reizigers handkoffer rolkoffer

HvJ 28-02-2018 Pieńkowski C-307/16

HvJ Pieńkowski arrest

Pieńkowski handelaar in telecommunicatieapparatuur gebruikt een registratiekassa om de omzet en de verschuldigde BTW bij te houden. Pieńkowski verkoopt met name aan reizigers die buiten de EU wonen. De Poolse belastingdienst was van mening dat Pieńkowski gelet op zijn lage gerealiseerde omzet, niet gerechtigd was btw terug te geven aan reizigers of voor hen het btw-nultarief toe te passen.

Pieńkowski is tegen deze beslissing opgekomen, waarna de hoogste Poolse bestuursrechter prejudiciële vragen heeft gesteld aan het HvJ. De verwijzende rechter merkt op dat de btw-richtlijn, anders dan de Poolse btw-wet, niet een bepaalde omzet voorschrijft die de belastingplichtige in het voorafgaande belastingjaar moet hebben behaald om de btw-vrijstelling te kunnen toepassen op goederen die in de persoonlijke bagage van reizigers worden meegenomen.

Volgens het HvJ is een nationale regeling volgens welke de belastingplichtige verkoper, in het kader van een exportlevering van goederen die deel uitmaken van de persoonlijke bagage van reizigers, in het voorafgaande belastingjaar een bepaalde omzetdrempel moet hebben behaald of met een marktdeelnemer die gerechtigd is reizigers de BTW terug te geven een overeenkomst moet hebben gesloten niet toegestaan, omdat de loutere niet-naleving van deze voorwaarden tot gevolg heeft dat hem de vrijstelling voor die levering definitief wordt ontzegd.

DictumArrestConclusieVerzoek

Artikel 131, artikel 146, lid 1, onder b), en de artikelen 147 en 273 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling volgens welke de belastingplichtige verkoper, in het kader van een exportlevering van goederen die deel uitmaken van de persoonlijke bagage van reizigers, in het voorafgaande belastingjaar een bepaalde omzetdrempel moet hebben behaald of met een marktdeelnemer die gerechtigd is reizigers de belasting over de toegevoegde waarde terug te geven een overeenkomst moet hebben gesloten, daar de loutere niet-naleving van deze voorwaarden tot gevolg heeft dat hem de vrijstelling voor die levering definitief wordt ontzegd.

Voorlopige editie

ARREST VAN HET HOF (Vijfde kamer)

28 februari 2018 (*)

„Prejudiciële verwijzing – Richtlijn 2006/112/EG – Belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Artikel 131 – Artikel 146, lid 1, onder b) – Artikel 147 – Vrijstellingen bij uitvoer – Artikel 273 – Nationale regeling die aan de toekenning van vrijstelling de voorwaarde verbindt dat een bepaalde omzet is behaald dan wel een overeenkomst is gesloten met een marktdeelnemer die gerechtigd is reizigers de btw terug te geven”

In zaak C‑307/16,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Naczelny Sąd Administracyjny (hoogste bestuursrechter, Polen) bij beslissing van 27 januari 2016, ingekomen bij het Hof op 30 mei 2016, in de procedure

Stanisław Pieńkowski

tegen

Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie,

wijst

HET HOF (Vijfde kamer),

samengesteld als volgt: J. L. da Cruz Vilaça, kamerpresident, E. Levits, A. Borg Barthet (rapporteur), M. Berger en F. Biltgen, rechters,

advocaat-generaal: Y. Bot,

griffier: A. Calot Escobar,

gezien de stukken,

gelet op de opmerkingen ingediend door:

–        de Poolse regering, vertegenwoordigd door B. Majczyna als gemachtigde,

–        de Europese Commissie, vertegenwoordigd door K. Herrmann en M. Owsiany-Hornung als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 7 september 2017,

het navolgende

Arrest

1        Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 131, artikel 146, lid 1, onder b), en de artikelen 147 en 273 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: „btw-richtlijn”).

2        Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Stanisław Pieńkowski en de Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie (directeur van de belastingkamer Lublin, Polen) over de vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) voor leveringen van goederen die in de persoonlijke bagage van reizigers buiten de Europese Unie worden gebracht.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

3        Artikel 14, lid 1, van de btw-richtlijn luidt als volgt:

„Als ‚levering van goederen’ wordt beschouwd, de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken.”

