HvJ 23-10-2025 Brose Prievidza C-234/24

Artikel 4, onder b), van richtlijn 2008/9/EG van de Raad van 12 februari 2008 tot vaststelling van nadere voorschriften voor de in richtlijn 2006/112/EG vastgestelde teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan belastingplichtigen die niet in de lidstaat van teruggaaf maar in een andere lidstaat gevestigd zijn, gelezen in samenhang met artikel 138, lid 1, en artikel 171 van richtlijn 2006/112 van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij richtlijn (EU) 2018/1910 van de Raad van 4 december 2018,

moet aldus worden uitgelegd dat

het eraan in de weg staat dat teruggaaf wordt geweigerd van de belasting over de toegevoegde waarde die heeft gedrukt op een levering van apparatuur aan een in een andere lidstaat dan de lidstaat van aankoop van dit goed gevestigde belastingplichtige wanneer die apparatuur het grondgebied van de lidstaat van de leverancier ervan niet fysiek heeft verlaten, tenzij deze levering, gelet op alle omstandigheden die de betrokken handelingen kenmerken, moet worden geacht deel uit te maken van één enkele ondeelbare economische prestatie of bijkomend te zijn bij een hoofdprestatie die bestaat uit intracommunautaire leveringen van goederen die met die apparatuur zijn vervaardigd en voor deze belastingplichtige bestemd zijn.

ARREST VAN HET HOF (Tiende kamer)

23 oktober 2025 (*)

„ Prejudiciële verwijzing – Fiscale bepalingen – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 138, lid 1 – Richtlijn 2008/9/EG – Artikel 4, onder b) – Teruggaaf van de btw aan niet in de lidstaat van teruggaaf gevestigde belastingplichtigen – Hoofdprestatie en bijkomende prestatie – Kunstmatige opsplitsing van één enkele prestatie – Geen verplaatsing van het geleverde goed ”

In zaak C‑234/24,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Varhoven administrativen sad (hoogste bestuursrechter, Bulgarije) bij beslissing van 27 maart 2024, ingekomen bij het Hof op 27 maart 2024, in de procedure

Brose Prievidza, spol. s r. o.

tegen

Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite,

wijst

HET HOF (Tiende kamer),

samengesteld als volgt: D. Passer, kamerpresident, J. Gratsias en B. Smulders (rapporteur), rechters,

advocaat-generaal: J. Kokott,

griffier: A. Calot Escobar,

gezien de stukken,

gelet op de opmerkingen van:

– Brose Prievidza spol. s r.o., vertegenwoordigd door E. Evtimov, Y. Mateeva, S. Vasilev en V. Vidolov, advokati, en B. Lazarov,

– Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, vertegenwoordigd door E. Pavlova,

– de Europese Commissie, vertegenwoordigd door P. Carlin en D. Drambozova als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 22 mei 2025,

het navolgende

Arrest

1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van richtlijn 2008/9/EG van de Raad van 12 februari 2008 tot vaststelling van nadere voorschriften voor de in richtlijn 2006/112/EG vastgestelde teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan belastingplichtigen die niet in de lidstaat van teruggaaf maar in een andere lidstaat gevestigd zijn (PB 2008, L 44, blz. 23).

2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Brose Prievidza, spol. s r.o., een in Slowakije gevestigde onderneming, en de Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (directeur van het directoraat Bezwaar en Praktijk inzake fiscaliteit en sociale zekerheid voor de stad Sofia van het nationale agentschap voor belastinginkomsten, Bulgarije) (hierna: „directeur van de belastingdienst”), over het recht op teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) die heeft gedrukt op de levering van apparatuur.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

Richtlijn 2006/112

3 Titel IV van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn (EU) 2018/1910 van de Raad van 4 december 2018 (PB 2018, L 311, blz. 3) (hierna: „richtlijn 2006/112”), met het opschrift „Belastbare handelingen”, bevat een hoofdstuk 1 („Levering van goederen”), waarin artikel 14 is opgenomen, dat in lid 1 het volgende bepaalt:

„Als ‚levering van goederen’ wordt beschouwd, de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken.”

4 Titel IV van die richtlijn bevat artikel 20, waarvan de eerste alinea luidt als volgt:

„Als ‚intracommunautaire verwerving van goederen’ wordt beschouwd het verkrijgen van de macht om als eigenaar te beschikken over een roerende lichamelijke zaak die door de verkoper of de afnemer, of voor hun rekening, met als bestemming de afnemer is verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van het goed.”

5 Titel IX van richtlijn 2006/112, met het opschrift „Vrijstellingen”, bevat een hoofdstuk 4 („Vrijstellingen met betrekking tot intracommunautaire handelingen”). Daarin is artikel 138 opgenomen, dat in lid 1 het volgende bepaalt:

„De lidstaten verlenen vrijstelling voor de levering van goederen die door of voor rekening van de verkoper of de afnemer worden verzonden of vervoerd naar een bestemming buiten hun respectieve grondgebied, maar binnen de [Europese] Gemeenschap, wanneer aan de volgende voorwaarden is voldaan:

a) de goederen worden geleverd aan een andere belastingplichtige of niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig handelt in een andere lidstaat dan de lidstaat waar de verzending of het vervoer van de goederen aanvangt;

b) de belastingplichtige of niet-belastingplichtige rechtspersoon aan wie de levering wordt verricht, is voor btw-doeleinden geïdentificeerd in een andere lidstaat dan die waar de verzending of het vervoer van de goederen aanvangt, en heeft zijn btw-identificatienummer aan de leverancier meegedeeld.”

6 Artikel 169, van die richtlijn bepaalt onder a):

„Naast de in artikel 168 bedoelde aftrek heeft de belastingplichtige recht op aftrek van de in dat artikel bedoelde btw, voor zover de goederen en de diensten worden gebruikt voor de volgende handelingen:

a) door de belastingplichtige buiten de lidstaat waar de belasting verschuldigd of voldaan is verrichte handelingen in verband met de in artikel 9, lid 1, tweede alinea, bedoelde werkzaamheden, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in die lidstaat zouden zijn verricht;

[…]”

7 Artikel 170 van richtlijn 2006/112 bepaalt:

„Een belastingplichtige die in de zin van […] artikel 2, punt 1, en artikel 3 van [richtlijn 2008/9], en artikel 171 van deze richtlijn, niet gevestigd is in de lidstaat waar hij goederen en diensten aankoopt of aan btw onderworpen goederen invoert, heeft recht op teruggaaf van de btw indien de goederen en diensten worden gebruikt voor de volgende handelingen:

a) de in artikel 169 bedoelde handelingen;

[…]”

8 Artikel 171, lid 1, van deze richtlijn luidt als volgt:

„De teruggaaf van de btw aan belastingplichtigen die niet in de lidstaat waar zij goederen en diensten aankopen of aan btw onderworpen goederen invoeren, maar in een andere lidstaat gevestigd zijn, geschiedt volgens de bij [richtlijn 2008/9] vastgestelde uitvoeringsbepalingen.”

Richtlijn 2008/9

9 Artikel 1 van richtlijn 2008/9 luidt als volgt:

„In deze richtlijn worden de nadere voorschriften vastgesteld voor de teruggaaf van de [btw] krachtens artikel 170 van [richtlijn 2006/112/] aan niet in de lidstaat van teruggaaf gevestigde belastingplichtigen die aan de voorwaarden van artikel 3 voldoen.”

10 Artikel 2 van deze richtlijn bepaalt:

„Voor de toepassing van deze richtlijn wordt verstaan onder:

1. niet in de lidstaat van teruggaaf gevestigde belastingplichtige: iedere belastingplichtige in de zin van artikel 9, lid 1, van [richtlijn 2006/112] die niet in de lidstaat van teruggaaf, maar in een andere lidstaat gevestigd is;

2. lidstaat van teruggaaf: de lidstaat waar de btw aan de niet in de lidstaat van teruggaaf gevestigde belastingplichtige in rekening werd gebracht ter zake van de voor genoemde belastingplichtige door andere belastingplichtigen in deze lidstaat verrichte diensten of goederenleveringen, dan wel ter zake van de invoer van goederen in deze lidstaat;

[…]”

11 Artikel 4 van richtlijn 2008/9 bepaalt het volgende;

„Deze richtlijn is niet van toepassing ten aanzien van:

a) volgens de wetgeving van de lidstaat van teruggaaf incorrect gefactureerde btw-bedragen;

b) gefactureerde btw-bedragen voor goederenleveringen die krachtens artikel 138 of artikel 146, lid 1, punt b) van [richtlijn 2006/112] van btw vrijgesteld zijn of kunnen worden.”

Bulgaars recht

ZDDS

12 Artikel 53 de Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (wet op de belasting over de toegevoegde waarde) (DV nr. 63 van 4 augustus 2006) (hierna: „ZDDS”), bepaalt:

„(1) De in artikel 7 bedoelde intracommunautaire leveringen zijn onderworpen aan een nultarief, met uitzondering van intracommunautaire leveringen die krachtens artikel 38, lid 2, zijn vrijgesteld.

(2) […] Voor toepassing van het in lid 1 bedoelde nultarief moet de leverancier in het bezit zijn van:

1. leveringsdocumenten zoals gedefinieerd in het besluit tot uitvoering van de wet, en

2. […] documenten betreffende de verzending of het vervoer van de goederen van het nationale grondgebied naar het grondgebied van een andere lidstaat, zoals gedefinieerd in artikel 45 bis van [uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2011, L 77, blz. 1), zoals gewijzigd bij uitvoeringsverordening (EU) 2018/1912 van de Raad van 4 december 2018 (PB 2018, L 311, blz. 10); hierna: ‚uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011’], of zoals gedefinieerd in het besluit tot uitvoering van de wet.

(3) […]”

13 Artikel 81 („Teruggaaf van de belasting aan niet op het nationale grondgebied gevestigde personen”) ZDDS bepaalt:

„(1) De betaalde belasting wordt teruggegeven:

1. aan belastingplichtigen die niet op het nationale grondgebied zijn gevestigd, maar in een andere lidstaat voor btw-doeleinden zijn gevestigd en geregistreerd, voor goederen die zij hebben gekocht en diensten die zij hebben ontvangen op het nationale grondgebied;

[…]

(2) De nadere regels voor de in lid 1 bedoelde teruggaaf en de daarvoor vereiste documenten worden vastgesteld bij besluit van de minister van Financiën.”

14 Artikel 128 ZDDS luidt als volgt:

„Wanneer de hoofdprestatie gepaard gaat met een andere prestatie en de betaling gemeenschappelijk wordt bepaald, wordt ervan uitgegaan dat het om één enkele hoofdprestatie gaat.”

