gouden spaarvarken golden piggy bank voor bij hvj morgan stanley arrest

HvJ 24-01-2019 Morgan Stanley & Co International C-165/17

HvJ Morgan Stanley & Co International arrest

Het Parijse filiaal van Morgan Stanley is als vaste inrichting btw-plichtig in Frankrijk. Dit filiaal heeft twee belastingcontroles gehad, waarbij is vastgesteld dat bancaire en financiële handelingen voor lokale klanten zijn verricht, waarvoor voor btw-heffing was gekozen, en voorts diensten aan het hoofdhuis in het Verenigd Koninkrijk, waarvoor als tegenprestatie stortingen zijn ontvangen. Het filiaal heeft de volledige btw over de uitgaven die verband hielden met die twee categorieën van handelingen afgetrokken.

De Franse belastingdienst vond dat voor de interne handelingen met het hoofdhuis in het Verenigd Koninkrijk geen recht op aftrek bestond, omdat deze handelingen buiten de werkingssfeer van de btw vielen. Maar bij wijze van verzachtende maatregel is wel gedeeltelijk aftrek toegestaan door het pro rata voor aftrek van het hoofdhuis toe te passen, onder voorbehoud van de in Frankrijk geldende uitsluitingen van het recht op aftrek. Met betrekking tot de gemengde uitgaven die verband houden met handelingen die zowel met het hoofdhuis in het Verenigd Koninkrijk als voor de klanten van het Parijse filiaal zijn verricht, was de belastingdienst van mening dat deze slechts gedeeltelijk aftrekbaar waren en heeft hij het pro rata voor de aftrek van dit hoofdhuis toegepast, gecorrigeerd op basis van de omzet van het Parijse filiaal waarvoor recht op aftrek bestaat, onder voorbehoud van de in Frankrijk geldende uitsluitingen van het recht op aftrek.

Het HvJ oordeelt:
1) Uitgaven uitsluitend voor in andere lidstaat gevestigd hoofdhuis (zowel belast als vrijgesteld):
Hiervoor moet een pro rata worden toegepast, waarvan de noemer bestaat uit de omzet, exclusief btw, van uitsluitend deze handelingen en de teller uit belaste handelingen waarvoor ook recht op aftrek zou bestaan indien zij in de lidstaat van registratie van dit filiaal zouden zijn verricht, ook wanneer dit recht op aftrek ontstaat omdat dit filiaal gebruikmaakt van een optie waarbij de in deze staat verrichte handelingen aan de btw worden onderworpen.
2) Algemene kosten zowel voor klanten Franse filiaal als hoofdhuis in andere lidstaat:
Hiervoor moet een pro rata worden toegepast, waarbij in de noemer rekening moet worden gehouden met zowel de door dit filiaal als het hoofdhuis verrichte handelingen, waarbij de teller, naast de door dit filiaal verrichte belaste handelingen, uitsluitend moet bestaan uit de door het hoofdhuis verrichte belaste handelingen die ook recht op aftrek zouden geven indien zij in de lidstaat van registratie van het betrokken filiaal zouden zijn verricht.

DictumArrestConclusieVerzoek

1)      Artikel 17, leden 2, 3 en 5, en artikel 19, lid 1, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, en de artikelen 168, 169 en 173 tot en met 175 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moeten aldus worden uitgelegd dat, wanneer de uitgaven van een in een lidstaat geregistreerd filiaal uitsluitend worden gebruikt voor het verrichten van zowel aan btw onderworpen als van btw vrijgestelde handelingen van het in een andere lidstaat gevestigde hoofdhuis, een pro rata voor aftrek moet worden toegepast dat voortvloeit uit een breuk waarvan de noemer bestaat uit de omzet, exclusief btw, van uitsluitend deze handelingen en de teller uit belaste handelingen waarvoor ook recht op aftrek zou bestaan indien zij in de lidstaat van registratie van dit filiaal zouden zijn verricht, ook wanneer dit recht op aftrek ontstaat omdat dit filiaal gebruikmaakt van een optie waarbij de in deze staat verrichte handelingen aan de btw worden onderworpen.

2)      Artikel 17, leden 2, 3 en 5, en artikel 19, lid 1, van de Zesde richtlijn (77/388) en de artikelen 168, 169 en 173 tot en met 175 van richtlijn 2006/112 moeten aldus worden uitgelegd dat, voor de vaststelling van het pro rata voor aftrek dat moet worden toegepast op de algemene kosten van een in een lidstaat geregistreerd filiaal die zowel worden gebruikt voor handelingen van dit filiaal in deze lidstaat als voor handelingen van het in een andere lidstaat gevestigde hoofdhuis, in de noemer van de breuk die het pro rata voor aftrek vaststelt, rekening moet worden gehouden met zowel de door dit filiaal als het hoofdhuis verrichte handelingen, waarbij de teller van deze breuk, naast de door dit filiaal verrichte belaste handelingen, uitsluitend moet bestaan uit de door het hoofdhuis verrichte belaste handelingen die ook recht op aftrek zouden geven indien zij in de lidstaat van registratie van het betrokken filiaal zouden zijn verricht.

ARREST VAN HET HOF (Vierde kamer)

24 januari 2019 (*)

„Prejudiciële verwijzing – Belastingen – Belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Zesde richtlijn (77/388/EEG) – Richtlijn 2006/112/EG – Aftrek van de voorbelasting – Goederen en diensten die zowel voor belastbare handelingen als voor vrijgestelde handelingen worden gebruikt (goederen en diensten voor gemengd gebruik) – Bepaling van het toepasselijke pro rata voor aftrek – Filiaal dat is gevestigd in een andere lidstaat dan die van het hoofdhuis van de vennootschap – Uitgaven van het filiaal die uitsluitend voor het verrichten van handelingen van het hoofdhuis worden gebruikt – Algemene kosten van het filiaal die zowel voor de handelingen van het filiaal als voor die van het hoofdhuis worden gemaakt”

In zaak C‑165/17,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Conseil d’État (hoogste bestuursrechter, Frankrijk) bij beslissing van 29 maart 2017, ingekomen bij het Hof op 3 april 2017, in de procedure

Morgan Stanley & Co International plc

tegen

Ministre de l’Économie et des Finances,

wijst

HET HOF (Vierde kamer),

samengesteld als volgt: T. von Danwitz, president van de Zevende kamer, waarnemend voor de president van de Vierde kamer, K. Jürimäe, C. Lycourgos, E. Juhász en C. Vajda (rapporteur), rechters,

advocaat-generaal: P. Mengozzi,

griffier: C. Strömholm, administrateur,

gezien de stukken en na de terechtzitting op 1 maart 2018,

gelet op de opmerkingen van:

–        Morgan Stanley & Co International plc, vertegenwoordigd door C. Aldebert en C. Reinbold, avocats,

–        de Franse regering, vertegenwoordigd door D. Colas, E. de Moustier, A. Alidière en S. Ghiandoni als gemachtigden,

–        de Portugese regering, vertegenwoordigd door L. Inez Fernandes, M. Figueiredo en R. Campos Laires als gemachtigden,

–        de Europese Commissie, vertegenwoordigd door N. Gossement en R. Lyal als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 3 oktober 2018,

het navolgende

Arrest

1        Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 17, leden 2, 3 en 5, en artikel 19, lid 1, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1; hierna: „Zesde richtlijn”), alsmede van de artikelen 168, 169 en 173 tot en met 175 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1).

2        Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Morgan Stanley & Co International plc (hierna: „Morgan Stanley”) en de ministre de l’Économie et des Finances (minister van Economie en Financiën, Frankrijk; hierna: „belastingdienst”) over de aftrek van de door het Parijse filiaal van Morgan Stanley (hierna: „Parijse filiaal”) betaalde belasting over de toegevoegde waarde (btw) voor uitgaven die voor de handelingen van het hoofdhuis in het Verenigd Koninkrijk zijn gebruikt en voor algemene kosten die zowel voor de handelingen van het hoofdhuis als die van het filiaal zijn gemaakt.

Toepasselijke bepalingen

Zesde richtlijn

3        Artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn bepaalde dat als belastingplichtige wordt beschouwd ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de in artikel 4, lid 2, van deze richtlijn omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.

4        Artikel 13, B, van deze richtlijn bepaalde dat de in deze bepaling genoemde financiële handelingen van btw zijn vrijgesteld.

5        Artikel 13, C, van deze richtlijn luidde:

„De lidstaten kunnen aan de belastingplichtigen het recht verlenen om voor belastingheffing te kiezen in geval van:

[…]

b)      de handelingen bedoeld in B, onder d), […] […]”

6        Artikel 17, leden 2, 3 en 5, van de Zesde richtlijn luidde:

„2.      Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken:

a)      de belasting over de toegevoegde waarde, welke verschuldigd of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve door een andere belastingplichtige verrichte of te verrichten diensten;

[…]

3.      De lidstaten verlenen eveneens aan iedere belastingplichtige recht op aftrek of op teruggaaf van de in lid 2 bedoelde [btw], voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor:

a)      door de belastingplichtige in het buitenland verrichte handelingen in het kader van de in artikel 4, lid 2, bedoelde economische activiteiten, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in het binnenland plaats zouden vinden;

[…]

5.      Voor goederen en diensten die door een belastingplichtige zowel worden gebruikt voor handelingen als bedoeld in de leden 2 en 3, waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, wordt aftrek slechts toegestaan voor dat gedeelte van de [btw], dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen (pro rata).

Dit pro rata wordt overeenkomstig de bepalingen van artikel 19 bepaald voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen.

[…]”

7        Artikel 19, lid 1, van de Zesde richtlijn luidde als volgt:

„Het pro rata voor de toepassing van de aftrek, als bedoeld in artikel 17, lid 5, eerste alinea, is de uitkomst van een breuk, waarvan:

–        de teller bestaat uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, exclusief [btw], met betrekking tot de handelingen waarvoor overeenkomstig artikel 17, leden 2 en 3, recht op aftrek bestaat, en

–        de noemer bestaat uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, exclusief [btw], met betrekking tot de handelingen die in de teller zijn opgenomen, alsmede die waarvoor geen recht op aftrek bestaat. De lidstaten kunnen in de noemer ook het bedrag van subsidies opnemen, met uitzondering van die bedoeld in artikel 11, A, lid 1, onder a).

Het pro rata wordt op jaarbasis vastgesteld, uitgedrukt in een percentage en op de hogere eenheid afgerond.”

8        In het kader van een herziening van de Zesde richtlijn zijn de bepalingen van deze richtlijn met ingang van 1 januari 2007 vervangen door de bepalingen van richtlijn 2006/112.

Richtlijn 2006/112

9        Artikel 9, lid 1, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 luidt:

„Als ,belastingplichtige’ wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.”

10      Artikel 137, lid 1, onder a), van deze richtlijn bepaalt dat de lidstaten aan de belastingplichtigen het recht kunnen verlenen voor belastingheffing ter zake van de financiële handelingen bedoeld in artikel 135, lid 1, onder b) tot en met g), van deze richtlijn te kiezen.

11      Artikel 168 van deze richtlijn luidt:

„Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken:

a)      de btw die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht;

[…]”

12      Artikel 169 van deze richtlijn bepaalt:

„Naast de in artikel 168 bedoelde aftrek heeft de belastingplichtige recht op aftrek van de in dat artikel bedoelde btw, voor zover de goederen en de diensten worden gebruikt voor de volgende handelingen:

a)      door de belastingplichtige buiten de lidstaat waar de belasting verschuldigd of voldaan is verrichte handelingen in verband met de in artikel 9, lid 1, tweede alinea, bedoelde werkzaamheden, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in die lidstaat zouden zijn verricht;

[…]”

13      Artikel 173, lid 1, van richtlijn 2006/112 bepaalt:

„Voor goederen en diensten die door een belastingplichtige zowel worden gebruikt voor de in de artikelen 168, 169 en 170 bedoelde handelingen, waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, wordt aftrek slechts toegestaan voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen (evenredige aftrek).

Het aftrekbare gedeelte wordt overeenkomstig de artikelen 174 en 175 bepaald voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen.”

14      Artikel 174, lid 1, van deze richtlijn luidt als volgt:

„Het aftrekbare gedeelte is de uitkomst van een breuk, waarvan:

a)      de teller bestaat uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, de btw niet inbegrepen, met betrekking tot handelingen waarvoor overeenkomstig de artikelen 168 en 169 recht op aftrek bestaat, en

b)      de noemer bestaat uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, de btw niet inbegrepen, met betrekking tot de handelingen die in de teller zijn opgenomen en de handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat.

[…]”

15      Artikel 175, lid 1, van deze richtlijn preciseert dat het aftrekbare gedeelte op jaarbasis wordt vastgesteld, uitgedrukt in een percentage en op de hogere eenheid afgerond.

Hoofdgeding en prejudiciële vragen

16      Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat het Parijse filiaal als vaste inrichting btw-plichtig is in Frankrijk. Dit filiaal heeft twee belastingcontroles gehad die, wat de btw betreft, betrekking hadden op de tijdvakken 1 december 2002 tot en met 30 april 2005 en 1 december 2005 tot en met 30 april 2009.

17      Bij deze controles is vastgesteld dat dit filiaal bancaire en financiële handelingen voor zijn lokale klanten verrichtte, waarvoor het voor btw-heffing had gekozen, en voorts diensten voor het hoofdhuis in het Verenigd Koninkrijk, waarvoor het als tegenprestatie stortingen ontving. Het filiaal heeft de volledige btw over de uitgaven die verband hielden met die twee categorieën van handelingen afgetrokken.

18      De belastingdienst heeft zich op het standpunt gesteld dat voor de btw die is geheven over de verwerving van de goederen en diensten die uitsluitend voor de interne handelingen met het hoofdhuis in het Verenigd Koninkrijk zijn gebruikt, geen recht op aftrek kon ontstaan, aangezien deze handelingen buiten de werkingssfeer van de btw vielen. Maar bij wijze van verzachtende maatregel heeft hij wel de aftrek van een deel van de betrokken belasting toegestaan door het pro rata voor aftrek van het hoofdhuis toe te passen, onder voorbehoud van de in Frankrijk geldende uitsluitingen van het recht op aftrek. Met betrekking tot de gemengde uitgaven die verband houden met handelingen die zowel met het hoofdhuis in het Verenigd Koninkrijk als voor de klanten van het Parijse filiaal zijn verricht, was de belastingdienst van mening dat deze slechts gedeeltelijk aftrekbaar waren en heeft hij het pro rata voor de aftrek van dit hoofdhuis toegepast, gecorrigeerd op basis van de omzet van het Parijse filiaal waarvoor recht op aftrek bestaat, onder voorbehoud van de in Frankrijk geldende uitsluitingen van het recht op aftrek.

19      Met het oog op deze rectificaties heeft de belastingdienst Morgan Stanley naheffingsaanslagen voor de gevorderde btw gestuurd. De tribunal administratif de Montreuil (bestuursrechter in eerste aanleg Montreuil, Frankrijk) heeft de verzoeken van Morgan Stanley om kwijtschelding van deze naheffingsaanslagen afgewezen. De cour administrative d’appel de Versailles (bestuursrechter in tweede aanleg Versailles, Frankrijk) heeft de beroepen tegen de beslissingen van deze rechtbank op zijn beurt verworpen.

20      Wat de uitgaven betreft van een in een lidstaat gevestigd filiaal die uitsluitend worden gebruikt voor het verrichten van handelingen van het in een andere lidstaat gevestigde hoofdhuis, vraagt de Conseil d’État (hoogste bestuursrechter, Frankrijk) zich in het tegen het arrest in hoger beroep ingestelde cassatieberoep ten eerste af of de bepalingen van de Zesde richtlijn en richtlijn 2006/112 tot gevolg hebben dat de lidstaat van registratie van het filiaal op die uitgaven hetzij het pro rata voor aftrek van het filiaal dan wel dat van het hoofdhuis toepast, hetzij een specifiek pro rata voor aftrek, dat gebaseerd is op de door het Hof inzake het recht op terugbetaling gekozen oplossing in het arrest van 13 juli 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408), waarbij de regels worden gecombineerd die van toepassing zijn in de lidstaat van registratie van het filiaal en van het hoofdhuis, in het bijzonder met betrekking tot het eventuele bestaan van een optieregeling voor de heffing van de btw over de handelingen.

21      Ten tweede wenst de verwijzende rechter te vernemen welke regels van toepassing zijn op de uitgaven van een filiaal die zowel worden gebruikt voor de handelingen van het filiaal in de lidstaat van registratie als voor de handelingen van het hoofdhuis, met name ten aanzien van het begrip „algemene kosten” en het pro rata voor aftrek.

22      Daarop heeft de Conseil d’État de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

„1)      Moeten de bepalingen van artikel 17, leden 2, 3 en 5, en artikel 19, lid 1, van de Zesde richtlijn […], die zijn overgenomen in de artikelen 168, 169 en 173 tot en met 175 van richtlijn [2006/112], wanneer de uitgaven van een in een lidstaat gevestigd filiaal uitsluitend worden gebruikt voor het verrichten van handelingen van het in een andere lidstaat gevestigde hoofdhuis, aldus worden uitgelegd dat zij tot gevolg hebben dat de lidstaat van het filiaal op die uitgaven het pro rata voor de toepassing van de aftrek van het filiaal toepast, bepaald op basis van de handelingen die het verricht in de staat waar het geregistreerd is, en volgens de in die staat geldende regels, dan wel het pro rata voor de toepassing van de aftrek van het hoofdhuis dan wel een specifiek pro rata voor de toepassing van de aftrek waarbij de regels worden gecombineerd die van toepassing zijn in de lidstaat van registratie van het filiaal en de lidstaat van het hoofdhuis, in het bijzonder met betrekking tot het eventuele bestaan van een optieregeling voor de heffing van de [btw] over de handelingen?

