tandheelkundige zorg dental grappige tekening van een tand met tandenborstel

HvJ 25-07-2018 DPAS C-5/17

HvJ DPAS arrest

DPAS (Dental Plan Administration Services) ontwerpt, implementeert en beheert arrangementen voor tandheelkundige zorg in het Verenigd Koninkrijk. Deze door DPAS aan tandartsen aangeboden arrangementen worden vervolgens door DPAS onder de naam van de tandartsenpraktijk en namens de tandartsen aan de patiënten van deze tandartsen verkocht.

Het „arrangement voor tandheelkundige zorg” is een overeenkomst tussen een tandarts en zijn patiënt waarbij de tandarts zich ertoe verbindt de patiënt tandheelkundige zorg te verstrekken, en de patiënt zich ertoe verbindt maandelijks een tussen de tandarts en zijn patiënt overeengekomen vast bedrag te betalen. Dit arrangement omvat ook andere door DPAS verstrekte diensten, namelijk een verzekering tegen bepaalde risico’s die niet onder het arrangement vallen, en „diensten inzake de betalingsadministratie”.

De patiënten betalen maandelijks een bedrag dat via automatische incasso van hun bankrekening naar die van DPAS wordt overgeschreven. Elke betaling omvat het door de patiënt aan de tandarts verschuldigde bedrag, het door de patiënt aan de verzekeraar verschuldigde bedrag en het door de patiënt aan DPAS verschuldigde bedrag. Elke maand betaalt DPAS aan de tandartsen het totale bedrag dat hun verschuldigd is voor hun patiënten die het overeengekomen maandelijkse bedrag hebben betaald en houdt zij daarbij met name een bedrag in als vergoeding voor haar diensten.

De vrijstelling voor handelingen betreffende betalingen en overmakingen is volgens het HvJ niet van toepassing op een dergelijke dienst die erin bestaat dat de belastingplichtige de betrokken financiële instellingen verzoekt om, enerzijds, een som geld van de bankrekening van een patiënt naar zijn bankrekening over te schrijven op basis van een automatische incasso-opdracht en, anderzijds, deze som geld na aftrek van de aan hem verschuldigde vergoeding van zijn bankrekening naar de respectieve bankrekeningen van de tandarts en de verzekeraar van deze patiënt over te schrijven.

DictumArrestConclusieVerzoek

Artikel 135, lid 1, onder d), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moet in die zin worden uitgelegd dat de aldaar geformuleerde vrijstelling voor handelingen betreffende betalingen en overmakingen niet van toepassing is op een dienst zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde is, die erin bestaat dat de belastingplichtige de betrokken financiële instellingen verzoekt om, enerzijds, een som geld van de bankrekening van een patiënt naar zijn bankrekening over te schrijven op basis van een automatische incasso-opdracht en, anderzijds, deze som geld na aftrek van de aan hem verschuldigde vergoeding van zijn bankrekening naar de respectieve bankrekeningen van de tandarts en de verzekeraar van deze patiënt over te schrijven.

ARREST VAN HET HOF (Tweede kamer)

25 juli 2018 (*)

„Prejudiciële verwijzing – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde – Richtlijn 2006/112/EG – Vrijstelling – Artikel 135, lid 1, onder d) – Handelingen betreffende betalingen en overmakingen – Begrip – Werkingssfeer – Betaalplan via automatische incasso voor tandheelkundige zorg”

In zaak C‑5/17,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (belastingrechter in tweede aanleg, Verenigd Koninkrijk) bij beslissing van 28 november 2016, ingekomen bij het Hof op 6 januari 2017, in de procedure

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

tegen

DPAS Limited,

wijst

HET HOF (Tweede kamer),

samengesteld als volgt: M. Ilešič, kamerpresident, A. Rosas, C. Toader, A. Prechal en E. Jarašiūnas (rapporteur), rechters,

advocaat-generaal: H. Saugmandsgaard Øe,

griffier: L. Hewlett, hoofdadministrateur,

gezien de stukken en na de terechtzitting op 24 januari 2018,

gelet op de opmerkingen van:

–        DPAS Limited, vertegenwoordigd door J. Martindale, solicitor, C. McDonnell, barrister, en J. Walters, QC,

–        de regering van het Verenigd Koninkrijk, vertegenwoordigd door Z. Lavery en J. Kraehling als gemachtigden, bijgestaan door S. Pritchard, barrister, en K. Beal, QC,

–        de Europese Commissie, vertegenwoordigd door L. Lozano Palacios en R. Lyal als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 21 maart 2018,

het navolgende

Arrest

1        Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 135, lid 1, onder d), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: „btw-richtlijn”).

2        Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen de Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (belasting- en douanedienst van het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland; hierna: „belastingdienst”) en DPAS Limited over een weigering om een door DPAS verstrekte dienst vrij te stellen van de belasting over de toegevoegde waarde (btw).

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

3        Volgens artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn zijn aan btw onderworpen „de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht”.

4        Artikel 135, lid 1, onder b) tot en met g), dat deel uitmaakt van hoofdstuk 3 van titel IX, „Vrijstellingen”, van deze richtlijn, voorziet in nagenoeg identieke termen in de vrijstellingen die voorheen waren neergelegd in artikel 13, B, onder d), punten 1 tot en met 6, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1; hierna: „Zesde richtlijn”).

5        Artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn bepaalt:

„De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

[…]

d)      handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende deposito’s, rekening-courantverkeer, betalingen, overmakingen, schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren met uitzondering van de inning van schuldvorderingen;

[…]”

Recht van het Verenigd Koninkrijk

6        Section 31, lid 1, van de Value Added Tax Act 1994 (wet betreffende de belasting over de toegevoegde waarde van 1994) bepaalt: „Een goederenlevering of een dienst is vrijgesteld als het een van de handelingen betreft die momenteel in bijlage 9 zijn opgenomen.”

7        Bijlage 9 vermeldt meerdere groepen goederen en diensten die in aanmerking komen voor btw-vrijstelling. Groep 5 heeft betrekking op de financiële sector. Daarin is bepaald dat de volgende diensten zijn vrijgesteld:

„[…]

1.      De uitgifte, overmaking of verkrijging van geld of enige andere handeling met betrekking tot geld, zekerheids- en garantieverbintenissen, of promessen of betalingsopdrachten.

[…]

5.      De verrichting van bemiddelingsdiensten met betrekking tot transacties als bedoeld in de punten 1, 2, 3, 4 of 6 (ongeacht of deze transactie is voltooid) door een persoon die handelt in de hoedanigheid van tussenpersoon.

[…]”

Hoofdgeding en prejudiciële vragen

8        DPAS, wat staat voor „Dental Plan Administration Services” (diensten inzake beheer van arrangementen voor tandheelkundige zorg), ontwerpt, implementeert en beheert arrangementen voor tandheelkundige zorg in het Verenigd Koninkrijk. Deze door DPAS aan tandartsen aangeboden arrangementen worden vervolgens door DPAS onder de naam van de tandartsenpraktijk en namens de tandartsen aan de patiënten van deze tandartsen verkocht.

9        Volgens de verwijzingsbeslissing ziet het begrip „arrangement voor tandheelkundige zorg” op een overeenkomst tussen een tandarts en zijn patiënt waarbij de tandarts zich ertoe verbindt de patiënt tandheelkundige zorg te verstrekken, en de patiënt zich ertoe verbindt maandelijks een tussen de tandarts en zijn patiënt overeengekomen vast bedrag te betalen. Dit arrangement omvat ook andere door DPAS verstrekte diensten, namelijk een verzekering tegen bepaalde risico’s die niet onder het arrangement vallen, en „diensten inzake de betalingsadministratie”.

10      De patiënten betalen maandelijks een bedrag dat via automatische incasso van hun bankrekening naar die van DPAS wordt overgeschreven. Volgens de verwijzigingsbeslissing gebeurt de automatische incasso „grotendeels op dezelfde wijze als die beschreven in de punten 7 tot en met 11 van het arrest van 28 oktober 2010, AXA UK (C‑175/09, EU:C:2010:646)”. Elke betaling omvat het door de patiënt aan de tandarts verschuldigde bedrag, het door de patiënt aan de verzekeraar verschuldigde bedrag en het door de patiënt aan DPAS verschuldigde bedrag. Elke maand betaalt DPAS aan de tandartsen het totale bedrag dat hun verschuldigd is voor hun patiënten die het overeengekomen maandelijkse bedrag hebben betaald en houdt zij daarbij met name een bedrag in als vergoeding voor haar diensten.

11      Tot 1 januari 2012 werden de overeenkomsten ter implementering van de arrangementen voor tandheelkundige zorg uitsluitend tussen DPAS en de tandartsen gesloten. De belastingdienst was van mening dat DPAS handelingen betreffende betalingen en overmakingen verrichtte die krachtens artikel 13, B, onder d), punt 3, van de Zesde richtlijn en later artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn van btw waren vrijgesteld.

12      Op 28 oktober 2010 heeft het Hof het arrest AXA UK (C‑175/09, EU:C:2010:646) gewezen, dat betrekking heeft op de vraag of de diensten van Denplan Ltd, een concurrente van DPAS die eveneens voor rekening van tandartsen betaalplannen voor tandheelkundige zorg beheert, aan btw waren onderworpen. In dat arrest heeft het Hof vastgesteld dat Denplan diensten inzake invordering van schuldvorderingen in de zin artikel 13, B, onder d), punt 3, van de Zesde richtlijn verrichtte, daar haar diensten erop gericht waren om betaling van de schuldvorderingen van de klanten van Denplan, te weten de tandartsen, te verkrijgen, en dat deze diensten uit dien hoofde niet in aanmerking kwamen voor de vrijstelling waarin deze bepaling voorzag.

13      Naar aanleiding van dat arrest heeft DPAS de contractuele aspecten van haar arrangementen voor tandheelkundige zorg anders gestructureerd teneinde vanaf 1 januari 2012 niet alleen diensten aan de tandartsen, maar ook diensten aan de patiënten te verstrekken.

14      Zo heeft DPAS, enerzijds, haar klanten-tandartsen bij brief van 8 september 2011 laten weten dat zij, om haar tarieven niet te moeten verhogen ten gevolge van het arrest van 28 oktober 2010, AXA UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), een aantal „zuiver administratieve wijzigingen” zou doorvoeren die geen gevolgen zouden hebben voor de bedragen die hun in rekening worden gebracht of die hun patiënten in rekening worden gebracht, en „in feite niets aan de bestaande overeenkomsten [zouden] veranderen”. Zij heeft hun meegedeeld dat de bestaande overeenkomsten daartoe zouden worden gewijzigd.

15      Vóór de geplande wijziging bestonden deze in een overeenkomst tussen DPAS en de tandarts voor het verstrekken van diensten inzake betaalplannen voor tandheelkundige zorg (dental payment plan services) en in een overeenkomst tussen DPAS, als verzekeringsagent, en de patiënt voor het verstrekken van een aanvullende verzekering. De aangekondigde wijziging bestond erin die eerste overeenkomst in twee afzonderlijke overeenkomsten te splitsen, te weten enerzijds een overeenkomst tussen DPAS en de tandarts voor het verstrekken van diensten inzake betaalplannen voor tandheelkundige zorg (dental payment plan services), die aan de btw zijn onderworpen, en anderzijds een overeenkomst tussen DPAS en de patiënt voor het verstrekken van „ondersteunende voorzieningen” betreffende de betaalplannen voor tandheelkundige zorg (dental payment plan facilities). DPAS preciseerde dat haar tarieven ongewijzigd zouden blijven, omdat zij de btw over de aan de tandarts verstrekte diensten voor haar rekening zou nemen en de andere diensten van btw vrijgesteld zouden blijven.