Besluit nr. N-9

15 Artikel 1 van Naredba no N-9 za vazstanoviavaneto na danaka varhu dobavenata stoynost na danachno zadalzheni litsa, neustanoveni v darzhavata chlenka po vazstanoviavane, no ustanoveni v druga darzhava — chlenka na Evropeiskia sayuz (besluit nr. N-9 betreffende de teruggaaf van belasting over de toegevoegde waarde aan belastingplichtigen die niet in de lidstaat van teruggaaf maar in een andere lidstaat gevestigd zijn) van 16 december 2009 (DV nr. 101 van 18 december 2009; hierna: „besluit nr. N-9”) bepaalt:

„(1) Dit besluit regelt:

1. […] de voorwaarden en nadere regels volgens welke de gefactureerde [btw] wordt teruggegeven aan belastingplichtigen die in een andere lidstaat van de Europese Unie zijn gevestigd en daar voor [btw]-doeleinden zijn geregistreerd, ter zake van goederen die zij hebben gekocht, diensten die hun zijn verstrekt of goederen die op het nationale grondgebied zijn ingevoerd;

[…]

(2) Dit besluit is niet van toepassing op bedragen die overeenkomen met ten onrechte gefactureerde [btw], ook niet wat intracommunautaire leveringen en uitvoer betreft.”

Hoofdgeding en prejudiciële vraag

16 Brose Prievidza is een onderneming die in Slowakije is gevestigd en daar voor btw-doeleinden is geregistreerd. Haar activiteiten bestaan onder meer in de productie van raambedieningen en deurmodules voor auto’s. Voor de vervaardiging van deze producten koopt zij onderdelen bij „Integrated Micro-Electronics Bulgaria” EOOD (hierna: „IME Bulgaria”), een in Bulgarije gevestigde onderneming. De verwijzende rechter merkt de levering van deze onderdelen door deze laatste aan Brose Prievidza als intracommunautaire leveringen aan.

17 Brose Fahrzeugteile SE & Co. KG (hierna: „Brose Coburg”) is een in Duitsland gevestigde onderneming die in Duitsland en in Bulgarije voor btw-doeleinden is geregistreerd. Uit het dossier waarover het Hof beschikt, blijkt dat zij net als Brose Prievidza deel uitmaakt van de Brose-groep, die onder meer mechatronische systemen voor autocarrosserieën en -interieuren produceert voor autofabrikanten.

18 Brose Coburg heeft bij IME Bulgaria specifieke apparatuur besteld voor de vervaardiging van onderdelen voor deze systemen. Op 14 mei 2020 heeft IME Bulgaria de verkochte apparatuur aan Brose Coburg gefactureerd. Hoewel die apparatuur eigendom van laatstgenoemde is geworden, is zij bij IME Bulgaria gebleven, die daarmee uitsluitend de voornoemde, voor Brose Prievidza bestemde onderdelen vervaardigt.

19 Op 7 juni 2021 heeft Brose Coburg die apparatuur aan Brose Prievidza verkocht. Dienvolgens heeft zij een factuur uitgereikt voor de verkoop van gereedschap (tooling), zijnde een „set spindels conform bijlage S-T 08-Р-9965 – automatische houder voor te bewerken objecten in een lassysteem” (hierna: „litigieuze apparatuur”) ten belope van 62 000 EUR netto, vermeerderd met de Bulgaarse btw, welke is voldaan. De litigieuze apparatuur is bij IME Bulgaria gebleven voor de vervaardiging van die onderdelen.

20 Op 10 maart 2022 heeft Brose Prievidza voor de periode van 1 januari tot en met 31 december 2021 om teruggaaf van die btw verzocht. Dit verzoek is bij besluit inzake verrekening of teruggaaf van 15 juli 2022 afgewezen. Dit besluit is bevestigd door de directeur van de belastingdienst.

21 De Administrativen sad Sofia-grad (bestuursrechter in eerste aanleg Sofia, Bulgarije) heeft het beroep van Brose Prievidza tegen dit besluit inzake verrekening of teruggaaf verworpen. Deze rechter heeft in essentie geoordeeld dat de levering van de litigieuze apparatuur een bijkomende prestatie was bij de intracommunautaire leveringen van de door IME Bulgaria geproduceerde onderdelen, zodat zij aan dezelfde fiscale regeling moest worden onderworpen. Deze twee handelingen zijn volgens hem kunstmatig opgesplitst. Zo had de levering van deze apparatuur volgens artikel 53, lid 1, ZDDS aan een nultarief moeten worden onderworpen, en had Brose Coburg de btw dus niet mogen vermelden op de factuur voor de levering van die apparatuur. Bijgevolg is deze rechter van oordeel dat Brose Prievidza volgens artikel 1, lid 2, van besluit nr. N‑9, waarbij artikel 4, onder b), van richtlijn 2008/9 volgens hem in Bulgaars recht is omgezet, geen recht heeft op teruggaaf van de door haar betaalde btw.

22 Brose Prievidza heeft tegen dit vonnis cassatieberoep ingesteld bij de Varhoven administrativen sad (hoogste bestuursrechter, Bulgarije), de verwijzende rechter.

23 In zijn verzoek om een prejudiciële beslissing zet deze rechter om te beginnen uiteen dat hij, gelet op de bevindingen van het arrest van 21 februari 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punten 56 en 57), van oordeel is dat de Administrativen sad Sofia-grad op goede gronden kon oordelen dat de leveringen door IME Bulgaria van, ten eerste, de onderdelen ten behoeve van de activiteiten van Brose Prievidza en, ten tweede, de litigieuze apparatuur kunstmatig waren opgesplitst. Daarvoor pleiten volgens hem verschillende elementen, zoals de feitelijke verbondenheid van Brose Coburg en Brose Prievidza, het feit dat de onderdelen rechtstreeks door IME Bulgaria aan Brose Prievidza zijn geleverd terwijl de voor de vervaardiging van deze onderdelen noodzakelijke litigieuze apparatuur indirect – dat wil zeggen via Brose Coburg – is geleverd, alsook de omstandigheid dat de levering van deze apparatuur afzonderlijk beschouwd economisch onlogisch lijkt, aangezien die apparatuur voor de vervaardiging van de betreffende onderdelen bij IME Bulgaria is gebleven. Anders dan in de situatie die aan de orde was in het arrest van 21 februari 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), is in casu evenwel niet gesteld noch bewezen dat de opsplitsing tot doel had om een belastingvoordeel te verkrijgen, aldus nog deze rechter.

24 Vervolgens betwijfelt hij echter of de levering van de litigieuze apparatuur, die hij als een bijkomende prestatie bij de levering van onderdelen beschouwt, kan worden aangemerkt als een handeling die van btw is vrijgesteld of kan worden vrijgesteld aangezien die apparatuur Bulgarije niet heeft verlaten.

25 Bovendien verwijst hij naar zijn eigen rechtspraak – die is gebaseerd op de arresten van het Hof van 25 februari 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punt 26); 21 februari 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punt 48), en 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen en OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649) –,volgens welke de leveringen van apparatuur die gepaard gaan met de intracommunautaire leveringen van met deze apparatuur vervaardigde onderdelen, onder dezelfde fiscale regeling valt, hetgeen in casu impliceert dat de levering van de apparatuur tegen een nultarief moet worden belast. In dat geval heeft een in een andere lidstaat gevestigde onderneming waaraan die apparatuur is gefactureerd krachtens artikel 1, lid 2, van besluit nr. N-9, waarbij artikel 4, onder b), van richtlijn 2008/9 is omgezet, volgens de verwijzende rechter geen recht op teruggaaf van de btw in Bulgarije.

26 Niettemin vraagt deze rechter zich af of deze redenering in overeenstemming is met het Unierecht, ten eerste in het licht van de bevindingen van het arrest van 21 oktober 2021, Wilo Salmson France (C‑80/20, EU:C:2021:870). In de zaak die tot dat arrest heeft geleid, had de gefactureerde apparatuur immers, zoals in casu, het grondgebied van de lidstaat van de leverancier niet verlaten en waren de met die apparatuur vervaardigde goederen het voorwerp geweest van intracommunautaire leveringen. Volgens de verwijzende rechter heeft het Hof in dat arrest het bestaan van een recht op teruggaaf echter niet in twijfel getrokken.

27 Ten tweede merkt hij op dat de bij hem aanhangige zaak met name wat betreft het aantal personen dat bij de betreffende prestaties betrokken is, verschilt van de zaken die hebben geleid tot de arresten van 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen en OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649), en 27 september 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597), waarin het gaat over handelingen die worden geacht één enkele prestatie te vormen. De verwijzende rechter wijst erop dat er in casu drie entiteiten betrokken zijn. Bovendien hebben in de zaak die heeft geleid tot het arrest van 21 februari 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), net als in de bij hem aanhangige zaak verschillende leveranciers apparatuur geleverd aan één enkele ontvanger. In de zaak die tot dit laatste arrest heeft geleid, had de kunstmatige opsplitsing van de prestaties echter tot doel belastingmisbruik te plegen, hetgeen in casu niet het geval is.

28 In deze omstandigheden heeft de Varhoven administrativen sad de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:

„Bestaat er op grond van richtlijn 2008/9 een recht op teruggaaf van de betaalde btw, waar door de ontvanger van een levering van apparatuur (tooling) om wordt verzocht, wanneer het geleverde goed het grondgebied van de lidstaat van de leverancier niet heeft verlaten en de levering van [deze] apparatuur kunstmatig afgesplitst is van de intracommunautaire leveringen van de met deze apparatuur vervaardigde producten aan dezelfde ontvanger?”

Beantwoording van de prejudiciële vraag

29 Vooraf moet worden opgemerkt dat het in het hoofdgeding gaat om de situatie van een belastingplichtige die is gevestigd in een andere lidstaat dan die waar de verwerving van goederen heeft plaatsgevonden. In deze zaak staat immers vast dat de litigieuze apparatuur door Brose Coburg – dat is gevestigd in Duitsland en voor btw-doeleinden is geregistreerd in Duitsland en Bulgarije – is verkocht aan Brose Prievidza, dat is gevestigd in Slowakije.

30 Tevens staat vast dat de levering van deze apparatuur heeft plaatsgevonden en de btw is voldaan in Bulgarije. De verwijzende rechter heeft dienaangaande immers vastgesteld dat in casu de eigendom van de litigieuze apparatuur na de vervaardiging ervan eerst aan Brose Coburg en vervolgens aan Brose Prievidza is overgedragen.

31 In dit verband moet er in navolging van de advocaat-generaal in punt 30 van haar conclusie aan worden herinnerd dat aan deze overdracht, en dus aan de levering in de zin van artikel 14, lid 1, van richtlijn 2006/112, niet wordt afgedaan door het feit dat een persoon het betrokken goed in zijn bezit heeft gehouden, bijvoorbeeld om het zelf te gebruiken, zoals in casu IME Bulgaria, dat de litigieuze apparatuur uitsluitend gebruikt om de door Brose Prievidza bestelde onderdelen te vervaardigen. Het Hof heeft reeds geoordeeld dat de overdracht van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken in de zin van dat artikel 14, lid 1, niet vereist dat de partij aan wie deze lichamelijke zaak wordt overgedragen, deze fysiek in haar bezit heeft, noch dat die lichamelijke zaak fysiek naar haar wordt vervoerd en/of door haar fysiek wordt ontvangen (arrest van 17 oktober 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

32 De verwijzende rechter geeft evenwel aan dat hij van oordeel is dat de levering van de litigieuze apparatuur aan Brose Prievidza en de intracommunautaire leveringen aan deze laatste van de met deze apparatuur vervaardigde onderdelen, die van btw zijn vrijgesteld, kunstmatig zijn opgesplitst, zodat de levering van die apparatuur moet worden geacht onder dezelfde fiscale regeling te vallen als de leveringen van die onderdelen. Deze rechter heeft dan ook twijfels over het recht op teruggaaf van de btw die Brose Prievidza in Bulgarije heeft betaald over de levering van de litigieuze apparatuur, maar vraagt zich tegelijkertijd af of zijn beoordeling van de situatie in het hoofdgeding verenigbaar is met het Unierecht.