2)      Welke regels dienen te worden toegepast in het specifieke geval waarin de uitgaven van het filiaal worden gebruikt voor het verrichten van handelingen van het filiaal in de staat van registratie en voor het verrichten van handelingen van het hoofdhuis, met name ten aanzien van het begrip ,algemene kosten’ en het pro rata voor de toepassing van de aftrek?”

Prejudiciële vragen

Eerste vraag

23      Om te beginnen moet worden opgemerkt dat het hoofdgeding de belastingtijdvakken van 2002 tot en met 2009 betreft. Derhalve is zowel de Zesde richtlijn als richtlijn 2006/112, waarbij de Zesde richtlijn met ingang van 1 januari 2007 is herzien, van toepassing op dit geding.

24      Aangezien de eerste vraag betrekking heeft op het pro rata voor aftrek dat het Parijse filiaal moet toepassen op zijn uitgaven voor het verrichten van handelingen voor het hoofdhuis in het Verenigd Koninkrijk, moet daarnaast worden opgemerkt dat deze vraag verband houdt met de uitgaven van dit filiaal die uitsluitend worden gebruikt voor zowel aan btw onderworpen handelingen als van btw vrijgestelde handelingen in de lidstaat van het hoofdhuis (hierna: „gemengde uitgaven”), wat overigens in de schriftelijke opmerkingen van Morgan Stanley is bevestigd.

25      Uit deze opmerkingen blijkt eveneens dat de in de eerste vraag genoemde optieregeling betrekking heeft op de door het Parijse filiaal gekozen optie om, met toepassing van de nationale regeling ter omzetting van artikel 13, C, eerste alinea, van de Zesde richtlijn en artikel 137, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112, de bancaire en financiële handelingen die Morgan Stanley in Frankrijk verricht aan de btw te onderwerpen, welke van btw zouden zijn vrijgesteld indien deze optie niet was toegepast.

26      Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter dus in wezen te vernemen of artikel 17, leden 2, 3 en 5, en artikel 19, lid 1, van de Zesde richtlijn en de artikelen 168, 169 en 173 tot en met 175 van richtlijn 2006/112 aldus moeten worden uitgelegd dat, wat betreft de uitgaven van een in een lidstaat geregistreerd filiaal die uitsluitend worden gebruikt voor zowel aan btw onderworpen als van btw vrijgestelde handelingen van het in een andere lidstaat gevestigde hoofdhuis, het pro rata voor aftrek van dit filiaal moet worden toegepast dat wordt bepaald op basis van de door het filiaal in de lidstaat van registratie verrichte handelingen en volgens de in die lidstaat geldende regels, het pro rata voor aftrek van het hoofdhuis of een specifiek pro rata voor aftrek waarbij de regels worden gecombineerd die van toepassing zijn in de lidstaat van registratie van dit filiaal en de lidstaat van het hoofdhuis, ingeval dit hoofdhuis ervoor heeft gekozen om de in de lidstaat van registratie verrichte handelingen aan de btw te onderwerpen, welke van btw zouden zijn vrijgesteld indien deze optie niet was toegepast.

27      Ter beantwoording van deze vraag zij er in de eerste plaats aan herinnerd dat het recht van de belastingplichtigen om op de door hen verschuldigde btw de btw in aftrek te brengen die verschuldigd of voldaan is voor in eerdere stadia aan hen geleverde goederen en verrichte diensten, volgens vaste rechtspraak van het Hof een basisbeginsel vormt van het bij de Unieregeling ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel. Dit recht op aftrek is een integrerend deel van de btw-regeling en kan in beginsel niet worden beperkt. Het wordt onmiddellijk uitgeoefend voor alle belasting die op in eerdere stadia verrichte handelingen heeft gedrukt (arrest van 15 september 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, punten 37 en 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

28      De aftrekregeling heeft tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt bijgevolg een neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht de doelstellingen of resultaten van deze activiteiten, mits deze activiteiten in beginsel zelf aan de btw zijn onderworpen (arrest van 15 september 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

29      In dit verband blijkt uit artikel 17, lid 2, onder a), van de Zesde richtlijn en artikel 168, onder a), van richtlijn 2006/112 dat de belastingplichtige gerechtigd is, in de lidstaat waar hij zijn eigen belaste handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de btw die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor goederen en diensten af te trekken, voor zover deze goederen of diensten door de belastingplichtige in een later stadium voor deze handelingen zijn gebruikt (zie in die zin arrest van 15 september 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, punt 40 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

30      Het Hof heeft dus geoordeeld dat de btw enkel aftrekbaar is als er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de in de eerdere stadia verrichte handelingen en de handelingen in een later stadium die recht geven op aftrek. Het recht op aftrek van de btw die op het betrekken van goederen of diensten drukt, veronderstelt namelijk dat de voor de verwerving ervan gedane uitgaven zijn opgenomen in de prijs van de in een later stadium verrichte belaste handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat (arrest van 16 juli 2015, Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt, C‑108/14 en C‑109/14, EU:C:2015:496, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

31      Krachtens artikel 17, lid 3, onder a), van de Zesde richtlijn en artikel 169, onder a), van richtlijn 2006/112 heeft de belastingplichtige daarnaast recht op aftrek van de belasting die is verschuldigd of voldaan voor de goederen en diensten die worden gebruikt voor handelingen die buiten de in punt 29 van dit arrest genoemde lidstaat worden verricht, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in die lidstaat zouden zijn verricht.

32      Het recht op aftrek in de in het vorige punt genoemde bepalingen is dus afhankelijk van de dubbele voorwaarde dat de handelingen van de belastingplichtige die zijn verricht in een andere lidstaat dan de lidstaat waar de btw voor de goederen en diensten die voor deze handelingen zijn gebruikt verschuldigd of voldaan is, in de eerstgenoemde lidstaat belast zijn en deze handelingen dat ook zouden zijn indien zij in de laatstgenoemde lidstaat werden verricht (zie in die zin arresten van 13 juli 2000, Monte Dei Paschi Di Siena, C‑136/99, EU:C:2000:408, punt 28, en 22 december 2010, RBS Deutschland Holdings, C‑277/09, EU:C:2010:810, punten 31 en 32).

33      Nu artikel 17, lid 3, onder a), van de Zesde richtlijn en artikel 169, onder a), van richtlijn 2006/112 dit niet verder preciseren, moet wat betreft de tweede voorwaarde worden opgemerkt dat hier in het bijzonder aan is voldaan in een situatie zoals aan de orde in het hoofdgeding, waarbij de in de lidstaat van het hoofdhuis belaste handelingen tevens belast zijn in de lidstaat van registratie van het filiaal dat de daarmee verband houdende uitgaven heeft verricht, omdat dit filiaal gebruik heeft gemaakt van een optie krachtens de nationale regelgeving ter omzetting van artikel 13, C, eerste alinea, van de Zesde richtlijn en artikel 137, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112.

34      In de tweede plaats zij eraan herinnerd dat artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn en artikel 9, lid 1, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 de „belastingplichtige” voor wat betreft de btw definiëren als eenieder die „zelfstandig” een economische activiteit verricht (zie in die zin arresten van 23 maart 2006, FCE Bank, C‑210/04, EU:C:2006:196, punt 33, en 7 augustus 2018, TGE Gas Engineering, C‑16/17, EU:C:2018:647, punt 40).

35      Wanneer het gaat om een vennootschap waarvan het hoofdhuis is gevestigd in een lidstaat en het filiaal is geregistreerd in een andere lidstaat, blijkt uit de rechtspraak van het Hof dat het hoofdhuis en het filiaal voor de btw één en dezelfde belastingplichtige vormen, tenzij het bewijs wordt geleverd dat het filiaal een zelfstandige economische activiteit uitoefent, wat met name het geval zou zijn wanneer het het economische bedrijfsrisico draagt (zie in die zin arrest van 7 augustus 2018, TGE Gas Engineering, C‑16/17, EU:C:2018:647, punt 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

36      In het onderhavige geval zijn er in de gegevens waarover het Hof beschikt geen aanwijzingen dat het Parijse filiaal onafhankelijk van het hoofdhuis in het Verenigd Koninkrijk handelt in de zin van de in punt 35 van dit arrest aangehaalde rechtspraak. Onder voorbehoud van het onderzoek van de verwijzende rechter moet derhalve worden geoordeeld dat dit filiaal en dit hoofdhuis voor de btw één enkele belastingplichtige vormen.

37      In dit verband zij eraan herinnerd dat een dienst slechts belastbaar is wanneer tussen de dienstverrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsverhouding bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld [arresten van 23 maart 2006, FCE Bank, C‑210/04, EU:C:2006:196, punt 34, en 17 september 2014, Skandia America (USA), filial Sverige, C‑7/13, EU:C:2014:2225, punt 24].

38      Bij gebreke van een rechtsverhouding tussen het filiaal en het hoofdhuis, die samen één enkele belastingplichtige vormen, moet dus worden opgemerkt dat de tussen deze entiteiten over en weer uitgewisselde prestaties interne niet-belastbare geldstromen vormen, in tegenstelling tot belaste handelingen die met derden zijn verricht.

39      Hieruit volgt dat een in een lidstaat geregistreerd filiaal in deze lidstaat recht heeft op aftrek van de btw voor de verworven goederen en diensten die rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de verrichting van de belaste handelingen, met inbegrip van de handelingen van het in een andere lidstaat gevestigde hoofdhuis waarmee dit filiaal één enkele belastingplichtige vormt, mits die ook recht op aftrek zouden geven indien zij werden verricht in de lidstaat van registratie van dat filiaal.

40      Wat in de derde plaats goederen en diensten betreft die door een belastingplichtige zowel worden gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, wordt aftrek krachtens artikel 173, lid 1, van richtlijn 2006/112, dat overeenkomt met artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn, slechts toegestaan voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen. Met het oog hierop moet het aftrekbare gedeelte overeenkomstig de artikelen 174 en 175 van richtlijn 2006/112 worden bepaald „voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen”.

41      Deze aftrekregeling is in het bijzonder van toepassing wanneer een in een lidstaat geregistreerd filiaal uitgaven doet voor zowel belaste als van btw vrijgestelde handelingen die zijn verricht door het in een andere lidstaat gevestigde hoofdhuis (zie in die zin arrest van 13 juli 2000, Monte Dei Paschi Di Siena, C‑136/99, EU:C:2000:408, punten 26‑28).

42      Het Hof heeft aangegeven dat de aftrekregeling van artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn en artikel 173, leden 1 en 2, van richtlijn 2006/112 en de aftrekmethoden van deze regeling enkel van toepassing zijn op goederen en diensten die door een belastingplichtige worden gebruikt zowel voor economische handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat als voor economische handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, dat wil zeggen goederen en diensten voor gemengd gebruik (zie in die zin arresten van 6 september 2012, Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, punt 40, 16 juli 2015, Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt, C‑108/14 en C‑109/14, EU:C:2015:496, punt 26, en 9 juni 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft, C‑332/14, EU:C:2016:417, punt 26).

43      Goederen en diensten die door de belastingplichtige uitsluitend worden gebruikt voor economische handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, vallen daarentegen niet binnen de werkingssfeer van artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn of artikel 173, lid 1, van richtlijn 2006/112, maar – wat de aftrekregeling betreft – respectievelijk onder artikel 17, lid 2, van de eerstgenoemde richtlijn en artikel 168 van de laatstgenoemde richtlijn (arrest van 6 september 2012, Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, punt 41).

44      Zoals de Commissie in wezen ter terechtzitting heeft opgemerkt, volgt uit deze rechtspraak dat de precisering van artikel 17, lid 5, tweede alinea, van de Zesde richtlijn en artikel 173, lid 1, tweede alinea, van richtlijn 2006/112, volgens welke het aftrekbare gedeelte voor goederen en diensten die door een belastingplichtige zowel worden gebruikt voor belaste als van btw vrijgestelde handelingen moet worden bepaald „voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen”, ziet op het totaal van de genoemde handelingen waarvoor deze door de belastingplichtige verworven goederen en diensten voor gemengd gebruik zijn gebruikt, met uitzondering van andere door de belastingplichtige verrichte economische handelingen.

45      Een belastingplichtige kan, wanneer hij naast uitgaven voor gemengd gebruik, goederen en diensten verwerft die uitsluitend voor aan btw onderworpen handelingen worden gebruikt, de btw op deze goederen en diensten dan ook volledig aftrekken overeenkomstig artikel 17, leden 2 en 3, van de Zesde richtlijn en de artikelen 168 en 169 van richtlijn 2006/112 (zie in die zin arrest van 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak). De btw op goederen en diensten die uitsluitend voor van btw vrijgestelde handelingen worden gebruikt, kan daarentegen niet worden afgetrokken.

46      Hieruit volgt dat, wat betreft de uitgaven voor gemengd gebruik van een in een lidstaat geregistreerd filiaal die uitsluitend worden gebruikt voor zowel belaste als van btw vrijgestelde handelingen die door het in een andere lidstaat gevestigde hoofdhuis worden verricht, een pro rata voor aftrek moet worden toegepast waarvan de noemer bestaat uit de omzet, de btw niet inbegrepen, van al deze handelingen, met uitzondering van andere door de belastingplichtige verrichte handelingen, waarbij de methode van artikel 19, lid 1, van de Zesde richtlijn en de artikelen 174 en 175 van richtlijn 2006/112 wordt gebruikt. In dit verband moet worden gepreciseerd dat, overeenkomstig artikel 17, lid 3, van de Zesde richtlijn en artikel 169, onder a), van richtlijn 2006/112 en de in punt 32 van dit arrest aangehaalde rechtspraak, de teller van de breuk op basis waarvan het aftrekbare gedeelte wordt berekend, louter kan bestaan uit de omzet, de btw niet inbegrepen, van de door het hoofdhuis verrichte belaste handelingen waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in de lidstaat van registratie van het filiaal zouden zijn verricht.

47      Ook moet worden gepreciseerd dat het in het vorige punt genoemde aftrekbare gedeelte niet noodzakelijkerwijs gekwalificeerd kan worden als het „pro rata voor de toepassing van de aftrek van het hoofdhuis”, zoals dit in de eerste vraag is genoemd. Het heeft immers enkel betrekking op de door het hoofdhuis verrichte handelingen waarvoor de uitgaven voor gemengd gebruik van het filiaal zijn gebruikt.

48      Morgan Stanley betoogt dat de lidstaat van registratie van het filiaal op alle in eerdere stadia gedane uitgaven, ongeacht hun verband met de activiteit van het in een andere lidstaat gevestigde hoofdhuis, het pro rata voor aftrek van het filiaal moet toepassen, dat wordt bepaald uitsluitend op basis van de handelingen die het verricht in de lidstaat van registratie. Deze uitlegging kan echter niet worden aanvaard.

49      Bij de berekening van het toepasselijke pro rata voor aftrek van de uitgaven voor gemengd gebruik van een filiaal houdt die oplossing, anders dan de in punt 30 van dit arrest aangehaalde rechtspraak, immers geen rekening met de door het hoofdhuis verrichte handelingen waarmee deze uitgaven rechtstreeks en onmiddellijk verband houden.

50      Aan die uitlegging wordt niet afgedaan door de rechtspraak die voortvloeit uit het arrest van 12 september 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), welke Morgan Stanley ter onderbouwing van haar betoog aanvoert. Het is juist dat het Hof in de punten 40 en 55 van dat arrest heeft geoordeeld dat een vennootschap waarvan het hoofdhuis in een lidstaat is gevestigd, bij de berekening van het pro rata voor aftrek van de btw die krachtens de aftrekregeling van artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn op haar van toepassing is, geen rekening mag houden met de omzet van haar in andere lidstaten gevestigde filialen.

51      In dit verband moet echter worden opgemerkt dat, zoals met name blijkt uit punt 19 van bovengenoemd arrest, het Hof in deze zaak vragen werden voorgelegd over de mogelijkheid om rekening te houden met de gehele omzet van deze filialen, opgevat als al hun inkomsten. In punt 38 van het arrest van 12 september 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), heeft het Hof daarom met name aangegeven dat, wanneer bij de berekening van het pro rata voor aftrek van het hoofdhuis rekening wordt gehouden met de omzet van al de in andere lidstaten gevestigde vaste inrichtingen van de belastingplichtige, dit tot gevolg heeft dat het gedeelte van de btw dat door het hoofdhuis in mindering kan worden gebracht, stijgt voor alle aankopen die die belastingplichtige heeft gedaan in de lidstaat waar zijn hoofdhuis is gevestigd, hoewel een deel van die aankopen geen enkel verband houdt met de activiteiten van de buiten die staat gevestigde vaste inrichtingen. Daardoor wordt de betekenis van het toepasselijke pro rata voor aftrek vertekend.

52      Hieruit vloeit voort dat het Hof in het bovengenoemde arrest heeft uitgesloten dat bij de berekening van het pro rata voor aftrek van het hoofdhuis van een belastingplichtige de omzet van de in andere lidstaten gevestigde filialen in aanmerking wordt genomen, omdat in ieder geval een deel van die omzet geen enkel verband houdt met de door dit hoofdhuis in een eerder stadium gedane aankopen. Het Hof heeft dus niet willen uitsluiten dat bij de bepaling van de omvang van het recht op aftrek van een in een lidstaat gevestigde vaste inrichting van een belastingplichtige rekening wordt gehouden met de handelingen die door een in een andere lidstaat gevestigde vaste inrichting van dezelfde belastingplichtige zijn verricht en rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de door de als eerste genoemde vaste inrichting verrichte uitgaven.

