrondse economie te bestrijden.
65. In artikel 6, lid 1, van uitvoeringsverordening nr. 282/2011, dat volgens artikel 65 ervan van toepassing is met ingang van 1 juli 2011, heeft de Uniewetgever, teneinde een eenvormige toepassing van het btw-stelsel(46) te waarborgen, de kenmerkende en onderling onderscheidende elementen van restaurant- en cateringdiensten bepaald. In lid 2 van dit artikel wordt gepreciseerd wanneer een handeling niet als restaurant- of cateringdienst kan worden aangemerkt.
66. Bijgevolg leidt het onderzoek van de bewoordingen van de eerste twee zinnen van artikel 6, lid 1, van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 en van lid 2 van dat artikel, in het bijzonder met betrekking tot de levering van spijzen die voor onmiddellijke consumptie zijn bereid, zoals in het hoofdgeding aan de orde is, in mijn ogen tot de conclusie dat restaurant- en cateringdiensten niet worden gekenmerkt door de wijze van bereiding van de voedingsmiddelen, maar door de verrichting van bijkomende diensten die met de levering van deze voedingsmiddelen gepaard gaan. Bovendien moeten deze bijkomende diensten voldoende zijn, en zelfs de overhand halen, om de onmiddellijke consumptie van de bereide levensmiddelen mogelijk te maken.
67. Indien dit niet het geval is, moet mijns inziens daaruit worden afgeleid dat de levering van spijzen wordt beschouwd als een levering van goederen, meer bepaald van „levensmiddelen”.(47)
68. Volgens artikel 6, lid 1, derde volzin, van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 kan alleen op basis van de plaats van de bijkomende diensten die met de verstrekking van spijzen gepaard gaan, onderscheid worden gemaakt tussen restaurantdiensten en cateringdiensten.
69. Deze verwijzing zou op zich moeten volstaan om het Hof in staat te stellen een antwoord te geven op de prejudiciële vragen zoals deze zijn geformuleerd. De feitelijke omstandigheden van het hoofdgeding, die de twijfels bij de verwijzende rechter hebben doen rijzen, de ontwikkeling in de analyses van de Poolse autoriteiten met betrekking tot het op de betrokken handelingen toepasselijke btw-tarief en het feit dat de bij het Hof ingediende opmerkingen uitsluitend overeenstemmen op het punt van de verkoop buiten fastfoodinrichtingen, tonen echter aan dat de betekenis van deze definities moet worden verfijnd.(48)
70. Bijgevolg dient overeenkomstig de rechtspraak van het Hof, aangehaald in punt 46 van deze conclusie, het begrip „restaurantdiensten” in de zin van punt 12 bis van bijlage III bij de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 6 van uitvoeringsverordening nr. 282/2011, strikt te worden uitgelegd en dient de werkingssfeer van deze bepaling niet te worden uitgebreid tot prestaties die niet intrinsiek met dit begrip verbonden zijn.
71. Aangaande de bewoordingen van deze bijlage III, punt 12 bis, kan in de eerste plaats worden gepreciseerd dat de uitdrukking „restaurantdiensten”, die in de omgangstaal zowel op een plaats als op een dienst kan duiden, en de uitdrukking „restauratie en cateringdiensten” in overeenstemming zijn met de bewoordingen van artikel 55 van de btw-richtlijn, die sinds 1 januari 2010, de datum van inwerkingtreding van deze bij richtlijn 2008/8 ingevoerde bepaling, in essentie ongewijzigd zijn gebleven. Dit artikel definieert de plaats waar deze diensten worden belast als de plaats waar zij materieel worden verricht. Die plaats is over het algemeen de plaats van vestiging van de dienstverrichter, zonder onderscheid tussen de diensten.
72. In de tweede plaats ben ik van mening dat dit onderscheid tussen restaurantdiensten enerzijds en restauratie en cateringdiensten anderzijds, wat verlaagde btw-tarieven betreft, zoals ingevoegd in bijlage III van de btw-richtlijn bij richtlijn 2009/47 en gedefinieerd in uitvoeringsverordening nr. 282/2011, moet worden verzoend met de enige definitie die eerder van deze begrippen in de rechtspraak van het Hof is ontwikkeld.
73. In dit verband kunnen de redactionele keuzes van de Uniewetgever chronologisch enkel worden vergeleken met de overwegingen van het arrest Faaborg-Gelting Linien van 2 mei 1996. Het arrest Bog e.a., waarin de draagwijdte ervan is gepreciseerd, is immers gewezen op 10 maart 2011, vóór de vaststelling van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 van 15 maart 2011.
74. In punt 14 van het arrest Faaborg-Gelting Linien heeft het Hof geoordeeld dat „[d]e restaurantverrichting wordt […] gekenmerkt door een reeks van elementen en handelingen, waarvan de levering van voedsel niet meer dan een onderdeel is en waarin het dienstenaspect ruimschoots de overhand heeft. Zij moet bijgevolg als dienst in de zin van artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn worden beschouwd. Dit is echter anders, wanneer de verrichting betrekking heeft op ,afhaal’-maaltijden en niet gepaard gaat met diensten die de nuttiging ter plaatse in een passend kader moeten veraangenamen”.(49)
75. Om te beginnen merk ik op dat in het arrest Faaborg-Gelting Linien enkel de term „restaurant” wordt gebruikt. Het voorwerp van het geding wordt immers omschreven als de heffing van btw over „restaurantverrichtingen” aan boord van veerboten. De kenmerkende omstandigheden van deze diensten(50) komen echter doorgaans overeen met die van de diensten die in een restaurant worden aangeboden.