16      In de nieuwe algemene voorwaarden, die vanaf 1 januari 2012 zouden gelden en als bijlage bij de brief van 8 september 2011 waren gevoegd, stond met name dat DPAS niet aansprakelijk was voor geweigerde automatische incasso of ingetrokken machtigingen tot automatische incasso.

17      Anderzijds heeft DPAS aan iedere klant-tandarts een brief met diens briefhoofd toegestuurd, die bestemd was voor diens patiënten die een arrangement voor tandheelkundige zorg hadden afgesloten. In deze brief werd met name gepreciseerd dat de tandartspraktijk tot dan toe aan DPAS de beheerskosten had betaald, die van de door de patiënt via automatische incasso verrichte maandelijkse betalingen waren afgetrokken, dat met DPAS was overeengekomen een aantal wijzingen aan te brengen in de administratieve verwerking, en dat thans werd voorgesteld dat DPAS een deel van het door de patiënt maandelijks via automatische incasso betaalde bedrag zou inhouden „in het kader van haar verplichting jegens [de patiënt] om diens betaalplan voor tandheelkundige zorg, [diens] aanvullende verzekeringspolis en de hulplijn voor tandheelkundige noodgevallen te beheren en administratief te verwerken”. Beklemtoond werd dat het ging om „wijzigingen van zuiver administratieve aard, die niet van invloed [zouden] zijn op de in het kader van het arrangement verleende tandheelkundige zorg of op het totale bedrag van [de] maandelijkse betalingen”.

18      In deze context werd aan iedere patiënt gevraagd om een akkoordverklaringsformulier te ondertekenen of, in voorkomend geval, een machtigingsformulier te ondertekenen waarin stond dat de patiënt ermee instemt dat DPAS de voor het arrangement voor tandheelkundige zorg verschuldigde betalingen „beheert en administratief verwerkt”, en DPAS daartoe machtigt om van de met de tandarts overeengekomen maandelijkse betaling de maandelijkse kosten af te trekken.

19      Bij brief van 17 april 2012 heeft de belastingdienst DPAS in kennis gesteld van zijn beslissing volgens welke de door DPAS sinds 1 januari 2012 verstrekte diensten inzake het beheer van arrangementen voor tandheelkundige zorg hetzij één enkele dienst ten behoeve van de tandartsen die aan btw tegen het normale tarief is onderworpen, hetzij een dienst ten behoeve van de tandartsen die aan btw tegen het normale tarief is onderworpen én een dienst ten behoeve van de patiënten, die eveneens aan btw tegen het normale tarief is onderworpen, vormde.

20      DPAS is tegen deze beslissing opgekomen bij de First-tier Tribunal (Tax Chamber) (belastingrechter in eerste aanleg, Verenigd Koninkrijk). Voor deze laatste heeft zij betoogd dat zij aan de tandartsen een aan btw tegen het normale tarief onderworpen dienst en aan de patiënten een daarvan onderscheiden en van btw vrijgestelde dienst verstrekte. De belastingdienst heeft haar in bovengenoemde brief uiteengezette standpunt gehandhaafd en verder betoogd dat de per 1 januari 2012 geldende overeenkomsten misbruik in de zin van het arrest van 21 februari 2006 e.a. Halifax e.a. (C‑255/02, EU:C:2006:121) vormden.

21      Bij beslissing van 22 november 2013 heeft de First-tier Tribunal (Tax Chamber) met name geoordeeld dat DPAS aan de patiënten een dienst verstrekte in ruil voor een tegenprestatie, dat het ging om een van btw vrijgestelde handeling betreffende betalingen en dat het niet ging om de inning van schuldvorderingen, daar de betrokken dienst aan de schuldenaar en niet aan de schuldeiser werd verstrekt. Zij heeft ook geoordeeld dat er geen sprake was van misbruik.

22      De belastingdienst is van deze beslissing in hoger beroep gekomen bij de Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (belastingrechter in tweede aanleg, Verenigd Koninkrijk). Deze rechterlijke instantie heeft in wezen bevestigd dat DPAS aan de patiënten een dienst verstrekte in ruil voor een tegenprestatie. Zij heeft bovendien bevestigd dat er geen sprake was van misbruik en heeft daartoe in het bijzonder gewezen op punt 73 van het arrest van 21 februari 2006, Halifax e.a. (C‑255/02, EU:C:2006:121), volgens hetwelk de belastingplichtige het recht heeft om zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft, en op het feit dat in het onderhavige geval niet kon worden geoordeeld dat er sprake was van een kunstmatige constructie om aan de gevolgen van het arrest van 28 oktober 2010, AXA UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), te ontsnappen. In dit verband heeft zij het door de belastingdienst aan het beginsel van fiscale neutraliteit ontleende argument van de hand gewezen door te oordelen dat de in de bij haar aanhangige zaak aan de orde zijnde dienst verschilde van die welke aan de orde was in de zaak die aanleiding heeft gegeven tot dat arrest, aangezien de afnemers van die dienst verschillend waren en zij deze dienst in andere hoedanigheden afnamen.

23      Deze rechterlijke instantie heeft echter geen antwoord gegeven op de vraag of de door DPAS aan de patiënten verstrekte dienst is vrijgesteld van btw. Zij is van mening dat het arrest van 28 oktober 2010, AXA UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), steun biedt aan het betoog van DPAS dat deze dienst een handeling betreffende betalingen is, die bijgevolg krachtens artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn van btw is vrijgesteld, maar zij wijst er ook op dat uit de arresten van 26 mei 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355) en National Exhibition Centre (C‑130/15, niet gepubliceerd, EU:C:2016:357), blijkt dat een andere analyse mogelijk is, en zij vraagt zich af hoe deze analyses met elkaar in overeenstemming kunnen worden gebracht. Voor het geval dat de betrokken dienst onder het begrip „handelingen […] betreffende betalingen [en] overmakingen” in de zin van die bepaling zou vallen, vraagt zij zich bovendien af welke reikwijdte het begrip „inning van schuldvorderingen” in de zin van die bepaling heeft, daar de overeenkomsten weliswaar in die zin zijn gewijzigd dat de tegenprestatie voor de dienst voortaan door de schuldenaar in plaats van door de schuldeiser wordt betaald, maar de door de dienstverlener verstrekte dienst in wezen dezelfde is gebleven.

24      De belastingdienst betoogt dienaangaande, zakelijk weergegeven, dat de functionele analyse van de door DPAS aan de patiënten verstrekte dienst niet verschilt van die van de diensten die aan de orde waren in de zaken die aanleiding hebben gegeven tot de arresten van 26 mei 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355) en National Exhibition Centre (C‑130/15, niet gepubliceerd, EU:C:2016:357), waaruit zou voortvloeien dat een belastingplichtige die voor overmakingen tussen rekeningen een beroep doet op andere verstrekkers van financiële diensten, geen handelingen betreffende overmakingen verricht. DPAS zou dus slechts administratieve taken verrichten. Het arrest van 28 oktober 2010, AXA UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), zou in het onderhavige geval niet ter zake dienend zijn, omdat DPAS diensten verstrekt aan de patiënten en niet aan de tandartsen. Indien niettemin zou dienen te worden geoordeeld dat DPAS een dienst betreffende overmakingen verstrekt aan de tandartsen, zou de uit het arrest van 28 oktober 2010, AXA UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), voortvloeiende lering van toepassing zijn, en zou de betrokken dienst als inning van schuldvorderingen moeten worden aangemerkt, omdat anders inbreuk wordt gemaakt op het beginsel van fiscale neutraliteit.

25      DPAS stelt daarentegen dat volgens de uit het arrest van 28 oktober 2010, AXA UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), voortvloeiende lering de betrokken dienst een handeling betreffende betalingen is, maar geen inning van schuldvorderingen vormt, aangezien deze dienst sinds 1 januari 2012 aan de schuldenaars wordt verstrekt. Het zou dus gaan om een dienst die van btw is vrijgesteld. De arresten van 26 mei 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355) en National Exhibition Centre (C‑130/15, niet gepubliceerd, EU:C:2016:357), enerzijds, en het arrest van 28 oktober 2010, AXA UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), anderzijds, zouden met elkaar in overeenstemming kunnen worden gebracht doordat de feiten in de zaken die tot deze arresten hebben geleid, aanzienlijk verschillen. De door haar verstrekte dienst zou daarentegen een sterke gelijkenis vertonen met de dienst die aan de orde was in de zaak die aanleiding heeft gegeven tot het arrest van 13 maart 2014, ATP PensionService (C‑464/12, EU:C:2014:139).

26      In die omstandigheden heeft de Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

„1)      Vormt een dienst als de door de belastingplichtige in de onderhavige zaak verstrekte dienst, die erin bestaat dat op grond van een machtiging tot automatische incasso opdracht wordt gegeven een bedrag via automatische incasso af te schrijven van de bankrekening van de patiënt, en dat dit bedrag door de belastingplichtige, na aftrek van een vergoeding waarop hij recht heeft, wordt overgemaakt aan de tandarts van de patiënt en aan een verzekeringsmaatschappij, een van btw vrijgestelde handeling betreffende betalingen of overmakingen in de zin van artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn? Volgt meer bepaald uit de arresten [van 26 mei 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355) en National Exhibition Centre (C‑130/15, niet gepubliceerd, EU:C:2016:357),] dat de in artikel 135, lid 1, onder d), van [de btw-richtlijn] verleende btw-vrijstelling niet van toepassing is op een dienst als de in de onderhavige zaak door de belastingplichtige verstrekte dienst waarbij de belastingplichtige weliswaar niet zelf afschrijvingen van en bijschrijvingen op rekeningen onder zijn beheer uitvoert, maar die, voor zover geld wordt overgedragen, wel van essentieel belang is voor die overdracht? Of leidt het arrest [van 28 oktober 2010, AXA UK (C‑175/09, EU:C:2010:646),] tot de tegenovergestelde conclusie?

2)      Op grond van welke beginselen dient te worden bepaald of een dienst als de door de belastingplichtige in de onderhavige zaak verstrekte dienst al dan niet onder ,inning van schuldvorderingen’ in de zin artikel 135, lid 1, onder d), [van de btw-richtlijn] valt? Indien een dergelijke dienst (in overeenstemming met hetgeen het Hof in zijn arrest [van 28 oktober 2010, AXA UK (C‑175/09, EU:C:2010:646),] met betrekking tot dezelfde of een sterk daarop gelijkende dienst heeft vastgesteld) moet worden aangemerkt als inning van schuldvorderingen indien hij wordt verricht ten behoeve van degene aan wie de betaling verschuldigd is (in de onderhavige zaak de tandartsen, zoals in de zaak die aanleiding heeft gegeven tot dat arrest), moet die dienst dan, meer bepaald, ook als inning van schuldvorderingen worden aangemerkt indien hij wordt verricht ten behoeve van degene door wie de betaling verschuldigd is (dat wil zeggen in de onderhavige zaak de patiënten)?”