53      Bovendien kan de berekening van het pro rata voor deze door het hoofdhuis verrichte handelingen evenmin worden gebaseerd op de omzet die dit filiaal met het hoofdhuis behaalt, zoals de Franse regering stelt. Zoals in punt 38 van het onderhavige arrest in herinnering is gebracht, bestaat deze omzet immers uit interne niet-belastbare geldstromen van de belastingplichtige, terwijl volgens artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn en artikel 173, lid 1, van richtlijn 2006/112 bij de berekening van het pro rata voor aftrek rekening moet worden gehouden met belaste en van btw vrijgestelde handelingen die een belastingplichtige met derden verricht.

54      Gelet op bovenstaande overwegingen moet op de eerste vraag worden geantwoord dat artikel 17, leden 2, 3 en 5, en artikel 19, lid 1, van de Zesde richtlijn en de artikelen 168, 169 en 173 tot en met 175 van richtlijn 2006/112, wanneer de uitgaven van een in een lidstaat geregistreerd filiaal uitsluitend worden gebruikt voor het verrichten van zowel aan btw onderworpen als van btw vrijgestelde handelingen van het in een andere lidstaat gevestigde hoofdhuis, aldus moeten worden uitgelegd dat een pro rata voor aftrek moet worden toegepast dat voortvloeit uit een breuk waarvan de noemer bestaat uit de omzet, exclusief btw, van uitsluitend deze handelingen en de teller uit belaste handelingen waarvoor ook recht op aftrek zou bestaan indien zij in de lidstaat van registratie van dit filiaal zouden zijn verricht, ook wanneer dit recht op aftrek ontstaat omdat dit filiaal gebruikmaakt van een optie waarbij de in deze staat verrichte handelingen aan de btw worden onderworpen.

Tweede vraag

55      Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen op welke wijze artikel 17, leden 2, 3 en 5, en artikel 19, lid 1, van de Zesde richtlijn en de artikelen 168, 169 en 173 tot en met 175 van richtlijn 2006/112 moeten worden uitgelegd, om het pro rata voor aftrek vast te stellen dat moet worden toegepast op de algemene kosten van een in een lidstaat geregistreerd filiaal die zowel worden gebruikt voor handelingen van dit filiaal in dezelidstaat als voor handelingen van het in een andere lidstaat gevestigde hoofdhuis.

56      In dit verband zij eraan herinnerd dat er, opdat de belastingplichtige voorbelasting in aftrek kan brengen en om de omvang van dat recht te kunnen bepalen, in beginsel een rechtstreeks en onmiddellijk verband dient te bestaan tussen een bepaalde in een eerder stadium verrichte handeling en een of meerdere in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, in de zin van de in punt 30 van dit arrest aangehaalde rechtspraak. Het recht op aftrek van de btw over in een eerder stadium verworven goederen of diensten vooronderstelt dat de voor de verwerving ervan gedane uitgaven zijn opgenomen in de prijs van de belaste handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat (arrest van 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, punt 28 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

57      De belastingplichtige heeft niettemin eveneens recht op aftrek, ook al bestaat er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen een bepaalde in een eerder stadium verrichte handeling en een of meer in een later stadium verrichte handelingen die recht geven op aftrek, wanneer de kosten voor de betrokken diensten deel uitmaken van zijn algemene kosten en als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de door hem geleverde goederen of verrichte diensten. Dergelijke kosten houden immers rechtstreeks en onmiddellijk verband met de gehele economische activiteit van de belastingplichtige (arrest van 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

58      In deze omstandigheden moet, wanneer de economische activiteit van de belastingplichtige bestaat uit zowel belaste als van btw vrijgestelde handelingen, op zijn algemene kosten de aftrekregeling van artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn en artikel 173, lid 1, van richtlijn 2006/112 worden toegepast. Overeenkomstig de overwegingen in de punten 40 tot en met 46 van het onderhavige arrest moet het pro rata voor aftrek voor deze algemene kosten worden gebaseerd op alle door de belastingplichtige verrichte economische handelingen, waarbij de methode van artikel 19, lid 1, van de Zesde richtlijn en de artikelen 174 en 175 van richtlijn 2006/112 moet worden gebruikt.

59      Met betrekking tot het pro rata voor aftrek dat moet worden toegepast op de algemene kosten van een in een lidstaat geregistreerd filiaal, wanneer de belastingplichtige zowel handelingen verricht in deze lidstaat als in de lidstaat waar het hoofdhuis is gevestigd, moet de teller van de breuk voor het bepalen van het pro rata voor aftrek, naast de door dit filiaal verrichte belaste handelingen, bestaan uit uitsluitend de door het hoofdhuis verrichte belaste handelingen die ook recht op aftrek zouden geven indien zij in de lidstaat van registratie van dit filiaal zouden zijn verricht.

60      Gelet op de voorgaande overwegingen moet op de tweede vraag worden geantwoord dat artikel 17, leden 2, 3 en 5, en artikel 19, lid 1, van de Zesde richtlijn en de artikelen 168, 169 en 173 tot en met 175 van richtlijn 2006/112 aldus moeten worden uitgelegd dat, voor de vaststelling van het pro rata voor aftrek dat moet worden toegepast op de algemene kosten van een in een lidstaat geregistreerd filiaal die zowel worden gebruikt voor handelingen van dit filiaal in deze lidstaat als voor handelingen van het in een andere lidstaat gevestigde hoofdhuis, in de noemer van de breuk die het pro rata voor aftrek vaststelt, rekening moet worden gehouden met zowel de door dit filiaal als het hoofdhuis verrichte handelingen, waarbij de teller van deze breuk, naast de door dit filiaal verrichte belaste handelingen, uitsluitend moet bestaan uit de door het hoofdhuis verrichte belaste handelingen die ook recht op aftrek zouden geven indien zij in de lidstaat van registratie van het betrokken filiaal zouden zijn verricht.

Kosten

61      Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Vierde kamer) verklaart voor recht:

1)      Artikel 17, leden 2, 3 en 5, en artikel 19, lid 1, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, en de artikelen 168, 169 en 173 tot en met 175 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moeten aldus worden uitgelegd dat, wanneer de uitgaven van een in een lidstaat geregistreerd filiaal uitsluitend worden gebruikt voor het verrichten van zowel aan btw onderworpen als van btw vrijgestelde handelingen van het in een andere lidstaat gevestigde hoofdhuis, een pro rata voor aftrek moet worden toegepast dat voortvloeit uit een breuk waarvan de noemer bestaat uit de omzet, exclusief btw, van uitsluitend deze handelingen en de teller uit belaste handelingen waarvoor ook recht op aftrek zou bestaan indien zij in de lidstaat van registratie van dit filiaal zouden zijn verricht, ook wanneer dit recht op aftrek ontstaat omdat dit filiaal gebruikmaakt van een optie waarbij de in deze staat verrichte handelingen aan de btw worden onderworpen.

2)      Artikel 17, leden 2, 3 en 5, en artikel 19, lid 1, van de Zesde richtlijn (77/388) en de artikelen 168, 169 en 173 tot en met 175 van richtlijn 2006/112 moeten aldus worden uitgelegd dat, voor de vaststelling van het pro rata voor aftrek dat moet worden toegepast op de algemene kosten van een in een lidstaat geregistreerd filiaal die zowel worden gebruikt voor handelingen van dit filiaal in deze lidstaat als voor handelingen van het in een andere lidstaat gevestigde hoofdhuis, in de noemer van de breuk die het pro rata voor aftrek vaststelt, rekening moet worden gehouden met zowel de door dit filiaal als het hoofdhuis verrichte handelingen, waarbij de teller van deze breuk, naast de door dit filiaal verrichte belaste handelingen, uitsluitend moet bestaan uit de door het hoofdhuis verrichte belaste handelingen die ook recht op aftrek zouden geven indien zij in de lidstaat van registratie van het betrokken filiaal zouden zijn verricht.

ondertekeningen


*      Procestaal: Frans.

ECLI:EU:C:2019:58

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

P. MENGOZZI

van 3 oktober 2018 (1)

Zaak C‑165/17

Morgan Stanley & Co International plc

tegen

Ministre de l’Économie et des Finances

[verzoek van de Conseil d’État (hoogste bestuursrechter, Frankrijk) om een prejudiciële beslissing]

„Prejudiciële verwijzing – Btw – Artikelen 17 en 19 van richtlijn 77/388/EEG Artikelen 168, 169 en 173 tot en met 175 van richtlijn 2006/112/EG Aftrek van de voorbelasting – Bepaling van het toepasselijke pro rata voor aftrek– Filiaal van een vennootschap dat is gevestigd in een andere lidstaat dan die van het hoofdhuis – Uitgaven van het filiaal die uitsluitend voor het verrichten van handelingen van het hoofdhuis worden gebruikt – Uitgaven van het filiaal die zowel voor de eigen handelingen als voor die van het hoofdhuis worden gebruikt”

 

I.      Inleiding

1.        Het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing van de Conseil d’État (hoogste bestuursrechter, Frankrijk) betreft de uitlegging van artikel 17, leden 2, 3 en 5, en artikel 19, lid 1, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag(2) (hierna: „Zesde richtlijn”), alsmede van de artikelen 168, 169 en 173 tot en met 175 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde(3).

2.        Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen de vennootschap Morgan Stanley & Co International plc (hierna: „Morgan Stanley”) en de Franse belastingdienst over de aftrek van de door het filiaal – dat in Frankrijk is geregistreerd voor de belasting over de toegevoegde waarde – van Morgan Stanley (hierna: „Frans filiaal”) betaalde btw voor in Frankrijk verrichte handelingen enerzijds en voor diensten voor het hoofdhuis in Londen, Verenigd Koninkrijk (hierna: „Londens hoofdhuis”), anderzijds.

3.        Uit de verwijzingsbeslissing blijkt meer bepaald dat het Franse filiaal twee fiscale controles heeft gehad die, wat de btw betreft, betrekking hadden op de tijdvakken 1 december 2002 tot en met 30 april 2005 en 1 december 2005 tot en met 30 april 2009.(4)

4.        Bij deze controles heeft de Franse belastingdienst vastgesteld dat het Franse filiaal – dat een vaste inrichting is als bedoeld in de toepasselijke btw-regeling – bancaire en financiële handelingen voor zijn lokale klanten verrichtte, waarvoor het overeenkomstig de in de Code général des impôts (Franse algemene belastingwetboek; hierna: „CGI”)(5) omgezette bepalingen van de Zesde richtlijn en richtlijn 2006/112 voor btw-heffing had gekozen, en voorts diensten voor het Londense hoofdhuis, waarvoor het als tegenprestatie stortingen ontving(6). Het Franse filiaal heeft de volledige btw over de uitgaven die verband hielden met die twee categorieën van handelingen afgetrokken.

5.        De Franse belastingdienst heeft zich op het standpunt gesteld dat voor de btw die is geheven over de verwerving van de goederen en diensten die uitsluitend voor de interne handelingen met het Londense hoofdhuis zijn gebruikt, geen recht op aftrek kon ontstaan, aangezien deze handelingen buiten de werkingssfeer van de btw vielen. Bij wijze van verzachtende maatregel heeft hij wel de aftrek van een deel van de betrokken belasting toegestaan door het pro rata voor aftrek van het Londense hoofdhuis toe te passen, onder voorbehoud van de in Frankrijk geldende uitsluitingen van het recht op aftrek. Met betrekking tot de gemengde uitgaven van het Franse filiaal die verband houden met handelingen die zowel voor de eigen klanten als met het Londense hoofdhuis zijn verricht, was de belastingdienst van mening dat deze slechts gedeeltelijk aftrekbaar waren en heeft hij het pro rata voor de aftrek van het Londense hoofdhuis toegepast, gecorrigeerd op basis van de omzet van het Franse filiaal waarvoor recht op aftrek bestaat, onder voorbehoud van de in Frankrijk geldende uitsluitingen van het recht op aftrek.

6.        Morgan Stanley heeft de tribunal administratif de Montreuil (bestuursrechter in eerste aanleg Montreuil, Frankrijk) verzocht om kwijtschelding van de door de belastingdienst verstuurde naheffingsaanslagen voor de oorspronkelijk afgetrokken btw. De tribunal administratif de Montreuil heeft dit verzoek afgewezen. Bij arrest van 27 januari 2015 heeft de cour administrative de Versailles (bestuursrechter in tweede aanleg Versailles, Frankrijk) het hoger beroep tegen de beslissing van deze rechtbank op zijn beurt verworpen.

7.        In het tegen dit arrest ingestelde cassatieberoep herinnert de Conseil d’État in de eerste plaats aan de oplossing in de beschikking van 21 juni 2016, ESET (C‑393/15, niet gepubliceerd, EU:C:2016:481), met betrekking tot het ontstaan van het recht op btw-aftrek over uitgaven die zijn gedaan door een in een lidstaat geregistreerd filiaal en die gedeeltelijk zijn gebruikt voor de belaste handelingen van het in een andere lidstaat gevestigde hoofdhuis.

8.        In de tweede plaats is de Conseil d’État evenwel van oordeel dat de regels voor de bepaling van het pro rata voor de aftrek van een filiaal dat zich in de situatie van Morgan Stanley bevindt, moeten worden verduidelijkt, met name rekening houdend met het arrest van 12 september 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), dat volgens de Conseil d’État weliswaar een ander geval betrof. Wat de uitgaven betreft van een in een lidstaat gevestigd filiaal die uitsluitend worden gebruikt voor het verrichten van handelingen van het in een andere lidstaat gevestigde hoofdhuis, vraagt de Conseil d’État zich ten eerste af of de bepalingen van de Zesde richtlijn en richtlijn 2006/112 tot gevolg hebben dat de lidstaat van registratie van het filiaal op die uitgaven hetzij het pro rata voor de toepassing van de aftrek van die lidstaat toepast, hetzij het pro rata voor de toepassing van de aftrek van de lidstaat waar het hoofdhuis is gevestigd, hetzij een specifiek pro rata voor de toepassing van de aftrek, dat gebaseerd is op de door het Hof inzake het recht op terugbetaling gekozen oplossing in het arrest van 13 juli 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408), waarbij de regels worden gecombineerd die van toepassing zijn in de lidstaat van registratie van het filiaal en de lidstaat van het hoofdhuis, in het bijzonder met betrekking tot het eventuele bestaan van een optieregeling voor de heffing van de btw over de handelingen. Ten tweede wenst de Conseil d’État te vernemen welke regels van toepassing zijn op de uitgaven van het filiaal die zowel worden gebruikt voor de handelingen van het filiaal in de lidstaat van registratie als voor de handelingen van het hoofdhuis, met name ten aanzien van het begrip „algemene kosten” en het pro rata voor de toepassing van de aftrek.

9.        Daarop heeft de Conseil d’État de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

„1)      Moeten de bepalingen van artikel 17, leden 2, 3 en 5, en artikel 19, lid 1, van de Zesde richtlijn […], die zijn overgenomen in de artikelen 168, 169 en 173 tot en met 175 van richtlijn 2006/112, wanneer de uitgaven van een in een lidstaat gevestigd filiaal uitsluitend worden gebruikt voor het verrichten van handelingen van het in een andere lidstaat gevestigde hoofdhuis, aldus worden uitgelegd dat zij tot gevolg hebben dat de lidstaat van het filiaal op die uitgaven het pro rata voor de toepassing van de aftrek van het filiaal toepast, bepaald op basis van de handelingen die het verricht in de staat waar het geregistreerd is, en volgens de in die staat geldende regels, dan wel het pro rata voor de toepassing van de aftrek van het hoofdhuis dan wel een specifiek pro rata voor de toepassing van de aftrek waarbij de regels worden gecombineerd die van toepassing zijn in de lidstaat van registratie van het filiaal en de lidstaat van het hoofdhuis, in het bijzonder met betrekking tot het eventuele bestaan van een optieregeling voor de heffing van de [btw] over de handelingen?

2)      Welke regels dienen te worden toegepast in het specifieke geval waarin de uitgaven van het filiaal worden gebruikt voor het verrichten van handelingen van het filiaal in de staat van registratie en voor het verrichten van handelingen van het hoofdhuis, met name ten aanzien van het begrip algemene kosten en het pro rata voor de toepassing van de aftrek?”

10.      Morgan Stanley, de Franse en Portugese regering en de Europese Commissie hebben schriftelijke opmerkingen over de vragen ingediend. Deze partijen zijn ter terechtzitting van 1 maart 2018 in hun pleidooien gehoord, met uitzondering van de Portugese regering, die ter terechtzitting niet was vertegenwoordigd.

II.    Juridische beoordeling

A.      Inleidende opmerkingen

11.      Alvorens de door de verwijzende rechter gestelde vragen te onderzoeken, zijn enkele inleidende opmerkingen op hun plaats, met name ten aanzien van de uitgangspunten op grond waarvan deze vragen zijn gesteld.