33 Vervolgens dient in herinnering te worden gebracht dat artikel 171, lid 1, van richtlijn 2006/112 bepaalt dat de teruggaaf van de btw aan belastingplichtigen die niet in de lidstaat waar zij aan btw onderworpen goederen en diensten aankopen, maar in een andere lidstaat gevestigd zijn, geschiedt volgens de bij richtlijn 2008/9 vastgestelde uitvoeringsbepalingen.

34 Hoewel de verwijzende rechter in zijn prejudiciële vraag niet verwijst naar enige specifieke bepaling van richtlijn 2008/9, volgt uit zijn verzoek om een prejudiciële beslissing dat hij wenst te vernemen hoe artikel 4, onder b), van deze richtlijn moet worden uitgelegd. In de motivering van zijn prejudiciële verwijzing gaat deze rechter namelijk uit van de veronderstelling dat de levering van de litigieuze apparatuur aan dezelfde fiscale regeling moest worden onderworpen als de leveringen van de onderdelen, die uit hoofde van artikel 138 van richtlijn 2006/112 vrijgestelde intracommunautaire leveringen zijn. Voorts wijst hij specifiek op het verband tussen artikel 4, onder b), van richtlijn 2008/9 en de nationale wetgeving, met name artikel 1, lid 2, van besluit nr. N-9, volgens hetwelk geen teruggaaf mogelijk is van de btw die is voldaan voor leveringen van goederen die als intracommunautaire handelingen moeten worden beschouwd.

35 In deze omstandigheden moet worden aangenomen dat de verwijzende rechter met zijn vraag in essentie wenst te vernemen of artikel 4, onder b), van richtlijn 2008/9, gelezen in samenhang met artikel 138, lid 1, en artikel 171 van richtlijn 2006/112, aldus moet worden uitgelegd dat het eraan in de weg staat dat teruggaaf wordt geweigerd van de btw die heeft gedrukt op een levering van apparatuur aan een in een andere lidstaat dan de lidstaat van aankoop van dit goed gevestigde belastingplichtige, op grond dat deze levering als intracommunautaire levering van btw moet worden vrijgesteld, omdat zij moet worden geacht deel uit te maken van één enkele ondeelbare economische prestatie, of een bijkomende prestatie te zijn bij een hoofdprestatie die bestaat uit intracommunautaire leveringen van goederen die met die apparatuur zijn vervaardigd en voor deze belastingplichtige bestemd zijn, ook al heeft die apparatuur het grondgebied van de lidstaat van de leverancier ervan niet fysiek verlaten.

36 Voor de beantwoording van deze vraag moet worden onderzocht of, ten eerste, een levering van een goed kan worden beschouwd als een intracommunautaire levering, ook al heeft het betrokken goed de lidstaat van de leverancier ervan niet verlaten, en ten tweede, of de levering van apparatuur in omstandigheden als die van het hoofdgeding kan worden geacht deel uit te maken van één enkele ondeelbare prestatie, of een bijkomende prestatie te zijn bij intracommunautaire leveringen van met die apparatuur vervaardigde goederen.

37 Dienaangaande zij er in de eerste plaats aan herinnerd dat het Hof reeds heeft geoordeeld dat het recht op teruggaaf, net zoals het recht op aftrek, een basisbeginsel van het bij het Unierecht ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel vormt en in beginsel niet kan worden beperkt. Het wordt onmiddellijk uitgeoefend voor alle belastingen die op in eerdere stadia verrichte handelingen hebben gedrukt. De aftrekregeling, en dus ook de teruggaafregeling, heeft tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt bijgevolg een neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het doel of het resultaat van deze activiteiten, mits zij in beginsel zelf aan de btw zijn onderworpen (arrest van 16 mei 2024, Slovenské Energetické Strojárne, C‑746/22, EU:C:2024:403, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

38 Richtlijn 2008/9 beoogt luidens artikel 1 ervan voorschriften vast te stellen voor de teruggaaf van de btw krachtens artikel 170 van richtlijn 2006/112 aan niet in de lidstaat van teruggaaf gevestigde belastingplichtigen die aan de voorwaarden van artikel 3 van richtlijn 2008/9 voldoen.

39 Richtlijn 2008/9 beoogt evenwel niet de voorwaarden voor uitoefening en de omvang van het recht op teruggaaf te bepalen. Artikel 5, tweede alinea, van richtlijn 2008/9 preciseert immers dat, onverminderd artikel 6, voor de toepassing van deze richtlijn het recht op teruggaaf van voorbelasting wordt bepaald overeenkomstig richtlijn 2006/112, als toegepast in de lidstaat van teruggaaf (zie in die zin arrest van 21 oktober 2021, Wilo Salmson France, C‑80/20, EU:C:2021:870, punten 62 en 63 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

40 Volgens artikel 4, onder b), van richtlijn 2008/9 is deze richtlijn echter niet van toepassing ten aanzien van gefactureerde btw-bedragen voor goederenleveringen die onder meer krachtens artikel 138 van richtlijn 2006/112 van btw vrijgesteld zijn of kunnen worden.

41 Overeenkomstig artikel 138, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112 verlenen de lidstaten vrijstelling voor de levering van goederen, door of voor rekening van de verkoper of de afnemer verzonden of vervoerd naar een plaats buiten hun respectieve grondgebied, maar binnen de Unie, indien de goederen worden geleverd aan een andere belastingplichtige of aan een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig handelt in een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen.

42 Volgens vaste rechtspraak wordt een goederenlevering in de zin van dat artikel 138 slechts vrijgesteld wanneer de macht om als een eigenaar over dit goed te beschikken aan de afnemer is overgedragen, de leverancier aantoont dat dit goed naar een andere lidstaat is verzonden of vervoerd en dit goed het grondgebied van de lidstaat van levering ten gevolge van deze verzending of dit vervoer fysiek heeft verlaten (arrest van 26 juli 2017, Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

43 Hieruit volgt dat een levering niet als een intracommunautaire levering kan worden aangemerkt wanneer het betrokken goed het grondgebied van laatstgenoemde lidstaat niet fysiek heeft verlaten.

44 Tevens zij eraan herinnerd dat een intracommunautaire levering in de zin van artikel 138, lid 1, van richtlijn 2006/112 als tegenhanger een intracommunautaire verwerving heeft, zoals omschreven in artikel 20 van deze richtlijn (arrest van 26 juli 2017, Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, punt 31).

45 Uit deze laatste bepaling blijkt dat een verwerving slechts als een intracommunautaire verwerving kan worden aangemerkt indien het goed naar een andere lidstaat is verzonden of vervoerd met als bestemming de afnemer. Derhalve kan niet voldaan zijn aan de voorwaarden voor toepassing van artikel 138, lid 1, van de richtlijn 2006/112 indien het aan de afnemer te leveren goed het grondgebied van de lidstaat van levering niet fysiek heeft verlaten (zie in die zin arrest van 26 juli 2017, Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, punten 32 en 33).

46 Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door het feit dat het goed is verkocht door een onderneming die is gevestigd in een andere lidstaat dan die van de afnemer en bovendien in een andere lidstaat dan die waar dit goed zich fysiek bevindt. Uit de punten 43 en 45 van het onderhavige arrest volgt immers dat er geen sprake kan zijn van een intracommunautaire verwerving, en dus evenmin van een vrijgestelde intracommunautaire levering, indien het goed niet buiten het grondgebied van de lidstaat van levering naar de afnemer wordt vervoerd of verzonden.

47 In casu blijkt uit het verzoek om een prejudiciële beslissing dat de litigieuze apparatuur tweemaal is verkocht, waarbij het recht om over deze apparatuur te beschikken eerst van IME Bulgaria is overgedragen aan Brose Coburg en vervolgens van deze laatste aan Brose Prievidza. Dit goed is echter niet naar de opeenvolgende afnemers vervoerd of verzonden, maar is op het grondgebied van de lidstaat van de leverancier gebleven.

48 Indien in dergelijke omstandigheden niet is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van artikel 138 van richtlijn 2006/112, wat aan de verwijzende rechter staat om vast te stellen, volgt hieruit dat de teruggaaf van de btw over de aankoop van dat goed niet kan worden uitgesloten op grond van artikel 4, onder b), van richtlijn 2008/9.

49 Wat in de tweede plaats het verband tussen intracommunautaire leveringen en een levering als die van de litigieuze apparatuur betreft, zij opgemerkt dat uit artikel 1, lid 2, tweede alinea, en artikel 2 van richtlijn 2006/112 volgt dat elke handeling in beginsel als onderscheiden en zelfstandige handeling moet worden beschouwd (zie in die zin arresten van 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen en OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, punt 20; 21 februari 2008, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, punt 50 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 17 oktober 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, punt 47).

50 Zoals de advocaat-generaal in punt 42 van haar conclusie in herinnering heeft gebracht, geldt dit beginsel zelfs wanneer er tussen meerdere prestaties een bepaald verband bestaat, gelet op de economische samenhang tussen elk van de betrokken handelingen en hun gemeenschappelijke doel (zie in die zin arrest van 4 september 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, punt 44 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

51 Zelfs indien het enige doel van respectievelijk de leveringen van onderdelen en de levering van de litigieuze apparatuur erin bestond de bestellingen voor de vervaardiging van stukken voor Brose Prievidza uit te voeren, zoals de Administrativen sad Sofia-grad volgens de verwijzende rechter met betrekking tot de leveringen in het hoofdgeding heeft geoordeeld, impliceert dit doel of die mogelijke economische samenhang tussen deze leveringen in een situatie als in het hoofdgeding dan ook niet automatisch dat die leveringen als één enkele handeling in de zin van richtlijn 2006/112 moeten worden beschouwd.

52 Niettemin is het mogelijk dat er een uitzondering moet worden gemaakt op het in punt 49 van het onderhavige arrest genoemde beginsel. Een handeling die economisch gezien uit één prestatie bestaat, mag immers niet kunstmatig uit elkaar worden gehaald, omdat anders de goede werking van het btw-stelsel zou worden aangetast (arresten van 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen en OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, punt 20, en 16 februari 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, punt 58 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

53 Volgens vaste rechtspraak is er sprake van één enkele prestatie wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige aan de klant levert of voor hem verricht, zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn om die uit elkaar te halen (arresten van 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen en OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, punt 22, en 17 oktober 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, punt 47 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

54 Bovendien moeten meerdere, formeel onderscheiden prestaties die afzonderlijk kunnen worden verricht en zodoende ieder als zodanig tot belastingheffing of tot vrijstelling kunnen leiden, in bepaalde omstandigheden als één enkele prestatie worden beschouwd wanneer zij niet zelfstandig zijn. Dat is met name het geval wanneer een of meer bestanddelen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl andere bestanddelen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende prestaties die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen (arresten van 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen en OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, punt 21 en aldaar aangehaalde rechtspraak; 20 april 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C‑282/22, EU:C:2023:312, punt 30, en 17 oktober 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, punt 48).