Beantwoording van de prejudiciële vragen

Eerste vraag

27      Met haar eerste vraag wenst de verwijzende rechterlijke instantie in wezen te vernemen of artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn in die zin moet worden uitgelegd dat de aldaar geformuleerde vrijstelling voor handelingen betreffende betalingen en overmakingen van toepassing is op een dienst zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde is, die erin bestaat dat de belastingplichtige de betrokken financiële instellingen verzoekt om, enerzijds, een som geld van de bankrekening van een patiënt naar zijn bankrekening over te schrijven op basis van een automatische incasso-opdracht en, anderzijds, deze som geld na aftrek van de aan hem verschuldigde vergoeding van zijn bankrekening naar de respectieve bankrekeningen van de tandarts en de verzekeraar van deze patiënt over te schrijven.

28      Volgens vaste rechtspraak van het Hof vormen de vrijstellingen bedoeld in artikel 135, lid 1, van de btw-richtlijn autonome begrippen van het Unierecht, die tot doel hebben verschillen in de toepassing van het btw-stelsel tussen de lidstaten te voorkomen (arresten van 25 februari 1999, CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, punt 15, en 26 mei 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

29      Het is tevens vaste rechtspraak dat de bewoordingen die worden gebruikt ter omschrijving van deze vrijstellingen, strikt moeten worden uitgelegd, daar deze vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die onder bezwarende titel door een belastingplichtige wordt verricht (arresten van 10 maart 2011, Skandinaviska Enskilda Banken, C‑540/09, EU:C:2011:137, punt 20, en 26 mei 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

30      In deze context zij eraan herinnerd dat artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn bepaalt dat de lidstaten vrijstelling verlenen voor „handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende deposito’s, rekening-courantverkeer, betalingen, overmakingen, schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren met uitzondering van de inning van schuldvorderingen”.

31      De handelingen waarvoor krachtens deze bepaling vrijstelling wordt verleend, worden aldus bepaald aan de hand van de aard van de verstrekte diensten en niet aan de hand van de verrichter of de ontvanger van de dienst. Aan de vrijstelling is dus niet de voorwaarde gekoppeld dat de handelingen door een bepaald type instelling of rechtspersoon worden verricht, maar wel de voorwaarde dat de betrokken handelingen financiële handelingen zijn (zie in die zin arresten van 28 oktober 2010, AXA UK, C‑175/09, EU:C:2010:646, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 26 mei 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punt 36).

32      In het onderhavige geval is in het hoofdgeding alleen de in artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn bedoelde vrijstelling voor „handelingen […] betreffende […] betalingen [en] overmakingen” aan de orde.

33      Dienaangaande heeft het Hof al geoordeeld dat de overmaking een handeling is die bestaat in de uitvoering van een opdracht tot overschrijving van een geldsom van de ene bankrekening naar een andere. Kenmerkend voor een overmaking is met name dat zij een wijziging brengt in de rechtsbetrekking en de financiële relatie die bestaan tussen de opdrachtgever en de ontvanger enerzijds, en tussen hen en hun respectieve bank alsmede in voorkomend geval tussen de banken anderzijds. Voorts bestaat de handeling die deze wijziging meebrengt, uitsluitend in de overschrijving van geld van de ene naar de andere rekening, onafhankelijk van de oorzaak van deze overschrijving. Aangezien de overmaking slechts een middel is om geld over te dragen, zijn de functionele aspecten beslissend om uit te maken of een handeling een overmaking in de zin van artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn is (arresten van 5 juni 1997, SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, punt 53, en 26 mei 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punt 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

34      Bovendien sluiten de bewoordingen van deze bepaling in beginsel niet uit dat een overmaking uit verschillende diensten bestaat, die dan „handelingen betreffende” overmakingen in de zin van die bepaling vormen (arresten van 5 juni 1997, SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, punt 64, en 26 mei 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punt 39). De in deze bepaling bedoelde vrijstelling kan echter alleen gelden voor handelingen die een afzonderlijk geheel vormen dat, over het geheel genomen, de kenmerkende en essentiële functies van dergelijke overmakingen vervult doordat het leidt tot de overdracht van geld en de juridische en financiële wijzigingen meebrengt waarin deze overdracht gestalte krijgt (zie in die zin arresten van 5 juni 1997, SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, punten 66‑68, en 26 mei 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punt 39).

35      Deze uitlegging houdt geen oordeel in over de wijze waarop deze handelingen worden uitgevoerd, aangezien overmakingen via een feitelijke overdracht van geld of via overschrijving kunnen gebeuren (zie in die zin arrest van 13 maart 2014, ATP PensionService, C‑464/12, EU:C:2014:139, punten 80 en 81).

36      Verder dienen de vrijgestelde diensten in de zin van de btw-richtlijn te worden onderscheiden van het verrichten van eenvoudige materiële, technische of administratieve handelingen. Daartoe dient in het bijzonder de omvang van de aansprakelijkheid van de betrokken dienstverrichter te worden onderzocht en met name te worden nagegaan of deze aansprakelijkheid beperkt is tot de technische aspecten dan wel zich uitstrekt tot de kenmerkende en essentiële functies van de handelingen (zie in die zin arresten van 5 juni 1997, SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, punt 66, en 26 mei 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punt 40).

37      Volgens vaste rechtspraak van het Hof worden de handelingen betreffende overmakingen en de handelingen betreffende betalingen overigens op dezelfde wijze behandeld voor de toepassing van de in artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn bedoelde vrijstelling (zie in die zin arresten van 5 juni 1997, SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, punt 50, en 26 mei 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punt 43 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

38      Zoals ook de advocaat-generaal in de punten 35 en 39 van zijn conclusie heeft opgemerkt, volgt hieruit dat een dienst slechts als een „handeling betreffende overmakingen” of een „handeling betreffende betalingen” in de zin van artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn kan worden aangemerkt, indien hij de juridische en financiële wijzigingen meebrengt die kenmerkend zijn voor de overdracht van een geldsom. Het verrichten van eenvoudige materiële, technische of administratieve handelingen die geen dergelijke wijzigingen meebrengen, valt daarentegen niet onder dit begrip (zie met name arrest van 26 mei 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punten 40 en 41).

39      In het onderhavige geval blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde dienst van DPAS erin bestaat, enerzijds, de financiële instelling van de patiënt die een arrangement voor tandheelkundige zorg heeft afgesloten, te verzoeken om op grond van een machtiging tot automatische incasso een vooraf bepaalde geldsom van de bankrekening van deze patiënt naar die van DPAS over te schrijven en, anderzijds, de financiële instelling waarbij DPAS haar rekening heeft, te verzoeken om dat bedrag naar de respectieve bankrekeningen van de tandarts en de verzekeraar van de patiënt over te schrijven, na aftrek van een deel van dit bedrag dat DPAS inhoudt als vergoeding die de patiënt haar is verschuldigd voor deze handeling, die DPAS zelf aanmerkt als „beheer van de betalingen [die patiënt verschuldigd is uit hoofde van het door hem afgesloten arrangement] voor tandheelkundige zorg”.

40      Deze dienst brengt als zodanig niet de juridische en financiële wijzigingen mee die kenmerkend zijn voor de overdracht van een geldsom in de zin van de in de punten 33 tot en met 38 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte rechtspraak, maar is een dienst van administratieve aard.

41      DPAS verricht de overdracht – of de overschrijving van en naar de betrokken bankrekeningen – van de bedragen die in het kader van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde arrangementen voor tandheelkundige zorg zijn overeengekomen, immers niet zelf, maar verzoekt de betrokken financiële instellingen dat te doen. Een dienst als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, is daartegen, zoals de belastingdienst betoogt, vergelijkbaar met de verwerking van een kaartbetaling als die welke aan de orde was in de zaak die aanleiding heeft gegeven tot het arrest van 26 mei 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355). In die zaak ging het in wezen om een dienst die erin bestond dat de belastingplichtige bij de betrokken financiële instellingen de verzoeken tot de betaling indiende die de klanten vooraf voor de aankoop van een zaak hadden aanvaard, en die een stap vormde die voorafging aan de verrichting van de handelingen betreffende betalingen en overmakingen door deze instellingen (zie in die zin arrest van 26 mei 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punten 44‑51 en 53).

42      Zoals ook de advocaat-generaal in punt 51 van zijn conclusie heeft opgemerkt, vormt een dienst als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, slechts een stap die voorafgaat aan de in artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn bedoelde handelingen betreffende betalingen en overmakingen.

43      In dit verband kan nog worden opgemerkt dat in het kader van de arrangementen voor tandheelkundige zorg de in het hoofdgeding aan de orde zijnde dienst weliswaar onontbeerlijk is voor het verrichten van de door de patiënten aan hun tandartsen en verzekeraars verschuldigde betalingen, aangezien de wil van de patiënten om de betrokken betalingen te verrichten door de tussenkomst van DPAS tot uitdrukking komt. Aangezien artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn strikt moet worden uitgelegd, kan op grond van het enkele feit dat een dienst onontbeerlijk is om een vrijgestelde handeling te verrichten, echter niet tot de slotsom worden gekomen dat die dienst van btw is vrijgesteld (arresten van 13 december 2001, CSC Financial Services, C‑235/00, EU:C:2001:696, punt 32, en 26 mei 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punt 45 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

44      Verder blijkt uit de in de verwijzingsbeslissing weergegeven nieuwe algemene voorwaarden, die sinds 1 januari 2012 gelden en als bijlage bij de brief aan de tandartsen van 8 september 2011 waren gevoegd, dat DPAS niet aansprakelijk is voor geweigerde automatische incasso of ingetrokken machtigingen tot automatische incasso op grond waarvan DPAS verzoekt dat van de bankrekening van de betrokken patiënt de bedragen worden afgeschreven die zij vervolgens naar de rekeningen van de tandarts en de verzekeraar moet doen overschrijven.

45      Wat bovendien de opzet en de doelstellingen van de btw-richtlijn betreft, dient enerzijds erop te worden gewezen dat de krachtens artikel 135, lid 1, onder d) tot en met f), van deze richtlijn vrijgestelde handelingen, ofschoon zij niet noodzakelijkerwijs door banken of financiële instellingen moeten worden verricht, naar de aard ervan financiële handelingen zijn (zie met name arrest van 22 oktober 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en in die zin arrest van 26 mei 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punten 36 en 54). Zoals in de punten 40 en 41 van het onderhavige arrest is vastgesteld, is een dienst als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, echter een dienst van administratieve aard.

46      Anderzijds beogen de in artikel 135, lid 1, onder d) tot en met f), van de btw-richtlijn bedoelde vrijstellingen met name de moeilijkheden in verband met de vaststelling van de maatstaf van heffing en het bedrag van de aftrekbare btw te verhelpen (zie met name arresten van 19 april 2007, Velvet & Steel Immobilien, C‑455/05, EU:C:2007:232, punt 24, en 22 oktober 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punt 36). Uit de verwijzingsbeslissing blijkt echter dat het bedrag van de vergoeding die de patiënt voor de in het hoofdgeding aan de orde zijnde dienst aan DPAS is verschuldigd, overeenkomt met het verschil tussen het bedrag dat van de rekening van deze patiënt wordt afgeschreven, en de bedragen die DPAS vervolgens aan de tandarts en de verzekeraar van deze patiënt betaalt. In deze omstandigheden levert de vaststelling van de maatstaf van heffing geen bijzondere moeilijkheden op.

47      Gelet op een en ander staat derhalve vast dat een dienst als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, niet onder de in artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn bedoelde vrijstelling voor handelingen betreffende betalingen en overmakingen kan vallen.