12.      Allereerst staat vast dat het Franse filiaal een vaste inrichting is voor de btw. Met andere woorden, deze situatie verschilt feitelijk van de situatie die heeft geleid tot het door de verwijzende rechter genoemde arrest van 13 juli 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408, punt 15). In die zaak was de Franse vertegenwoordiging van de Italiaanse bank Monte Dei Paschi di Siena immers geen vaste inrichting in Frankrijk, zodat alleen de bepalingen van de Zesde richtlijn en de Achtste richtlijn (79/1072/EEG)(7) betreffende de teruggaaf van in Frankrijk betaalde btw van toepassing waren. In casu betreft het verzoek om een prejudiciële beslissing alleen het recht op aftrek van de btw waarop het Franse filiaal zich als vaste inrichting van Morgan Stanley beroept. Ik wil echter benadrukken dat, met uitzondering van dit feitelijke verschil, de lessen die kunnen worden getrokken uit het arrest van 13 juli 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408), zeer nuttig zijn – ik kom hier later nog op terug – voor wat betreft het recht op aftrek van de btw, aangezien de beginselen die aan dit recht en de teruggaaf van btw ten grondslag liggen, identiek zijn.(8)

13.      Vervolgens hebben, ondanks het feit dat het Franse filiaal overeenkomstig de in artikel 13 C, eerste alinea, van de Zesde richtlijn en artikel 137, lid 1, van richtlijn 2006/112 – beide omgezet in de CGI – verleende mogelijkheid heeft gekozen voor belastingheffing van zijn bancaire en financiële activiteiten in Frankrijk, noch de verwijzende rechter, noch de partijen die aan de procedure voor het Hof hebben deelgenomen, elementen aan het licht gebracht op grond waarvan kan worden aangenomen dat deze vaste inrichting volledig autonoom is ten opzichte van het Londense hoofdhuis, in die zin dat het Franse filiaal het risico zou dragen van de economische activiteiten die het uitoefent. Zoals de Portugese regering heeft opgemerkt, kan er derhalve redelijkerwijs van worden uitgegaan dat het Franse filiaal als zodanig geen „belastingplichtige” is in de zin van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn en artikel 9, lid 1, eerste alinea, van richtlijn 2006/112, dit wil zeggen dat het, anders dan een dochteronderneming van een vennootschap, niet voldoet aan de voorwaarde dat het „zelfstandig” een economische activiteit uitoefent, ongeacht de doelstellingen of de resultaten van die activiteit.(9) Een dergelijke zelfstandige economische activiteit wordt daarentegen verricht door de door het Franse filiaal met het Londense hoofdhuis gevormde entiteit, zodat deze entiteit volgens de rechtspraak van het Hof voor de uitlegging van de btw-regels als één enkele belastingplichtige moet worden beschouwd.(10) De partijen die in deze zaak opmerkingen hebben ingediend, zijn het daarmee eens. Deze rechtspraak heeft echter niet expliciet betrekking op het recht op btw-aftrek en kan daarom slechts een uitgangspunt vormen voor de redenering die in deze zaak moet worden gevolgd.

14.      Tot slot wil ik nog twee inleidende opmerkingen maken, die beide betrekking hebben op de afbakening van de vragen van de verwijzende rechter.

15.      In de eerste plaats zij erop gewezen dat de verwijzende rechter het Hof geen vragen stelt over het recht op aftrek van de btw over de uitgaven van het Franse filiaal die uitsluitend worden gebruikt voor de bancaire en financiële handelingen die in een later stadium voor de Franse klanten van het filiaal zijn verricht en waarvoor de bovengenoemde keuze van belastingheffing is gemaakt. Zoals de Commissie immers ter terechtzitting in herinnering heeft gebracht, is dit punt niet aan de orde bij de Franse rechtbanken, aangezien de belastingdienst het recht op volledige aftrek van voorbelasting over dergelijke uitgaven blijkbaar nooit in twijfel heeft getrokken. Dit moet worden opgemerkt. Ik zal niet terugkomen op hoe dergelijke uitgaven van het Franse filiaal fiscaal worden behandeld, maar de vorderingen van Morgan Stanley, die de volledige aftrek vraagt van de btw over alle andere uitgaven van dit filiaal, zijn juist grotendeels gebaseerd op het bestaan van die handelingen, die in Frankrijk recht op aftrek doen ontstaan door de keuze die het Franse filiaal heeft gemaakt. Volgens Morgan Stanley is het immers uitsluitend vanwege de bancaire en financiële handelingen van haar filiaal in Frankrijk dat deze vennootschap in aanmerking meent te komen voor de volledige aftrek van de btw over enerzijds de uitgaven van het Franse filiaal die uitsluitend worden gebruikt voor het verrichten van handelingen van het Londense hoofdhuis (waarop de eerste prejudiciële vraag betrekking heeft) en anderzijds de zogenaamde gemengde uitgaven, namelijk uitgaven die zowel worden gebruikt voor het verrichten van handelingen van het filiaal als voor het verrichten van handelingen van het hoofdhuis (waarop de tweede prejudiciële vraag betrekking heeft).

16.      Wat in de tweede plaats deze twee vragen betreft, merk ik net als Morgan Stanley, de Franse regering en de Commissie op dat de Conseil d’État aan het Hof geen uitdrukkelijke vraag heeft gesteld over de door de cour administrative d’appel de Versailles gegeven uitlegging volgens welke de uitgaven die het Franse filiaal uitsluitend voor het Londense hoofdhuis heeft gedaan, niet werden gebruikt voor handelingen die onder de werkingssfeer van de btw vallen en derhalve geen recht op aftrek van voldane voorbelasting geven, aangezien het Franse filiaal niet als „belastingplichtige”(11) kan worden aangemerkt.(12)

17.      Zoals ik in punt 7 van deze conclusie heb opgemerkt, brengt de verwijzende rechter in zijn motivering van het verzoek om een prejudiciële beslissing enkel de beschikking van 21 juni 2016, ESET (C‑393/15, niet gepubliceerd, EU:C:2016:481), in herinnering, waaruit mijns inziens een duidelijke afwijzing blijkt van de door de cour administrative d’appel de Versailles gegeven uitlegging dat interne handelingen tussen een filiaal en het hoofdhuis als zodanig eraan in de weg staan dat de btw over de uitgaven van het filiaal voor het hoofdhuis wordt afgetrokken. In die beschikking heeft het Hof immers geoordeeld dat artikel 168 en artikel 169, onder a), van richtlijn 2006/112 – die beide zoals gezegd betrekking hebben op „het ontstaan en de omvang van het recht op aftrek” – aldus moeten worden uitgelegd dat „een filiaal dat in een lidstaat is geregistreerd voor de betaling van de [btw] van een vennootschap die in een andere lidstaat is gevestigd en die ten gunste van deze vennootschap hoofdzakelijk interne handelingen verricht, die niet aan [die belasting] zijn onderworpen, maar incidenteel ook handelingen die worden belast in de lidstaat van registratie, recht heeft op aftrek van de over de in die staat vooruitbetaalde[btw] op de goederen en diensten die zijn gebruikt ten behoeve van de belaste handelingen van die vennootschap, die zijn verricht in de andere lidstaat, waar zij is gevestigd”.(13) Met andere woorden, het bestaan van interne handelingen of geldstromen tussen het in een lidstaat geregistreerde filiaal en het hoofdhuis in een andere lidstaat betekent in beginsel niet dat aan de – door deze twee entiteiten opgerichte – belastingplichtige het recht op aftrek van voorbelasting over de uitgaven die het filiaal ten behoeve van de belaste handelingen van het hoofdhuis heeft verricht, kan worden geweigerd. Deze geldstromen hebben immers betrekking op de economische activiteiten van één en dezelfde belastingplichtige; aangezien deze geldstromen niet onder bezwarende titel worden verricht, is er dus geen sprake van een handeling. Indien er geen handeling is, kan er per definitie geen handeling zijn die buiten de werkingssfeer van de btw valt.

18.      Er zijn zeker verschillen tussen de onderhavige zaak en de zaak die aanleiding heeft gegeven tot de beschikking van 21 juni 2016, ESET (C‑393/15, niet gepubliceerd, EU:C:2016:481), aangezien in de zaak die aanleiding heeft gegeven tot die beschikking, alle door het hoofdhuis in een later stadium verrichte handelingen in casu klaarblijkelijk waren belast, terwijl in de onderhavige zaak de focus van de verwijzende rechter op het pro rata voor de toepassing van de aftrek per definitie betekent dat er zowel economische handelingen in een later stadium zijn die recht geven op aftrek, als bepaalde handelingen die daar geen recht op geven.(14) Thans wil ik echter opmerken dat de Conseil d’État, door niet uitdrukkelijk om nadere verduidelijking te vragen met betrekking tot het gebrek aan impact (of de neutraliteit) van de interne geldstromen tussen een filiaal en het hoofdhuis waar het gaat om het ontstaan en de omvang van het recht op aftrek van btw over de uitgaven die het filiaal voor het hoofdhuis verricht, lijkt aan te nemen dat de beschikking van 21 juni 2016, ESET (C‑393/15, niet gepubliceerd, EU:C:2016:481), voldoende basis biedt om zich niet aan te sluiten bij de uitlegging van de cour administrative d’appel de Versailles.

19.      Men zou de antwoorden op de prejudiciële vragen derhalve kunnen beperken tot de uitlegging van artikel 17, lid 5, en artikel 19, lid 1, van de Zesde richtlijn en van de artikelen 173 tot en met 175 van richtlijn 2006/112, waarin de regels inzake het pro rata voor de toepassing van de aftrek worden vastgesteld.

20.      Er zijn evenwel twee belangrijke redenen waarom ik zou willen voorstellen om het antwoord van het Hof niet op die manier te beperken.

21.      Ten eerste stel ik vast dat de Conseil d’État zijn eerste prejudiciële vraag niet alleen heeft geformuleerd onder verwijzing naar de bepalingen van de Zesde richtlijn en richtlijn 2006/112 die betrekking hebben op het pro rata van de aftrek, maar ook naar artikel 17, leden 2 en 3, van de Zesde richtlijn en de artikelen 168 en 169 van richtlijn 2006/112, die „het ontstaan en de omvang van het recht op aftrek” regelen. De verwijzende rechter lijkt dus impliciet te vragen om bevestiging van de uitlegging van laatstgenoemde bepalingen die het Hof in zijn beschikking van 21 juni 2016, ESET (C‑393/15, niet gepubliceerd, EU:C:2016:481), heeft gegeven.

22.      Ten tweede blijkt uit de discussie voor het Hof dat de partijen in de procedure verschillende juridische gevolgen verbinden aan de neutraliteit van de interne geldstromen tussen het Franse filiaal en het Londense hoofdhuis ten aanzien van de omvang van het recht op aftrek van voorbelasting, met name wat betreft de vraag welke handelingen die in een later stadium met derden worden verricht, in aanmerking moeten worden genomen. Terwijl Morgan Stanley in wezen van mening is dat het feit dat de interne geldstromen tussen het Franse filiaal en het Londense hoofdhuis geen impact hebben op de omvang van het recht op aftrek van voorbelasting impliceert dat de enige betrokken handelingen met derden de handelingen zijn die door het Franse filiaal worden verricht – hetgeen betekent dat het filiaal de volledige btw moet kunnen aftrekken –, zijn de Franse en de Portugese regering en de Commissie immers het tegenovergestelde standpunt toegedaan. Voor deze belanghebbenden betekent het gebrek aan impact van de interne geldstromen op het recht op btw-aftrek dat de door het Londense hoofdhuis in een later stadium met derden verrichte handelingen, waarvoor de uitgaven van het Franse filiaal worden gebruikt, ook in aanmerking moeten worden genomen bij het bepalen van de omvang van het recht op aftrek van de btw over de uitgaven van het filiaal, hetgeen op zijn beurt een genuanceerdere benadering impliceert (dan Morgan Stanley heeft voorgesteld) wat betreft de voorbelasting die kan worden afgetrokken.

23.      Daarom ben ik van mening dat het antwoord op het verzoek om een prejudiciële beslissing, om zo nuttig mogelijk te zijn, overwegingen over de omvang van het recht op aftrek van de belastingplichtige in een situatie zoals die in het hoofdgeding moet bevatten waarmee ook het antwoord op het toepasselijke pro rata voor aftrek wordt vergemakkelijkt, zoals de Commissie in haar opmerkingen in wezen heeft aangegeven.

24.      Dan kom ik nu op de vragen van de verwijzende rechter, waarbij de eerste de neteligste is.

B.      Eerste vraag

25.      Ik herinner eraan dat de verwijzende rechter met zijn eerste vraag verzoekt om uitlegging van artikel 17, leden 2, 3 en 5, en artikel 19, lid 1, van de Zesde richtlijn, welke bepalingen zijn overgenomen in de artikelen 168, 169 en 173 tot en met 175 van richtlijn 2006/112. Meer bepaald wenst de verwijzende rechter te vernemen of deze bepalingen inhouden dat de lidstaat waar het filiaal is geregistreerd over de uitgaven die door het filiaal uitsluitend ten behoeve van de door het hoofdhuis in een andere lidstaat verrichte handelingen zijn gedaan, a) een pro rata voor de toepassing van de aftrek toepast dat enkel wordt bepaald op basis van de door dat filiaal in de lidstaat van registratie verrichte handelingen en volgens de in die lidstaat geldende regels, b) een pro rata voor de toepassing van de aftrek volgens de regels die gelden in de lidstaat waar het hoofdhuis is gevestigd of c) een „specifiek” pro rata voor de toepassing van de aftrek waarbij de regels worden gecombineerd die van toepassing zijn in beide betrokken lidstaten, met name rekening houdend met „het eventuele bestaan van een optieregeling” voor de heffing van de btw over de handelingen.

26.      Morgan Stanley betoogt dat de uitlegging van de bovengenoemde bepalingen behelst dat het in het voorgaande punt van deze conclusie genoemde alternatief a) moet worden gekozen, terwijl de andere belanghebbenden van mening zijn dat de juiste uitlegging van deze bepalingen inhoudt dat rekening moet worden gehouden met de in een later stadium door het hoofdhuis verrichte handelingen en dat alternatief c) moet worden gekozen.

27.      Zoals de belanghebbenden terecht hebben opgemerkt, verschaft het feit dat de uitgaven van het Franse filiaal uitsluitend worden gebruikt voor handelingen in een later stadium van het Londense hoofdhuis, geenszins duidelijkheid over de omvang van het recht op aftrek in de lidstaat van registratie van het filiaal. Dit recht is afhankelijk van de heffing van btw over de handelingen in een later stadium, naargelang deze handelingen schematisch worden belast of vrijgesteld. In de onderhavige zaak worden deze handelingen bovendien verricht in een andere lidstaat dan die waar de uitgaven zijn gedaan en de aftrek wordt aangevraagd, hetgeen onvermijdelijk impliceert dat artikel 17, lid 3, onder a), van de Zesde richtlijn en artikel 169, onder a), van richtlijn 2006/112 worden toegepast, zoals ik hieronder zal uitleggen.

28.      In het licht van deze aspecten zal ik op drie punten ingaan om een nuttig antwoord te geven op de eerste vraag. Eerst zal ik de beginselen die ten grondslag liggen aan de omvang van het recht op aftrek in herinnering brengen bij de uitlegging van artikel 17, lid 3, onder a), van de Zesde richtlijn en artikel 169, onder a), van richtlijn 2006/112, hetgeen zal bijdragen aan het antwoord op de eerste vraag (deel 1). Vervolgens zal ik ingaan op de specifieke moeilijkheid om het pro rata voor de toepassing van de aftrek in de lidstaat van registratie van het filiaal te bepalen, met name gelet op de strekking van het arrest van 12 september 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), dat door elk van de betrokken partijen wordt aangevoerd ter ondersteuning van argumenten die echter lijnrecht tegenover elkaar staan (deel 2). Tot slot zal ik ingaan op de impact van een „eventuele optieregeling”, die aan het einde van de eerste vraag van de verwijzende rechter wordt genoemd (deel 3).

1.      Ontstaan en omvang van het recht op aftrek en uitlegging van artikel 17, lid 3, onder a), van de Zesde richtlijn en artikel 169, onder a), van richtlijn 2006/112

29.      Het recht op aftrek van voorbelasting varieert naargelang van het gebruik waarvoor de betrokken goederen en diensten zijn bestemd.(15)

30.      In de eerste plaats heeft een belastingplichtige die goederen of diensten verwerft die uitsluitend bestemd zijn voor het verrichten van belaste handelingen in een later stadium overeenkomstig artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn en artikel 168, onder a), van de btw-richtlijn immers recht op volledige aftrek van de btw over de verwerving van die goederen of diensten.

31.      Overeenkomstig artikel 17, lid 3, onder a), van de Zesde richtlijn en artikel 169, onder a), van richtlijn 2006/112 is deze logica van het stelsel van aftrek van voorbelasting ook van toepassing wanneer de betrokken goederen of diensten worden gebruikt voor economische handelingen die in een later stadium worden verricht buiten de lidstaat waar de btw verschuldigd is of voldaan wordt en waarvoor recht op aftrek zou ontstaan wanneer deze handelingen in die lidstaat zouden zijn verricht.(16)

32.      In de beschikking van 21 juni 2016, ESET (C‑393/15, niet gepubliceerd, EU:C:2016:481), heeft het Hof in dezelfde geest geoordeeld – zoals ik al heb vermeld – dat het recht op aftrek van de btw, dat voortvloeit uit de toepassing van artikel 168 en artikel 169, onder a), van richtlijn 2006/112, moest worden toegekend aan het Poolse filiaal van een Slowaakse vennootschap die hoofdzakelijk interne, niet aan btw onderworpen handelingen ten gunste van die vennootschap verrichtte, maar incidenteel ook handelingen waarbij in Polen belasting werd geheven over de goederen en diensten die zijn gebruikt voor de in Slowakije verrichte belaste handelingen van die vennootschap.

33.      In overeenstemming met de geest en het doel van het btw-stelsel(17) moet het filiaal dus kunnen worden ontheven van de btw-heffing over de uitgaven voor de verwerving van goederen en diensten in een eerder stadium, aangezien deze uitgaven zijn opgenomen in de prijs van de in een later stadium verrichte belaste handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat(18), zelfs indien laatstgenoemde handelingen worden verricht in de lidstaat waar de belastingplichtige zijn hoofdkantoor heeft, op voorwaarde dat voor deze handelingen overeenkomstig artikel 17, lid 3, onder a), van de Zesde richtlijn en artikel 169, onder a), van richtlijn 2006/112 recht op aftrek zou ontstaan wanneer zij in de lidstaat van registratie van het filiaal zouden zijn verricht.