76. Voorts zou uit het feit dat deze handelingen op een schip plaatsvinden, kunnen worden opgemaakt wat het onderscheid rechtvaardigt tussen diensten die de dienstverrichter in zijn inrichting verricht, en die daarbuiten in een restauratieruimte.(51)
77. Ten slotte levert het onderzoek van de verschillen meer inzicht op. De Uniewetgever heeft in artikel 6 van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 criteria inzake de bereiding van levensmiddelen („bereid of onbereid”) of het vervoer daarvan („al dan niet inclusief […] vervoer”) buiten toepassing gelaten en evenmin het criterium van „nuttiging ter plaatse” gekozen.(52)
78. De Uniewetgever heeft aldus een einde gemaakt aan de twijfels over de draagwijdte van het arrest Faaborg-Gelting Linien, met name wat betreft het doorslaggevende karakter van de elementen in verband met de bereiding en levering van spijzen dat, anders dan het criterium van het kwalitatieve belang van de elementen van restaurantdienstverrichtingen, kon leiden tot onoplosbare afbakeningsproblemen wegens de grote verscheidenheid en de complexiteit van de spijzen en de presentatie ervan.(53)
79. In dit verband kan aansluiting worden gezocht bij identieke beslissingen van de Uniewetgever, in uitvoeringsverordening nr. 282/2011, en van het Hof, in het arrest Bog e.a., teneinde nauwkeurige criteria vast te stellen om het onderscheid te maken tussen goederenleveringen en diensten in geval van verkoop van voor onmiddellijke consumptie bereide maaltijden.
80. In deze omstandigheden en gelet op de ruime draagwijdte van het arrest Bog e.a. als gevolg van de uiteenlopende feitelijke omstandigheden van de zaken die tot dit arrest hebben geleid, hoewel richtlijn 2009/47 ratione temporis niet van toepassing was(54), ben ik van mening dat artikel 6 van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 moet worden gelezen in het licht van dat arrest.
81. In het arrest Bog e.a. heeft het Hof zich immers uitgesproken over de verkoop van kant-en-klare spijzen in vier verschillende situaties. Het ging met name om de verkoop van worst en friet in voertuigen op de markt(55), de verkoop van popcorn en tortillachips („nacho’s”) in bioscoopfoyers(56), de verkoop van gegrild vlees en friet in snackbars(57) en van bereide spijzen door een traiteur(58).
82. Hoewel het criterium van „diensten die de nuttiging ter plaatse in een passend kader moeten veraangenamen” al kon worden afgeleid uit punt 14 van het arrest Faaborg-Gelting Linien, heeft het Hof in de punten 70 en 71 van het arrest Bog e.a. geoordeeld dat de levering van spijzen in snackbars, voertuigen of bioscopen, met rudimentaire voorzieningen die slechts een geringe personeelsinzet vereisen, als een levering van goederen moest worden aangemerkt. Het Hof heeft dit begrip aldus uitgelegd dat het ook spijzen en maaltijden omvat die door koken, braden, bakken of op andere wijze zijn bereid om onmiddellijk te worden geconsumeerd.(59)
83. Een partyservice daarentegen verricht diensten, tenzij het gaat om standaardspijzen, aangezien de bereiding van de gerechten, de samenstelling van het menu en de eventuele terbeschikkingstelling van serviesgoed, bestek en meubilair de overheersende bestanddelen van de dienst vormen.(60)
84. Artikel 6, lid 2, van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 bepaalt echter dat „[h]et verstrekken van […] spijzen of dranken dan wel beide, […] maar zonder andere bijkomende diensten […] niet [wordt] aangemerkt als restaurant- en cateringdiensten”(61), terwijl dergelijke diensten in lid 1 van dat artikel worden gedefinieerd als „het verstrekken van […] spijzen of dranken dan wel beide, voor menselijke consumptie, in combinatie met voldoende bijkomende diensten ten behoeve van de onmiddellijke consumptie van die spijzen of dranken. Het verstrekken van spijzen of dranken dan wel beide is niet meer dan een onderdeel van het geheel waarin het dienstenaspect de overhand heeft.”(62)
85. Gelet daarop rijst de vraag welke lessen getrokken kunnen worden uit de preciseringen in de arresten Faaborg-Gelting Linien en Bog e.a. betreffende de verschillende niveaus van bijkomende diensten die het Hof heeft vastgesteld, wanneer de belastbare handelingen in andere omstandigheden plaatsvinden dan die welke eerder door het Hof zijn onderzocht. In de onderhavige zaak hebben de prejudiciële vragen betrekking op de kwalificatie van fastfoodrestaurantverrichtingen die als bijzonderheid hebben dat zij, naar keuze van de klant, de kenmerken kunnen vertonen van restaurant- en cateringdiensten of van de verkoop van afhaalmaaltijden, en dat de verkoopplaats in alle gevallen niet rudimentair is, maar een vaste ruimte is die speciaal is bestemd voor onmiddellijke consumptie van de verkochte producten.
86. In de eerste plaats volgt mijns inziens duidelijk uit de samenhang van de arresten Faaborg-Gelting Linien en Bog e.a., in het licht waarvan ik het Hof in overweging geef artikel 6 van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 te lezen(63), dat de verkoop van afhaalmaaltijden als een goederenlevering moet worden aangemerkt. Deze uitlegging kan worden vergeleken met de documenten van het btw-comité.(64)
87. In de tweede plaats geldt dit ook voor plaatsen waar de mogelijkheid tot nuttiging ter plaatse uit het oogpunt van de consument niet doorslaggevend kan zijn omdat de dienstverrichter minimale diensten (verpakking, afgifte van bestek, beperkte ruimte) aanbiedt en die diensten worden verzorgd door een beperkt aantal personen (over het algemeen de verkoper of verkopers).
88. In de derde plaats moet daaruit ook worden afgeleid dat voor de kwalificatie van restaurantverrichtingen een nauwkeurig onderzoek vereist is en een kwantitatieve vaststelling van het bestaan van een inrichting die het verbruik ter plaatse vergemakkelijkt, op zich ontoereikend is.