4        Artikel 131 van de btw-richtlijn bepaalt:

„De in de hoofdstukken 2 tot en met 9 [van titel IX van de btw-richtlijn] geregelde vrijstellingen zijn van toepassing onverminderd andere communautaire bepalingen en onder de voorwaarden die de lidstaten stellen om een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen te verzekeren en elke vorm van fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen.”

5        In hoofdstuk 6, met als opschrift „Vrijstellingen bij uitvoer”, van titel IX van die richtlijn bepaalt artikel 146, lid 1, onder b), van deze richtlijn:

„De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

[…]

b)      de levering van goederen die door of voor rekening van een niet op hun respectieve grondgebied gevestigde afnemer worden verzonden of vervoerd naar een plaats buiten de Gemeenschap, met uitzondering van door de afnemer zelf vervoerde goederen bestemd voor de uitrusting of de bevoorrading van pleziervaartuigen en sportvliegtuigen of van andere vervoermiddelen voor privégebruik”.

6        Artikel 147 van deze richtlijn luidt:

„1.      Indien de in artikel 146, lid 1, punt b), bedoelde levering betrekking heeft op goederen die deel uitmaken van de persoonlijke bagage van reizigers, geldt de vrijstelling slechts wanneer de volgende voorwaarden vervuld zijn:

a)      de reiziger is niet in de Gemeenschap gevestigd;

b)      de goederen worden naar een plaats buiten de Gemeenschap vervoerd vóór het einde van de derde maand volgende op die waarin de levering geschiedde;

c)      het totale bedrag van de levering, btw inbegrepen, is hoger dan 175 EUR of de tegenwaarde daarvan in nationale munteenheid die eenmaal per jaar op basis van de op de eerste werkdag van de maand oktober geldende wisselkoers wordt vastgesteld en met ingang van 1 januari van het daaropvolgende jaar van toepassing is.

De lidstaten mogen evenwel een levering waarvan het totale bedrag lager is dan het in de eerste alinea, punt c), genoemde bedrag, van belasting vrijstellen.

2.      Voor de toepassing van lid 1 wordt onder ‚reiziger die niet in de Gemeenschap is gevestigd’ verstaan een reiziger wiens woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats niet in de Gemeenschap is gelegen. In dat geval wordt onder ‚woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats’ verstaan de plaats die als zodanig is vermeld op het paspoort, de identiteitskaart of enig ander document dat door de lidstaat op het grondgebied waarvan de levering wordt verricht, als identiteitsbewijs wordt erkend.

Het bewijs van de uitvoer wordt geleverd door middel van de factuur, of van een in de plaats daarvan komend bewijsstuk, voorzien van het visum van het douanekantoor van uitgang uit de Gemeenschap.

Elke lidstaat verstrekt aan de Commissie een specimen van de stempels die hij voor het afgeven van het in de tweede alinea bedoelde visum gebruikt. De Commissie stelt de belastingautoriteiten van de andere lidstaten van deze informatie in kennis.”

7        Artikel 273 van die richtlijn bepaalt:

„De lidstaten kunnen, onder voorbehoud van gelijke behandeling van door belastingplichtigen verrichte binnenlandse handelingen en handelingen tussen de lidstaten, andere verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van de btw en ter voorkoming van fraude, mits deze verplichtingen in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten in verband met een grensoverschrijding.

De in de eerste alinea geboden mogelijkheid mag niet worden benut voor het opleggen van extra verplichtingen naast de in hoofdstuk 3 vastgestelde verplichtingen inzake facturering.”

Pools recht

8        Artikel 126, lid 1, van de Ustawa o podatku od towarów i usług (wet inzake de belasting op goederen en diensten) van 11 maart 2004 (Dz. U. 2011, nr. 177, volgnr. 1054), in de versie die van toepassing is op de feiten in het hoofdgeding (hierna: „btw-wet”), bepaalt:

„Behoudens het bepaalde in lid 3 en in de artikelen 127 en 128 hebben natuurlijke personen zonder woonplaats op het grondgebied van de Europese Unie (hierna: ‚reizigers’) recht op teruggaaf van de belasting voldaan bij de verwerving van goederen op het nationale grondgebied die door hen in ongeschonden staat in hun persoonlijke bagage buiten het grondgebied van de Europese Unie zijn gebracht.”