34.      Mits aan laatstgenoemde voorwaarde is voldaan, moet de btw immers aftrekbaar zijn aangezien er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de in een eerder stadium verworven goederen en diensten en de handelingen in een later stadium die recht geven op aftrek.(19)

35.      Zoals de Commissie in haar opmerkingen terecht heeft benadrukt en zoals volgt uit de beschikking van 21 juni 2016, ESET (C‑393/15, niet gepubliceerd, EU:C:2016:481, punten 40 en 41), is het doel van deze bepalingen van de Zesde richtlijn en richtlijn 2006/112 om het recht op aftrek waarop een belastingplichtige in een lidstaat aanspraak kan maken, niet te beperken tot zuiver interne situaties, door het voordeel van dit recht uit te breiden wanneer de belastingplichtige zijn activiteiten op het grondgebied van meerdere lidstaten uitoefent.

36.      Het lijdt derhalve geen twijfel dat artikel 17, lid 3, onder a), van de Zesde richtlijn en artikel 169, onder a), van richtlijn 2006/112 de territoriale reikwijdte van het recht op aftrek uitbreiden door ook handelingen op te nemen die in een later stadium zijn verricht buiten de lidstaat op het grondgebied waarvan het recht op aftrek wordt ingeroepen.

37.      De vraag rijst echter of bovengenoemde artikelen kunnen worden uitgelegd als een uitbreiding van de materiële reikwijdte van dit recht.

38.      Terwijl artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn en artikel 168 van richtlijn 2006/112 de belastingplichtige immers een recht op aftrek verlenen voor „goederen en diensten die worden gebruikt voor zijn belaste handelingen” in één lidstaat, vullen artikel 17, lid 3, onder a), van de Zesde richtlijn en artikel 169, onder a), van richtlijn 2006/112 dit recht aan door de belastingplichtige het recht op aftrek te verlenen voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor zijn economische „handelingen” die in een andere lidstaat worden verricht (op voorwaarde dat zij recht op aftrek zouden hebben gegeven in de lidstaat waar de btw verschuldigd is of voldaan wordt), en niet alleen voor zijn „belaste handelingen”.

39.      Een ruime uitlegging van artikel 17, lid 3, onder a), van de Zesde richtlijn en artikel 169, onder a), van richtlijn 2006/112 zou de noodzaak om de in een lidstaat gedane uitgaven nauwkeurig af te bakenen op basis van het gebruik ervan voor in een andere lidstaat in een later stadium belaste of vrijgestelde handelingen doen vervagen. Vanuit dit oogpunt zou de omvang van het recht op aftrek uiteindelijk immers uitsluitend afhangen van de vraag of voor de betrokken economische handelingen in een later stadium recht op aftrek zou ontstaan indien zij waren verricht in de lidstaat waar de uitgaven in een eerder stadium zijn gedaan.

40.      Hoewel deze kwestie niet duidelijk uit de discussie voor het Hof naar voren is gekomen, kan zij in het hoofdgeding toch van enig belang zijn en moet zij worden behandeld. Zoals ik al heb gezegd, heeft Morgan Stanley er immers voor gekozen om haar bancaire en financiële handelingen in Frankrijk aan de btw te onderwerpen. Bijgevolg zou de in de twee voorgaande punten van deze conclusie gegeven uitlegging van artikel 17, lid 3, onder a), van de Zesde richtlijn en artikel 169, onder a), van richtlijn 2006/112 ertoe kunnen leiden dat het weinig uitmaakt of de uitgaven van het Franse filiaal, die zijn gebruikt voor de bancaire en financiële handelingen van het Londense hoofdbedrijf, al dan niet word gebruikt voor vrijgestelde of belaste handelingen in het Verenigd Koninkrijk, aangezien voor dit soort handelingen uiteindelijk recht op aftrek zou zijn ontstaan indien zij door het Franse filiaal in Frankrijk waren verricht op grond van de door dit filiaal gemaakte keuze.

41.      Ongeacht de feitelijke veronderstellingen waarop de bovenstaande redenering is gebaseerd(20), wil ik erop wijzen dat het Hof deze uitlegging van de bovengenoemde artikelen van de twee btw-richtlijnen echter niet heeft gehanteerd.

42.      Zo blijkt uit het arrest van 13 juli 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408, punten 27 en 28), dat het Hof geenszins heeft willen uitsluiten dat er moet worden gekeken naar het gebruik van de handelingen in een later stadium, naargelang zij worden belast of vrijgesteld in de lidstaat waar zij worden verricht, en dat het Hof zich dus niet uitsluitend wilde richten op de vraag of al deze handelingen recht op btw-aftrek zouden hebben geven in de lidstaat waar om teruggaaf (of aftrek) werd verzocht. Het Hof heeft immers aangegeven dat de toepassing van artikel 17, lid 3, onder a), van de Zesde richtlijn in die zaak impliceerde dat „in het geval van een belastingplichtige die in de lidstaat waar hij gevestigd is, belaste handelingen en vrijgestelde handelingen verricht, [moet] worden onderzocht, of eerstbedoelde handelingen in de lidstaat van teruggaaf eveneens recht zouden geven op aftrek indien zij aldaar werden verricht.”(21)

43.      Met andere woorden, in een situatie als die van de onderhavige zaak is de eerste stap van de redenering – namelijk bepalen op welke soort handelingen (waarvoor al dan niet recht op aftrek bestaat), die worden verricht in de lidstaat waar het hoofdhuis is gevestigd, de in een eerder stadium gedane uitgaven betrekking hebben – in alle gevallen noodzakelijk. De tweede stap – die betrekking heeft op de vraag of dergelijke handelingen ook recht op aftrek zouden hebben gegeven indien zij waren verricht in de lidstaat van registratie van het filiaal – vindt immers alleen plaats indien deze handelingen recht op aftrek geven in de lidstaat waar het hoofdhuis is gevestigd.

44.      Hieruit volgt ook dat indien de in een eerder stadium gedane uitgaven worden gebruikt voor handelingen van het hoofdhuis die volledig zijn vrijgesteld in de lidstaat waar het hoofdhuis is gevestigd, de aftrek volledig kan worden geweigerd, zonder dat het nodig is na te gaan of voor deze handelingen recht op aftrek zou zijn ontstaan in de lidstaat waar het filiaal is gevestigd.

45.      Deze uitlegging van artikel 17, lid 3, onder a), van de Zesde richtlijn is bevestigd in het arrest van 22 december 2010, RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, punten 36 en 37). In dat arrest heeft het Hof immers het recht op aftrek van de voorbelasting die in een lidstaat is betaald voor het verrichten van handelingen in een later stadium in een andere lidstaat, enkel uitgesloten in het geval laatstgenoemde handelingen in laatstgenoemde lidstaat van de btw waren vrijgesteld(22), ongeacht of voor deze handelingen in de eerstgenoemde lidstaat recht op aftrek zou zijn ontstaan indien zij daar zouden zijn verricht.

46.      Deze benadering strookt in ieder geval met de noodzaak om na te gaan – zodat er een recht op aftrek van voorbelasting wordt toegekend –of er in beginsel een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de verwerving van goederen of diensten in een eerder stadium door de belastingplichtige en zijn handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat.

47.      Evenzo is de omstandigheid dat het recht op aftrek waarop een belastingplichtige in een lidstaat aanspraak kan maken, niet wordt beperkt tot zuiver interne situaties door het voordeel van dit recht uit te breiden wanneer de belastingplichtige zijn activiteiten op het grondgebied van meerdere lidstaten uitoefent, in overeenstemming met het neutraliteitsbeginsel dat aan de uitlegging van de regels van het btw-stelsel ten grondslag ligt.

48.      Artikel 17, lid 3, onder a), van de Zesde richtlijn en artikel 169, onder a), van richtlijn 2006/112 stellen weliswaar een aanvullende eis, namelijk dat het recht op aftrek kan worden geweigerd door de lidstaat waar het recht op aftrek wordt aangevraagd, als de handelingen van de belastingplichtige in een later stadium – waarvoor toch recht op aftrek bestaat in de lidstaat waar zij worden verricht – echter geen recht op aftrek zouden geven in de eerstgenoemde lidstaat indien zij aldaar waren verricht.(23)

49.      Deze aanvullende eis weerspiegelt naar mijn mening de noodzaak om een evenwicht te vinden tussen enerzijds het beginsel van neutraliteit van de btw en anderzijds de rationele afbakening van het toepassingsgebied van de btw-regelingen van de lidstaten(24) en het beginsel van gelijke behandeling. Hoewel een belastingplichtige die zijn activiteiten op het grondgebied van meerdere lidstaten uitoefent, op grond van het eerste beginsel het recht op aftrek van voorbelasting niet kan worden ontzegd, neemt dit immers niet weg dat deze belastingplichtige in de lidstaat waar hij om aftrek van btw verzoekt, krachtens de belastingwetgeving van die lidstaat niet gunstiger mag worden behandeld dan de belastingplichtigen die al hun economische activiteiten op het grondgebied van diezelfde lidstaat uitoefenen.

50.      Soortgelijke beginselen dienen als leidraad bij de uitlegging van artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn en artikel 173, lid 1, van richtlijn 2006/112, die de regeling voor het recht op aftrek vaststellen wanneer de belastingplichtige goederen of diensten gebruikt zowel voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, als bedoeld in respectievelijk artikel 17, leden 2 en 3, van de Zesde richtlijn en de artikelen 168 en 169 van richtlijn 2006/112, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat.

51.      In dat geval wordt de aftrek slechts toegestaan voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de eerstgenoemde belaste handelingen en wordt het recht op aftrek berekend volgens een overeenkomstig artikel 19 van de Zesde richtlijn en de artikelen 174 en 175 van richtlijn 2006/112 vastgesteld pro rata.(25)

52.      De verwijzing in artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn naar artikel 17, leden 2 en3, van die richtlijn en in artikel 173, lid 1, van richtlijn 2006/112 naar de artikelen 168 en 169 van laatstgenoemde richtlijn impliceert wederom dat, om de omvang van het recht op aftrek van een belastingplichtige te bepalen, in beginsel moet worden onderzocht voor welke categorie handelingen, namelijk die welke recht op aftrek geven en die welke geen recht op aftrek geven, de door een belastingplichtige in een eerder stadium gedane uitgaven en waarop de btw is betaald – ook wanneer de betrokken handelingen in een andere lidstaat worden verricht – worden gebruikt. In dat geval zal de omvang van het recht op aftrek naar evenredigheid afhangen van het gebruik van de door de belastingplichtige in een eerder stadium gedane uitgaven voor zijn handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat, mits deze handelingen ook recht op aftrek geven in de lidstaat waar de btw verschuldigd is of voldaan wordt indien zij daar worden verricht, dat wil zeggen in beginsel de lidstaat op het grondgebied waarvan de uitgaven zijn verricht waarop btw is geheven.(26)

53.      Welke eerste lessen kunnen voor de onderhavige zaak worden getrokken uit deze betrekkelijk algemene herinnering aan de beginselen die ten grondslag liggen aan de omvang van het recht op btw-aftrek?

54.      In de eerste plaats kan, zoals Morgan Stanley heeft betoogd en zoals de Franse regering en de Commissie bovendien hebben erkend, de aftrek van de btw die het Franse filiaal heeft gevraagd voor de uitgaven die het uitsluitend voor de handelingen van het Londense hoofdhuis heeft verricht, in beginsel niet worden geweigerd om de enkele reden dat deze handelingen aanleiding geven tot interne betalingen tussen deze twee entiteiten van een en dezelfde belastingplichtige. Deze betalingen zijn neutraal of „transparant”, zoals de Franse regering ze noemt, en een dergelijke weigering zou volgens de verwijzende rechter in strijd zijn met de beschikking van 21 juni 2016, ESET (C‑393/15, niet gepubliceerd, EU:C:2016:481).

55.      Vervolgens zie ik, gelet op artikel 17, lid 2, lid 3, onder a), en lid 5, van de Zesde richtlijn en artikel 168, artikel 169, onder a), en artikel 173 van richtlijn 2006/112, en voor zover het vaststaat dat de eerste prejudiciële vraag slecht betrekking heeft op de behandeling van de btw over de door het Franse filiaal gedane uitgaven die uitsluitend zijn gebruikt voor het verrichten van handelingen in een later stadium van het Londense hoofdhuis, geen reden om geen rekening te houden met deze met derden gesloten handelingen om de omvang te bepalen van het recht op aftrek waar de belastingplichtige in Frankrijk via het Franse filiaal aanspraak op maakt.

56.      Het betoog van Morgan Stanley dat de enige handelingen met derden die in aanmerking moeten worden genomen om de omvang van het recht op aftrek van de belastingplichtige te bepalen, de handelingen zijn die het Franse filiaal met zijn eigen klanten verricht, is dus in meerdere opzichten onjuist. Deze benadering verwart immers de „belastingplichtige”, zoals gedefinieerd in de Zesde Richtlijn en richtlijn 2006/112, met het filiaal, terwijl het filiaal – zoals ik reeds heb aangegeven – slechts één onderdeel is van de belastingplichtige die het samen met het hoofdhuis vormt. Deze benadering gaat ook voorbij aan de strekking van artikel 17, lid 2, lid 3, onder a), en lid 5, van de Zesde richtlijn en artikel 168, artikel 169, onder a), en artikel 173 van richtlijn 2006/112 en trekt niet de juiste conclusies uit deze bepalingen, aangezien het – ik herhaal – niet gaat om aan btw onderworpen uitgaven in een eerder stadium die uitsluitend zijn gebruikt voor handelingen in een later stadium van het Franse filiaal(27), maar om aan btw onderworpen uitgaven in een eerder stadium die uitsluitend zijn gebruikt voor handelingen in een later stadium die door het hoofdhuis van de belastingplichtige worden verricht.

57.      Ten slotte kan deze benadering niet worden ontkracht door de territorialiteit van de regels voor de berekening van het pro rata voor de toepassing van de aftrek waarop Morgan Stanley zich beroept door te verwijzen naar het arrest van 12 september 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541). In dit stadium wil ik enkel opmerken dat deze regels – zonder met name het praktisch belang ervan uit het oog te verliezen – niet de inhoud en de werkingssfeer kunnen wijzigen van de bovengenoemde bepalingen van de Zesde richtlijn en richtlijn 2006/112, die het ontstaan en de omvang van het recht op aftrek regelen. Volgens deze bepalingen is het voor de vaststelling van de omvang van het recht op aftrek in eerste instantie van belang dat de belastingplichtige de in een eerder stadium verworven goederen en diensten gebruikt voor de verschillende handelingen die in een later stadium worden verricht, en voor de uitvoering waarvan zij zijn bedoeld.(28) Aangezien in het hoofdgeding de eerste prejudiciële vraag is gebaseerd op de veronderstelling dat bepaalde uitgaven van het Franse filiaal uitsluitend zijn gebruikt voor het verrichten van diensten voor het Londense hoofdhuis, moeten deze handelingen – die door de belastingplichtige met derden worden verricht – noodzakelijkerwijs in aanmerking worden genomen bij de bepaling van de omvang van het recht op aftrek van voorbelasting.

58.      Zoals ik reeds heb vermeld, blijkt de omvang van het recht op aftrek niet uit het feit dat bepaalde aan btw onderworpen uitgaven in een eerder stadium van het filiaal van de belastingplichtige uitsluitend worden gebruikt voor handelingen die het hoofdhuis van de belastingplichtige met derden verricht. De omvang van het recht op aftrek hangt immers af van de vraag of voor al deze handelingen recht op aftrek in de zin van artikel 17, lid 2 en lid 3, onder a), van de Zesde richtlijn en artikel 168 en artikel 169, onder a), van richtlijn 2006/112 bestaat, dan wel of dit recht slechts bestaat voor een deel van deze handelingen.

59.      Indien alle door het Londense hoofdhuis van de belastingplichtige in een later stadium verrichte handelingen waarvoor de uitgaven van het Franse filiaal worden gebruikt, worden belast, dan moet – zoals de Commissie heeft betoogd – het recht op volledige aftrek worden toegekend, op voorwaarde dat, zoals blijkt uit artikel 17, lid 3, onder a), van de Zesde richtlijn en artikel 169, onder a), van richtlijn 2006/112, voor die handelingen recht op aftrek zou ontstaan in de lidstaat waar de btw verschuldigd is, te weten Frankrijk, de lidstaat van registratie van het filiaal, indien zij daar waren verricht. Omgekeerd wordt geen recht op aftrek verleend indien de uitgaven in een eerder stadium uitsluitend zijn gebruikt voor vrijgestelde handelingen in een later stadium(29) of handelingen die niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen.

60.      Indien de uitgaven van het filiaal daarentegen zowel worden gebruikt voor handelingen van het hoofdhuis die recht op aftrek van voorbelasting doen ontstaan, als voor andere handelingen die dat recht niet doen ontstaan, zal de aftrek overeenkomstig artikel 17, lid 5, en artikel 19, lid 1, van de Zesde richtlijn en de artikelen 173 tot en met 175 van richtlijn 2006/112 gedeeltelijk zijn en evenredig zijn aan het bedrag van alleen de handelingen die recht op aftrek geven, mits ook aan de voorwaarde van artikel 17, lid 3, onder a), van de Zesde richtlijn en artikel 169, onder a), van richtlijn 2006/112 is voldaan.

61.      In dit verband wijs ik erop dat de verwijzende rechter niet heeft aangegeven of alle of slechts een deel van de door het Londense hoofdhuis verrichte handelingen recht geven op aftrek van voorbelasting. Aangezien de vragen aan het Hof echter betrekking hebben op de regels inzake het pro rata voor de aftrek, moet ervan worden uitgegaan dat ten minste voor bepaalde handelingen van het hoofdhuis waarmee de uitgaven van het Franse filiaal verband houden, geen recht op aftrek wordt gewaarborgd.