89. Deze verschillende elementen maken het echter niet mogelijk een nauwkeurig antwoord te geven op de vragen van de verwijzende rechter betreffende het dienstenniveau dat nodig is om de verschillende verkoopwijzen („in-store”, „drive-in”, „walk-through” en „food court”)(65) te kunnen uitsluiten van de kwalificatie als goederenlevering.
90. Gelet op deze vaststelling moet mijns inziens ervoor gezorgd worden dat het antwoord van het Hof gemakkelijk kan worden aangepast aan andere verkoopwijzen van spijzen die op verschillende plaatsen voor snelle consumptie worden bereid, zoals in winkels, musea, sportinrichtingen, tankstations, op markten, in de nabijheid van maaltijdautomaten, of die zich nog kunnen ontwikkelen, zoals blijkt tijdens de huidige gezondheidscrisis. Ik denk in dit verband aan de gevallen waarin restauranthouders maaltijden verkochten aan klanten die deze niet ter plaatse konden nuttigen, in de vorm van bereide spijzen die waren verpakt zoals op een bord en meerdere dagen houdbaar waren of onmiddellijk konden worden opgewarmd.
91. Mijns inziens volgt uit de definitie van restaurant- en cateringdiensten in artikel 6 van uitvoeringsverordening nr. 282/2011, gelezen in het licht van de rechtspraak van het Hof, dat de inzet van personeel belast met het verrichten van diensten die de onmiddellijke consumptie van levensmiddelen in daartoe bestemde inrichtingen veraangenamen, een doorslaggevend criterium is om te bepalen wat onder de uitdrukking „voldoende bijkomende diensten” moet worden verstaan. Concreet ben ik van mening dat, in de meeste gevallen, op grond van het feit dat de levensmiddelen worden geleverd op een plaats die onder toezicht van de belastingplichtige staat en waar materiële en menselijke middelen worden georganiseerd en ingezet om het comfort (bijvoorbeeld met tafels en stoelen) en de veiligheid (met name de reinheid van de inrichting) van de consument te waarborgen, de dienst kan worden onderscheiden van de goederenlevering.
92. Een dergelijk criterium moet echter worden gecombineerd met de keuze van de consument om gebruik te maken van de bijkomende diensten bij de levering van levensmiddelen. Het vermoeden van deze keuze is afhankelijk van de wijze waarop de onmiddellijk te nuttigen maaltijden worden verkocht, te weten binnen of buiten de inrichting van de dienstverrichter. In het laatste geval volstaat de enkele terbeschikkingstelling van materiële en menselijke voorzieningen bij de verrichting van diensten volgens mij niet om de handeling als een dienst aan te merken. Met andere woorden, er dient te worden geoordeeld dat met de levering van levensmiddelen geen bijkomende diensten gepaard gaan.
93. Ik herinner eraan dat een dergelijk onderscheid mogelijk geen invloed heeft op de keuze van het toepasselijke verlaagde btw-tarief door de lidstaat. Indien in dat geval twee verlaagde btw-tarieven van toepassing zijn, verzet volgens mij, gelet op de in de punten 50 en 59 van deze conclusie in herinnering gebrachte beginselen, niets zich ertegen dat hetzelfde btw-tarief wordt toegepast wanneer is voldaan aan de criteria voor de kwalificatie van de handeling in het licht van bijlage III bij de btw-richtlijn.
94. Met andere woorden, het lijkt mij economisch gerechtvaardigd dat de verkoop van bereide spijzen die niet ter plaatse worden verbruikt, als levering van goederen verschillend kan worden belast naargelang zij plaatsvindt in een levensmiddelenwinkel dan wel bestaat in de terbeschikkingstelling van die spijzen aan de klant op diens verzoek, al dan niet voor onmiddellijke consumptie. Mijns inziens zijn zij objectief niet soortgelijk, aangezien zij niet aan dezelfde behoeften van de consument beantwoorden en in verschillende mate een menselijk handelen vergen. Hoe dan ook staat het aan de nationale rechter om te beoordelen of de betrokken goederen of diensten soortgelijk zijn.(66)
95. Bijgevolg zou het Hof aan de verwijzende rechter kunnen antwoorden als volgt:
– Artikel 98, lid 2, van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met bijlage III, punt 12 bis, bij deze richtlijn en met artikel 6 van uitvoeringsverordening nr. 282/2011, moet aldus worden uitgelegd dat het begrip „restaurantdiensten, restauratie en cateringdiensten” ook betrekking heeft op de levering van levensmiddelen op een plaats onder toezicht van de belastingplichtige, waar materiële en menselijke middelen worden georganiseerd en ingezet om de consument de kwaliteit van voldoende diensten te garanderen die zijn comfort en veiligheid moeten waarborgen met het oog op onmiddellijke consumptie van die levensmiddelen ter plaatse.
– Artikel 98, lid 2, van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met bijlage III, punt 1, bij deze richtlijn, moet aldus worden uitgelegd dat het begrip „levensmiddelen” ook betrekking heeft op de levering van voedsel voor onmiddellijke consumptie buiten de inrichting die door de belastingplichtige ter beschikking wordt gesteld met voldoende bijkomende diensten voor consumptie ter plaatse.
96. Dit antwoord kan, gelet op de uiteenlopende omstandigheden in het hoofdgeding, op nuttige wijze worden aangevuld met preciseringen over de voorafgaande kwalificatie van de verkoopverrichtingen, opdat de nationale rechter kan beslissen of uit het oogpunt van de gemiddelde consument een tarief van 8 % kan worden toegepast op de verkoop van bereide spijzen, louter op basis van het criterium van onmiddellijke consumptie, ook al geldt voor de levering van bereide spijzen een tarief van 5 %.
D. Kwalificatie van de betrokken verkoopverrichtingen
97. In het kader van zijn economische activiteit past verzoeker in het hoofdgeding verschillende verkoopwijzen toe, die ik in punt 21 van deze conclusie heb genoemd.