9        Artikel 127 van de btw-wet bepaalt:

„1.      Aanspraak op de in artikel 126, lid 1, bedoelde teruggaaf van de belasting bestaat in geval van verwerving van goederen van belastingplichtigen (hierna: ,verkopers’) die:

1)      zijn geregistreerd als belastingplichtigen voor de btw, en

2)      door middel van registratiekassa’s de omzet en de bedragen aan verschuldigde belasting bijhouden, en

3)      met ten minste één van de in lid 8 genoemde marktdeelnemers een overeenkomst over de teruggaaf van belasting hebben gesloten.

[…]

5.      De belasting wordt aan reizigers in [Poolse] zloty (PLN) teruggegeven door de verkoper of op btw-teruggaafpunten door marktdeelnemers wier activiteit bestaat in de in artikel 126, lid 1, genoemde teruggaaf.

6.      De in lid 5 genoemde verkopers kunnen de belasting overeenkomstig artikel 126, lid 1, teruggeven, mits hun omzet in het voorafgaande belastingjaar meer dan 400 000 PLN bedroeg en de belastingteruggaaf uitsluitend betrekking heeft op goederen die de reiziger bij de betrokken verkoper heeft afgenomen.

[…]

8.      De in lid 5 genoemde marktdeelnemers die geen verkopers zijn, kunnen de belasting overeenkomstig artikel 126, lid 1, teruggeven, mits zij:

1)      sinds ten minste twaalf maanden voorafgaand aan de indiening van de aanvraag van het in punt 6 genoemde certificaat als belastingplichtigen voor de btw zijn geregistreerd;

2)      het hoofd van de belastingdienst er schriftelijk van in kennis hebben gesteld dat zij voornemens zijn een activiteit op het gebied van de belastingteruggaaf aan reizigers op te nemen;

3)      sinds ten minste twaalf maanden voorafgaand aan de indiening van de aanvraag van het in punt 6 genoemde certificaat geen achterstand hebben bij de voldoening van belastingen die een inkomstenbron voor de Staat vormen noch bij de storting van socialezekerheidspremies;

4)      met de in lid 1 genoemde verkopers overeenkomsten over de teruggaaf van belasting hebben gesloten;

5)      bij de belastingdienst zekerheid hebben gesteld ter hoogte van 5 miljoen PLN in de vorm van:

a)      een deposito,

b)      een bankgarantie,

c)      staatsobligaties met een looptijd van ten minste drie jaar;

6)      van de minister bevoegd voor de overheidsfinanciën een certificaat hebben gekregen dat bevestigt dat zij voldoen aan alle criteria van de punten 1 tot en met 5.”

Hoofdgeding en prejudiciële vraag

10      Pieńkowski, een btw-plichtige ondernemer, drijft handel in met name telecommunicatieapparatuur en gebruikt een registratiekassa om de omzet en de bedragen aan verschuldigde belasting bij te houden. In het kader van zijn economische activiteit verkoopt Pieńkowski aan met name reizigers die buiten het grondgebied van de lidstaten van de Unie wonen.

11      De Urząd Skarbowy w Białej Podlaskiej (belastingdienst van Biała Podlaska, Polen) heeft Pieńkowski ervan in kennis gesteld dat hij als „verkoper” in de zin van artikel 127, lid 1, van de btw-wet was aangemerkt. Volgens deze dienst bleek uit de btw-aangiften van deze belastingplichtige dat de door hem behaalde netto-omzet in het belastingjaar 2009 283 695 PLN (ongeveer 68 288 EUR) bedroeg en in het belastingjaar 2010 238 429 PLN (ongeveer 57 392 EUR). Bovendien stelde de belastingdienst vast dat Pieńkowski geen gegevens had overgelegd over een eventuele overeenkomst met een marktdeelnemer die tot belastingteruggaaf gerechtigd is, maar dat hij de btw zelf of via een medewerker aan de reizigers had teruggegeven.

12      Tegen die achtergrond heeft de belastingdienst van Biała Podlaska geoordeeld dat Pieńkowski, gelet op zijn gerealiseerde omzet, voor de belastingtijdvakken 2010 en 2011 niet gerechtigd was persoonlijk of via een medewerker btw terug te geven aan reizigers of voor hen het btw-nultarief toe te passen.

13      Pieńkowski is tegen deze beslissing opgekomen bij de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (bestuursrechter in eerste aanleg Lublin, Polen).