48      Verder wenst de verwijzende rechterlijke instantie te vernemen of het arrest van 28 oktober 2010, AXA UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), relevant is voor de onderhavige zaak. In dit verband dient erop te worden gewezen, zoals de advocaat-generaal in de punten 59 tot en met 63 van zijn conclusie heeft gedaan, dat het Hof in dat arrest niet heeft onderzocht of de dienst die aan de orde was in de zaak die tot dat arrest heeft geleid, voldeed aan het criterium dat in de eerdere rechtspraak van het Hof was geformuleerd om uit te maken of er sprake is van een handeling betreffende betalingen en overmakingen, uit welke rechtspraak al volgde dat het daartoe relevante criterium bestond in het antwoord op de vraag of de betrokken dienst de juridische en financiële wijzigingen tot stand brengt die kenmerkend zijn voor de overdracht van een geldsom (arresten van 5 juni 1997, SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, punten 53 en 66, en 13 december 2001, CSC Financial Services, C‑235/00, EU:C:2001:696, punten 26‑28), maar zijn analyse heeft toegespitst op de vraag, of deze dienst onder het begrip „inning van schuldvorderingen” in de zin van artikel 13, B, onder d), punt 3, van de Zesde richtlijn, thans artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn, viel.

49      Uit dit arrest blijkt evenmin dat het Hof daarin het begrip „handelingen […] betreffende […] betalingen [en] overmakingen” in de zin van die bepalingen, zoals dat in de eerdere rechtspraak van het Hof was afgebakend, heeft willen verruimen door daaronder ook handelingen te laten vallen die als zodanig niet de juridische en financiële wijzigingen tot stand brengen die kenmerkend zijn voor de overdracht van een geldsom, of door het formuleren van nieuwe criteria een nieuwe definitie van dit begrip heeft willen geven.

50      Gelet op deze elementen kan uit dit arrest geen slotsom worden getrokken die ervoor pleit, te oordelen dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde dienst van btw is vrijgesteld op grond dat het gaat om een handeling betreffende betalingen of overmakingen in de zin van de rechtspraak van het Hof.

51      Gelet op een en ander dient op de eerste vraag te worden geantwoord dat artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn in die zin moet worden uitgelegd dat de aldaar geformuleerde vrijstelling voor handelingen betreffende betalingen en overmakingen niet van toepassing is op een dienst zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde is, die erin bestaat dat de belastingplichtige de betrokken financiële instellingen verzoekt om, enerzijds, een som geld van de bankrekening van een patiënt naar zijn bankrekening over te schrijven op basis van een automatische incasso-opdracht en, anderzijds, deze som geld na aftrek van de aan hem verschuldigde vergoeding van zijn bankrekening naar de respectieve bankrekeningen van de tandarts en de verzekeraar van deze patiënt over te schrijven.

Tweede vraag

52      Gelet op het antwoord op de eerste vraag, hoeft de tweede vraag niet te worden beantwoord.

Kosten

53      Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Tweede kamer) verklaart voor recht:

Artikel 135, lid 1, onder d), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moet in die zin worden uitgelegd dat de aldaar geformuleerde vrijstelling voor handelingen betreffende betalingen en overmakingen niet van toepassing is op een dienst zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde is, die erin bestaat dat de belastingplichtige de betrokken financiële instellingen verzoekt om, enerzijds, een som geld van de bankrekening van een patiënt naar zijn bankrekening over te schrijven op basis van een automatische incasso-opdracht en, anderzijds, deze som geld na aftrek van de aan hem verschuldigde vergoeding van zijn bankrekening naar de respectieve bankrekeningen van de tandarts en de verzekeraar van deze patiënt over te schrijven.

ondertekeningen


*      Procestaal: Engels.

ECLI:EU:C:2018:592

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

H. SAUGMANDSGAARD ØE

van 21 maart 2018 (1)

Zaak C‑5/17

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

tegen

DPAS Limited

[verzoek van de Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (belastingrechter in tweede aanleg, Verenigd Koninkrijk) om een prejudiciële beslissing]

„Prejudiciële verwijzing – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde – Richtlijn 2006/112/EG – Vrijstelling – Artikel 135, lid 1, onder d) – Handelingen betreffende betalingen en overmakingen – Geen – Opstellen en uitvoeren van tandheelkundige zorgarrangementen met automatische incasso – Geen dienst die een overdracht van een geldsom met zich brengt – Inning van schuldvorderingen – Economisch realiteitsbeginsel – Irrelevantie van de identiteit van de formele ontvanger van de dienst”

 

I.      Inleiding

1.        Bij beslissing van 28 november 2016, ingekomen bij het Hof op 6 januari 2017, heeft de Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (belastingrechter in tweede aanleg, Verenigd Koninkrijk) het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de uitlegging van artikel 135, lid 1, onder d), van richtlijn 2006/112/EG (hierna: „btw-richtlijn”)(2).

2.        Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen DPAS Limited en Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (belasting- en douanedienst van het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland; hierna: „belastingdienst”) over de weigering van deze dienst om een door DPAS verrichte dienst vrij te stellen van belasting over de toegevoegde waarde (btw).

3.        DPAS biedt tandartsen praktijkgebonden tandheelkundige zorgarrangementen aan en beheert deze arrangementen voor de ingeschreven patiënten. De in de nationale procedure opgeworpen vraag is in wezen of de aan deze patiënten verrichte diensten „handelingen betreffende betalingen of overmakingen” zijn die krachtens artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn zijn vrijgesteld.

4.        Ik zal het Hof in overweging geven deze vraag ontkennend te beantwoorden, aangezien een dienst als in het hoofdgeding als zodanig niet de juridische en financiële wijzigingen met zich brengt die kenmerkend zijn voor de overdracht van een geldsom. In de praktijk betekent dit antwoord dat een dergelijke dienst aan btw moet worden onderworpen.

II.    Toepasselijke bepalingen

A.      Unierecht

5.        Artikel 135, lid 1, in hoofdstuk 3 van titel IX van de btw-richtlijn, bepaalt:

„De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

[…]

d)      handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende deposito’s, rekening-courantverkeer, betalingen, overmakingen, schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren met uitzondering van de inning van schuldvorderingen;

[…]”

B.      Recht van het Verenigd Koninkrijk

6.        Section 31 van de Value Added Tax Act 1994 (wet van 1994 inzake de belasting over de toegevoegde waarde) bepaalt dat een dienst wordt vrijgesteld indien hij onder een van de categorieën van Schedule 9 bij deze wet valt.

7.        Schedule 9 bepaalt in het bijzonder:

„CATEGORIE 5 – FINANCIËLE DIENSTEN

[Vrijgesteld van btw zijn:]

1.      De uitgifte, overmaking of verkrijging van, of enige andere handeling met betrekking tot geld, en handelingen met betrekking tot zekerheids- en garantieverbintenissen of met betrekking tot promessen of betalingsopdrachten.

[…]

5.      De verrichting van bemiddelingsdiensten met betrekking tot transacties als bedoeld in [punt 1] (ongeacht of deze transactie is voltooid) door een persoon die handelt in de hoedanigheid van tussenpersoon.”

8.        Toelichting (1A) bij Categorie 5 luidt als volgt:

„Punt 1 ziet niet op diensten die strekken ter voorbereiding van de uitvoering van de onder dat punt vallende transacties.”

III. Hoofdgeding en prejudiciële vragen

9.        DPAS, wat staat voor „Dental Plan Administration Services”, stelt in het Verenigd Koninkrijk tandheelkundige zorgarrangementen op en voert deze arrangementen ook uit.

10.      DPAS biedt tandartsen tandheelkundige zorgarrangementen aan, die worden verkocht onder de naam van de tandartspraktijk, en beheert deze arrangementen voor patiënten van tandartsen. Bij de „tandheelkundige zorgarrangementen” gaat het in casu om afspraken tussen een tandarts en zijn patiënt, waarbij de tandarts toezegt bepaalde tandheelkundige zorg te verstrekken en de patiënt in ruil daarvoor een bepaald maandelijks bedrag betaalt. In het kader van die arrangementen biedt DPAS ook enkele andere diensten aan, namelijk verzekeringen en diensten op het gebied van betalingsadministratie.

11.      DPAS zorgt voor de administratie, de financiële afwikkeling en verzekeringsaspecten van de zorgarrangementen. DPAS adviseert met name de tandartsen en hun personeel met betrekking tot het opstellen van het arrangement, en levert marketingmateriaal zoals brochures, folders en posters, registratieformulieren, briefpapier en notitieblokken en lidmaatschapskaarten.

12.      Dankzij de tandheelkundige zorgarrangementen kunnen patiënten hun kosten voor tandheelkundige zorg gelijkmatig over het jaar verdelen. Patiënten betalen met dat doel een maandelijks bedrag aan DPAS, door middel van automatische incasso. De verwijzende rechter stelt dat deze vorm van automatische incasso feitelijk identiek is aan de wijze zoals beschreven in de punten 7 tot en met 11 van het arrest Axa UK(3). Op vragen van het Hof heeft deze rechter bevestigd dat de dienstverlening van DPAS „identiek of zeer gelijksoortig” is aan de in dat arrest omschreven diensten.

13.      Tot 1 januari 2012 werden de tandheelkundige zorgarrangementen door DPAS vormgegeven als diensten aan tandartsen, waarbij de overeenkomsten ter uitvoering van de arrangementen werden gesloten tussen DPAS en de tandartsen. DPAS bracht bij iedere tandarts een vast tarief in rekening, in de overgrote meerderheid van de gevallen 366,66 GBP (ongeveer 415 EUR), en een vergoeding per patiënt van 0,94 GBP tot 2,90 GBP (ongeveer 1,06 tot 3,28 EUR). DPAS inde deze bedragen door deze af te trekken van de van patiënten per automatische incasso ontvangen bedragen.

14.      In de praktijk verzocht DPAS de bank van de patiënt om, op basis van de machtiging tot automatische incasso, het overeengekomen bedrag over te maken van de bankrekening van de patiënt naar haar eigen bankrekening. DPAS vroeg vervolgens aan haar eigen bank om het totale verschuldigde bedrag over te maken naar de rekening van de tandarts, rekening houdend met de van de patiënten maandelijks automatisch geïncasseerde bedragen en na aftrek van het door DPAS voor haar diensten gefactureerde bedrag.

15.      Volgens de belastingdienst betroffen de door DPAS verrichte handelingen betalingen of overmakingen, die van btw zijn vrijgesteld krachtens artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn of de overeenkomstige bepaling van de Zesde richtlijn(4).

16.      Op 28 oktober 2010 heeft het Hof het arrest Axa UK(5) gewezen betreffende de vraag of de diensten van Denplan Ltd, een concurrent van DPAS die eveneens betaalplannen voor tandheelkundige zorg ten behoeve van tandartsen beheert, waren onderworpen aan btw. In dat arrest heeft het Hof geoordeeld dat diensten als die welke door Denplan worden verricht, „in beginsel” handelingen betreffende betalingen waren, maar moesten worden aangemerkt als diensten betreffende inning van schuldvorderingen en als zodanig niet onder deze vrijstelling konden vallen.

17.      Naar aanleiding van dat arrest heeft DPAS de contractuele aspecten van haar tandheelkundige zorgarrangementen vanaf 1 januari 2012 anders gestructureerd, zodat de diensten niet alleen aan tandartsen maar ook aan patiënten werden verricht.