98. Ik deel de mening van de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen dat deze verkoopwijzen afzonderlijk moeten worden onderzocht, omdat de bijkomende diensten die met de verkoop van spijzen en maaltijden gepaard gaan, verschillen naargelang de door de belastingplichtige toegepaste verkoopwijze.
1. Verkoop in fastfoodinrichtingen
99. Wat betreft de verkoop door verzoeker in fastfoodinrichtingen („in-store”), heeft de verwijzende rechter gewezen op de kenmerken van de verkochte goederen(67) en verrichte diensten, die de belastingdienst heeft vastgesteld. De bijkomende diensten zijn:
„– klanten kunnen een eetruimte gebruiken, uitgerust met stoelen, tafels en toiletten in de nabijheid;
– de dienst aan de klant bestaat uit een reeks verrichtingen, van de bereiding van de maaltijd tot de verstrekking ervan, door aangewezen werknemers, die vaak de enige zijn die deze handelingen mogen uitvoeren, om de originele en kenmerkende smaak van het product in stand te houden;
– klanten hebben gratis toegang tot het internet;
– verzoeker stelt dagbladen of tijdschriften ter beschikking van zijn klanten;
– de ruimten worden in de zomer gekoeld en in de winter verwarmd;
– om het verblijf van de klant aangenamer te maken, wordt er op de locatie muziek gedraaid;
– naast de activiteiten die verband houden met de verkoop van maaltijden, verzorgt verzoeker een onderhoudsdienst die bestaat uit reiniging van de tafels en stoelen, afvalverwijdering, reiniging van de vloeren en af en toe de verspreiding van kleine geschenken;
– er is groen rondom het gebouw, er zijn speelterreinen voor kinderen en de klant heeft de mogelijkheid om zijn voertuig op de daartoe bestemde plaats te parkeren.”
100. Met het oog op de coherentie met de rechtspraak van het Hof(68) meen ik net als de Commissie dat aan de hand van deze kenmerken de diensten die de belastingplichtige verricht kunnen worden aangemerkt als restaurantdiensten in de zin van artikel 98, lid 2, van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met bijlage III, punt 12 bis, bij deze richtlijn en met artikel 6 van uitvoeringsverordening nr. 282/2011. Een dergelijke handeling blijft immers niet beperkt tot het verstrekken van bereide maaltijden, maar gaat gepaard met diensten van overheersend belang voor de consument, ook al wordt de verrichting bij bestelling van de spijzen en bediening ervan vereenvoudigd of gestandaardiseerd, teneinde te voldoen aan de snelheid die de klant wenst.
101. Indien de consument ervoor kiest de bereide spijzen mee te nemen en niet ter plaatse te gebruiken, moet deze handeling als een goederenlevering worden aangemerkt, aangezien de inrichting die de belastingplichtige aan de klant ter beschikking stelt, dan niet bepalend is.(69)
102. Zoals de Commissie heeft gepreciseerd, ben ik in een dergelijk geval van mening dat het aan de belastingplichtige staat om de elementen die de selectieve toepassing van het btw-tarief rechtvaardigen, te bewaren.(70)
2. Verkoop buiten fastfoodinrichtingen
103. De verkoop van producten aan loketten aan de buitenzijde van het restaurant, aan consumenten per auto of te voet („drive-in” en „walk-through”) wordt gekenmerkt door de keuze van de klant om de inrichting die verzoeker in het hoofdgeding ter beschikking stelt, niet te betreden. Het lijkt dan ook logisch om aan te nemen dat, uit het oogpunt van de gemiddelde consument, in de regel alle bijkomende diensten die worden aangeboden in de inrichting waar hij zich bij de aankoop van de bereide spijzen niet bevindt (een situatie waarmee rekening wordt gehouden bij de afgifte van de bereide spijzen, namelijk geen bord maar een draagtasje), niet van overheersend belang zijn.
104. Bijgevolg lijkt mij te zijn voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van artikel 6, lid 2, van uitvoeringsverordening nr. 282/2011.
105. Om de redenen ten gronde die in de punten 91 en 92 van deze conclusie zijn uiteengezet, kan de loutere mogelijkheid om gebruik te maken van de inrichting die de beheerder van het fastfoodrestaurant ter beschikking stelt, mijns inziens deze analyse niet weerleggen. De analyse lijkt mij in casu steun te vinden in de vergelijking met de omstandigheden die het Hof in het arrest Bog e.a. heeft onderzocht.(71)
106. Het gemeenschappelijke punt met de verkoop vanuit foodtrucks, in bioscopen en in snackbars, waarbij de diensten zeer beperkt zijn door de wijze waarop de plaatsen voor onmiddellijke consumptie zijn ingericht, is immers de keuze van de consument voor een snelle en beperkte dienstverlening op een plaats die bedoeld is om aan deze verwachting tegemoet te komen.
107. Met de Commissie leid ik hieruit dan ook af dat de verkoop door de belastingplichtige volgens de formule van de „drive-in” en „walk-through” moet worden beschouwd als een levering van levensmiddelen.
3. Verkoop in restauratiezones in winkelcentra
108. Met betrekking tot de verkoop in restauratiezones in winkelcentra („food court”) zet de verwijzende rechter uiteen dat het gaat om de verkoop van ter plaatse te gebruiken spijzen in daartoe aangewezen speciale zones in winkelcentra. In deze restauratiezones bevinden zich meerdere stands van verschillende merken, die levensmiddelen verkopen. Elk van deze merken beschikt over een kassa- en verkoopgedeelte, een keukengedeelte en soms ook een opslaggedeelte. Er bestaat een gemeenschappelijk deel voor het nuttigen van maaltijden door de klanten van alle dienstverrichters die hun levensmiddelen verkopen in de restauratiezone („food court”). In deze ruimte zijn tafels en stoelen geplaatst, die op geen enkele wijze gescheiden zijn of aan een van de merken zijn toegewezen. Een klant die naar een van de stands gaat, koopt een bereide maaltijd die wordt aangeboden in een wegwerpverpakking, en hij kan die maaltijd meenemen of nuttigen in de eetruimte, die ondanks de aanwezigheid van tafels en stoelen geen restaurant is en evenmin beschikt over de voorzieningen van een restaurant (dat wil zeggen een garderobe, een afzonderlijke keuken, servies, bestek, servetten, vaatwassers, obers, koks enz.). De toiletten behoren tot het winkelcentrum. Bovendien kan de ruimte ook worden gebruikt als wacht- en ontmoetingsplaats. Tafelreservering is niet mogelijk.