2.      Pro rata voor de toepassing van de aftrek

62.      Zoals ik al eerder heb benadrukt, heeft de regeling van artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn en artikel 173, lid 1, van richtlijn 2006/112 betrekking op de voorbelasting op uitgaven die uitsluitend verband houden met economische handelingen in een later stadium, waarvan sommige recht op aftrek geven en andere – omdat voor deze handelingen vrijstelling is verleend – niet.

63.      Aangezien in een dergelijk geval aftrek slechts is toegestaan voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde belaste handelingen, moet een pro rata voor de aftrek worden berekend voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen. Overeenkomstig artikel 19, lid 1, van de Zesde richtlijn en artikel 173, lid 1, en artikel 174, lid 1, van richtlijn 2006/112 wordt dit pro rata in beginsel bepaald door toepassing van een verdeelsleutel volgens de omzet.(30) In deze bepalingen wordt aangegeven dat dit pro rata de uitkomst is van een breuk waarvan de teller bestaat uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, exclusief btw, met betrekking tot de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, en de noemer uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, exclusief btw, van alle door de belastingplichtige verrichte handelingen.

64.      Ter ondersteuning van haar argument dat alleen het pro rata voor de toepassing van de aftrek van de lidstaat van registratie van het filiaal in aanmerking moet worden genomen, baseert Morgan Stanley zich in dit verband op het arrest van 12 september 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), waarbij de zogenaamde wereldwijde pro-rata-oplossing zou zijn afgewezen, dit wil zeggen de mogelijkheid voor het hoofdkantoor van een vennootschap dat in een lidstaat is gevestigd en uitgaven heeft gedaan ten behoeve van handelingen in een later stadium van filialen van dezelfde vennootschap die in andere lidstaten zijn geregistreerd, om bij de berekening van de bovengenoemde breuk rekening te houden met de totale omzet van zowel het hoofdkantoor als alle filialen.

65.      De uitlegging die Morgan Stanley geeft aan het arrest van 12 september 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), is naar mijn mening onjuist, omdat – hoewel ik erken dat dit arrest bepaalde onduidelijkheden bevat – Morgan Stanley er conclusies uit trekt die zo algemeen zijn dat zij uiteindelijk afbreuk doen aan de strekking ervan.

66.      Om te beginnen herinner ik eraan dat het Hof, in bij de beantwoording van de eerste prejudiciële vraag in punt 34 van het genoemde arrest Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), uit het feit dat het hoofdkantoor van een in een lidstaat gevestigde vennootschap en de in een andere lidstaat gevestigde vaste inrichting (het filiaal) van deze vennootschap „één en dezelfde btw-plichtige zijn”, heeft afgeleid dat die belastingplichtige „behalve aan de regeling van de [lid]staat waar zijn hoofdkantoor is gevestigd, onderworpen [is] aan de aftrekregeling van elke lidstaat waar hij een vaste inrichting heeft”.(31)

67.      In punt 35 van hetzelfde arrest heeft het Hof zijn redenering nader uitgewerkt en aangegeven dat „[a]angezien de wijze van berekening van het pro rata een wezenlijk onderdeel van de aftrekregeling vormt, […] bij de berekening van het pro rata dat van toepassing is op het in een lidstaat gevestigde hoofdkantoor van een belastingplichtige, de omzet die is gerealiseerd door alle vaste inrichtingen [de filialen] van die belastingplichtige in andere lidstaten, niet in aanmerking [kan] worden genomen, daar dat zowel de rationele afbakening van het toepassingsgebied van de nationale btw-regelingen als de bestaansreden van dat pro rata in ernstige mate zou ondergraven”.(32)

68.      Volgens het Hof is deze benadering in overeenstemming, of althans niet in strijd, met het beginsel van neutraliteit van de btw, aangezien het Hof – onder verwijzing naar de punten 67 tot en met 69 van de conclusie van de advocaat-generaal in die zaak(33) –oordeelt dat „niet [is] aangetoond dat het feit dat een belastingplichtige bij de berekening van het pro rata voor aftrek van zijn in een bepaalde lidstaat gevestigd hoofdkantoor, de omzet van zijn in andere lidstaten gevestigde vaste inrichtingen in aanmerking mag nemen, in alle gevallen een betere inachtneming van dat beginsel kan garanderen dan een regeling waarbij een belastingplichtige in elke lidstaat waar hij een vaste inrichting in de zin van de Zesde richtlijn heeft, een afzonderlijk pro rata voor aftrek moet berekenen”.(34)

69.      In punt 38 van het arrest heeft het Hof hieraan toegevoegd dat „een dergelijke wijze van berekening van het pro rata voor aftrek van het hoofdkantoor van een belastingplichtige […] tot gevolg [heeft] dat het gedeelte van de btw dat door dat hoofdkantoor in mindering kan worden gebracht, stijgt voor alle aankopen die die belastingplichtige heeft gedaan in de lidstaat waar zijn hoofdkantoor is gevestigd, hoewel een deel van die aankopen geen enkel verband houdt met de activiteiten van de buiten die [lid]staat gevestigde vaste inrichtingen. Daardoor wordt de betekenis van het toepasselijke pro rata voor aftrek vertekend.”(35)

70.      Ten eerste blijkt alleen al uit de motivering van het arrest Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) dat het Hof de algemene stelling van deze vennootschap heeft verworpen dat het beginsel van neutraliteit in wezen vereist dat een mondiaal pro rata voor het hoofdhuis van een belastingplichtige wordt vastgesteld, rekening houdend met de omzet van alle filialen van deze belastingplichtige die in andere lidstaten dan die van het hoofdhuis zijn gevestigd.

71.      Zoals advocaat-generaal Cruz Villalón immers in punt 68 van zijn conclusie – waarnaar het Hof verwijst in punt 37 van het arrest Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) – heeft opgemerkt, was de argumentatie van Le Crédit Lyonnais gericht „op verkrijging van een uitspraak waarin het Hof in zijn algemeenheid de theoretische beginselen definieert die beslissend zijn bij de bepaling van het pro rata voor aftrek in het geval van een vennootschap waarvan het in een lidstaat gevestigde hoofdkantoor de kosten centraliseert die in het bijzonder zijn gemaakt voor door de bijkantoren in andere lidstaten verrichte handelingen, zonder gedetailleerde cijfers te verstrekken over het totale bedrag van die gemeenschappelijke kosten of over het aandeel van de belaste handelingen van de bijkantoren die deze kosten maken, noch ook maar de minste aanduiding van de door de rechtspraak van het Hof vereiste rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de door het hoofdkantoor in een eerder stadium gemaakte kosten en de door de bijkantoren in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat.”(36)

72.      Het argument van Le Crédit Lyonnais met betrekking tot het mondiale pro rata was dus met name in strijd met het reeds in de punten 34 en 46 van deze conclusie in herinnering gebrachte vereiste – om recht op btw-aftrek te hebben – dat er in beginsel een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de in een eerder stadium verworven goederen en diensten en een of meer handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat.(37) Het Hof heeft deze rechtspraak trouwens uitdrukkelijk overgenomen in punt 38 van het arrest Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), waarbij het opmerkte dat de door Le Crédit Lyonnais bepleite oplossing tot gevolg zou hebben dat het aan het hoofdkantoor van de belastingplichtige is toegestaan de voorbelasting op zijn uitgaven af te trekken, hoewel een deel ervan „geen enkel verband houdt met de activiteiten van de buiten die [lid]staat gevestigde vaste inrichtingen”, waardoor de betekenis van het toepasselijke pro rata voor aftrek uiteraard zou worden vertekend.

73.      Ten tweede wordt in geen van de bovengenoemde overwegingen in het arrest Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) – die in de punten 66 tot en met 69 van deze conclusie zijn samengevat – aangegeven dat alleen de regeling van het pro rata voor de aftrek van het hoofdkantoor van de belastingplichtige van toepassing is op het in dat arrest onderzochte geval.

74.      Integendeel, zoals de Franse regering en de Commissie in hun opmerkingen in deze zaak terecht hebben aangegeven, is punt 34 van het arrest Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) in tegenspraak met het argument dat één enkele pro-rata-aftrekregeling van toepassing is, aangezien blijkens dat punt de uit het hoofdkantoor en het filiaal bestaande belastingplichtige „behalve aan de regeling van de [lid]staat waar zijn hoofdkantoor is gevestigd, onderworpen [is] aan de aftrekregeling van elke lidstaat waar hij een vaste inrichting heeft”.(38) In punt 37 van dat arrest wordt deze uitlegging overigens bevestigd doordat wordt aangegeven dat een belastingplichtige die een vaste inrichting heeft in een andere lidstaat dan die van zijn hoofdkantoor, een „afzonderlijk” pro rata voor aftrek moet vaststellen voor die vaste inrichting.

75.      In het antwoord op de derde vraag in de zaak Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) heeft het Hof in punt 55 van zijn arrest inderdaad verklaard „dat een lidstaat een op zijn grondgebied gevestigde belastingplichtige niet op grond van artikel 17, lid 5, derde alinea, [van de Zesde richtlijn] kan toestaan om bij de berekening van het pro rata voor aftrek voor een sector van zijn economische activiteit, de omzet van een buiten die [lid]staat gevestigde vaste inrichting in aanmerking te nemen”.(39)

76.      Naar aanleiding van de door het Hof gestelde vragen en ter terechtzitting heeft Morgan Stanley zich gebaseerd op het gebruik van het begrip „vaste inrichting” – in het enkelvoud – om daaruit af te leiden dat punt 55 van het arrest Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) haar stelling onderbouwt dat uitsluitend rekening moest worden gehouden met het pro rata voor aftrek van het Franse filiaal op basis van de handelingen van het Franse filiaal die uitsluitend voor de klanten van het filiaal worden verricht, dus zonder rekening te houden met de handelingen van het Londense hoofdhuis die voor derden worden verricht.

77.      Ik ontken weliswaar niet dat de bewoordingen van punt 55 van het arrest Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) in de specifieke context van dit arrest ambigu zijn, maar meen niet dat dat arrest de strekking moet krijgen die Morgan Stanley daaruit lijkt af te leiden. In ieder geval kan het niet worden gelezen als een weerlegging van mijn bevindingen ten aanzien van de punten 34 tot en met 38 van dat arrest.

78.      In de derde aan het Hof in die zaak voorlegde vraag heeft de nationale rechter immers met name gevraagd of het antwoord op de eerste vraag – waarop het Hof in de punten 34 tot en met 38 van het arrest Le Crédit Lyonnais, (C‑388/11, EU:C:2013:541) heeft geantwoord – per lidstaat kan verschillen, afhankelijk van de in artikel 17, lid 5, derde alinea, van de Zesde richtlijn geboden mogelijkheden met betrekking tot de vorming van verschillende sectoren van bedrijfsuitoefening.(40)

79.      Het Hof heeft deze vraag dus ontkennend beantwoord. In dit verband heeft het met name gekeken naar de formulering van de mogelijkheid die artikel 17, lid 5, derde alinea, onder a) en b), van de Zesde Richtlijn aan de lidstaten biedt, namelijk de mogelijkheid om de belastingplichtige toe te staan of te verplichten „een pro rata [voor aftrek] te bepalen voor iedere sector van zijn bedrijfsuitoefening”, waarbij het in punt 53 van het arrest Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) heeft uitgesloten dat de uitdrukking „sectoren van bedrijfsuitoefening” aldus wordt uitgelegd dat zij betrekking heeft op „geografische gebieden”.

80.      Met andere woorden, wat op grond van de in artikel 17, lid 5, eerste en tweede alinea, van de Zesde richtlijn bedoelde regel voor de berekening van het pro rata voor de toepassing van de aftrek onmogelijk is omdat er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de uitgaven van het hoofdkantoor van de belastingplichtige in een lidstaat en de handelingen in een later stadium van al zijn filialen in de andere lidstaten, kan niet op grond van de overeenkomstig artikel 17, lid 5, derde alinea, van de Zesde richtlijn aan de lidstaten geboden mogelijkheid om de berekening van het pro rata voor de toepassing van de aftrek per sector van bedrijfsuitoefening vast te stellen, worden toegestaan.

81.      Bovendien is zowel het argument van het mondiale pro rata als het argument van Morgan Stanley in strijd met artikel 17, leden 2, 3 en 5, van de Zesde richtlijn en de artikelen 168, 169 en 173 van richtlijn 2006/112, zoals uitgelegd in deel 2 van deze conclusie. In het bijzonder hebben beide tot gevolg dat – in strijd met de beginselen die voortvloeien uit de bovengenoemde artikelen – voor de btw-aftrek rekening wordt gehouden met aankopen van goederen of diensten die niet rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de handelingen in een later stadium die recht geven op aftrek, waardoor voorbij wordt gegaan aan de economische realiteit van de betrokken situaties. Het staat echter vast dat de inaanmerkingneming van de economische realiteit een fundamenteel criterium voor de toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van btw vormt.(41)

82.      Punt 55 van het arrest van 12 september 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), kan derhalve niet worden gelezen zoals Morgan Stanley betoogt.

83.      Hieruit volgt dat, zoals de Franse regering en de Commissie in de onderhavige zaak hebben verdedigd, alleen de combinatie van de pro-rata-aftrekregels die van toepassing zijn in de lidstaat van registratie van het filiaal en in de lidstaat waar de belastingplichtige zijn hoofdkantoor heeft, kan worden aanvaard, namelijk het derde alternatief dat in de eerste prejudiciële vraag wordt voorgesteld.

84.      De logica van deze benadering – die in ieder geval impliciet reeds kon worden afgeleid uit het arrest van 13 juli 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:2000:408, punten 24‑28) – vloeit niet alleen voort uit de punten 34 en 37 van het arrest Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:2013:541) maar ook uit de beschikking van 21 juni 2016, ESET (C‑393/15, niet gepubliceerd, EU:2016:481).

85.      De gecombineerde toepassing van de pro-rata-aftrekregels van de lidstaat van registratie van het filiaal en die van het hoofdkantoor van de belastingplichtige garandeert naar mijn mening het beste evenwicht tussen het vereiste van neutraliteit van de btw en het territorialiteitsbeginsel. Wat laatstgenoemd beginsel betreft, is het immers van belang eraan te herinneren dat volgens artikel 17, lid 3, onder a), van de Zesde richtlijn en artikel 169, onder a), van richtlijn 2006/112, zelfs indien een handeling in een later stadium recht op aftrek zou geven in de lidstaat waar de belastingplichtige zijn hoofdkantoor heeft, de aftrek slechts wordt toegestaan indien deze handeling ook recht op aftrek zou hebben gegeven in de lidstaat waar om aftrek wordt verzocht, namelijk de lidstaat van het filiaal van de belastingplichtige.

86.      Hoewel geen van de belanghebbende partijen in de onderhavige zaak op dit punt heeft aangedrongen, is het juist dat de toepassing van een dergelijke oplossing complex kan zijn, al was het maar vanwege het feit dat hierdoor een combinatie van twee belastingregelingen in aanmerking moet worden genomen. Het is ook juist dat het Hof ter ondersteuning van de uitlegging van de bepalingen van het gemeenschappelijk btw-stelsel soms het belang benadrukt van het waarborgen van de rechtszekerheid en van de juiste en eenvoudige toepassing van de bepalingen van de Zesde richtlijn en van richtlijn 2006/112(42), en dan met name wijst op een eenvoudig beheer van de aftrekregeling en een betrouwbare en correcte btw-heffing(43).

87.      Zonder deze moeilijkheden uit het oog te verliezen, ben ik van mening dat zij niet van dien aard zijn dat zij de oplossing van de gecombineerde toepassing van de regels inzake pro-rata-aftrek ter discussie stellen, aangezien deze oplossing voortvloeit uit de uitlegging van artikel 17, lid 2, lid 3, onder a), en lid 5, en artikel 19, lid 1, van de Zesde richtlijn en artikel 168, artikel 169, onder a), en de artikelen 173 tot en met 175 van richtlijn 2006/112.

88.      Wat de rechtszekerheid van de belastingplichtige betreft, wil ik eraan herinneren dat de gecombineerde toepassing van de regels inzake pro-rata-aftrek van de btw van de lidstaat van registratie van het filiaal en van de lidstaat waar het hoofdkantoor van de belastingplichtige is gevestigd, uiteindelijk het resultaat is van de keuze van de belastingplichtige om in andere lidstaten dan die van het hoofdkantoor actief te zijn via vaste inrichtingen en niet via de oprichting van dochterondernemingen.(44) Deze keuze, die niet noodzakelijkerwijs uitsluitend wordt ingegeven door fiscale overwegingen, kan zeker extra kosten voor de belastingplichtige met zich meebrengen, alsmede de noodzaak om de aftrekregels van twee lidstaten te kennen. Dit betekent echter niet dat deze regels niet voorzienbaar zijn.

89.      Met betrekking tot de problemen die de belastingdiensten van de lidstaten kunnen ondervinden bij het verkrijgen en controleren van de relevante gegevens, wil ik eraan herinneren dat zij beschikken over verschillende instrumenten voor administratieve samenwerking, waaronder de uitwisseling van informatie, met name om bij te dragen aan een betrouwbare en correcte inning van de btw.(45)

90.      Tot slot acht ik het in het licht van de discussie voor het Hof nuttig om enkele opmerkingen te maken over de berekening van de aftrek, aangezien deze voortvloeit uit een gecombineerde toepassing van de regels van de lidstaat van registratie van het filiaal en van de lidstaat waar het hoofdkantoor van de belastingplichtige is gevestigd.