18.      In een brief van 8 september 2011 aan de tandartsen die DPAS als klant had, werd deze herstructurering kort samengevat toegelicht als volgt:

–        de praktische gevolgen van het arrest Axa UK(6) waren dat de door DPAS aan tandartsen verrichte diensten aan btw werden onderworpen, terwijl de belastingdienst deze voorheen had vrijgesteld. Dit zou de kosten met 20 % doen stijgen, door DPAS aan haar klanten doorberekend;

–        tot dan toe was in de tandheelkundige zorgarrangementen van DPAS enerzijds een overeenkomst tussen DPAS en de tandarts opgenomen, voor betaalplannen voor tandheelkundige zorg („dental payment plan services”), en anderzijds een overeenkomst tussen DPAS en de patiënt voor aanvullende verzekeringsdekking;

–        de voorgestelde herstructurering bestond uit het in tweeën splitsen van de eerste overeenkomst, in een overeenkomst tussen DPAS en de tandarts betreffende tandheelkundige betaalplannen („dental payment plan services”) en een overeenkomst tussen DPAS en de patiënt betreffende „voorzieningen” voor die betaalplannen („dental payment plan facilities”);

–        DPAS heeft hierbij aangegeven dat het tarief ongewijzigd zou blijven omdat zij de over de diensten aan de tandarts verschuldigde btw voor haar rekening zou nemen, terwijl de andere diensten vrijgesteld zouden blijven.

–        DPAS benadrukte dat de wijzigingen „van zuiver administratieve aard” waren en „in feite niets aan de huidige regeling” zouden veranderen.

19.      DPAS heeft aan de tandartsen eveneens een ontwerpbrief gezonden, gericht aan patiënten met een tandheelkundig zorgarrangement. In deze brief werd er nogmaals op gewezen dat de tandarts tot dan toe de administratieve kosten aan DPAS had betaald, door aftrek hiervan van de maandelijkse automatische incassobetalingen door de patiënten. Er werd in de brief voorgesteld dat een deel van het via automatische incasso aan DPAS te betalen maandbedrag voortaan door DPAS zou worden ingehouden in het kader van haar verplichting aan de patiënt om het tandheelkundige betaalplan, de aanvullende verzekeringspolis en de hulplijn voor spoedeisende tandheelkundige zorg te beheren. In de brief werd verder onderstreept dat het ging om „wijzigingen van zuiver administratieve aard, die niet van invloed zijn op de in het kader van het arrangement verleende zorg of op het totale bedrag van [de] maandelijkse betalingen”.

20.      De verwijzende rechter heeft vastgesteld dat DPAS in het kader van de nieuwe overeenkomsten diensten aan patiënten verleent. Bij deze overeenkomsten wordt een juridische relatie tussen de patiënt en DPAS gecreëerd, waarbij de patiënt ermee instemt dat een deel van elke maandelijkse betaling in het kader van het tandheelkundige zorgarrangement een vergoeding voor de diensten van DPAS aan de patiënt vormt.

21.      Deze rechter is evenwel niet tot een conclusie gekomen over de vraag of de diensten van DPAS aan patiënten zijn vrijgesteld. Hij benadrukt dat voor het antwoord op deze vraag moet worden nagegaan of deze diensten handelingen betreffende betalingen of overmakingen zijn in de zin van artikel 135, lid l, onder d), van de btw-richtlijn en of het, in voorkomend geval, gaat om inning van schuldvorderingen. De verwijzende rechter is op dit punt van mening dat deze vragen in de arresten Bookit(7) en National Exhibition Centre(8) niet op voldoende duidelijke wijze zijn beantwoord.

22.      Daarom heeft de Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

„1)      Vormt een dienst als de door de belastingplichtige in [het hoofdgeding] verrichte dienst, die erin bestaat dat op grond van een machtiging tot automatische incasso ertoe opdracht wordt gegeven dat een bedrag via automatische incasso wordt afgeschreven van de bankrekening van de patiënt en door de belastingplichtige, na aftrek van een vergoeding waarop de belastingplichtige recht heeft, wordt overgemaakt aan de tandarts van de patiënt en een verzekeringsmaatschappij, een van btw vrijgestelde handeling betreffende betalingen of overmakingen in de zin van artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn? Volgt, meer bepaald, uit de arresten [van 26 mei 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355), en National Exhibition Centre (C‑130/15, niet gepubliceerd, EU:C:2016:357)] dat de in artikel 135, lid 1, onder d), van [de btw-richtlijn] verleende btw-vrijstelling niet van toepassing is op een dienst als de in casu door de belastingplichtige verrichte dienst waarbij de belastingplichtige weliswaar niet zelf afschrijvingen van en bijschrijvingen op rekeningen onder zijn beheer uitvoert, maar die, voor zover geld wordt overgemaakt, wel van essentieel belang is voor die overmakingen? Of leidt het arrest [van 28 oktober 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646)] tot de tegenovergestelde conclusie?

2)      Op grond van welke beginselen dient te worden bepaald of een dienst als de door de belastingplichtige in casu verrichte dienst al dan niet onder ,inning van schuldvorderingen’ valt in de zin artikel 135, lid 1, onder d) [van de btw-richtlijn]? Indien een dergelijke dienst (in overeenstemming met hetgeen het Hof in zijn arrest [van 28 oktober 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646)] met betrekking tot dezelfde of een sterk daarop gelijkende dienst heeft vastgesteld) moet worden aangemerkt als inning van schuldvorderingen indien hij wordt verricht ten behoeve van degene aan wie de betaling verschuldigd is (in casu de tandartsen, zoals in de [reeds aangehaalde] zaak), moet die dienst dan, meer bepaald, ook als inning van schuldvorderingen worden aangemerkt indien hij wordt verricht ten behoeve van degene door wie de betaling verschuldigd is (dat wil zeggen in casu de patiënten)?”

IV.    Procedure bij het Hof

23.      Het verzoek om een prejudiciële beslissing is op 6 januari 2017 ter griffie van het Hof ingeschreven.

24.      De regering van het Verenigd Koninkrijk en de Europese Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend.

25.      Ter terechtzitting van 24 januari 2018 hebben DPAS, de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Commissie pleidooi gehouden.

V.      Analyse

26.      Met zijn vragen wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 135, lid l, onder d), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat een dienst als die welke DPAS ten behoeve van patiënten verricht in het hoofdgeding, valt onder de in die bepaling verleende vrijstelling voor „handelingen betreffende betalingen of overmakingen”.

27.      Om deze vragen te beantwoorden, zal ik eerst aangeven welk criterium het Hof heeft ontwikkeld om „handelingen betreffende betalingen of overmakingen” in de zin van artikel 135, lid l, onder d), van de btw-richtlijn te omschrijven. Mijns inziens blijkt uit de rechtspraak dat een dergelijke handeling de juridische en financiële wijzigingen met zich moet brengen die kenmerkend zijn voor de overdracht van een geldsom. Ik meen dat het op grond van dit criterium niet mogelijk is een dienst als in het hoofdgeding aan te merken als een „handeling betreffende betalingen of overmakingen” (deel A).

28.      Gelet op de vragen van de verwijzende rechter wens ik duidelijkheidshalve te benadrukken dat deze uitlegging volgens mij niet te verzoenen valt met de oplossing waarvoor het Hof in het arrest Axa UK(9) heeft gekozen met betrekking tot de kwalificatie als „handeling betreffende betalingen of overmakingen” (deel B).

29.      Ten slotte zal ik verduidelijken dat de omstandigheid – waarvan sprake is in de tweede vraag – dat een dienst formeel gezien door de belastingplichtige (DPAS) wordt verricht ten behoeve van de schuldenaar (de patiënt) en niet van de schuldeiser van de betaling (de tandarts), na wijziging van de overeenkomsten tussen deze partijen, niet relevant is voor de toepassing van deze vrijstelling, aangezien de economische werkelijkheid van deze dienst ongewijzigd is gebleven (deel C).

A.      Een dienst als in het hoofdgeding vormt geen „handeling betreffende betalingen of overmakingen” in de zin van artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn (eerste vraag)

30.      Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 135, lid l, onder d), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat een dienst als die welke door de belastingplichtige wordt verricht in het hoofdgeding, die erin bestaat dat de betrokken financiële instellingen wordt verzocht, ten eerste, op grond van een machtiging tot automatische incasso een geldsom over te dragen van de bankrekening van de patiënt naar die van de belastingplichtige en, ten tweede, deze geldsom vervolgens over te dragen van laatstbedoelde rekening, na aftrek van de aan de belastingplichtige verschuldigde vergoeding, naar de bankrekening van de tandarts respectievelijk de verzekeraar van de patiënt, een krachtens deze bepaling vrijgestelde „handeling betreffende betalingen of overmakingen” vormt.

31.      Ik deel het standpunt van de regering van het Verenigd Koninkrijk en van de Commissie dat deze vraag ontkennend dient te worden beantwoord. Met andere woorden, de dienst die DPAS ten behoeve van de patiënten verricht in de omstandigheden van het hoofdgeding, vormt geen krachtens voornoemde bepaling vrijgestelde „handeling betreffende betalingen of overmakingen”, en dit om de volgende redenen.

32.      Het Hof heeft, naar mijn weten, in het arrest SDC(10) het begrip „handeling betreffende betalingen of overmakingen” in de context van het btw-stelsel voor het eerst gedefinieerd. Naar mijn mening volgt uit deze definitie dat het doorslaggevende criterium aan de hand waarvan kan worden uitgemaakt of het gaat om een overmaking, ligt in de totstandbrenging van de juridische en financiële wijzigingen die kenmerkend zijn voor de overdracht van een geldsom(11).

33.      Weliswaar ziet deze definitie formeel op het begrip „overmaking” en niet op het begrip „handeling betreffende overmakingen” in de zin van artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn.

34.      Aangaande dit laatste punt heeft het Hof gepreciseerd dat de bewoordingen van deze bepaling niet uitsluiten dat een overmaking uit verschillende afzonderlijke diensten kan bestaan, die dan „handelingen betreffende overmakingen” in de zin van die bepaling zijn. Hoewel niet kan worden uitgesloten dat de betrokken vrijstelling zich kan uitstrekken tot diensten die niet intrinsiek een overmaking zijn, kan deze vrijstelling enkel gelden voor handelingen die over het geheel genomen een afzonderlijk geheel vormen, dat de kenmerkende en essentiële functies van die overmakingen vervult.(12)

35.      Met andere woorden, een complex geheel van diensten kan slechts als „handeling betreffende overmakingen” worden aangemerkt wanneer het de juridische en financiële wijzigingen met zich brengt die kenmerkend zijn voor de overdracht van een geldsom.

36.      Afgezien van de opmerkelijke uitzondering van het arrest Axa UK(13), dat ik hieronder in deel B zal bespreken, heeft het Hof bij het bepalen of er sprake is van „handelingen betreffende overmakingen” in de zin van artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn(14), altijd het criterium van de overdracht van een geldsom gehanteerd. Meer in algemene zin heeft het Hof onderstreept dat de in deze bepaling bedoelde handelingen betrekking hebben op diensten of instrumenten waarvan een geldoverdracht onderdeel is.(15)

37.      Voorts heeft het Hof in verschillende arresten gepreciseerd dat overwegingen met betrekking tot handelingen betreffende overmakingen ook gelden voor handelingen betreffende betalingen. Met andere woorden, beide begrippen worden met het oog op toepassing van de vrijstelling van artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn(16) op voet van gelijkheid behandeld. Deze behandeling op voet van gelijkheid lijkt me niet voor kritiek vatbaar, aangezien een overmaking in de praktijk een van de wijzen van uitvoering van een betaling is. Volgens mij is deze behandeling op voet van gelijkheid zelfs geboden door het beginsel van fiscale neutraliteit, dat zich ertegen verzet dat vergelijkbare diensten, die dus met elkaar concurreren, uit het oogpunt van de btw verschillend worden behandeld.(17)

38.      Ik benadruk dat de omstandigheid dat DPAS geen financiële instelling is, niet volstaat om de door haar verrichte diensten uit te sluiten van de werkingssfeer van de vrijstelling van artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn. Volgens vaste rechtspraak worden de handelingen waarvoor die vrijstelling wordt verleend, bepaald aan de hand van de aard van de verrichte diensten en niet aan de hand van de verrichter of ontvanger van de dienst.(18) Zo heeft het Hof met name geoordeeld dat deze vrijstelling gold voor bepaalde diensten die een niet-financiële instelling verricht ten behoeve van pensioenfondsen, met name het beheer van de individuele accounts van werknemers en de door werkgevers gestorte bijdragen.(19)

39.      Niettemin volgt uit het bovenstaande dat de in voornoemde bepaling verleende vrijstelling niet geldt voor een eenvoudige dienst van materiële, technische of administratieve aard die niet de juridische en financiële wijzigingen meebrengt die kenmerkend zijn voor de overdracht van een geldsom.(20)

40.      Diensten als die welke DPAS verricht in de omstandigheden van het hoofdgeding, vallen mijns inziens precies onder deze categorie van „eenvoudige materiële, technische of administratieve diensten” die aan btw onderworpen blijven.