109. Aangezien de verwijzende rechter van oordeel is dat de aan de klant geboden mogelijkheid om de aangeboden inrichting te gebruiken, uit het oogpunt van de gemiddelde klant geen belangrijk onderdeel van de dienst lijkt te zijn, anders dan de verkoop in een restaurant, moet daaruit worden afgeleid dat deze handeling moet worden aangemerkt als een levering van levensmiddelen, net als de verkoop buiten fastfoodrestaurants.
110. Ik deel echter de mening van de Commissie dat bepaalde door de verwijzende rechter beschreven kenmerken van de verkoopwijze in restauratiezones („food courts”) verschillende kwalificaties kunnen rechtvaardigen.
111. Ik houd namelijk rekening met het feit dat de verkoop van bereide spijzen plaatsvindt in een voor consumptie ter plaatse bestemde ruimte, die weliswaar niet onder de uitsluitende verantwoordelijkheid van verzoeker in het hoofdgeding valt, maar waarin zijn merk zichtbaar is(72) en waarin hij diensten lijkt te verrichten die gelijkwaardig zijn aan die welke de gemiddelde consument kan vinden in de fastfoodrestaurants van hetzelfde merk. In een dergelijk geval is het denkbaar dat het aanbieden van een restauratiezone met bijbehorende bediening ertoe leidt dat de handeling als een dienst moet worden aangemerkt, ook al wordt de restauratiezone met andere merken gedeeld. In dit verband moet worden benadrukt dat volgens artikel 6, lid 1, van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 het begrip „cateringdiensten” in het algemeen elke dienst van dit type omvat die buiten de inrichting van de dienstverrichter wordt verricht.
112. Dit zou naar mijn mening anders kunnen zijn indien in winkelcentra verkooppunten werden geplaatst, georganiseerd volgens de „walk-through”-formule, en indien de klant het gekochte product kon nuttigen in een ruimte die onder verantwoordelijkheid van deze centra stond, waar alleen tafels en stoelen ter beschikking van de klant worden gesteld, ongeacht het doel van de aankoop (consumptie ter plaatse of wachtruimte).
113. Bijgevolg ben ik van mening dat de verkoop van spijzen, bereid in een vaste inrichting die voor de consumptie van maaltijden ter plaatse is bestemd, al dan niet gedeeld met andere leveranciers van bereide spijzen, die de belastingplichtige ter beschikking van de klanten stelt, een restaurantdienst vormt, ook al blijft de dienstverrichting door het personeel beperkt tot het in goede banen leiden van het gebruik van de restauratieruimte en de voorzieningen door de klanten.
114. Uit een en ander volgt dat aan de verwijzende rechter zou kunnen worden geantwoord dat:
– de verkoop van spijzen die worden bereid op een wijze als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, in fastfoodrestaurants waar de belastingplichtige de klant een inrichting biedt om de maaltijden ter plaatse te gebruiken, die hij zelf beheert of deelt met andere leveranciers van bereide spijzen, een restaurantdienst vormt, en
– de verkoop van spijzen die in fastfoodrestaurants worden bereid op een wijze als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, die de klant besluit mee te nemen en niet te nuttigen in de daartoe door de belastingplichtige geboden inrichting, geen restaurantdienst is maar een levering van levensmiddelen die tegen een verlaagd btw-tarief kan worden belast. Dit tarief kan identiek zijn aan het tarief dat geldt voor de restaurantdienst, mits geen afbreuk wordt gedaan aan het beginsel van fiscale neutraliteit.
V. Conclusie
115. Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vragen van de Naczelny Sąd Administracyjny te beantwoorden als volgt:
„1) Artikel 98, lid 2, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, gelezen in samenhang met bijlage III, punt 12 bis, bij deze richtlijn en met artikel 6 van uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, moet aldus worden uitgelegd dat het begrip ‚restaurantdiensten, restauratie en cateringdiensten’ ook betrekking heeft op de levering van levensmiddelen op een plaats onder toezicht van de belastingplichtige, waar materiële en menselijke middelen worden georganiseerd en ingezet om de consument de kwaliteit van voldoende diensten te garanderen die zijn comfort en veiligheid moeten waarborgen met het oog op onmiddellijke consumptie van die levensmiddelen ter plaatse.
Bijgevolg vormt de verkoop van spijzen die worden bereid op een wijze als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, in fastfoodrestaurants waar de belastingplichtige de klant een inrichting biedt om de maaltijden ter plaatse te gebruiken, die hij zelf beheert of deelt met andere leveranciers van bereide spijzen, een restaurantdienst.
2) Artikel 98, lid 2, van richtlijn 2006/112, gelezen in samenhang met bijlage III, punt 1, bij deze richtlijn, moet aldus worden uitgelegd dat het begrip ‚levensmiddelen’ ook betrekking heeft op de levering van voedsel voor onmiddellijke consumptie buiten de inrichting die door de belastingplichtige ter beschikking wordt gesteld met voldoende bijkomende diensten voor consumptie ter plaatse.
Bijgevolg vormt de verkoop van spijzen die in fastfoodrestaurants worden bereid op een wijze als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, die de klant besluit mee te nemen en niet te nuttigen in de daartoe door de belastingplichtige geboden inrichting, geen restaurantdienst maar een levering van levensmiddelen die tegen een verlaagd btw-tarief kan worden belast. Dit tarief kan identiek zijn aan het tarief dat geldt voor de restaurantdienst, mits geen afbreuk wordt gedaan aan het beginsel van fiscale neutraliteit.”