55 In het kader van de krachtens artikel 267 VWEU ingevoerde samenwerking staat het aan de nationale rechterlijke instanties om te bepalen of de betrokken prestatie in de omstandigheden van het concrete geval één enkele prestatie vormt en om alle definitieve feitelijke vaststellingen dienaangaande te doen. Het is echter de taak van het Hof om die rechterlijke instanties alle uitleggingsgegevens betreffende het Unierecht te verschaffen die nuttig kunnen zijn voor de beslechting van de bij hen aanhangige zaak (arrest van 17 oktober 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, punt 49 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

56 In casu blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de met de litigieuze apparatuur vervaardigde onderdelen voorwerp zijn geweest van verschillende intracommunautaire leveringen die rechtstreeks door IME Bulgaria aan Brose Prievidza zijn verricht. Deze apparatuur, op de levering waarvan de in het hoofdgeding aan de orde zijnde btw heeft gedrukt, is door Brose Coburg aan laatstgenoemde verkocht, maar is in Bulgarije gebleven en is aan IME Bulgaria ter beschikking gesteld.

57 Ten eerste volstaat het feit dat verschillende leveringen van identieke goederen, in casu de onderdelen, tussen dezelfde ondernemingen hebben plaatsgevonden, echter niet om te kunnen oordelen dat deze leveringen op zichzelf en los van de levering van de litigieuze apparatuur als één enkele handeling moeten worden beschouwd. Het feit dat deze leveringen identieke goederen betreffen, betekent immers niet automatisch dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn om die uit elkaar te halen.

58 Dit geldt des te meer wanneer twee onafhankelijke dienstverrichters twee verschillende goederen leveren, in casu de litigieuze apparatuur en de onderdelen. Zoals de advocaat-generaal in de punten 46 en 47 van haar conclusie in wezen heeft opgemerkt, lijkt het in de ogen van een gemiddelde consument immers volstrekt logisch om leveringen door twee onafhankelijke dienstverrichters afzonderlijk te behandelen.

59 Zoals in de punten 50 en 51 van het onderhavige arrest reeds is opgemerkt, betekent het feit dat er tussen de handelingen een bepaald verband bestaat – omdat de litigieuze apparatuur noodzakelijk is voor de vervaardiging van de onderdelen – bovendien niet dat zij als één enkele handeling, en dus evenmin als ondeelbare prestaties moeten worden beschouwd.

60 Bij wijze van uitzondering kunnen twee prestaties van twee onafhankelijke dienstverrichters wel als één enkele samengestelde prestatie worden beschouwd. Dit is het geval wanneer vaststaat dat deze prestaties kunstmatig zijn opgesplitst.

61 Het Hof heeft een dergelijke situatie in aanmerking genomen in het arrest van 21 februari 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108). Zoals de verwijzende rechter in zijn verwijzingsbeslissing preciseert, heeft hij zich gebaseerd op de punten 56 en 57 van dat arrest, waarin het Hof heeft gewezen op de kenmerken van de handelingen die aan de orde waren in de zaak die tot dat arrest heeft geleid, om te oordelen dat de leveringen van respectievelijk de onderdelen en de litigieuze apparatuur moesten worden geacht één enkele prestatie te vormen waarvoor dezelfde fiscale regeling moest gelden.

62 Uit de aanwijzingen in de punten 56 en 57 van het arrest van 21 februari 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), kan echter niet worden afgeleid dat leveringen als die in het hoofdgeding kunstmatig zijn afgesplitst, aangezien geen van de kenmerken van de door het Hof in dat verband beschreven handelingen vergelijkbaar is met die van deze leveringen.

63 Anders dan in een juridische situatie als die in het hoofdgeding, waren de twee ondernemingen die diensten verrichtten voor dezelfde klant in de zaak die tot dat arrest heeft geleid, namelijk met elkaar verbonden omdat zij deel uitmaakten van dezelfde groep. Bovendien vinden leveringen als in het hoofdgeding hun oorsprong niet in een bewuste opsplitsing van de prestatie van een leverancier, maar in afzonderlijke overeenkomsten met twee onafhankelijke dienstverrichters. Deze leveringen volgen afzonderlijk beschouwd dan ook een eigen economische logica. Voorts heeft de verwijzende rechter in casu geoordeeld dat noch is gesteld, noch is bewezen dat de onderneming waaraan de verschillende leveringen waren gericht, namelijk Brose Prievidza, een ongerechtvaardigd belastingvoordeel probeerde te verkrijgen door een verschillende fiscale behandeling van de betrokken leveringen, terwijl het Hof er in de punten 58 tot en met 62 van het arrest van 21 februari 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), in essentie op heeft gewezen dat dit element essentieel is om handelingen aan te merken als zijnde kunstmatig opgesplitst.

64 Overigens kan het feit dat apparatuur niet bestemd is voor de vervaardiging van een enkel stuk of een enkele partij stukken, noch om in de onderdelen te worden ingebouwd, maar om te worden gebruikt voor de serieproductie van die stukken of onderdelen, een bijdrage vormen aan het bewijs dat de levering van die apparatuur niet zo nauw verbonden is met een specifieke levering van stukken dat zij moet worden geacht objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie te vormen met die specifieke levering van onderdelen.

65 Wat ten tweede de vraag betreft of een prestatie als bijkomend bij een hoofdprestatie moet worden beschouwd, volgt uit vaste rechtspraak dat zulks het geval is wanneer zij voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om optimaal gebruik te maken van de hoofdprestatie van de dienstverrichter (zie in die zin arresten van 21 februari 2008, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, punt 52 en aldaar aangehaalde rechtspraak; 16 februari 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, punt 60 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 17 oktober 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, punt 48). Hieruit volgt dat indien deze prestaties daarentegen voor de klant elk een eigen functie of doel hebben, de ene niet als bijkomend ten opzichte van de andere kon worden aangemerkt.

66 De omstandigheid dat de aankoop van apparatuur die onontbeerlijk is voor de vervaardiging van goederen en die ter beschikking wordt gesteld van de leverancier van die goederen, de koper een zekerheid verschaft die hem in staat stelt zijn positie ten opzichte van die leverancier veilig te stellen, met name in geval van insolventie van deze laatste, of die afnemer de mogelijkheid biedt om die apparatuur over te dragen of te verplaatsen indien het productieproces dit vereist, vormt aldus een sterke aanwijzing dat de levering van die apparatuur voor deze afnemer een doel op zich vormt en dan ook niet mag worden beschouwd als bijkomend bij de levering van daarmee vervaardigde onderdelen, welke een ander doel heeft.

67 Onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter kan bovendien worden aangenomen dat apparatuur die als werktuig dient, zal worden gebruikt gedurende de gehele productiecyclus van de daarmee vervaardigde goederen, met het oog waarop zij ter beschikking van de fabrikant is gesteld. De levering van een dergelijke apparatuur heeft dus een eigen doel ten opzichte van de verschillende leveringen van de onderdelen, zodat zij niet als bijkomend bij die leveringen kan worden beschouwd.

68 Hoewel het feit dat de apparatuur een voorafgaande voorwaarde is voor elke latere levering van goederen die daarmee zijn vervaardigd erop kan wijzen dat de aankoop daarvan het middel is om die goederen onder optimale omstandigheden geleverd te krijgen, en bijgevolg een bijkomende prestatie kan lijken te zijn ten opzichte van de levering van die goederen, moet dit gegeven niettemin worden bekeken samen met alle omstandigheden waarin die handelingen plaatsvinden.

69 Het staat immers aan de verwijzende rechter om de economische en commerciële realiteit in aanmerking te nemen als een relevant gegeven om een levering als bijkomend of integendeel als zelfstandig aan te merken (zie in die zin arrest van 26 mei 2016, National Exhibition Centre, C‑130/15, EU:C:2016:357, punt 22). De economische realiteit van de betrokken handelingen, die in beginsel tot uitdrukking komt in de contractuele betrekkingen van de partijen, wordt beschouwd als een fundamenteel criterium voor de toepassing van het gemeenschappelijke btw-stelsel (zie in die zin arrest van 22 februari 2018, T‑2, C‑396/16, EU:C:2018:109, punt 43 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

70 In dit verband is het bedrijfsmodel van de groep, waarvan sommige ondernemingen die betrokken zijn bij de leveringen in het hoofdgeding deel uitmaken, een gegeven waarmee de nationale rechter rekening moet houden. In casu heeft Brose Prievidza in haar bij het Hof ingediende schriftelijke opmerkingen uiteengezet dat het feit dat de litigieuze apparatuur eerst door IME Bulgaria aan Brose Coburg is verkocht voordat zij deze zelf van laatstgenoemde heeft gekocht, wordt gerechtvaardigd door het feit dat bestellingen van gereedschap (tooling) binnen de Brose-groep worden gecentraliseerd bij Brose Coburg. Op het moment van de bestelling van apparatuur is namelijk nog niet bekend welke entiteit van de groep de stukken moet produceren die de met die apparatuur vervaardigde onderdelen bevatten. Welke entiteit dat wordt, hangt onder meer af van de geografische ligging van de klanten en van welke derde onderneming die apparatuur produceert. De apparatuur zal wel aan die entiteit worden overgedragen zodra zij is aangeduid. Onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter lijkt deze werkwijze binnen de Brose-groep overeen te stemmen met de economische en commerciële realiteit van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde leveringen, die tot uiting komt in de opeenvolgende overeenkomsten voor verkoop van de litigieuze apparatuur, waarvan de verwijzende rechter heeft vastgesteld dat zij geen constructie vormen die tot doel heeft belastingmisbruik te plegen of een ongerechtvaardigd belastingvoordeel te verkrijgen. Elk van de leveringen, zowel die van de apparatuur als die van de onderdelen, lijkt overeen te komen met een stap in het productieproces van de stukken die deze onderdelen bevatten, hetgeen zou kunnen rechtvaardigen dat deze verschillende leveringen worden aangemerkt als zelfstandige prestaties die onafhankelijk van elkaar moeten worden belast.

71 Ten slotte blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de intracommunautaire leveringen van de onderdelen en die van de litigieuze apparatuur afzonderlijk zijn gefactureerd. Dienaangaande heeft het Hof in wezen reeds geoordeeld dat indien uit de omstandigheden van het hoofdgeding volgt dat de klant de bedoeling heeft verschillende diensten te kopen, de verrichte handeling moet worden geacht zelfstandige diensten te omvatten, ook al heeft de klant één enkele prijs betaald (zie in die zin arrest van 25 februari 1999, CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, punten 31 en 32). Hoewel het op zich niet doorslaggevend is, pleit het feit dat de prestaties afzonderlijk zijn betaald (zie in die zin arrest van 26 mei 2016, National Exhibition Centre, C‑130/15, EU:C:2016:357, punt 21) er a fortiori voor de betrokken prestaties als zelfstandige prestaties aan te merken.

72 Indien de verwijzende rechter, rekening houdend met de kenmerken en de eigen doelstellingen van de leveringen in het hoofdgeding en met alle omstandigheden waarin deze hebben plaatsgevonden, tot de conclusie komt dat de levering van de litigieuze apparatuur moet worden aangemerkt als onafhankelijk van de leveringen van de onderdelen, kan deze levering niet als intracommunautaire levering worden aangemerkt, en kan zij bijgevolg niet krachtens artikel 138 van richtlijn 2006/112 worden vrijgesteld. In dat geval kan de teruggaaf van de voldane btw dan ook niet worden uitgesloten op grond van artikel 4, onder b), van richtlijn 2008/9.