41.      Volgens de beschrijving die de verwijzende rechter in de eerste vraag van de in het hoofdgeding verrichte dienst heeft gegeven, bestaat deze dienst erin dat DPAS een financiële instelling op grond van een machtiging tot automatische incasso verzoekt om een geldsom van de bankrekening van de patiënt af te schrijven en over te maken aan DPAS, die vervolgens haar bank vraagt om deze geldsom, na aftrek van de aan haar verschuldigde vergoeding, over te maken aan de tandarts en de verzekeraar van de patiënt.

42.      Ik wijs erop dat, aangezien de vrijstelling van artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn strikt dient te worden uitgelegd, op basis van de omstandigheid dat de door DPAS verrichte dienst onontbeerlijk is voor de overmaking of de betaling doordat deze dienst de wil van de patiënt om het bedrag van zijn rekening af te schrijven materialiseert, deze dienst niet kan worden gelijkgesteld met een krachtens deze bepaling vrijgestelde „handeling betreffende betalingen of overmakingen”.(21)

43.      Deze dienst brengt als zodanig niet de juridische en financiële wijzigingen mee die kenmerkend zijn voor de overdracht van een geldsom in de zin van de hierboven aangehaalde rechtspraak.

44.      Bij deze dienstverrichting draagt DPAS immers niet zelf de geldsommen over die zijn overeengekomen in de tandheelkundige zorgarrangementen waarom het gaat in het hoofdgeding(22), maar DPAS verzoekt de betrokken financiële instellingen dat te doen. DPAS handelt dus in een eerder stadium, voordat deze instellingen de overmakingen uitvoeren, waarbij laatstbedoelde handelingen wel onder de vrijstelling van artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn vallen.

45.      Op vergelijkbare wijze voert een patiënt die opdracht geeft tot overmaking van geld aan zijn tandarts, niet zelf de overdracht van de overeengekomen geldsom uit, maar verzoekt hij zijn bank dat te doen. De omstandigheid dat DPAS de bevoegdheid heeft om namens en voor rekening van de patiënt om overdracht van een geldsom te verzoeken bij diens bank, kan niet tot gevolg hebben dat deze voorbereidende stap een „handeling betreffende betalingen of overmakingen” wordt in de zin van voornoemde bepaling.

46.      Met andere woorden, na herstructurering van de contracten waartoe DPAS het initiatief heeft genomen, verricht DPAS administratieve beheersdiensten waarvan de patiënten formeel gezien de ontvangers zijn, en het zijn de betrokken financiële instellingen die de financiële handelingen verrichten die onder de vrijstelling van artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn vallen. Dat de door DPAS verrichte diensten administratieve diensten zijn, wordt mijns inziens bevestigd door de inhoud van de brief die naar aanleiding van de contractuele herstructurering van de betaalplannen voor tandheelkundige zorg is verstuurd aan de patiënten.(23)

47.      Deze uitlegging vindt mijns inziens steun in de arresten Bookit(24) en National Exhibition Centre(25), die zijn gewezen na het arrest Axa UK(26) en betrekking hadden op diensten die een nauwere band met handelingen betreffende overmakingen vertoonden dan de diensten waarom het gaat in laatstgenoemd arrest en in het hoofdgeding.

48.      De dienst bestaande in de verwerking van kaartbetalingen, waarover het ging in die arresten, hield immers met name de overdracht van een afwikkelingsbestand door de dienstverrichter aan zijn merchant acquirer aan het einde van de dag in, waardoor het proces van betaling of overmaking van de betrokken bedragen van de emittenten naar de merchant acquirer en uiteindelijk naar de rekening van die dienstverrichter in gang werd gezet, en enkel die betalingen of overmakingen daadwerkelijk werden uitgevoerd waarvoor de benodigde gegevens in dat bestand waren opgenomen.(27)

49.      Het Hof heeft geoordeeld dat een dergelijke dienst niet kan worden aangemerkt als een krachtens artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn vrijgestelde „handeling betreffende betalingen of overmakingen”, aangezien hij als zodanig niet de juridische en financiële wijzigingen meebrengt die kenmerkend zijn voor de overdracht van een geldsom.(28)

50.      Het Hof heeft terecht gepreciseerd dat deze dienst in wezen erin bestond gegevens uit te wisselen tussen een handelaar en zijn merchant acquirer met het oog op de ontvangst van de betaling van een te koop aangeboden goed of een dienst, en daarom geen financiële handeling was die onder voornoemde vrijstelling kon vallen.(29)

51.      Ik zie niet in waarom deze redenering niet zou kunnen worden uitgebreid tot de dienstverrichting die in het hoofdgeding aan de orde is. Deze dienst vormt, net als de diensten waarover het ging in de twee voornoemde arresten, immers slechts een voorbereidende stap van de onder deze vrijstelling vallende handeling betreffende een betaling of een overmaking en moet daarom aan de btw onderworpen blijven.

52.      Deze conclusie is bovendien in overeenstemming met de doelstellingen van artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn. Ten eerste zijn volgens vaste rechtspraak de krachtens artikel 135, lid 1, onder d) tot en met f), van deze richtlijn vrijgestelde handelingen naar hun aard financiële handelingen, hoewel ze niet noodzakelijkerwijs door een bank of financiële instelling hoeven te worden verricht.(30)

53.      Diensten als die waarover het gaat in het hoofdgeding, zijn administratieve diensten, zoals ik hierboven heb uiteengezet. Zoals de regering van het Verenigd Koninkrijk terecht heeft opgemerkt, worden betalingen via automatische incasso of creditcard thans door een groot aantal handelaren geaccepteerd. Het beheer van de administratieve aspecten van deze betaalwijzen kan in mijn ogen niet worden behandeld als een krachtens de voornoemde bepalingen vrijgestelde financiële handeling.

54.      Ten tweede zijn, nog steeds volgens vaste rechtspraak, de voornoemde vrijstellingen met name gericht op het verhelpen van de moeilijkheden in verband met de vaststelling van de maatstaf van heffing en het bedrag van de aftrekbare btw.(31) In dit verband blijkt uit de toelichting van de verwijzende rechter dat de door DPAS voor haar diensten geïnde vergoeding gelijk is aan het verschil tussen de van patiënten geïnde bedragen en de door DPAS aan tandartsen en verzekeraars doorbetaalde bedragen. De vaststelling van de maatstaf van heffing vormt derhalve geen bijzondere moeilijkheid, zodat deze handeling niet onder de vrijstelling van artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn valt.

55.      Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging de eerste vraag te beantwoorden als volgt. Artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn moet aldus worden uitgelegd dat een dienst als die welke de belastingplichtige in het hoofdgeding verricht, die erin bestaat dat de betrokken financiële instellingen wordt verzocht om op grond van een machtiging tot automatische incasso een geldsom over te dragen van de bankrekening van de patiënt naar die van de belastingplichtige en om vervolgens die geldsom, na aftrek van de aan de belastingplichtige verschuldigde vergoeding, over te dragen naar de bankrekening van de tandarts respectievelijk de verzekeraar van de patiënt, geen krachtens deze bepaling vrijgestelde „handeling betreffende betalingen of overmakingen” vormt, aangezien hij als zodanig niet de juridische en financiële wijzigingen meebrengt die kenmerkend zijn voor de overdracht van een geldsom.

B.      De kwalificatie als „handelingen betreffende betalingen of overmakingen” in het arrest van 28 oktober 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646)

56.      Om de vragen van de verwijzende rechter volledig te beantwoorden, moet ik nog ingaan op de oplossing waarvoor het Hof in het arrest Axa UK(32) heeft gekozen met betrekking tot de kwalificatie als „handelingen betreffende betalingen of overmakingen”. Een oplettende lezer zal uit het voorgaande reeds hebben afgeleid dat deze oplossing mijns inziens nauwelijks te verzoenen valt met de rechtspraak die zowel vóór als na dat arrest is gewezen.

57.      In dit verband blijkt uit de verwijzingsbeslissing en uit de toelichting van de verwijzende rechter in antwoord op het verzoek van het Hof dat de door DPAS verrichte diensten waarover het gaat in het hoofdgeding „identiek of zeer gelijksoortig” zijn aan die van Denplan, zoals beschreven in de punten 7 tot en met 11 van laatstgenoemd arrest(33). Ik zie geen reden om te twijfelen aan de juistheid van deze feitelijke vaststelling, die behoort tot de bevoegdheid van de nationale rechter. Ik benadruk dat DPAS deze gelijkheid of grote gelijksoortigheid tenminste impliciet heeft erkend, aangezien zij de overeenkomsten betreffende haar dienstverlening heeft geherstructureerd teneinde de gevolgen van dat arrest uit de weg te gaan.(34)

58.      In deel A heb ik erop gewezen dat een dienst als die welke DPAS in het hoofdgeding verricht, geen „handeling betreffende betalingen of overmakingen” vormt, omdat hij als zodanig niet de juridische en financiële wijzigingen meebrengt die kenmerkend zijn voor de overdracht van een geldsom.

59.      In punt 28 van het arrest Axa UK(35) heeft het Hof echter geoordeeld dat een dienst als die van Denplan „in beginsel” een krachtens artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn vrijgestelde handeling betreffende betalingen was. Niettemin heeft het Hof vervolgens geoordeeld dat een dergelijke dienst moest worden aangemerkt als inning van schuldvorderingen en derhalve aan de btw onderworpen was.

60.      Hiermee heeft het Hof niet onderzocht of de dienstverlening van Denplan voldeed aan het in vroegere rechtspraak vastgestelde criterium voor het bepalen wat een „handeling betreffende betalingen of overmakingen” is, namelijk de totstandbrenging van de juridische en financiële wijzigingen die kenmerkend zijn voor de overdracht van een geldsom. Het lijdt mijns inziens nauwelijks twijfel dat een dergelijke dienst, net als die van DPAS in het hoofdgeding, niet aan dit criterium voldoet.

61.      De door het arrest Axa UK(36) opgeworpen vraag is derhalve of het Hof het begrip „handelingen betreffende betalingen of overmakingen” zodanig heeft willen uitbreiden dat daaronder ook handelingen vallen die als zodanig geen overdracht van een geldsom met zich brengen.