1 Oorspronkelijke taal: Frans.
2 PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: „btw-richtlijn”.
3 PB 2011, L 77, blz. 1.
4 Het beginsel dat er één, voor goederenleveringen en diensten gelijk normaal tarief bestaat, is neergelegd in artikel 12, lid 3, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1; hierna: „Zesde richtlijn”).
5 Zoals gewijzigd bij richtlijn 2008/8/EG van de Raad van 12 februari 2008 tot wijziging van richtlijn 2006/112/EG wat betreft de plaats van een dienst (PB 2008, L 44, blz. 11, artikel 2, punt 2), van toepassing met ingang van 1 januari 2010.
6 Artikel 98 van de btw-richtlijn vindt zijn oorsprong in richtlijn 92/77/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 tot aanvulling van het gemeenschappelijk stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde en tot wijziging van richtlijn 77/388/EEG (onderlinge aanpassing van de btw-tarieven) (PB 1992, L 316, blz. 1), in het bijzonder artikel 1, punt 1, waarbij artikel 12, lid 3, van de Zesde richtlijn is vervangen door nieuwe bepalingen inzake verlaagde tarieven. Artikel 12, lid 3, onder a), van de Zesde richtlijn is gewijzigd bij artikel 1, punt 7, van richtlijn 92/111/EEG van de Raad van 14 december 1992 tot wijziging van richtlijn 77/388/EEG en tot invoering van vereenvoudigingsmaatregelen op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde (PB 1992, L 384, blz. 47). Bijgevolg kan de rechtspraak van het Hof over dit artikel 12, lid 3, onder a), worden toegepast met het oog op de uitlegging van artikel 98 van de btw-richtlijn.
7 De gecombineerde nomenclatuur is ingevoerd bij verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad van 23 juli 1987 met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief (PB 1987, L 256, blz. 1). Deze nomenclatuur wordt jaarlijks bijgewerkt en wordt in het Publicatieblad van de Europese Unie (L-serie) bekendgemaakt in de vorm van een uitvoeringsverordening van de Europese Commissie.
8 PB 2009, L 116 blz. 18.
9 Dz. U. 2004, nr. 54, volgnr. 535.
10 Dz. U. 2011, nr. 177, volgnr. 1054 (hierna: „btw-wet”).
11 Dz. U. 2015, volgnr. 1676; hierna: „PKWiU”.
12 Dz. U. 2008, nr. 207, volgnr. 1293.
13 Dz. U. 2013, volgnr. 1719.
14 Volgens artikel 2, punt 30, van de btw-wet doelt de term „ex” op een categorie goederen of diensten van de PKWiU of slechts op een deel van de goederen of diensten in de overeenkomstige categorie.
15 De in het verzoek om een prejudiciële beslissing gebruikte uitdrukking is „Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56)”. In de schriftelijke opmerkingen van de Commissie is deze zinsnede vertaald als „diensten die verband houden met het verstrekken van maaltijden”. Opgemerkt zij dat de uitdrukking „eet- en drinkgelegenheden” overeenkomt met die welke wordt gebruikt voor code 56 van de bijlage bij verordening (EU) nr. 1209/2014 van de Commissie van 29 oktober 2014 tot wijziging van verordening (EG) nr. 451/2008 van het Europees Parlement en de Raad tot vaststelling van een nieuwe statistische classificatie van producten gekoppeld aan activiteiten (CPA) en tot intrekking van verordening (EEG) nr. 3696/93 van de Raad (PB 2014, L 336, blz. 1).
16 Dz. U. 2007, nr. 251, volgnr. 1885; hierna: „PKD”.
17 Zie ter vergelijking arrest van 9 november 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846).
18 C‑231/94, EU:C:1996:184, hierna: „arrest Faaborg-Gelting Linien”.
19 C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 en C‑502/09, EU:C:2011:135; hierna: „arrest Bog e.a.”
20 Anders dan in de zaken die hebben geleid tot de arresten Faaborg-Gelting Linien en Bog e.a., gelden in de onderhavige zaak de btw-richtlijn zoals in werking getreden op 1 januari 2007 (zie artikel 413 van deze richtlijn) en de wijziging per 1 juni 2009 (zie artikel 3 van richtlijn 2009/47). Op grond van deze wijziging kunnen de lidstaten een verlaagd btw-tarief toepassen op „restaurantdiensten, restauratie en cateringdiensten”.
21 Zie arrest van 19 december 2019, Segler-Vereinigung Cuxhaven (C‑715/18, EU:C:2019:1138, punt 22 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
22 Zie arrest van 9 maart 2017, Oxycure Belgium (C‑573/15, EU:C:2017:189, punt 22 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
23 Zie arrest van 3 maart 2011, Commissie/Nederland (C‑41/09, EU:C:2011:108, punt 53).
24 Zie arresten van 9 maart 2017, Oxycure Belgium (C‑573/15, EU:C:2017:189, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak), en 19 december 2019, Segler-Vereinigung Cuxhaven (C‑715/18, EU:C:2019:1138, punt 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Overigens is het interessant dat de lijst in bijlage III bij de btw-richtlijn de lidstaten de mogelijkheid biedt om ongeveer 65 % van de consumptieve bestedingen van huishoudens lager of in het geheel niet te belasten, zoals blijkt uit de effectbeoordeling in het werkdocument van de diensten van de Commissie bij het voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van richtlijn 2006/112/EG wat de btw-tarieven betreft [SWD(2018) 7 final] (punt 1.2), uitsluitend in het Engels beschikbaar.
25 Zie arrest van 19 december 2019, Segler-Vereinigung Cuxhaven (C‑715/18, EU:C:2019:1138, punten 31 en 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
26 Zie arresten van 9 maart 2017, Oxycure Belgium (C‑573/15, EU:C:2017:189, punt 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak), en 19 december 2019, Segler-Vereinigung Cuxhaven (C‑715/18, EU:C:2019:1138, punt 25).