91.      Zonder dat behoeft te worden ingegaan op details die niet onder de bevoegdheid van het Hof vallen in het kader van een verzoek om een prejudiciële beslissing(46), volstaat het hier in herinnering te brengen dat deze berekening gebaseerd moet zijn op het beginsel dat de uitgaven worden gebruikt voor handelingen die door het hoofdhuis met derden worden verricht.

92.      Bijgevolg moeten om te beginnen de uitgaven die uitsluitend worden gebruikt voor belaste handelingen van het hoofdhuis overeenkomstig artikel 17, lid 3, onder a), van de Zesde richtlijn en artikel 169, onder a), van richtlijn 2006/112 recht op volledige aftrek geven, op voorwaarde dat voor die handelingen recht op aftrek is ontstaan in de lidstaat waar de btw-aftrek wordt aangevraagd.

93.      Vervolgens mogen de uitgaven die uitsluitend worden gebruikt voor handelingen die zijn vrijgesteld geen recht op aftrek geven.(47) Zowel de Franse als de Portugese regering en de Commissie zijn het hierover eens in hun antwoorden op de schriftelijke vraag van het Hof.

94.      Ten slotte moet in het geval van gemengd gebruik een pro rata voor de toepassing van de aftrek worden bepaald volgens de regels die gelden in de lidstaat van het hoofdhuis, met dien verstande dat de btw over het gedeelte van de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, slechts aftrekbaar is indien voor deze handelingen ook recht op aftrek zou hebben bestaan in de lidstaat van registratie van het filiaal. In dit verband merk ik op dat het standpunt van de Franse regering en dat van de Commissie ten aanzien van de berekening van dit pro rata van elkaar verschillen. De Franse regering stelt immers voor om de omzet die het filiaal met de eigen klanten behaalt, opnieuw op te nemen in het gedeelte van het pro rata voor de aftrek dat van toepassing is op het filiaal, om ervoor te zorgen dat overeenkomstig artikel 17, lid 5, tweede alinea, van de Zesde richtlijn en artikel 173, lid 1, tweede alinea, van richtlijn 2006/112 één enkel pro rata voor de toepassing van de aftrek wordt vastgesteld „voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen”, en om te voorkomen dat inbreuk wordt gemaakt op het verbod om een pro rata voor de toepassing van de aftrek te bepalen per geografisch gebied, welk verbod voortvloeit uit punt 53 van het arrest van 12 september 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541). De Commissie sluit daarentegen de mogelijkheid uit dat de omzet die het Franse filiaal met derden behaalt in aanmerking wordt genomen, aangezien deze geen betrekking heeft op handelingen die uitsluitend worden gebruikt voor handelingen van het Londense hoofdhuis.

95.      Ik ben geneigd het eens te zijn met de Franse regering.

96.      Ik herinner eraan dat het te hanteren pro rata voor de toepassing van de aftrek volgens de bewoordingen van artikel 17, lid 5, tweede alinea, van de Zesde richtlijn en artikel 173, lid 1, tweede alinea, van richtlijn 2006/112 wordt bepaald „voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen”.(48)

97.      Het is juist dat deze bepalingen respectievelijk zijn opgenomen in het hoofdstuk van de twee btw-richtlijnen dat betrekking heeft op de „evenredige aftrek” en dus tot doel hebben de regeling vast te stellen voor het recht op aftrek van de voorbelasting over de verwerving van goederen of diensten voor gemengd gebruik(49), dit wil zeggen de goederen en diensten die zowel bedoeld zijn om handelingen te verrichten die recht op aftrek geven als om handelingen te verrichten die daar geen recht op geven. Dit zijn dus bepalingen die het geval van gedeeltelijke btw-aftrek regelen.(50)

98.      De Commissie trekt echter een onjuiste conclusie uit deze artikelen wanneer zij in wezen aanvoert dat, aangezien de handelingen die het Franse filiaal in een later stadium voor zijn klanten in Frankrijk verricht (welke handelingen in het hoofdgeding niet aan de orde zijn) recht op volledige aftrek lijken te geven(51), zij niet onder de categorie van handelingen vallen als bedoeld in de genoemde bepalingen van de twee btw-richtlijnen.

99.      De Commissie verliest immers uit het oog dat het te hanteren pro rata voor de toepassing van de aftrek niet alleen moet worden bepaald op basis van de uitgaven voor gemengd gebruik van het filiaal, maar ook op basis van de uitgaven van de belastingplichtige in de lidstaat waar de aftrek wordt aangevraagd. Onder „het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen” vallen noodzakelijkerwijs ook alle handelingen die door het Franse filiaal worden verricht.

3.      Eventuele bestaan van een optieregeling

100. Aan het einde van zijn eerste vraag vermeldt de verwijzende rechter „het eventuele bestaan van een optieregeling voor de heffing van de btw over de handelingen”, welke optieregeling door het Hof in zijn antwoord in aanmerking zou kunnen worden genomen en van invloed zou kunnen zijn op dat antwoord.

101. Afgezien van de keuze, waarnaar ik reeds heb verwezen, die het Franse filiaal in het hoofdgeding – overeenkomstig artikel 13 C, eerste alinea, van de Zesde richtlijn en artikel 137, lid 1, van richtlijn 2006/112, beide omgezet in de CGI – in de lidstaat waar het is geregistreerd heeft gemaakt voor belastingheffing van zijn bancaire en financiële handelingen, heeft de verwijzende rechter geen melding gemaakt van andere keuzes.

102. In deze omstandigheden zal ik mij beperken tot de door het Franse filiaal in zijn lidstaat van registratie gemaakte keuze, die naar mijn mening uiteraard in aanmerking moet worden genomen om de omvang van het recht op aftrek van de belastingplichtige in die lidstaat te bepalen.

103. In dit verband ben ik van mening dat, in overeenstemming met het beginsel van de gecombineerde toepassing van de aftrekregels van de twee betrokken lidstaten, het recht van het Franse filiaal op aftrek van uitgaven die het uitsluitend ten behoeve van handelingen van het Londense hoofdhuis met derden heeft gemaakt, in eerste instantie zal afhangen van de vraag of de betreffende handelingen geheel of gedeeltelijk recht op aftrek geven in het Verenigd Koninkrijk.

104. Ik wil eraan herinneren dat, indien de betrokken handelingen geen recht op aftrek geven in die lidstaat, de voorbelasting over die uitgaven niet zal kunnen worden afgetrokken in Frankrijk, ondanks de door het filiaal in Frankrijk gemaakte keuze voor belastingheffing van zijn bancaire en financiële handelingen in die lidstaat. Zoals ik in de punten 44 tot en met 46 van deze conclusie in wezen heb aangegeven, kunnen artikel 17, lid 3, onder a), van de Zesde richtlijn en artikel 169, onder a), van richtlijn 2006/112 immers niet aldus worden uitgelegd dat zij een belastingplichtige toestaan aanspraak te maken op een recht op aftrek van de voldane voorbelasting over de uitgaven die rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met handelingen in een later stadium die geen recht op aftrek geven, ongeacht waar deze handelingen zijn verricht.

105. Deze benadering betekent geenszins, in tegenstelling tot wat Morgan Stanley in haar opmerkingen heeft aangevoerd, dat de keuze die het filiaal voor zijn bancaire en financiële activiteiten in Frankrijk heeft gemaakt, elk nuttig effect verliest. Deze keuze is volkomen nuttig – en bovendien noodzakelijk – opdat de aftrek van voorbelasting wordt toegekend voor het verrichten van de handelingen van het Franse filiaal ten behoeve van zijn klanten in Frankrijk. Overeenkomstig artikel 17, lid 3, onder a), van de Zesde richtlijn en artikel 169, onder a), van richtlijn 2006/112 blijft deze keuze ook onverminderd nuttig om de omvang vast te stellen van het recht op aftrek van het filiaal voor de uitgaven die rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de handelingen in een later stadium van het Londense hoofdhuis die recht geven op aftrek in het Verenigd Koninkrijk. Indien deze keuze niet was gemaakt, zou de over deze uitgaven voldane voorbelasting volgens artikel 17, lid 3, onder a), van de Zesde richtlijn en artikel 169, onder a), van richtlijn 2006/112 in Frankrijk niet kunnen worden afgetrokken.

106. Indien de door het Londense hoofdhuis in een later stadium verrichte handelingen recht op aftrek geven in de lidstaat waar het hoofdhuis is gevestigd, moet in tweede instantie worden nagegaan of diezelfde handelingen volgens de Franse regeling overeenkomstig artikel 17, lid 3, onder a), van de Zesde richtlijn en artikel 169, onder a), van richtlijn 2006/112 recht op aftrek zouden hebben gegeven op grond van de keuze die het Franse filiaal in zijn lidstaat van registratie heeft gemaakt, indien zij in die lidstaat waren verricht.

107. Hoewel de verwijzende rechter op dit punt geen verduidelijking geeft, lijkt de verwijzing naar de optieregeling ook de praktijk van de Franse belastingdienst te weerspiegelen, volgens welke de keuze voor btw-heffing van de bancaire en financiële handelingen een persoonlijke keuze is van elke vaste inrichting.(52) De persoonlijke aard van de keuze, die voortvloeit uit een eenvoudige administratieve praktijk, kan uiteraard niet belemmeren dat het Unierecht ten volle wordt toegepast, in casu de materiële voorwaarden voor het recht op aftrek waarop in Frankrijk aanspraak wordt gemaakt. In ieder geval wil ik eraan herinneren dat het het Franse filiaal is dat verzoekt om aftrek in zijn lidstaat van registratie en dat dit filiaal één enkele belastingplichtige vormt met het in de andere lidstaat gevestigde hoofdhuis.

108. Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging de eerste prejudiciële vraag als volgt te beantwoorden: wanneer de uitgaven van een in een lidstaat gevestigd filiaal van een belastingplichtige uitsluitend worden gebruikt voor het verrichten van handelingen van het in een andere lidstaat gevestigde hoofdkantoor van die belastingplichtige, moeten de bepalingen van artikel 17, leden 2, 3 en 5, en artikel 19, lid 1, van de Zesde richtlijn, die zijn overgenomen in de artikelen 168, 169 en 173 tot en met 175 van richtlijn 2006/112, aldus worden uitgelegd dat de lidstaat waar het filiaal is geregistreerd, op die uitgaven het pro rata voor de toepassing van de aftrek van het filiaal toepast, bepaald met inachtneming van de handelingen in een later stadium die door het hoofdkantoor met derden worden verricht, volgens de regels die gelden in die lidstaat en in de lidstaat waar het hoofdkantoor van de belastingplichtige is gevestigd.

C.      Tweede vraag

109. De tweede vraag van de verwijzende rechter heeft betrekking op de aftrekregels die moeten worden toegepast in het geval waarin bepaalde uitgaven van het Franse filiaal zonder onderscheid worden gebruikt voor het verrichten van eigen handelingen van het filiaal in de staat waar het is geregistreerd, en voor het verrichten van handelingen van het hoofdhuis, „ten aanzien van het begrip algemene kosten en het pro rata voor de toepassing van de aftrek”.

110. Volgens Morgan Stanley moet het antwoord op deze vraag hetzelfde zijn als op de eerste vraag. De uitgaven van het filiaal die worden gebruikt voor het verrichten van zijn handelingen in zijn lidstaat van registratie en voor het verrichten van handelingen van het hoofdhuis zijn algemene kosten in de zin van de rechtspraak van het Hof(53), waarop uitsluitend het pro rata voor de aftrek van het filiaal – bepaald uitsluitend op basis van de handelingen die het verricht in de lidstaat waar het is geregistreerd – moet worden toegepast. Deze oplossing moet leiden tot de vaststelling dat de gemengde uitgaven niet rechtstreeks verband houden met de interne geldstromen die voortvloeien uit de doorberekening van de kosten aan het Londense hoofdhuis, maar met al de activiteiten van het hoofdhuis. Volgens Morgan Stanley zal het recht op aftrek dus worden bepaald door toepassing van een pro rata berekend op basis van de omzet van het Franse filiaal, hetgeen – vanwege de door dit filiaal gemaakte keuze – moet leiden tot een volledige aftrek van de btw op deze uitgaven.

111. De Franse regering is, net als de Commissie, van mening dat een recht op aftrek in Frankrijk zou kunnen ontstaan, op voorwaarde dat de uitgaven van het Franse filiaal binnen de categorie van de algemene kosten van de belastingplichtige vallen. In dat geval moet één enkel pro rata voor de aftrek worden bepaald voor alle gemengde uitgaven van het Franse filiaal ten behoeve van de belastingplichtige die het filiaal met het Londense hoofdhuis vormt.

112. Ik onderschrijf dit betoog.

113. In de eerste plaats zijn de belanghebbenden het erover eens dat, hoewel volgens inmiddels vaste rechtspraak het recht op aftrek van de btw over in een eerder stadium verworven goederen of diensten in beginsel veronderstelt dat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen deze handeling en handelingen in een later stadium die recht op aftrek doen ontstaan, dit recht echter ook aan de belastingplichtige wordt verleend als er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband is, wanneer de kosten voor de betrokken diensten deel uitmaken van de algemene kosten van de belastingplichtige en als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de door hem verleende diensten. Er is immers een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen deze kosten en de gehele economische activiteit van de belastingplichtige.(54)

114. Voorts volgt in het onderhavige geval naar mijn mening noodzakelijkerwijs uit de in de twee voorgaande punten genoemde rechtspraak –en uit de verplichting om overeenkomstig artikel 17, lid 5, tweede alinea, van de Zesde richtlijn en artikel 173, lid 1, tweede alinea, van richtlijn 2006/112 één enkel pro rata voor de aftrek van het totaal van de gemengde uitgaven van een belastingplichtige te bepalen(55) dat, indien er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen deze algemene kosten en de gehele economische activiteit van de belastingplichtige, zowel de handelingen van het filiaal ten behoeve van zijn klanten als die ten behoeve van het hoofdkantoor van deze belastingplichtige, waarin deze kosten zijn begrepen, in aanmerking moeten worden genomen om het pro rata voor de toepassing van de aftrek in de lidstaat van registratie van het filiaal te bepalen.

115. Er is immers geen reden om op een andere manier te werk te gaan. Aangezien sommige handelingen van de belastingplichtige in een later stadium in een andere lidstaat worden verricht, moeten deze in aanmerking worden genomen, zoals dat ook het geval zou zijn wanneer alle activiteiten van deze belastingplichtige op het grondgebied van één lidstaat zouden worden verricht.

116. Ten slotte lijkt deze oplossing mij ook in overeenstemming met het arrest van 12 september 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, punten 34 en 53), om de redenen die ik in de punten 70 tot en met 85 en 94 tot en met 99 van deze conclusie heb uiteengezet.

117. Het pro rata voor de aftrek zal dus in de teller de omzet omvatten die het Franse filiaal behaalt met betrekking tot de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat in Frankrijk(56), alsmede de omzet die het Londense hoofdhuis behaalt met betrekking tot handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat in het Verenigd Koninkrijk en waarvoor ook in Frankrijk recht op aftrek zou bestaan.(57) De noemer van de breuk zal de omzet met betrekking tot het geheel van de door het Franse filiaal en het Londense hoofdhuis met derden verrichte handelingen omvatten.

118. Bijgevolg geef ik het Hof in overweging de tweede prejudiciële vraag als volgt te beantwoorden: het pro rata voor de toepassing van de btw-aftrek op de uitgaven van een in een lidstaat gevestigd filiaal van een belastingplichtige die worden gebruikt voor zowel het verrichten van handelingen van dat filiaal in de lidstaat waar het is geregistreerd als het verrichten van handelingen van het in een andere lidstaat gevestigde hoofdkantoor van die belastingplichtige, moet worden bepaald volgens dezelfde regels en procedures als voor de uitgaven van dat filiaal die uitsluitend worden gebruikt voor het verrichten van handelingen van dat hoofdkantoor met derden.

III. Conclusie

119. Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging de vragen van de Conseil d’État als volgt te beantwoorden:

„1)      Wanneer, zoals in het hoofdgeding, de uitgaven van een in een lidstaat gevestigd filiaal van een belastingplichtige uitsluitend worden gebruikt voor het verrichten van handelingen van het in een andere lidstaat gevestigde hoofdkantoor van die belastingplichtige, moeten de bepalingen van artikel 17, leden 2, 3 en 5, en artikel 19, lid 1, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, die zijn overgenomen in de artikelen 168, 169 en 173 tot en met 175 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, aldus worden uitgelegd dat de lidstaat waar het filiaal is geregistreerd, op deze uitgaven het pro rata voor de toepassing van de aftrek van het filiaal toepast, bepaald met inachtneming van de handelingen in een later stadium die door het hoofdkantoor met derden worden verricht, volgens de regels die gelden in die lidstaat en in de lidstaat waar het hoofdkantoor van de belastingplichtige is gevestigd.

2)      Het pro rata voor de toepassing van de btw-aftrek op de uitgaven van een in een lidstaat gevestigd filiaal van een belastingplichtige die worden gebruikt voor zowel het verrichten van handelingen van dat filiaal in de lidstaat waar het is geregistreerd als het verrichten van handelingen van het in een andere lidstaat gevestigde hoofdkantoor van die belastingplichtige, moet worden bepaald volgens dezelfde regels en procedures als voor de uitgaven van dat filiaal die uitsluitend worden gebruikt voor het verrichten van handelingen van dat hoofdkantoor met derden.”


1      Procestaal: Frans.


2      PB 1977, L 145, blz. 1.


3      PB 2006, L 347, blz. 1.


4      Het is daarom van belang te verwijzen naar zowel de Zesde richtlijn, die van toepassing was tot 31 december 2006, als richtlijn 2006/112, die op 1 januari 2007 in werking is getreden.


5      Respectievelijk artikel 13 C, eerste alinea, van de Zesde richtlijn en artikel 137, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112, omgezet in Frans recht bij artikel 260 B van de CGI.