62.      Ik denk niet dat dit de bedoeling van het Hof is geweest, en wel om de volgende redenen. Allereerst heeft het Hof niet de intentie uitgesproken om in het aangehaalde arrest een dergelijke omslag in zijn rechtspraak te maken, maar het heeft slechts summier opgemerkt dat de betrokken dienst „in beginsel” een vrijgestelde handeling betreffende betalingen vormde, tenzij het ging om inning van schuldvorderingen.(37)

63.      Vervolgens heeft het Hof geen nieuw criterium vastgesteld waarmee het begrip „handeling betreffende betalingen of overmakingen” kan worden afgebakend.

64.      Tot slot heeft het Hof zijn klassieke rechtspraak, gegrond op het criterium van overdracht van een geldsom, bevestigd in de arresten Bookit(38) en National Exhibition Centre(39), die zijn gewezen na het arrest Axa UK(40). Zoals ik in deel A heb benadrukt(41), zijn deze twee arresten des te relevanter omdat ze mijns inziens betrekking hebben op diensten die een nauwere band met handelingen betreffende overmakingen vertonen dan de diensten waarover het gaat in het laatstgenoemde arrest en in het hoofdgeding.

65.      Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging om de oplossing waarvoor is gekozen in het arrest Axa UK(42), niet toe te passen op de onderhavige zaak en derhalve te oordelen dat een dienst als die in het hoofdgeding geen „handeling betreffende betalingen of overmakingen” in de zin van artikel 135, lid l, onder d), van de btw-richtlijn vormt.

C.      Irrelevantie van de identiteit van de formele ontvanger van de dienst voor de toepassing van artikel 135, lid l, onder d), van de btw-richtlijn (tweede vraag)

66.      Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de dienstverlening in het hoofdgeding „inning van schuldvorderingen” inhoudt in de zin van artikel 135, lid l, onder d), van de btw-richtlijn.

67.      Naar mijn opvatting hoeft deze vraag niet te worden beantwoord, gelet op mijn voorstel van antwoord op de eerste vraag. Beantwoording van de tweede vraag is immers slechts nodig indien de betrokken dienst, als zijnde een „handeling betreffende betalingen of overmakingen”, in beginsel binnen de werkingssfeer van de vrijstelling van artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn valt. In dat geval rijst alsdan de vraag of deze dienst onder de uitzondering van inning van schuldvorderingen valt.

68.      Aangezien ik het Hof in overweging geef te antwoorden dat de dienst waarover het gaat in het hoofdgeding geen „handeling betreffende betalingen of overmakingen” vormt, behoeft niet langer de draagwijdte van de uitzondering op deze vrijstelling te worden onderzocht. Doordat het antwoord dat ik voorstel op de eerste vraag impliceert dat deze dienst aan de btw is onderworpen, rijst praktisch gezien niet langer de vraag of deze dienst, als inning van schuldvorderingen, aan de btw onderworpen is.

69.      Niettemin wens ik nog toe te lichten wat de relevantie, voor de toepassing van voornoemde vrijstelling, is van de omstandigheid waarvan sprake is in de tweede vraag, namelijk dat de dienst in het hoofdgeding formeel wordt verricht door de belastingplichtige (DPAS) ten behoeve van de schuldenaar van de betaling (de patiënt) en niet ten behoeve van de schuldeiser van deze betaling (de tandarts) na de wijziging van de overeenkomsten tussen deze partijen.

70.      In dit verband herinner ik eraan dat volgens vaste rechtspraak de inaanmerkingneming van de economische realiteit een fundamenteel criterium is voor de toepassing van het gemeenschappelijke btw-stelsel.(43) Het Hof heeft dienaangaande uitdrukkelijk de mogelijkheid erkend dat contractuele bepalingen niet de economische werkelijkheid van de verrichte diensten weergeven waarop de toepassing van het btw-stelsel moet berusten.(44)

71.      Uit het feitenrelaas van de verwijzende rechter blijkt echter dat DPAS de overeenkomsten betreffende betaalplannen voor tandheelkundige zorg heeft geherstructureerd om naast de tandarts ook de patiënt aan te wijzen als ontvanger van deze diensten. Het expliciete doel van deze herstructurering was te voorkomen dat het deel van de aan patiënten verrichte diensten als „inning van schuldvorderingen” zou worden aangemerkt naar aanleiding van het arrest Axa UK(45), zodat dit deel van btw vrijgesteld zou blijven.(46)

72.      Bij deze herstructurering heeft DPAS zowel aan de tandartsen als aan de patiënten meegedeeld dat de economische realiteit van haar dienstverlening ongewijzigd zou blijven omdat de wijzigingen „van zuiver administratieve aard” waren en „in feite niets aan de huidige regeling” zouden veranderen.(47)

73.      In dergelijke omstandigheden is deze herstructurering van de overeenkomsten, teneinde naast de tandarts ook de patiënt aan te wijzen als ontvanger van deze diensten, niet relevant voor de toepassing van artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn. Deze conclusie vloeit voort uit de verplichting om de toepassing van het btw-stelsel te baseren op de economische realiteit van de betrokken diensten, in de zin van de aangehaalde rechtspraak.

74.      Deze zienswijze lijkt mij ook te zijn ingegeven door artikel 131 van de btw-richtlijn, dat bepaalt dat de in onder meer artikel 135, lid 1, onder d), van de richtlijn geregelde vrijstellingen van toepassing zijn „onder de voorwaarden die de lidstaten stellen om een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen te verzekeren en elke vorm van fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen”. Het lijkt mij in dit verband niet nodig om te verwijzen naar de leer van rechtsmisbruik, die op btw-gebied nochtans tot de vaste rechtspraak behoort(48), aangezien de verplichting om zich te baseren op de economische realiteit van de betrokken handelingen een uitkomst biedt voor het in de tweede vraag aan de orde gestelde probleem.

75.      Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging deze vraag als volgt te beantwoorden. Artikel 135, lid l, onder d), van de btw-richtlijn moet aldus worden uitgelegd dat de omstandigheid dat de dienst in het hoofdgeding formeel gezien wordt verricht door de belastingplichtige ten behoeve van de schuldenaar (de patiënt) en niet ten behoeve van de schuldeiser van de betaling (de tandarts), na wijziging van de overeenkomsten tussen deze partijen, niet relevant is voor de toepassing van de in deze bepaling voorziene vrijstelling, omdat de economische realiteit van deze dienst ongewijzigd is gebleven.

76.      Hierbij wens ik te verduidelijken dat dit antwoord eveneens relevant is mocht het Hof de oplossing van het arrest Axa UK(49) op de onderhavige zaak willen toepassen, anders dan ik in deel A en B heb voorgesteld. Mocht het Hof oordelen dat een dienst als in het hoofdgeding moet worden aangemerkt als (aan de btw onderworpen) „inning van schuldvorderingen”, dan maakt het in mijn ogen voor de toepassing van die kwalificatie geen verschil dat in de overeenkomsten in het hoofdgeding de tandarts dan wel de patiënt als formele ontvanger van deze dienst is aangewezen. De verplichting om zich voor de toepassing van de btw te baseren op de economische realiteit van de handelingen verzet zich immers in dat geval ook ertegen dat een eenvoudige contractuele rolverwisseling de kwalificatie van een dienst kan veranderen terwijl de economische realiteit ervan ongewijzigd blijft.(50)

VI.    Conclusie

77.      Gelet op het voorgaande, geef ik het Hof in overweging als volgt te antwoorden op de prejudiciële vragen van het Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (rechter in tweede aanleg in belastingzaken, Verenigd Koninkrijk):

„1)      Artikel 135, lid 1, onder d), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moet aldus worden uitgelegd dat een dienst als die welke de belastingplichtige in het hoofdgeding verricht, die erin bestaat dat de betrokken financiële instellingen wordt verzocht om op grond van een machtiging tot automatische incasso een geldsom over te dragen van de bankrekening van de patiënt naar die van de belastingplichtige en om vervolgens die geldsom, na aftrek van de aan belastingplichtige verschuldigde vergoeding, over te dragen naar de bankrekening van de tandarts respectievelijk de verzekeraar van de patiënt, geen krachtens deze bepaling vrijgestelde „handeling betreffende betalingen of overmakingen” vormt, aangezien hij als zodanig niet de juridische en financiële wijzigingen meebrengt die kenmerkend zijn voor de overdracht van een geldsom.

2)      Artikel 135, lid l, onder d), van richtlijn 2006/112 moet aldus worden uitgelegd dat de omstandigheid dat de dienst in het hoofdgeding formeel gezien wordt verricht door de belastingplichtige ten behoeve van de schuldenaar (de patiënt) en niet ten behoeve van de schuldeiser van de betaling (de tandarts), na wijziging van de overeenkomsten tussen deze partijen, niet relevant is voor de toepassing van de in deze bepaling voorziene vrijstelling, omdat de economische realiteit van deze dienst ongewijzigd is gebleven.”


1      Oorspronkelijke taal: Frans.


2      Richtlijn van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1).


3      Arrest van 28 oktober 2010 (C‑175/09, EU:C:2010:646).


4      Artikel 13, B, onder d), punt 3, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1).


5      Arrest van 28 oktober 2010 (C‑175/09, EU:C:2010:646).


6      Arrest van 28 oktober 2010 (C‑175/09, EU:C:2010:646).


7      Arrest van 26 mei 2016 (C‑607/14, EU:C:2016:355).


8      Arrest van 26 mei 2016 (C‑130/15, niet gepubliceerd, EU:C:2016:357).


9      Arrest van 28 oktober 2010 (C‑175/09, EU:C:2010:646).


10      Arrest van 5 juni 1997 (C‑2/95, EU:C:1997:278, punt 53): „[De] overmaking is […] een handeling die bestaat in de uitvoering van een opdracht tot overboeking van een geldsom van de ene bankrekening naar de andere. Kenmerkend voor deze verrichting is met name, dat zij een wijziging brengt in de rechtsbetrekking en de financiële relatie die bestaan tussen de opdrachtgever en de ontvanger enerzijds, en tussen hen en hun respectieve bank en eventueel tussen de banken anderzijds. Voorts bestaat de handeling die deze wijziging meebrengt, uitsluitend in de overboeking van geld van de ene naar de andere rekening, onafhankelijk van de oorzaak van deze overboeking. Aangezien de overmaking enkel een middel is om geld over te boeken, zijn de functionele factoren beslissend om uit te maken, of een handeling een overmaking in de zin van de Zesde richtlijn [vervangen door de btw-richtlijn] is.”


11      Dit criterium sluit trouwens aan bij de gebruikelijke definitie van het begrip „overmaking” en bij de definitie van artikel 4, punt 24, van richtlijn (EU) 2015/2366 van het Europees Parlement en de Raad van 25 november 2015 betreffende betalingsdiensten in de interne markt, houdende wijziging van de richtlijnen 2002/65/EG, 2009/110/EG en 2013/36/EU en verordening (EU) nr. 1093/2010 en houdende intrekking van richtlijn 2007/64/EG (PB 2015, L 337, blz. 35), waarin een overmaking wordt gedefinieerd als „een betalingsdienst voor het crediteren van de betaalrekening van een begunstigde met een betalingstransactie of een reeks betalingstransacties van een betaalrekening van een betaler door de betalingsdienstaanbieder die de betaalrekening van de betaler beheert, op basis van een door de betaler gegeven instructie”.


12      Arresten van 26 mei 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, punt 39); 26 mei 2016, National Exhibition Centre (C‑130/15, niet gepubliceerd, EU:C:2016:357, punt 34), en in die zin 5 juni 1997, SDC (C‑2/95, EU:C:1997:278, punten 64‑66).