27 Zie arrest van 19 december 2019, Segler-Vereinigung Cuxhaven (C‑715/18, EU:C:2019:1138, punt 25).
28 Zie arrest van 9 november 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, punt 25).
29 C‑481/98, EU:C:2001:237. Zie punt 33 van dat arrest.
30 Zie met name arrest van 9 november 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, punt 36).
31 Zie met name arresten van 27 februari 2014, Pro Med Logistik en Pongratz (C‑454/12 en C‑455/12, EU:C:2014:111, punt 60), en 9 maart 2017, Oxycure Belgium (C‑573/15, EU:C:2017:189, punt 37).
32 Tevens kan worden opgemerkt dat uit het gebruik in artikel 98, lid 3, van deze richtlijn van de uitdrukking „[b]ij de toepassing van de […] verlaagde tarieven” in plaats van een uitdrukking als „een van de verlaagde tarieven” volgt dat goederen kunnen worden onderworpen aan belastingheffing tegen twee verschillende verlaagde tarieven. In vergelijking met deze bewoordingen kan bovendien een argument worden ontleend aan het ontbreken van een bijzondere bepaling inzake diensten, een bepaling die de toepassing van twee verschillende tarieven voor diensten uitsluit of een bepaling die een verschillende behandeling rechtvaardigt. Zie in dezelfde zin arrest van 8 mei 2003, Commissie/Frankrijk (C‑384/01, EU:C:2003:264, punt 27).
33 Ik ben ook van mening dat een dergelijke uitlegging steun vindt in het doel van de regeling inzake verlaagde btw-tarieven waarvoor de Uniewetgever heeft gekozen. Zie dienaangaande de punten 43 en 44 van deze conclusie. Ook zou een argument kunnen worden ontleend aan de kwalificatie door het Hof van levensmiddelen als essentiële goederen. Zie in die zin arrest van 1 oktober 2020, Staatssecretaris van Financiën (Verlaagd btw-tarief voor afrodisiaca) (C‑331/19, EU:C:2020:786, punten 25, 26 en 35). Zo kan bij twee verlaagde btw-tarieven de keuze voor het laagste btw-tarief voor bepaalde voedingsmiddelen zonder enige bijkomende dienst gerechtvaardigd zijn.
Wat diensten betreft, moet mijns inziens bovendien artikel 101 van de btw-richtlijn worden aangehaald als een bewijs van het belang dat de Uniewetgever hecht aan diensten, waaronder restaurantdiensten, wegens de invloed van de verlaagde btw-tarieven op de schepping van werkgelegenheid, de economische groei en de goede werking van de interne markt.
34 Zie in dit verband, ter illustratie van de in de lidstaten toegepaste verlaagde btw-tarieven, het rapport van de Commissie getiteld „VAT rates applied in the Member States of the European Union, Situation at 1st January 2020” [taxud.c.1 (2020)], tabel II, in het Engels beschikbaar op het volgende internetadres: https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/resources/documents/taxation/vat/how_vat_works/rates/vat_rates_en.pdf (blz. 4 en 5).
35 Zie de artikelen 14 en 24 van de btw-richtlijn, die respectievelijk de „levering van goederen” en de „dienst” omschrijven.
36 Zie arrest van 9 maart 2017, Oxycure Belgium (C‑573/15, EU:C:2017:189, punt 28 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
37 Zie met name arresten van 9 maart 2017, Oxycure Belgium (C‑573/15, EU:C:2017:189, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak), en 19 december 2019, Segler-Vereinigung Cuxhaven (C‑715/18, EU:C:2019:1138, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
38 Zie de in de vorige voetnoot aangehaalde rechtspraak. Zie ook met betrekking tot de verschillende betekenissen van de uitdrukking „beginsel van fiscale neutraliteit” op btw-gebied de conclusie van advocaat-generaal Hogan in de zaak Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2019:942, punten 55 en 56 en voetnoten 21 en 22).
39 Zie in die zin arrest van 9 november 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, punt 23).
40 Zie arrest van 9 november 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
41 Zie met name arrest van 9 november 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
42 Zie punt 48 van deze conclusie.
43 Er zij aan herinnerd dat de Poolse wetgever volgens de verwijzende rechter in casu een verlaagd tarief van 5 % heeft vastgesteld voor met name „[b]ereide spijzen” en een ander verlaagd tarief van 8 % voor met name „restaurantdiensten”, en dat het btw-tarief wordt vastgesteld op basis van een statistische classificatie van goederen en diensten (PKWiU), gekoppeld aan de classificatie van de soorten commerciële activiteiten (PKD) die, in het bijzonder wat betreft de verlaagde tarieven, categorie 10.85.1 van de PKWiU, „kant-en-klaarmaaltijden”, omvat, en groep 56.1 van de PKWiU, „restaurant- en mobiele restaurantdiensten”, met daarin „restaurants met volledige tafelbediening”, „zelfbedieningsrestaurants” en „andere restaurantdiensten”. Zie de punten 13 tot en met 19 van deze conclusie.
44 Volgens de verwijzende rechter omvat de onderverdeling in het onderhavige geval diensten gelieerd aan de levering van maaltijden voor onmiddellijke consumptie (zie de punten 18 en 19 van deze conclusie), zonder voorwaarden betreffende bijkomende diensten.
45 De Uniewetgever is opgetreden voordat het arrest Bog e.a. werd gewezen, waarin categorie 1 van bijlage H bij de Zesde richtlijn werd uitgelegd (zie punt 8 van dat arrest), thans bijlage III bij de btw-richtlijn. Deze categorie vermeldde voor belastingheffing tegen een verlaagd btw-tarief onder meer de ingrediënten voor de bereiding van die levensmiddelen en de producten die worden gebruikt ter aanvulling of vervanging van deze levensmiddelen, zonder onderscheid naar de wijze van verkoop. Het Hof heeft in wezen voor recht verklaard dat bij levering van goederen de voor onmiddellijke consumptie bereide spijzen en maaltijden binnen deze categorie van bijlage H bij de Zesde richtlijn vallen en in aanmerking komen voor het verlaagde btw-tarief.