73 Gelet op een en ander moet op de gestelde vraag worden geantwoord dat artikel 4, onder b), van richtlijn 2008/9, gelezen in samenhang met artikel 138, lid 1, en artikel 171 van richtlijn 2006/112, aldus moet worden uitgelegd dat het eraan in de weg staat dat teruggaaf wordt geweigerd van de btw die heeft gedrukt op een levering van apparatuur aan een in een andere lidstaat dan de lidstaat van aankoop van dit goed gevestigde belastingplichtige wanneer die apparatuur het grondgebied van de lidstaat van de leverancier ervan niet fysiek heeft verlaten, tenzij deze levering, gelet op alle omstandigheden die de betrokken handelingen kenmerken, moet worden geacht deel uit te maken van één enkele ondeelbare economische prestatie of bijkomend te zijn bij een hoofdprestatie die bestaat uit intracommunautaire leveringen van goederen die met die apparatuur zijn vervaardigd en voor deze belastingplichtige bestemd zijn.

Kosten

74 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Tiende kamer) verklaart voor recht:

Artikel 4, onder b), van richtlijn 2008/9/EG van de Raad van 12 februari 2008 tot vaststelling van nadere voorschriften voor de in richtlijn 2006/112/EG vastgestelde teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan belastingplichtigen die niet in de lidstaat van teruggaaf maar in een andere lidstaat gevestigd zijn, gelezen in samenhang met artikel 138, lid 1, en artikel 171 van richtlijn 2006/112 van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij richtlijn (EU) 2018/1910 van de Raad van 4 december 2018,

moet aldus worden uitgelegd dat

het eraan in de weg staat dat teruggaaf wordt geweigerd van de belasting over de toegevoegde waarde die heeft gedrukt op een levering van apparatuur aan een in een andere lidstaat dan de lidstaat van aankoop van dit goed gevestigde belastingplichtige wanneer die apparatuur het grondgebied van de lidstaat van de leverancier ervan niet fysiek heeft verlaten, tenzij deze levering, gelet op alle omstandigheden die de betrokken handelingen kenmerken, moet worden geacht deel uit te maken van één enkele ondeelbare economische prestatie of bijkomend te zijn bij een hoofdprestatie die bestaat uit intracommunautaire leveringen van goederen die met die apparatuur zijn vervaardigd en voor deze belastingplichtige bestemd zijn.

ondertekeningen

* Procestaal: Bulgaars.

ECLI:EU:C:2025:831

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

J. KOKOTT

van 22 mei 2025 (1)

Zaak C‑234/24

Brose Prievidza, spol. s r. o.

tegen

Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Sofia

[verzoek van de Varhoven administrativen sad (hoogste bestuursrechter, Bulgarije) om een prejudiciële beslissing]

„ Verzoek om een prejudiciële beslissing – Gemeenschappelijk btw-stelsel – Richtlijn 2006/112/EG – Teruggaaf van voorbelasting aan in het buitenland gevestigde belastingplichtigen krachtens richtlijn 2008/9/EG – Zogenaamde ‚tooling’ – Belastbare of belastingvrije levering van ter plaatse gebleven apparatuur – Zelfstandige handeling of bijkomende prestatie bij de belastingvrije intracommunautaire levering van daarmee vervaardigde onderdelen – Zelfstandige handelingen of één enkele samengestelde intracommunautaire levering – Kunstmatige opsplitsing van de handelingen – Eén enkele intracommunautaire levering zonder vervoer van de apparatuur? ”

 

 

 

I. Inleiding

1. In dit verzoek om een prejudiciële beslissing dient het Hof zich te buigen over de btw-rechtelijke beoordeling van „tooling”. Dit is een gebruikelijke praktijk bij met name toeleveranciers in de automobielindustrie. Een onderaannemer krijgt daarbij de opdracht om bepaalde onderdelen te vervaardigen. Deze kunnen alleen met behulp van speciale apparatuur (soms ook alleen met bepaalde productie-installaties) worden vervaardigd. De onderaannemer krijgt daarnaast ook de opdracht om deze apparatuur te vervaardigen, die echter eigendom van de opdrachtgever blijft en uitsluitend ter plaatse (in casu in Bulgarije) door de onderaannemer wordt gebruikt om er de onderdelen mee te vervaardigen.

2. Wanneer de daarmee vervaardigde onderdelen aan de opdrachtgever in een andere lidstaat worden geleverd, is in zoverre sprake van een belastingvrije intracommunautaire levering. Wanneer de apparatuur nadien echter aan een derde in het buitenland wordt verkocht (dat wil zeggen dat de eigendom ervan overgaat op een derde) zonder dat de locatie ervan (in casu Bulgarije) een wijziging ondergaat, rijst de vraag of de verkoop van deze apparatuur belastbaar is. Is deze verkoop een belastbare levering of deelt de levering van de apparatuur het lot van de daarmee vervaardigde onderdelen die vrij van belasting (intracommunautair) zijn geleverd?

3. Dit is relevant voor de in het buitenland gevestigde koper van de apparatuur, die de Bulgaarse staat om teruggaaf heeft verzocht van de door hem aan de verkoper betaalde Bulgaarse btw. De Bulgaarse belastingdienst wil dit verzoek afwijzen omdat zij meent dat de levering van de apparatuur eveneens een vrijgestelde intracommunautaire levering is. Voor belastingvrije handelingen bestaat echter geen recht op aftrek van voorbelasting.

4. Deze procedure roept dan ook vragen op bij het bepalen van de hoofd- en nevenprestatie, respectievelijk één enkele samengestelde prestatie in samenhang met een belastingvrije intracommunautaire levering. Deze vragen zijn nog niet eerder door het Hof beantwoord en kunnen voor de praktijk van niet te onderschatten belang zijn.

A. Unierecht

– Richtlijn 2006/112

5. De belastingheffing op intracommunautaire goederenbewegingen (leveringen) in het btw-recht vindt volgens richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw-richtlijn”)2 plaats in twee stadia. Eerst wordt de levering in het land van oorsprong vrijgesteld van belasting en vervolgens wordt de intracommunautaire verwerving in het land van bestemming belast.

6. De bestanddelen van een levering worden in artikel 14, lid 1, gedefinieerd als volgt:

„Als ‚levering van goederen’ wordt beschouwd, de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken.”

7. De intracommunautaire verwerving wordt in artikel 20 van de btw-richtlijn omschreven. Lid 1 daarvan bepaalt:

„Als ‚intracommunautaire verwerving van goederen’ wordt beschouwd het verkrijgen van de macht om als eigenaar te beschikken over een roerende lichamelijke zaak die door de verkoper of de afnemer, of voor hun rekening, met als bestemming de afnemer is verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van het goed.”

8. De belastingvrijstelling voor intracommunautaire leveringen is onder meer te vinden in artikel 138, lid 1, van de btw-richtlijn. Deze bepaling luidt als volgt:

„De lidstaten verlenen vrijstelling voor de levering van goederen die door of voor rekening van de verkoper of de afnemer worden verzonden of vervoerd naar een bestemming buiten hun respectieve grondgebied, maar binnen de Gemeenschap, wanneer aan de volgende voorwaarden is voldaan:

a) de goederen worden geleverd aan een andere belastingplichtige of niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig handelt in een andere lidstaat dan de lidstaat waar de verzending of het vervoer van de goederen aanvangt;

b) de belastingplichtige of niet-belastingplichtige rechtspersoon aan wie de levering wordt verricht, is voor btw-doeleinden geïdentificeerd in een andere lidstaat dan die waar de verzending of het vervoer van de goederen aanvangt, en heeft zijn btw-identificatienummer aan de leverancier meegedeeld.”

9. Artikel 171, lid 1, van de btw-richtlijn heeft betrekking op de procedure tot teruggaaf aan belastingplichtigen die in het buitenland zijn gevestigd en geen binnenlandse handelingen hebben verricht:

„De teruggaaf van de btw aan belastingplichtigen die niet in de lidstaat waar zij goederen en diensten aankopen of aan btw onderworpen goederen invoeren, maar in een andere lidstaat gevestigd zijn, geschiedt volgens de bij richtlijn 2008/9/EG vastgestelde uitvoeringsbepalingen.”

– Richtlijn 2008/9

10. De procedure tot teruggaaf wordt nader geregeld in richtlijn 2008/9/EG tot vaststelling van nadere voorschriften voor de in richtlijn 2006/112/EG vastgestelde teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan belastingplichtigen die niet in de lidstaat van teruggaaf maar in een andere lidstaat gevestigd zijn3 (hierna: teruggaaf-richtlijn). Voor zover hier van belang sluit artikel 4 de teruggaaf van btw in bepaalde gevallen echter uitdrukkelijk uit:

„Deze richtlijn is niet van toepassing ten aanzien van:

a) volgens de wetgeving van de lidstaat van teruggaaf incorrect gefactureerde btw-bedragen;

b) gefactureerde btw-bedragen voor goederenleveringen die krachtens artikel 138 of artikel 146, lid 1, punt b) van richtlijn 2006/112/EG van btw vrijgesteld zijn of kunnen worden.”

B. Bulgaars recht

11. De btw-richtlijn is omgezet bij de Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (wet op de belasting over de toegevoegde waarde; hierna: „ZDDS”), die op 1 januari 2007 in werking is getreden.

12. De teruggaaf-richtlijn is omgezet bij de Naredba nr. N-9 van 16 december 2009 betreffende de in richtlijn 2006/112/EG vastgestelde teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan belastingplichtigen die niet in de lidstaat van teruggaaf maar in een andere lidstaat gevestigd zijn (hierna: verordening nr. N-9).

II. Feiten

13. Brose Prievidza, spol. s r. o. (hierna: „Brose SK”) is een in Slowakije opgerichte, voor btw-doeleinden aldaar geregistreerde en in dat land gevestigde vennootschap. Zij vervaardigt raambedieningen, deurmodules en hefinrichtingen voor auto’s. Ten behoeve van haar activiteiten koopt zij van „Integrated Micro-Electronics Bulgaria” EOOD (hierna: „IME Bulgaria”), een in Botevgrad (Bulgarije) gevestigde vennootschap, onderdelen die voorwerp van intracommunautaire leveringen zijn.

14. Brose Coburg, een in Duitsland ingeschreven vennootschap, heeft een vennootschapsrechtelijke band met Brose SK in die zin dat beide ondernemingen deel uitmaken van hetzelfde concern. Zij is zowel in Duitsland als in Bulgarije geregistreerd voor btw-doeleinden. Brose Coburg (hierna: „Brose DE”) heeft IME Bulgaria opdracht verleend om speciale apparatuur te vervaardigen voor de fabricage van de aan Brose SK te leveren onderdelen.

15. Nadat de opdracht was uitgevoerd, heeft IME Bulgaria op 14 mei 2020 factuur nr. 4921038649 aan Brose DE uitgereikt ten belope van 62 000 EUR netto, exclusief Bulgaarse btw, onder vermelding van het Bulgaarse btw-nummer van de ontvanger (Brose DE). De speciale apparatuur werd eigendom van Brose DE, maar bleef bij de leverancier, IME Bulgaria, die daarmee producten vervaardigt die uitsluitend voor Brose SK zijn bestemd.