13      Arrest van 28 oktober 2010 (C‑175/09, EU:C:2010:646).


14      Arresten van 5 juni 1997, SDC (C‑2/95, EU:C:1997:278, punt 53); 28 juli 2011, Nordea Pankki Suomi (C‑350/10, EU:C:2011:532, punt 25); 13 maart 2014, ATP PensionService (C‑464/12, EU:C:2014:139, punt 79); 26 mei 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, punt 38), en 26 mei 2016, National Exhibition Centre (C‑130/15, niet gepubliceerd, EU:C:2016:357, punt 33).


15      Arrest van 22 oktober 2015, Hedqvist (C‑264/14, EU:C:2015:718, punt 40), en in die zin 12 juni 2014, Granton Advertising (C‑461/12, EU:C:2014:1745, punten 37 en 38).


16      Zie arresten van 5 juni 1997, SDC (C‑2/95, EU:C:1997:278, punt 50); 28 juli 2011, Nordea Pankki Suomi (C‑350/10, EU:C:2011:532, punt 26); 26 mei 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, punt 43), en 26 mei 2016, National Exhibition Centre (C‑130/15, niet gepubliceerd, EU:C:2016:357, punt 38).


17      Zie met name het arrest van 2 december 2010, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, punt 31).


18      Zie met name de arresten van 5 juni 1997, SDC (C‑2/95, EU:C:1997:278, punt 32); 26 juni 2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C‑305/01, EU:C:2003:377, punt 64); 13 maart 2014, ATP PensionService (C‑464/12, EU:C:2014:139, punt 78); 22 oktober 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punt 39); 26 mei 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, punt 36), en 26 mei 2016, National Exhibition Centre (C‑130/15, niet gepubliceerd, EU:C:2016:357, punt 31).


19      Arrest van 13 maart 2014, ATP PensionService (C‑464/12, EU:C:2014:139, punten 77‑85). Het Hof heeft verklaard dat handelingen die de rechten van de leden jegens de pensioenfondsen materialiseren doordat de schuldvordering van de werknemer jegens zijn werkgever wordt omgezet in een schuldvordering jegens het pensioenfonds waaronder hij valt, „handelingen betreffende betalingen of overmakingen” zijn (punt 82 van datzelfde arrest).


20      Zie in die zin arresten van 5 juni 1997, SDC (C‑2/95, EU:C:1997:278, punt 66); 13 december 2001, CSC Financial Services (C‑235/00, EU:C:2001:696, punten 26‑28); 28 juli 2011, Nordea Pankki Suomi (C‑350/10, EU:C:2011:532, punten 24 en 28‑39); 13 maart 2014, ATP PensionService (C‑464/12, EU:C:2014:139, punt 79); 26 mei 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, punten 40 en 51), en 26 mei 2016, National Exhibition Centre (C‑130/15, niet gepubliceerd, EU:C:2016:357, punten 35 en 46).


21      Arresten van 5 juni 1997, SDC (C‑2/95, EU:C:1997:278, punt 65); 13 december 2001, CSC Financial Services (C‑235/00, EU:C:2001:696, punt 32); 28 juli 2011, Nordea Pankki Suomi (C‑350/10, EU:C:2011:532, punt 31); 26 mei 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, punt 45), en 26 mei 2016, National Exhibition Centre (C‑130/15, niet gepubliceerd, EU:C:2016:357, punt 40).


22      De omstandigheden van het hoofdgeding moeten dus worden onderscheiden van die in de zaak die heeft geleid tot het arrest ATP PensionService (C‑464/12, EU:C:2014:139). Zie voetnoot 19 bij deze conclusie.


23      Uit deze brief, die de verwijzende rechter heeft aangehaald en waaruit hierna enkele uittreksels volgen, blijkt immers dat DPAS administratieve beheersdiensten verricht: „[Op] grond van uw machtiging [worden] maandelijkse bijdragen van uw rekening afgeschreven door [DPAS], dat uw tandheelkundig zorgarrangement heeft opgezet en beheert. Hoewel er in het verleden uiteraard sprake was van contractuele betrekkingen tussen DPAS en u, hebben wij als tandartspraktijk van de van uw rekening afgeschreven bedragen een administratievergoeding aan DPAS betaald. Het voorstel is dat […] voortaan een deel van het totale maandelijkse bedrag dat u via automatische afschrijving aan DPAS betaalt, door DPAS wordt ingehouden voor het beheer en de administratieve verwerking van de door u voor het zorgarrangement betaalde bijdragen en voor het beheer en de organisatie van uw aanvullende verzekering en de hulplijn voor noodgevallen” (cursivering van mij). Zie ook de punten 17‑19 van deze conclusie.


24      Arrest van 26 mei 2016 (C‑607/14, EU:C:2016:355).


25      Arrest van 26 mei 2016 (C‑130/15, niet gepubliceerd, EU:C:2016:357).


26      Arrest van 28 oktober 2010 (C‑175/09, EU:C:2010:646).


27      Arresten van 26 mei 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, punt 44), en National Exhibition Centre (C‑130/15, niet gepubliceerd, EU:C:2016:357, punt 39).


28      Zie in die zin de arresten van 26 mei 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, punten 45‑51), en National Exhibition Centre (C‑130/15, niet gepubliceerd, EU:C:2016:357, punten 40‑46).


29      Zie in die zin de arresten van 26 mei 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, punten 53‑56), en National Exhibition Centre (C‑130/15, niet gepubliceerd, EU:C:2016:357, punten 48‑51).


30      Arresten van 19 april 2007, Velvet & Steel Immobilien (C‑455/05, EU:C:2007:232, punt 22); 22 oktober 2009, Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, punt 46); 12 juni 2014, Granton Advertising (C‑461/12, EU:C:2014:1745, punt 29); 13 maart 2014, ATP PensionService (C‑464/12, EU:C:2014:139, punt 78); 22 oktober 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punt 37); 26 mei 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, punt 36), en 26 mei 2016, National Exhibition Centre (C‑130/15, niet gepubliceerd, EU:C:2016:357, punt 31).


31      Arresten van 19 april 2007, Velvet & Steel Immobilien (C‑455/05, EU:C:2007:232, punt 24); 10 maart 2011, Skandinaviska Enskilda Banken (C‑540/09, EU:C:2011:137, punt 21); 12 juni 2014, Granton Advertising (C‑461/12, EU:C:2014:1745, punt 30); 22 oktober 2015, Hedqvist (C‑264/14, EU:C:2015:718, punt 36); 26 mei 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, punt 55), en 26 mei 2016, National Exhibition Centre (C‑130/15, niet gepubliceerd, EU:C:2016:357, punt 50).


32      Arrest van 28 oktober 2010 (C‑175/09, EU:C:2010:646).


33      Zie punt 12 van deze conclusie.


34      Zie de punten 16‑19 van deze conclusie.


35      Arrest van 28 oktober 2010 (C‑175/09, EU:C:2010:646).


36      Arrest van 28 oktober 2010 (C‑175/09, EU:C:2010:646).


37      Arrest van 28 oktober 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646, punt 28).


38      Arrest van 26 mei 2016 (C‑607/14, EU:C:2016:355).


39      Arrest van 26 mei 2016 (C‑130/15, niet gepubliceerd, EU:C:2016:357).


40      Arrest van 28 oktober 2010 (C‑175/09, EU:C:2010:646).


41      Zie de punten 47‑51 van deze conclusie.


42      Arrest van 28 oktober 2010 (C‑175/09, EU:C:2010:646).


43      Arresten van 20 februari 1997, DFDS (C‑260/95, EU:C:1997:77, punt 23); 28 juni 2007, Planzer Luxembourg (C‑73/06, EU:C:2007:397, punt 43); 7 oktober 2010, Loyalty Management UK en Baxi Group (C‑53/09 en C‑55/09, EU:C:2010:590, punt 39), en 20 juni 2013, Newey, (C‑653/11, EU:C:2013:409, punt 42).


44      Zie met name het arrest van 20 juni 2013, Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, punt 44).


45      Arrest van 28 oktober 2010 (C‑175/09, EU:C:2010:646).


46      Zie de punten 16‑19 van deze conclusie.


47      Zie de punten 18 en 19 van deze conclusie.


48      Zie met name arresten van 21 februari 2006, Halifax e.a. (C‑255/02, EU:C:2006:121, punten 74 en 75); 17 december 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punten 35 en 36), en 22 november 2017, Cussens e.a. (C‑251/16, EU:C:2017:881).


49      Arrest van 28 oktober 2010 (C‑175/09, EU:C:2010:646).


50      Zie punt 72 van deze conclusie.

ECLI:EU:C:2018:205

Verzoek om een prejudiciële beslissing ingediend door de Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Verenigd Koninkrijk) op 6 januari 2017 – Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs / DPAS Limited

(Zaak C-5/17)

Procestaal: Engels

Verwijzende rechter

Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber)

Partijen in het hoofdgeding

Appellant: Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

Geïntimeerde: DPAS Limited

Prejudiciële vragen

Gelet op artikel 135, lid 1, onder d), van richtlijn 2006/112/EG1 van de Raad (de primaire btw-richtlijn) en de uitlegging die het Hof daarvan heeft gegeven in de arresten AXA, Bookit II en NEC, verzoekt de Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) het Hof van Justitie van de Europese Unie om een beslissing over de volgende prejudiciële vragen:

Vormt een dienst als de door de belastingplichtige in casu verrichte dienst, die erin bestaat dat op grond van een machtiging tot automatische incasso ertoe opdracht wordt gegeven dat een bedrag via automatische incasso wordt afgeschreven van de bankrekening van de patiënt en door de belastingplichtige, na aftrek van een vergoeding waarop de belastingplichtige recht heeft, wordt overgemaakt aan de tandarts van de patiënt en een verzekeringsmaatschappij, een van btw vrijgestelde handeling betreffende betalingen of overmakingen in de zin van artikel 135, lid 1, onder d), van de primaire btw-richtlijn?

Volgt, meer bepaald, uit de arresten [van 26 mei 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, en National Exhibition Centre, C-130/15, niet gepubliceerd, EU:C:2016:357] dat de in artikel 135, lid 1, onder d), van deze richtlijn verleende btw-vrijstelling niet van toepassing is op een dienst als de in casu door de belastingplichtige verrichte dienst waarbij de belastingplichtige weliswaar niet zelf afschrijvingen van en bijschrijvingen op rekeningen onder haar beheer uitvoert, maar die, voor zover geld wordt overgemaakt, wel van essentieel belang is voor die overmakingen? Of moet op grond van het arrest [van 28 oktober 2010, AXA UK, C 175/09, EU:C:2010:646] het tegendeel worden geconcludeerd?

Op grond van welke beginselen dient te worden bepaald of een dienst als de door de belastingplichtige in casu verrichte dienst al dan niet onder de „inning van schuldvorderingen” valt in de zin artikel 135, lid 1, onder d)? Indien een dergelijke dienst (in overeenstemming met hetgeen het Hof in zijn arrest AXA met betrekking tot dezelfde of een sterk daarop gelijkende dienst heeft vastgesteld) moet worden aangemerkt als inning van schuldvorderingen indien hij wordt verricht ten behoeve van degene aan wie de betaling verschuldigd is, moet die dienst dan, meer bepaald, ook als inning van schuldvorderingen worden aangemerkt indien hij wordt verricht ten behoeve van degene door wie de betaling verschuldigd is (dat wil zeggen in casu de patiënten)?

____________

1 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1).

Getagd , , , , , , .