46 Zie overweging 4 van deze uitvoeringsverordening.
47 Zie voor de onderbouwing van deze analyse de punten 80 en 86 van deze conclusie.
48 Zie in die zin ook het verslag van de Commissie aan de Raad over de plaats van heffing van de btw op leveringen van goederen en diensten, met inbegrip van restaurantdiensten, aan passagiers aan boord van schepen, vliegtuigen, treinen of bussen overeenkomstig artikel 37, lid 3, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde [COM(2012) 605 final] (blz. 7 en 10), waarin melding wordt gemaakt van de behoefte aan opheldering in het licht van de rechtspraak van het Hof.
49 Cursivering van mij.
50 Zie arrest Faaborg-Gelting Linien (punt 13).
51 Zie arrest Faaborg-Gelting Linien (punt 15).
52 Zie arrest Faaborg-Gelting Linien (punt 14).
53 Zie arrest Bog e.a. (punten 19, 21, 36 en 43).
54 Zie arrest Bog e.a. (punt 8).
55 Zaak Bog (C‑497/09), zie arrest Bog e.a. (punt 13).
56 Zaak CinemaxX (voorheen Flebbe Filmtheater) (C‑499/09), zie arrest Bog e.a. (punt 26).
57 Zaak Lohmeyer (C‑501/09), zie arrest Bog e.a. (punt 32).
58 Zaak Fleischerei Nier (C‑502/09), zie arrest Bog e.a. (punt 38).
59 Zie arrest Bog e.a. (punt 88).
60 Zie arrest Bog e.a. (punten 77, 79 en 80).
61 Cursivering van mij.
62 Cursivering van mij.
63 Zie punt 80 van deze conclusie.
64 Zie richtsnoeren die voortvloeien uit de 86e vergadering van het btw-comité van 18 en 19 maart 2009 [taxud.d.1(2009)357988], beschikbaar op het volgende internetadres: https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/guidelines-vat-committee-meetings_fr.pdf (blz. 117 en 118). Daarin wordt gepreciseerd dat de volgende verrichtingen noch als catering- noch als restaurantdiensten worden beschouwd:
– de enkele levering van al dan niet bereid voedsel (bijvoorbeeld voedsel om af te halen van restaurants, supermarkten of soortgelijke inrichtingen);
– verrichtingen die enkel bestaan in de bereiding en het vervoer van voedsel;
– in het algemeen, verrichtingen bestaande in de bereiding, het vervoer en de verstrekking van voedsel en/of dranken zonder bijkomende diensten.
Bovendien is volgens dit comité in die gevallen de levering van voedsel en/of dranken zonder bijkomende diensten een levering van goederen, waarvan de plaats wordt bepaald op basis van de artikelen 31 tot en met 37 van de btw-richtlijn. De lidstaten kunnen een verlaagd tarief toepassen op de levering van levensmiddelen (met inbegrip van dranken, maar met uitsluiting van alcoholhoudende dranken), overeenkomstig categorie 1 van bijlage III bij de btw-richtlijn.
65 Zie punt 21 van deze conclusie.
66 Zie met name arrest van 27 juni 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e.a. (C‑597/17, EU:C:2019:544, punt 48 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
67 Zie punt 20 van deze conclusie.
68 Zie de punten 74 en 82 van deze conclusie.
69 Zie in die zin arrest Bog e.a. (punt 64).
70 Zie in dit verband algemene beginselen die in herinnering zijn gebracht in punt 31 van het arrest van 21 november 2018, Fontana (C‑648/16, EU:C:2018:932).
71 Zie punt 81 van deze conclusie.
72 Concreet kan deze situatie worden onderscheiden van die van restauratiezones op markten, die enkel tafels en stoelen omvatten, zonder ruimte voor deze of gene verkoper.
Verzoek om een prejudiciële beslissing ingediend door de Naczelny Sąd Administracyjny (Polen) op 24 september 2019 – J.K. / Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach
(Zaak C-703/19)
Procestaal: Pools
Verwijzende rechter
Naczelny Sąd Administracyjny
Partijen in het hoofdgeding
Verzoekende partij: J.K.
Verwerende partij: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach
Prejudiciële vragen
Omvat het begrip „restaurantdiensten”, waarop een verlaagd btw-tarief van toepassing is [artikel 98, lid 2, gelezen in samenhang met bijlage III, punt 12 bis), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde1 in samenhang met artikel 6 van uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde2 ] de verkoop van bereide schotels in omstandigheden als die in het bij de nationale rechter aanhangige geding, namelijk wanneer:
– de verkoper de kopers een infrastructuur ter beschikking stelt die hen in staat stelt hun maaltijd ter plaatse te consumeren (aparte consumptieruimte, toegang tot toiletten);
– er geen gespecialiseerde bediening wordt aangeboden;
– er geen service in de strikte zin van het woord wordt aangeboden;
– het bestelproces vereenvoudigd en gedeeltelijk geautomatiseerd is;
– de klant beperkte mogelijkheden heeft om zijn bestelling te personaliseren.
Is voor het antwoord op de eerste prejudiciële vraag van belang hoe de schotels worden bereid en met name dat de bereide schotels worden samengesteld uit halffabricaten, waarvan een deel aan een warmtebehandeling wordt onderworpen?
Volstaat het voor de beantwoording van de eerste prejudiciële vraag vast te stellen dat de klant de loutere mogelijkheid had de aangeboden infrastructuur te gebruiken of moet worden vastgesteld dat dit element vanuit het oogpunt van de gemiddelde klant een essentieel onderdeel van de dienstverrichting is?
____________
1 PB 2006, L 347, blz. 1.
2 PB 2011, L 77, blz. 1.