16. Op 7 juni 2021 heeft Brose DE de eigendom van de speciale apparatuur overgedragen aan Brose SK en daarvoor de litigieuze factuur nr. 703047 voor de verkoop van een werktuigset „stel assen conform bijlage S-T 08-Р-9965 – automatische houder voor te bewerken objecten in een lassysteem” ten belope van 62 000 EUR netto, exclusief Bulgaarse btw uitgereikt.

17. Op 10 maart 2022 heeft Brose SK voor de periode van 1 januari tot en met 31 december 2021 om teruggaaf van de in de factuur vermelde en betaalde Bulgaarse btw verzocht. Het verzoek van Brose SK is bij beschikking afgewezen op grond dat de levering van de speciale apparatuur en de levering van de onderdelen een economisch ondeelbare levering vormden, waarbij de speciale apparatuur na de fabricage van de onderdelen haar economische betekenis verloor. Aangezien Brose SK de door IME Bulgaria vervaardigde onderdelen als intracommunautaire levering had ontvangen, moest de levering van de speciale apparatuur eveneens als zodanig worden behandeld. Brose DE kon in dat verband als ontvanger noch daadwerkelijke gebruiker van de vervaardigde speciale apparatuur worden beschouwd. Brose DE was slechts de formele eigenaar, aangezien IME Bulgaria de speciale apparatuur gebruikte voor de vervaardiging van de eindproducten en daarop de controle en het toezicht uitoefende.

18. Brose SK is hiertegen zonder succes in rechte opgekomen. De rechtbank van eerste aanleg heeft de vordering afgewezen op grond dat verzoekster weliswaar voldoet aan de voorwaarden voor teruggaaf van de vermelde btw krachtens richtlijn 2008/9 en artikel 1, lid 2, van verordening nr. N-9, doch dat deze bepalingen niet van toepassing zijn op onrechtmatig vermelde btw-bedragen. Als de levering van de onderdelen een intracommunautaire levering is, geldt dit ook voor de levering van de gefactureerde speciale apparatuur. Om die reden had op de factuur voor de levering van de speciale apparatuur geen btw in rekening mogen worden gebracht. Brose SK heeft derhalve geen recht op teruggaaf van de betaalde btw.

19. Brose SK heeft hiertegen cassatieberoep ingesteld bij de verwijzende rechter. De verwijzende rechter houdt de feitelijke vaststellingen van de rechter in eerste aanleg voor correct, namelijk dat er sprake is van een kunstmatige opsplitsing van de leveringen van de onderdelen voor de activiteiten van Brose SK en de levering van de speciale apparatuur. Volgens de verwijzende rechter is echter niet gesteld of bewezen dat de opsplitsing van de leveringen uitsluitend tot doel had om Brose SK een belastingvoordeel te verschaffen, noch waaruit dat eventuele voordeel dan precies zou bestaan.

III. Prejudiciële procedure

20. De Varhoven administrativen sad (hoogste bestuursrechter, Bulgarije) heeft de procedure geschorst en het Hof de volgende vraag gesteld:

„Bestaat er op grond van richtlijn 2008/9 een recht op teruggaaf van de betaalde btw, waar door de ontvanger van een levering van apparatuur (tooling) om wordt verzocht, wanneer het geleverde goed het grondgebied van de lidstaat van de leverancier niet heeft verlaten en de levering van de apparatuur kunstmatig afgesplitst is van de intracommunautaire leveringen van de met deze apparatuur vervaardigde producten aan dezelfde ontvanger?”

21. In de procedure bij het Hof heeft naast Brose SK en de Bulgaarse belastingdienst alleen de Europese Commissie schriftelijke opmerkingen ingediend. Het Hof heeft overeenkomstig artikel 76, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering besloten geen pleitzitting te houden.

IV. Juridische beoordeling

A. Aanpak van het onderzoek

22. Dit verzoek om een prejudiciële beslissing toont eens te meer aan dat elke belastingdienst, ondanks het bestaan van een geharmoniseerd btw-stelsel, zowel de richtlijn als de arresten van het Hof op zeer uiteenlopende wijze uitlegt, wat het gevaar met zich brengt dat identieke feiten binnen de Unie een verschillende btw-behandeling genieten.

23. In de zaak Wilo Salmson France(2), waar een vergelijkbaar geval van tooling maar dan in Roemenië aan de orde was, was onomstreden – zoals de Commissie en Brose SK terecht onderstrepen – dat de levering van de apparatuur die in Roemenië voor de vervaardiging van onderdelen werd gebruikt en daar ook bleef, een normale binnenlandse levering (in Roemenië) was. De aftrek van de voorbelasting was in die zaak alleen problematisch vanwege het ontbreken van een factuur. In Bulgarije daarentegen zou de aftrek van de voorbelasting alleen al niet mogelijk zijn omdat de levering van de apparatuur geen „normale” levering maar ook een belastingvrije intracommunautaire levering is.

24. De vraag van de verwijzende rechter heeft in hoofdzaak betrekking op de verhouding tussen de hoofdprestatie en de nevenprestatie, respectievelijk het bestaan van één enkele samengestelde prestatie in samenhang met belastingvrije intracommunautaire leveringen. Om deze vraag te beantwoorden, zal ik eerst verduidelijken of er überhaupt sprake kan zijn van een intracommunautaire levering van de speciale apparatuur wanneer deze apparatuur Bulgarije nooit heeft verlaten (zie onder C). Mocht dit niet het geval zijn, dan moet worden onderzocht of er sprake kan zijn van een onzelfstandige nevenprestatie (levering van speciale apparatuur) die het lot deelt van de hoofdprestatie (levering van de onderdelen), wanneer de „nevenprestatie” en de „hoofdprestatie” door twee verschillende personen worden verricht (zie onder D). Indien dit mogelijk is en de levering van de speciale apparatuur een nevenprestatie is, moet worden onderzocht of deze levering het lot kan delen van de vrijgestelde intracommunautaire levering (in casu de levering van de onderdelen), zonder dat zij zelf aan de belangrijkste voorwaarde (vervoer naar een andere lidstaat) voldoet (zie onder E).

25. Maar eerst zal ik ingaan op de achtergrond van de prejudiciële vraag, aangezien de verwijzende rechter ervan uitgaat dat bij de verkoop van de speciale apparatuur door Brose DE aan Brose SK sprake is van een kunstmatige constructie, zonder dat hij daarbij echter een fiscaal voordeel kan ontwaren (zie onder B).

B. Achtergrond van de prejudiciële vraag: aanname van een kunstmatige opsplitsing van een handeling

26. Het is niet duidelijk of er in Bulgarije van wordt uitgegaan dat Brose DE de speciale apparatuur belastingvrij aan Brose SK heeft geleverd, dan wel dat IME Bulgaria de speciale apparatuur belastingvrij aan Brose SK heeft geleverd. Dit hangt wellicht samen met het feit dat de verwijzende rechter uitgaat van een kunstmatige opsplitsing van de handelingen (levering van de onderdelen en levering van de apparatuur).

27. Ik acht dit laatste niet overtuigend, waarmee ik mij achter de zienswijze van de Commissie en Brose SK schaar. In elk geval belet de omstandigheid dat de speciale apparatuur voortdurend door IME Bulgaria in Bulgarije voor de vervaardiging van de onderdelen is gebruikt niet, dat er sprake is van een levering van Brose DE aan Brose SK. De eigendomsoverdracht van een zaak – zoals die hier tussen Brose DE en Brose SK heeft plaatsgevonden – is juist het klassieke geval van een levering in de zin van artikel 14, lid 1, van de btw-richtlijn.(3)

28. Een levering omvat elke handeling tot overdracht van een lichamelijke zaak door een partij die de andere partij in staat stelt er daadwerkelijk over te beschikken als ware zij de eigenaar van die zaak.(4) Ook zonder overdracht van de eigendom van de zaak in civielrechtelijke zin kan er dus sprake zijn van een levering.(5) Want ook wanneer de ontvanger van een levering niet de macht heeft om „als eigenaar” over de geleverde zaak te beschikken, kan hij op zijn minst nog „als een eigenaar” daarover beschikken.(6) Dit blijkt althans uit sommige taalversies van de btw-richtlijn.(7)

29. Beslissend is veeleer dat de beschikkingsmacht is overgedragen. De macht om over een zaak te beschikken is in handen van degene die (positief) over het wezen van de zaak kan beschikken en die (negatief) ook het risico van het niet-toerekenbaar tenietgaan van deze zaak draagt. In casu was dit duidelijk Brose DE, aangezien zij klaarblijkelijk als enige in staat was om de economische waarde van de speciale apparatuur te verwezenlijken door deze te verkopen en de eigendom ervan over te dragen. Dat IME Bulgaria het risico van het niet-toerekenbaar tenietgaan van de apparatuur door bijvoorbeeld overstroming van haar bedrijfsgebouwen droeg, blijkt niet uit het dossier. Derhalve vormt de overdracht onder bezwarende titel van de speciale apparatuur door Brose DE aan Brose SK een levering tussen deze partijen.

30. Er zijn evenmin aanwijzingen dat een andere partij (met name niet IME Bulgaria) de beschikkingsmacht over de apparatuur had gekregen. Bezitsverschaffing en toestaan dat deze zaken voor de vervaardiging van onderdelen worden gebruikt, volstaan hiertoe niet. Het voorbeeld van een huurder maakt dit duidelijk. Ook de huurder krijgt geen beschikkingsmacht over de gehuurde woning. De eigenaar behoudt de beschikkingsmacht; door middel van de verhuur „beschikt” hij juist over de essentie ervan.

31. De eigendomsoverdracht door Brose DE aan Brose SK lijkt ook daadwerkelijk te hebben plaatsgevonden. Er is niets dat wijst op het bestaan van een kunstmatige constructie. Voor zover de verwijzende rechter en de Bulgaarse belastingdienst deze aanname baseren op de uitspraak van het Hof in de zaak Part Service(8), berust dit op een kennelijk onjuist begrip daarvan. Die zaak betrof de opsplitsing van wat in feite één enkele (belastbare) handeling was in een belastbare verhuur en een belastingvrije verzekeringsdienst door twee groepsvennootschappen ten behoeve van één ontvanger. De onderhavige zaak is daarmee in geen enkel opzicht te vergelijken.(9)

32. De ontvanger van de beide leveringen is hier Brose SK. Daarbij is ten eerste van belang dat er tussen de twee leveranciers (Brose DE en IME Bulgaria) geen vennootschapsrechtelijke relatie bestaat. Ten tweede ontbreekt hier de bedoeling om een deel van de levering op kunstmatige wijze vrij te stellen van belasting. Integendeel, Brose DE heeft de speciale apparatuur juist geleverd als een belastbare levering (en de Bulgaarse btw blijkbaar ook correct afgedragen). Geen enkele van de aanwijzingen die het Hof in de aangehaalde uitspraak aan de nationale rechter heeft verstrekt om te kunnen beoordelen of er sprake was van twee handelingen door twee groepsvennootschappen dan wel slechts van één handeling door één groepsvennootschap, is hier relevant. Ik zie dan ook niet in waarom de verkoop van speciale apparatuur door de ene groepsvennootschap aan de andere groepsvennootschap „economisch onlogisch” zou zijn enkel en alleen omdat de speciale apparatuur – zoals de verwijzende rechter uitdrukkelijk stelt in de verwijzingsbeslissing – bij de leverancier van de onderdelen in Bulgarije blijft.