6      Uit het dossier, met name het arrest van de cour administrative d’appel de Versailles (bestuursrechter in tweede aanleg Versailles, Frankrijk) van 27 januari 2015, waartegen bij de Conseil d’État het cassatieberoep is ingesteld dat tot de onderhavige zaak heeft geleid, blijkt dat de stortingen bedoeld waren om de kosten te dekken die het Franse filiaal heeft gemaakt voor de door het Londense hoofdhuis verrichte „Equity Sales” (transacties met betrekking tot aandelenmarkten) en „Fixed Income Sales” (transacties met betrekking tot obligatie-, valuta- of grondstoffenmarkten). Opgemerkt zij dat het arrest van de cour administrative d’appel de Versailles werd gepubliceerd en becommentarieerd door Féron, I., „Après Le Crédit Lyonnais, Morgan Stanley: faut-il fermer toutes les succursales françaises?”, Revue de droit fiscal, nr. 16, 2015, comm. 273. Dit arrest en de bij het Hof aanhangige zaak hebben bovendien een debat tussen de Franse belastingdeskundigen op gang gebracht: zie, naast het bovengenoemde commentaar, Debat, O., „Réflexion sur l’application de la réglementation de la taxe sur la valeur ajoutée aux ,opérations’ entre une société et sa succursale étrangère”, Revue de droit bancaire et financier, nr. 3, 2015; Sérandour, Y., „Droit à déduction de la TVA sur les frais engagés par une succursale au profit de son siège établi dans un autre État membre: quelle étendue?”, Revue de droit fiscal, nr. 23, 2017, blz. 333, en Pottier, E., „Avancées notables en matière de droit à déduction de la TVA pour les succursales françaises d’entreprises étrangères réalisant des opérations bancaires et financières: la saga Morgan Stanley”, Revue internationale des services financiers, nr. 2, 2017, blz. 129.


7      Achtste richtlijn van de Raad van 6 december 1979 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen (PB 1979, L 331, blz. 11). Deze richtlijn is vervangen door richtlijn 2008/9/EG van de Raad van 12 februari 2008 tot vaststelling van nadere voorschriften voor de in richtlijn 2006/112 vastgestelde teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan belastingplichtigen die niet in de lidstaat van teruggaaf maar in een andere lidstaat zijn gevestigd (PB 2008, L 44, blz. 23).


8      Het Hof herinnert er immers regelmatig aan dat het bij artikel 17, leden 3 en 4, van de Zesde richtlijn (dat in wezen overeenkomt met artikel 170 en artikel 171, lid 1, van richtlijn 2006/112) en met name bij de Achtste richtlijn (79/1072) vastgestelde regelgevingskader enkel een onderscheid maakt op basis van de plaats van vestiging van de belastingplichtige, waarbij ervan wordt uitgegaan dat er – wat de methode van teruggaaf van btw betreft – slechts twee categorieën belastingplichtigen bestaan, waarvan de eerste (de in het binnenland gevestigde belastingplichtigen) recht heeft op aftrek van de btw en de tweede (de niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen) recht heeft op teruggaaf van deze belasting: zie in die zin arresten van 16 juli 2009, Commissie/Italië (C‑244/08, niet gepubliceerd, EU:C:2009:478, punt 36), en 25 oktober 2012, Daimler en Widex (C‑318/11 en C‑319/11, EU:C:2012:666, punt 40), alsmede beschikking van 21 juni 2016, ESET (C‑393/15, niet gepubliceerd, EU:2016:481, punt 30).


9      Zie in die zin arresten van 23 maart 2006, FCE Bank (C‑210/04, EU:C:2006:196, punten 33 en 35); 17 september 2014, Skandia America (USA), filial Sverige (C‑7/13, EU:C:2014:2225, punten 23 en 25), en 7 augustus 2018, TGE Gas Engineering (C‑16/17, EU:C:2018:647, punt 40). Zie ook in die zin, in een andere context, arrest van 29 september 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punt 34). In punt 36 van dat arrest verduidelijkt het Hof voorts dat het woord „zelfstandig” en het woord „autonoom”, die zonder onderscheid worden gebruikt in de verschillende taalversies van artikel 9, lid 1, van richtlijn 2006/112, in wezen analoog zijn.


10      Zie arrest van 23 maart 2006, FCE , (C‑210/04, EU:C:2006:196, punt 37). Zie in die zin ook arresten van 16 juli 2009 C‑244/08, Commissie/Italië (C‑244/08, niet gepubliceerd, EU:C:2009:478, punt 38); 12 september 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, punt 34), en 7 augustus 2018, TGE Gas Engineering (C‑16/17, EU:C:2018:647, punt 41).


11      Opgemerkt zij dat de cour administrative d’appel de Versailles in het arrest in hoger beroep en ter ondersteuning van deze uitlegging verwijst naar de arresten van 23 maart 2006, FCE Bank (C‑210/04, EU:C:2006:196), en 12 september 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:2013:541).


12      De uitlegging van de cour administrative d’appel de Versailles is eveneens gedeeltelijk van toepassing op de zogenaamde gemengde uitgaven, namelijk wat betreft het gedeelte van deze uitgaven dat wordt gebruikt voor de door het Londense hoofdhuis verrichte handelingen. In dit geval, en volgens deze benadering, is de btw-aftrek voor de gemengde uitgaven van het filiaal slechts gedeeltelijk, namelijk ten belope van de waarde van de door het filiaal verrichte handelingen.


13      Cursivering van mij.


14      Overeenkomstig artikel 17, lid 5, en artikel 19 van de Zesde richtlijn en de artikelen 173 en 174 van richtlijn 2006/112. Zie in die zin ook met name arresten van 12 september 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, punten 28 en 29), en 16 juni 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C‑186/15, EU:C:2016:452, punten 31 en 32).


15      Zie in die zin arrest van 9 juni 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C‑332/14, EU:C:2016:417, punt 25).


16      Zie in die zin arresten van 2 juli 2009, EGN (C‑377/08, EU:C:2009:423, punten 23, 25 en 33), en 22 december 2010, RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, punten 30‑33).


17      Het Hof herinnert er herhaaldelijk aan dat het recht op aftrek een basisbeginsel van het gemeenschappelijke btw-stelsel is dat in beginsel niet kan worden beperkt, en dat de aftrekregeling tot doel heeft de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw: zie met name arresten van 15 september 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, punten 37 en 39), en 5 juli 2018, Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, punten 24 en 25).


18      Zie in die zin met name arrest van 16 juli 2015, Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt (C‑108/14 en C‑109/14, EU:C:2015:496, punt 23), en beschikking van 12 januari 2017, MVM (C‑28/16, EU:C:2017:7, punt 29).


19      Zie in die zin met name arrest van 16 juli 2015, Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt (C‑108/14 en C‑109/14, EU:C:2015:496, punt 23), en beschikking van 12 januari 2017, MVM (C‑28/16, EU:C:2017:7, punt 29).


20      In het bijzonder de gelijkenis tussen de handelingen van het Franse filiaal en die van het Londense hoofdhuis.


21      Arrest van 13 juli 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408, punt 28). Cursivering van mij.


22      Zie eveneens in die zin arrest van 21 juni 2016, ESET (C‑393/15, niet gepubliceerd, EU:C:2016:481, punt 42).


23      Zie in die zin arrest van 13 juli 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408, punt 28).


24      Het Hof heeft deze eis voor het eerst benadrukt in het arrest van 4 juli 1985, Berkholz (168/84, EU:C:1985:299, punt 14), met betrekking tot de uniforme bepaling van de aanknopingsplaats inzake het verrichten van diensten voor btw-doeleinden, en heeft deze eis met name overgenomen in het arrest van 12 september 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, punt 35).


25      Zie in die zin met name arresten van 12 september 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, punten 28 en 29), en 16 juni 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C‑186/15, EU:C:2016:452, punten 31 en 32).


26      Zie in die zin arrest van 13 juli 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408, punten 24‑28), in de context van de teruggaaf van de btw, die slechts één methode is voor de teruggaaf van btw (zie voetnoot 7 van de onderhavige conclusie).


27      Zoals ik al in punt 15 van deze conclusie heb aangegeven, zijn deze uitgaven niet aan de orde in het hoofdgeding.


28      Zie in die zin arrest van 9 juni 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C‑332/14, EU:C:2016:417, punt 26).


29      Behalve, in voorkomend geval, wanneer een specifieke bepaling van toepassing is op grond waarvan de btw over de verwerving of de levering van goederen of diensten die bestemd zijn voor handelingen waarvoor vrijstelling is verleend, zoals bepaald in artikel 169, onder b) en c), van richtlijn 2006/112, kan worden afgetrokken.


30      Zie arrest van 9 juni 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C‑332/14, EU:C:2016:417, punt 31). Deze bepalingen laten de lidstaten echter een aanzienlijke beoordelingsmarge om een andere berekeningsmethode toe te passen, mits gewaarborgd is dat het pro rata voor de aftrek van de voorbelasting met de gekozen methode nauwkeuriger wordt bepaald dan het resultaat dat voortvloeit uit de toepassing van de verdeelsleutel volgens de omzet. Zie in die zin arresten van 9 juni 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C‑332/14, EU:C:2016:417, punten 32 en 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak), en 16 juni 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C‑186/15, EU:C:2016:452, punt 35).


31      Cursivering van mij.


32      Cursivering van mij.


33      Conclusie van advocaat-generaal Cruz Villalón in de zaak Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:120).


34      Arrest van 12 september 2013, (C‑388/11, EU:C:2013:541, punt 37). Cursivering van mij.


35      Cursivering van mij.


36      Conclusie van advocaat-generaal Cruz Villalón in de zaak Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:120). Cursivering van mij.


37      Zie met name arresten van 8 juni 2000, Midland Bank (C‑98/98, EU:C:2000:300, punt 24); 29 oktober 2009, SKF (C‑29/08, EU:2009:665, punt 57), en 16 juli 2015, Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt (C‑108/14 en C‑109/14, EU:2015:496, punt 23).


38      Cursivering van mij.


39      Cursivering van mij.


40      Zie arrest van 12 september 2013, (C‑388/11, EU:C:2013:541, punt 19).


41      Zie met name arresten van 28 juni 2007, Planzer Luxembourg (C‑73/06, EU:C:2007:397, punt 43); 7 oktober 2010, Loyalty Management UK en Baxi Group (C‑53/09 en C‑55/09, EU:C:2010:590, punt 39), en 22 februari 2018, T‑2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, punt 43).


42      Zie in die zin arresten van 9 oktober 2001, Cantor Fitzgerald International (C‑108/99, EU:C:2001:526, punt 33), en 18 juli 2013, AES‑3C Maritza East 1 (C‑124/12, EU:C:2013:488, punt 37).


43      Zie in die zin arrest van 18 juli 2013, AES‑3C Maritza East 1 (C‑124/12, EU:C:2013:488, punt 38).


44      Vanuit een andere invalshoek, namelijk die van het beginsel van gelijke behandeling, heeft het Hof in het arrest van 12 september 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, punten 45‑48), geoordeeld dat er geen sprake is van schending van dit beginsel tussen een vennootschap die via een filiaal werkt en een vennootschap die via een dochteronderneming werkt. De motivering van het arrest betreft weliswaar de betrekkingen met derde landen, maar geldt evenzeer voor de betrekkingen tussen de lidstaten. Terwijl in het geval van een in een lidstaat gevestigde vennootschap die diensten verricht via een vaste inrichting in een andere lidstaat, het hoofdkantoor van deze vennootschap en haar vaste inrichting (filiaal) overeenkomstig de rechtspraak van het Hof als één enkele belastingplichtige worden aangemerkt, wordt in het geval dat die vennootschap diezelfde diensten verricht via een dochteronderneming in een andere lidstaat, de dochteronderneming voor de btw beschouwd als een volwaardige belastingplichtige in die lidstaat; zie in die zin conclusie van advocaat-generaal Cruz Villalón in de zaak Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:120, punt 72).


45      Namelijk verordening (EU) nr. 904/2010 van de Raad van 9 oktober 2010 betreffende de administratieve samenwerking en de bestrijding van fraude op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde (PB 2010, L 268, blz. 1) en, wat de invordering van schulden betreft, richtlijn 2010/24/EU van de Raad van 16 maart 2010 betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit belastingen, rechten en andere maatregelen (PB 2010, L 84, blz. 1) en uitvoeringsverordening (EU) nr. 1189/2011 van de Commissie van 18 november 2011 tot vaststelling van nadere voorschriften voor sommige bepalingen van richtlijn 2010/24 (PB 2011, L 302, blz. 16). Zie in verband met verordening nr. 904/2010, arrest van 17 december 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punten 55‑59), en in verband met richtlijn 2010/24, arrest van 26 april 2018, Donnellan (C‑34/17, EU:2018:282).


46      Zoals bijvoorbeeld de kwestie van de gedetailleerde berekening van het pro rata voor de toepassing van de aftrek, die de partijen aan de hand van hun argumenten hebben toegelicht.


47      Behalve voor de in artikel 17, lid 3, onder b) en c), van de Zesde richtlijn en artikel 169, onder b) en c), van richtlijn 2006/112/EG erkende uitzonderingen.


48      Cursivering van mij.


49      Zie arrest van 16 juni 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C‑186/15, EU:C:2016:452, punt 31).


50      Zie arrest van 16 juni 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C‑186/15, EU:C:2016:452, punt 32).


51      Vanwege de door het Franse filiaal in Frankrijk gemaakte keuze.


52      Zie ruling nr. 2010/03 (btw), van 14 september 2010, BOI-TVA-SECT‑50‑10-30, nr. 140. Zie in die zin ook Pottier, E., op. cit., blz. 132.


53      Morgan Stanley verwijst in dit verband naar de arresten van 22 februari 2001, Abbey National (C‑408/98, EU:2001:110, punten 34‑36); 26 mei 2005, Kretztechnik (C‑465/03, EU:2005:320, punt 36), en 29 oktober 2009, SKF (C‑29/08, EU:2009:665, punten 57‑60).


54      Zie in die zin met name arresten van 29 oktober 2009, SKF (C‑29/08, EU:2009:665, punten 57 en 58); 16 juli 2015, Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt (C‑108/14 en C‑109/14, EU:C:2015:496, punten 23 en 24), en 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16, EU:2017:683, punten 28 en 29). Voorts breng ik in herinnering dat in het arrest van 13 juli 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408, punten 12, 15, 28 en 29), het Hof een recht op (gedeeltelijke) teruggaaf heeft toegestaan van de in Frankrijk betaalde btw over de uitgaven die de in Italië gevestigde belastingplichtige heeft gedaan met het oog op de vestiging van zijn vertegenwoordiging in Frankrijk, wier werkzaamheden zonder onderscheid werden verricht ten behoeve van vrijgestelde en belaste handelingen van de belastingplichtige in Italië; volgens het Hof moet het bedrag van de teruggaaf vervolgens worden bepaald door toepassing van het pro rata voor de aftrek als bedoeld in artikel 19 van de Zesde richtlijn (dat overeenstemt met artikel 174 van richtlijn 2006/112), eventueel aangepast rekening houdend met de handelingen die recht zouden geven op aftrek indien zij in de lidstaat van teruggaaf (in casu Frankrijk) werden verricht.


55      Zie in dit verband punten 94 tot en met 99 van deze conclusie.


56      Ik wijs er nogmaals op dat dit gebeurt op basis van de keuze van dit filiaal in die lidstaat.


57      Overeenkomstig artikel 17, lid 3, onder a), en lid 5, en artikel 19, lid 1, van de Zesde richtlijn en artikel 169, onder a), artikel 173, lid 1, en artikel 174, lid 1, van richtlijn 2006/112.

ECLI:EU:C:2018:792

Verzoek om een prejudiciële beslissing ingediend door de Conseil d’État (Frankrijk) op 3 april 2017 – Morgan Stanley & Co International plc / Ministre de l’Économie et des Finances

(Zaak C-165/17)

Procestaal: Frans

Verwijzende rechter

Conseil d’État

Partijen in het hoofdgeding

Verzoekende partij: Morgan Stanley & Co International plc

Verwerende partij: Ministre de l’Économie et des Finances

Prejudiciële vragen

Moeten de bepalingen van artikel 17, leden 2, 3 en 5, en artikel 19, lid 1, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG)1 , die zijn overgenomen in de artikelen 168, 169 en 173 tot en met 175 van richtlijn 2006/112/EG2 , wanneer de uitgaven van een in een eerste lidstaat gevestigd filiaal uitsluitend aan het verrichten van handelingen van zijn in een andere lidstaat gevestigde zetel worden toegewezen, aldus worden uitgelegd dat zij tot gevolg hebben dat de lidstaat van het filiaal op die uitgaven het pro rata voor de toepassing van de aftrek van het filiaal toepast, bepaald op basis van de handelingen die het in zijn staat van registratie verricht en volgens de in die staat geldende regels, dan wel het pro rata voor de toepassing van de aftrek van de zetel dan wel een specifiek pro rata voor de toepassing van de aftrek waarbij de regels worden gecombineerd die van toepassing zijn in de lidstaat van registratie van het filiaal en de lidstaat van de zetel, in het bijzonder met betrekking tot het eventuele bestaan van een optieregeling voor de heffing van de belasting over de toegevoegde waarde over de handelingen?

Welke regels dienen te worden toegepast in het specifieke geval waarin de uitgaven van het filiaal bijdragen tot het verrichten van zijn handelingen in zijn staat van registratie en van de handelingen van de zetel, met name ten aanzien van het begrip algemene kosten en het pro rata voor de toepassing van de aftrek?

____________

1 Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1).

2 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB L 347, blz. 1).

Getagd , , , .