33. Als ik het goed zie, heeft „tooling” in de eerste plaats tot doel om in geval van insolventie van de oorspronkelijke onderaannemer ter plaatse een andere onderaannemer te vinden onder vergelijkbare voorwaarden, die de productie van de onderdelen met behulp van de speciale apparatuur snel kan hervatten, zodat onderbrekingen in de (soms wereldwijde) toeleveringsketens worden voorkomen. De eigendom van de opdrachtgever (of van een andere groepsvennootschap van de opdrachtgever) belet dat schuldeisers van de insolvente onderaannemer zich kunnen verhalen op de speciale apparatuur. Dit lijken mij geldige economische redenen.

34. Op welke balans van welke groepsmaatschappij de speciale apparatuur wordt opgevoerd, lijkt mij eerder een interne aangelegenheid van het concern, waarvan de economische logica niet op basis van de beschikbare feiten kan worden beoordeeld. Dit is ook niet relevant voor de btw-rechtelijke beoordeling, voor zover de beschikkingsmacht daadwerkelijk van Brose DE op Brose SK is overgegaan. Ook het door de verwijzende rechter geschetste beeld laat hierover geen twijfel bestaan.

C. Is er ook sprake van een belastingvrije intracommunautaire levering wanneer de speciale apparatuur de lidstaat (Bulgarije) niet heeft verlaten?

35. Eerst moet worden verduidelijkt of de verkoop van de speciale apparatuur een belastingvrije intracommunautaire levering is. De voorwaarden voor een belastingvrije intracommunautaire levering zijn te vinden in artikel 138 van de btw-richtlijn.

36. Deze belastingvrijstelling is echter alleen van toepassing als de geleverde zaak (hier de speciale apparatuur) door de verkoper (Brose DE), de afnemer (Brose SK) of een voor hun rekening handelende derde (doorgaans een expediteur) is „verzonden of vervoerd”. Volgens vaste rechtspraak van het Hof wordt een goederenlevering in de zin van dat artikel slechts vrijgesteld wanneer de goederen ten gevolge van deze verzending of dit vervoer het grondgebied van de lidstaat van levering fysiek hebben verlaten.(10) Volgens de verwijzingsbeslissing bevindt de speciale apparatuur zich echter nog steeds in Bulgarije. In zoverre komt het mij wat bevreemdend voor om hier van een intracommunautaire levering te spreken.

37. Deze indruk wordt nog sterker wanneer men kijkt naar het doel en de strekking van de regeling van artikel 138 van de btw-richtlijn. De daarin geregelde belastingvrijstelling is namelijk bewust niet opgenomen in de hoofdstukken 2 en 3 van titel IX van de btw-richtlijn. Het gaat hier namelijk niet om een begunstiging van de ontvanger van de prestatie, zoals bijvoorbeeld het geval is ten aanzien van de belastingvrijstellingen in artikel 132 van de btw-richtlijn. Ook voor degene die de prestatie verricht, is deze belastingvrijstelling geen voordeel.

38. Deze belastingvrijstelling dient eigenlijk uitsluitend ter verwezenlijking van het bestemmingslandbeginsel bij leveringen tussen belastingplichtigen in de Unie, waarbij de levering in het land van oorsprong (waar het vervoer begint) is vrijgesteld (belastingvrije handeling van de leverancier), maar wordt belast in het land van bestemming (belastbare handeling van de afnemer). Want volgens artikel 2, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn is ook een intracommunautaire verwerving een belastbare handeling. De intracommunautaire verwerving wordt geregeld in artikel 20 van de btw-richtlijn en belast de afnemer van een zaak in het kader van een levering in het land van bestemming.

39. Uiteindelijk is dit alleen maar een andere techniek van belastingheffing, die ertoe leidt dat de plaats van levering wordt verlegd van het land van oorsprong naar het land van bestemming, en die gepaard gaat met een verschuiving van de belastingplicht naar de afnemer in het land van bestemming.

40. Als ook voor de intracommunautaire verwerving volgens artikel 20 van de btw-richtlijn vereist is dat de goederen naar de afnemer (hier Brose SK) worden „verzonden of vervoerd”, kan in casu geen sprake zijn van een intracommunautaire levering. Derhalve geldt ook geen belastingvrijstelling krachtens artikel 138 van de btw-richtlijn.

D. Is er sprake van een nevenprestatie of van één enkele samengestelde prestatie wanneer de prestatie door twee belastingplichtigen wordt geleverd?

1. Vormen de twee leveringen één enkele prestatie?

41. Een andere uitkomst zou slechts denkbaar zijn indien de levering van de onderdelen door IME Bulgarije en de levering van de speciale apparatuur door Brose DE tezamen als één enkele intracommunautaire levering aan Brose SK zouden kunnen worden aangemerkt. Ook deze benadering ligt echter geenszins voor de hand.

42. Ten eerste moet volgens vaste rechtspraak van het Hof elke handeling voor btw-doeleinden normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig worden beschouwd.(11) Dit volgt ook uit artikel 1, lid 2, tweede alinea, en artikel 2 van de btw-richtlijn.(12) Dit geldt zelfs wanneer er tussen meerdere prestaties een bepaald verband bestaat omdat zij een en hetzelfde economische doel dienen.(13)

43. Hier springt meteen in het oog dat er in casu geen sprake is van één en hetzelfde economische doel. Daarvan kan namelijk niet worden gesproken wanneer twee verschillende leveranciers (IME Bulgaria en Brose DE) twee verschillende goederen (de in Bulgarije vervaardigde onderdelen en de speciale apparatuur, die daar blijft) leveren en dan ook nog eens onafhankelijk van elkaar.

44. Ten tweede wordt voornoemd beginsel van de zelfstandigheid van een handeling alleen doorbroken wanneer er sprake is van een onzelfstandige nevenprestatie of van één enkele samengestelde prestatie.(14) Ook al heeft het Hof deze twee categorieën in een recente uitspraak minder strikt van elkaar onderscheiden(15), het blijven twee verschillende constellaties en geen van beide doet zich hier voor.

45. Een prestatie moet als onzelfstandige bijkomende prestatie bij de hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om van de hoofdprestatie van de dienstverrichter optimaal te kunnen gebruikmaken.(16) Aangezien Brose DE en IME Bulgaria van elkaar onafhankelijke belastingplichtigen zijn, is het nauwelijks mogelijk om hier een hoofdprestatie aan te wijzen. Dit komt doordat voornoemde leveringen – in tegenstelling tot wat Bulgarije in haar opmerkingen denkt – elk hun eigen, oorspronkelijke karakter hebben en geen van de leveringen qua doel ondergeschikt is aan de andere levering. Geen van deze handelingen is een onzelfstandige bijkomende prestatie bij de andere prestatie.

46. Er is evenmin sprake van één enkele samengestelde levering. In casu vormen verschillende componenten van de prestatie een prestatie sui generis. Daarvan is sprake wanneer de prestatie van de belastingplichtige uit twee of meer elementen of handelingen bestaat die zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn.(17) Of dat het geval is, onderzoekt het Hof wanneer het bepaalt wat de kenmerkende elementen(18) en daarmee de essentie van een handeling(19), bezien vanuit het perspectief van de „modale consument”(20), vormen.(21)

47. In casu is evenmin sprake van ondeelbaarheid van de elementen van de levering. In de ogen van een gemiddelde consument is de afzonderlijke behandeling van de levering van de vervaardigde onderdelen door een belastingplichtige en de levering van de speciale apparatuur door een andere belastingplichtige niet kunstmatig. Integendeel, een afzonderlijke behandeling ligt juist voor de hand, omdat de twee leveringen door verschillende belastingplichtigen worden verricht.

2. Kan er sprake zijn van één enkele prestatie wanneer deze door meerdere (verschillende) personen wordt verricht?

48. Wanneer twee prestaties inhoudelijk een zekere mate van overeenstemming vertonen, maar door twee verschillende belastingplichtigen worden verricht, kan dit slechts in zeer uitzonderlijke gevallen als één enkele handeling worden behandeld, namelijk wanneer de opsplitsing van een handeling in twee zelfstandige delen kunstmatig was.(22)

49. Derhalve kan in principe geen sprake zijn van een onzelfstandige nevenprestatie of één enkele samengestelde prestatie wanneer deze prestatie door verschillende personen wordt geleverd. Dit kan echter anders komen te liggen wanneer een handeling door de eigenlijke dienstverrichter kunstmatig wordt opgesplitst tussen twee belastingplichtigen waarover hij zeggenschap heeft. Zoals ik hiervoor in punten 26 e.v. heb uiteengezet, is daarvan in casu geen sprake. Dienovereenkomstig spreekt het Hof altijd van de belastingplichtige (dat wil zeggen één belastingplichtige) die meerdere prestaties levert(23), die hetzij afzonderlijk hetzij als één enkele prestatie moeten worden behandeld.

50. Ook de bescherming van de grondrechten pleit voor deze uitkomst. Van de belastingplichtige die verplicht bij de belastingheffing wordt betrokken(24) kan moeilijk worden verlangd dat hij moet dulden dat zijn prijscalculatie met terugwerkende kracht en eenzijdig door een derde wordt verstoord. Dit zou bijvoorbeeld het geval kunnen zijn bij een kleine ondernemer die krachtens artikel 287 van de btw-richtlijn een belastingvrijstelling geniet omwille van administratieve vereenvoudiging.(25) Die ondernemer zou deze vrijstelling verliezen zonder dat hij daarop enige invloed kan uitoefenen, alleen omdat zijn prestaties inhoudelijk samenhangen met prestaties van een andere belastingplichtige die de ontvanger van de prestatie tevens ontvangen heeft.

51. Hoewel het Hof in de zaak Horizon College(26) heeft erkend dat ook een derde (een onderaannemer) in aanmerking kan komen voor een belastingvrijstelling (thans opgenomen in artikel 132, lid 1, onder i) van de btw-richtlijn) gold dit alleen voor diensten en leveringen die „nauw samenhangen” met een vrijgestelde handeling. Dit is echter een andere categorie dan die van de hoofd- en de nevenprestatie, respectievelijk van één enkele samengestelde prestatie.(27) Artikel 138 van de btw-richtlijn spreekt juist niet van nauw daarmee samenhangende diensten en leveringen.

3. Tussenconclusie

52. Aangezien de leverancier van de speciale apparatuur (Brose DE) en de leverancier van de intracommunautair geleverde onderdelen (IME Bulgaria) twee van elkaar onafhankelijke belastingplichtigen zijn, kan de btw-rechtelijke beoordeling van de ene levering niet worden beïnvloed door de andere levering. Een onzelfstandige nevenprestatie is, net als één enkele samengestelde levering, uitgesloten. Derhalve moet elke handeling afzonderlijk worden bezien. De levering van de speciale apparatuur blijft dus een „normale” levering, waarbij Bulgarije overeenkomstig artikel 31 van de btw-richtlijn als plaats van levering moet worden aangemerkt en waarvoor geen belastingvrijstelling geldt.

E. Subsidiair: levering ter afronding van een intracommunautaire levering, zonder dat de lidstaat wordt verlaten

53. Mocht het Hof niettemin van oordeel zijn dat de levering van de speciale apparatuur moet worden aangemerkt als een onzelfstandige bijkomende prestatie bij de leveringen van de daarmee vervaardigde onderdelen, moeten nog een aantal andere – zeker niet minder interessante – vragen worden beantwoord.

54. Zoals hiervoor uiteengezet (punten 37 e.v.), dient de vrijstelling van een intracommunautaire levering primair om het bestemmingsbeginsel te verwezenlijken en is zij nauw verbonden met het heffen van belasting van de afnemer, die voor de intracommunautaire verwerving, als zijnde een handeling in het land van bestemming, aan belasting is onderworpen. In deze omstandigheden ligt het nogal voor de hand dat een levering die moet worden gezien als een onzelfstandige bijkomende prestatie bij een intracommunautaire levering, ten minste ook het land van oorsprong moet hebben verlaten en in het land van bestemming moet zijn aangekomen.

55. Eigenlijk is het systematisch helemaal niet mogelijk om van een intracommunautaire levering zonder intracommunautaire verwerving te spreken. Het gaat hier om twee kanten van dezelfde medaille.(28) Moet Brose SK daadwerkelijk belasting in Slowakije betalen over een intracommunautaire verwerving van de speciale apparatuur, hoewel die zich nog steeds in Bulgarije bevindt? Als de speciale apparatuur nadien aan de Bulgaarse leverancier (IME Bulgaria) wordt verkocht, is dit dan een intracommunautaire levering omdat de goederen in Slowakije zijn belast als een intracommunautaire verwerving? Zou de verkoop aan een Slowaakse belastingplichtige, aan wie de speciale apparatuur vervolgens wordt toegezonden, een zuiver binnenlandse levering (in Slowakije) zijn, ook al worden de goederen van Bulgarije naar Slowakije vervoerd?

56. Alleen deze vragen al kunnen tot verwarring leiden en dat geldt nog meer voor de mogelijke antwoorden die daarop kunnen worden gegeven. Het doel en de strekking van de belastingvrijstelling komen echter niet aan de orde wanneer de „nevenprestatie” in het land van oorsprong is gebleven. Om die reden ben ik van mening dat, om in aanmerking te komen voor de bijzondere belastingvrijstelling krachtens artikel 138 van de btw-richtlijn, ook de onzelfstandige nevenprestatie (als dit ook een levering is) moet voldoen aan de hoofdvoorwaarde (vervoer naar een andere lidstaat), zodat de belasting wordt verlegd naar het land van bestemming en de afnemer daar belasting wordt verschuldigd.

57. Aangezien (zoals ik hiervoor in punten 35 e.v. heb uiteengezet) de speciale apparatuur zich nog steeds in Bulgarije bevindt en er zonder vervoer of verzending geen sprake kan zijn van een belastingvrije intracommunautaire levering, is een belastingvrijstelling zelfs wanneer men zou uitgaan van het bestaan van een onzelfstandige nevenprestatie, niet aan de orde. De levering van goederen in samenhang met een intracommunautaire levering kan alleen ter afronding of aanvulling van die belastingvrije handeling dienen als de betrokken goederen tevens naar het land van bestemming van de hoofdprestatie worden vervoerd.

V. Conclusie

58. Ik geef het Hof derhalve in overweging om de prejudiciële vraag van de Varhoven administrativen sad als volgt te beantwoorden:

„Indien de ontvanger van een belastingvrije intracommunautaire levering van onderdelen die door een onderaannemer zijn vervaardigd met behulp van speciale apparatuur die zich in Bulgarije bevindt, deze speciale apparatuur verwerft van de eigenaar (een in het buitenland gevestigde derde) en blijft gebruiken om er onderdelen in Bulgarije mee te vervaardigen, is sprake van een belastbare levering in Bulgarije. Het verschaffen van de beschikkingsmacht over de speciale apparatuur vormt als zodanig geen belastingvrije intracommunautaire levering en is evenmin te beschouwen als een onzelfstandige bijkomende levering bij de belastingvrije intracommunautaire levering van de vervaardigde onderdelen van de onderaannemer of als deel van één enkele samengestelde, belastingvrije intracommunautaire levering. Derhalve sluit artikel 4 van richtlijn 2008/9 het recht op teruggaaf van de betaalde btw niet uit.”

1 Oorspronkelijke taal: Duits.

2 Arrest van 21 oktober 2021 (C‑80/20, EU:C:2021:870, punten 34 e.v.).

3 Zie arrest van 19 december 2018, AREX CZ (C‑414/17, EU:C:2018:1027, punt 78).

4 Arresten van 17 oktober 2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, punt 21); 2 juli 2015, NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440, punt 29); 18 juli 2013, Evita-K (C‑78/12, EU:C:2013:486, punt 33); 3 juni 2010, De Fruytier (C‑237/09, EU:C:2010:316, punt 24); 14 juli 2005, British American Tobacco and Newman Shipping (C‑435/03, EU:C:2005:464, punt 35), en 8 februari 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, punt 7).

5 Arresten van 17 oktober 2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak), en 8 februari 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, punt 9).

6 Zie mijn conclusie in de zaak Herst (C‑401/18, EU:C:2019:834, punt 34).

7 Zo is in de Duitse versie sprake van „wie ein Eigentümer” en in de Franse versie van „comme un propriétaire”. In de Engelse versie ligt dit mogelijkerwijs anders („as owner”). Zie mijn conclusie in de zaak Herst (C‑401/18, EU:C:2019:834, punt 34, voetnoot 16).

8 Arrest van 21 februari 2008 (C‑425/06, EU:C:2008:108, punten 56 en 57).

9 Dit verklaart ook waarom de verwijzende rechter geen fiscaal voordeel ten gevolge van de „kunstmatige constructie” kon ontwaren.

10 Arresten van 26 juli 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, punt 30), en 16 december 2010, Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

11 Arresten van 17 oktober 2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, punt 47); 2 juli 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, punt 23); 18 januari 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, punt 22), en 10 maart 2011, Bog e. a. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 en C‑502/09, EU:C:2011:135, punt 53).

12 Zie mijn conclusie in de zaak Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, punt 16 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

13 Zie mijn conclusie in de zaak Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, punt 18). Zie ook arrest van 4 september 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, punt 44), en, in dezelfde zin, arrest van 17 januari 2013, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, punt 42).

14 Zie wederom het zeer toepasselijke arrest van 17 oktober 2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, punten 47 en 48), en het eerdere arrest van 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen en OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, punten 21 en 22).

15 Zie arrest van 4 mei 2023, Finanzamt X (Blijvend geïnstalleerde apparatuur en machines) (C‑516/21, EU:C:2023:372, punt 39 – „wanneer deze verhuur een bijkomende prestatie vormt bij de hoofdprestatie van verpachting van een gebouw […] en (cursivering van mij) deze prestaties één enkele economische prestatie vormen”).

Bij nader inzien kan dit dictum slechts in beperkte mate als antwoord dienen. Dat een handeling zowel één enkele prestatie als een bijkomende prestatie bij een hoofdprestatie vormt, was en is logischerwijs uitgesloten in het btw-recht [en eigenlijk eerder ook al in de rechtspraak van het Hof – zie arresten van 17 oktober 2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, punten 47 en 48), en 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen en OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, punten 21 en 22)]. In plaats van „en” bedoelde het Hof waarschijnlijk „of”.

16 Zie mijn conclusie in de zaak Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, punt 34) en arresten van 18 januari 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, punt 23); 10 november 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, punt 71); 21 februari 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punt 52); 15 mei 2001, Primback (C‑34/99, EU:C:2001:271, punt 45), en 25 februari 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punt 30).

17 Arresten van 2 juli 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, punt 23); 19 december 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, punt 33); 18 januari 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, punt 22); 10 november 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, punt 70), en 29 maart 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, punt 23).

18 Arresten van 29 maart 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, punt 22), en 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen en OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, punt 20).

19 Arresten van 18 januari 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, punt 30); 27 september 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, punt 18), en 25 februari 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punt 29). In de oorspronkelijke taal (dat wil zeggen in de Franse taalversie) hanteren de arresten echter overal hetzelfde begrip, namelijk „éléments caractéristiques”.

20 Arresten van 19 juli 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, punt 21); 2 december 2010, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, punt 26), en 25 februari 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punt 29).

21 Zie ook mijn conclusie in de zaak Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, punt 22).

22 De uitspraak in de zaak Part Service heeft betrekking op een dergelijk geval: arrest van 21 februari 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punten 56 en 57).

23 Arresten van 27 september 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, punt 16); 11 juni 2009, RLRE Tellmer Property (C‑572/07, EU:C:2009:365, punt 19), en 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen en OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, punt 20).

24 Het Hof spreekt in zijn vaste rechtspraak van een belastingontvanger voor rekening van de staat: arresten van 11 november 2021, ELVOSPOL (C‑398/20, EU:C:2021:911, punt 31); 15 oktober 2020, E. (belasting over de toegevoegde waarde – Verlaging van de maatstaf van heffing van de btw) (C‑335/19, EU:C:2020:829, punt 31); 8 mei 2019, A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, punt 22); 23 november 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, punt 23); 13 maart 2008, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, punt 25), en 1 april 2004, Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, punt 39).

25 Zie mijn conclusie in de zaak UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:417, punten 52 e.v.).

26 Arrest van 14 juni 2007 (C‑434/05, EU:C:2007:343, punt 46).

27 Zie daartoe in uitgebreide zin mijn conclusie in de zaak Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, punten 44 e.v.).

28 Zie in die zin ook arrest van 26 juli 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, punten 31 e.v.).

ECLI:EU:C:2025:383

Verzoek om een prejudiciële beslissing ingediend door de Varhoven administrativen sad (Bulgarije) op 27 maart 2024 – Brose Prievidza spol. / Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Sofia

(Zaak C-234/24, Brose Prievidza)

Procestaal: Bulgaars

Verwijzende rechter

Varhoven administrativen sad

Partijen in het hoofdgeding

Verzoekende partij tot cassatie: Brose Prievidza spol.

Verwerende partij in cassatie: Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Sofia

Prejudiciële vraag

Bestaat er op grond van richtlijn 2008/91 een recht op teruggaaf van de betaalde belasting over de toegevoegde waarde (btw) waarom wordt verzocht door de afnemer van een levering van apparatuur (tooling), wanneer het geleverde goed het grondgebied van de lidstaat van de leverancier niet heeft verlaten en de levering van de apparatuur kunstmatig gesplitst is van de intracommunautaire leveringen van de met deze apparatuur vervaardigde producten aan dezelfde afnemer?

____________

1 Richtlijn 2008/9/EG van de Raad van 12 februari 2008 tot vaststelling van nadere voorschriften voor de in richtlijn 2006/112/EG vastgestelde teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan belastingplichtigen die niet in de lidstaat van teruggaaf maar in een andere lidstaat gevestigd zijn (PB 2008, L 44, blz. 23).