14      Onder verwijzing naar de bepalingen die de procedure voor de teruggaaf van de btw aan reizigers regelen – de artikelen 126 tot en met 129 van de btw-wet, en artikel 131, artikel 146, lid 1, en de artikelen 147 en 273 van de btw-richtlijn – heeft de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie geoordeeld dat Pieńkowski in het licht van deze voorschriften niet met recht kon stellen dat de bepalingen van de btw-wet niet verenigbaar zijn met de btw-richtlijn voor zover de mogelijkheid van btw-teruggaaf door de verkoper aan reizigers afhankelijk wordt gesteld van de voorwaarde dat de verkoper in het voorafgaande belastingjaar een omzet van ten minste 400 000 PLN (ongeveer 96 284 EUR) heeft behaald.

15       Volgens deze rechterlijke instantie is de aldus vastgestelde omzetdrempel niet louter informatief en formeel, maar betreft het een materiële voorwaarde waarvan in algemene zin afhangt of rechtstreekse teruggaaf van de btw door de verkoper mogelijk is. Deze rechterlijke instantie heeft dus geoordeeld dat de drempel van 400 000 PLN (ongeveer 96 284 EUR), anders dan Pieńkowski betoogde, niet als een „administratieve belemmering” voor de toepassing van het btw-nultarief moest worden beschouwd.

16      Pieńkowski heeft beroep in cassatie ingesteld bij de Naczelny Sąd Administracyjny (hoogste bestuursrechter, Polen) en heeft zich met name op de onverenigbaarheid van de bepalingen van de btw-wet met die van de btw-richtlijn en de beginselen van fiscale neutraliteit en evenredigheid beroepen.

17      De verwijzende rechter merkt op dat de btw-richtlijn, anders dan artikel 127, lid 6, van de btw-wet, niet een bepaalde omzet voorschrijft die de belastingplichtige in het voorafgaande belastingjaar moet hebben behaald om de btw-vrijstelling te kunnen toepassen op goederen die in de persoonlijke bagage van reizigers worden meegenomen.

18      Inzonderheid kan artikel 131 van de btw-richtlijn volgens hem geen grondslag zijn voor de invoering van de in artikel 127, lid 6, van de btw-wet opgenomen voorwaarde.

19      Hij wijst erop dat de voorwaarden voor de toepassing van de vrijstelling die in de artikelen 146 en 147 van de btw-richtlijn zijn vastgesteld, zien op de afnemer en niet op de verkoper, anders dan de situatie voorzien in artikel 127, lid 6, van de btw-wet.

20      Bovendien is de voornoemde rechterlijke instantie – anders dan de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie had geoordeeld – van mening dat de voorwaarde in het voorafgaande belastingjaar een bepaalde omzetdrempel te behalen in het licht van de bepalingen van de btw-richtlijn niet mag worden beschouwd als een materiële vrijstellingsvoorwaarde, omdat de artikelen 146 en 147 van de btw-richtlijn geen rechtsgrondslag vormen voor de invoering van een dergelijke voorwaarde.

21      Ook brengt de verwijzende rechter in herinnering dat uit artikel 273 van de btw-richtlijn volgt dat de lidstaten andere verplichtingen kunnen voorschrijven die zij ter waarborging van de juiste inning van de btw en ter voorkoming van fraude noodzakelijk achten. Evenwel vraagt deze laatste zich af of de doelstellingen van dat artikel worden behaald als een lidstaat een voorwaarde oplegt dat een omzet van ten minste 400 000 PLN (ongeveer 96 284 EUR) moet worden behaald.

22      Daarop heeft de Naczelny Sąd Administracyjny de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld:

„Moeten artikel 146, lid 1, onder b), en de artikelen 147, 131 en 273 van [de btw-richtlijn] aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen nationale regelingen die de toepassing van de vrijstelling uitsluiten jegens een belastingplichtige die niet voldoet aan de voorwaarde dat hij in het voorafgaande belastingjaar een bepaalde omzetdrempel heeft behaald noch een overeenkomst heeft gesloten met een marktdeelnemer die gerechtigd is reizigers de btw terug te geven?”

Beantwoording van de prejudiciële vraag

23      Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 131, artikel 146, lid 1, onder b), en de artikelen 147 en 273 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling volgens welke de belastingplichtige verkoper, in het kader van een exportlevering van goederen die deel uitmaken van de persoonlijke bagage van reizigers, in het voorafgaande belastingjaar een bepaalde omzetdrempel moet hebben behaald of met een marktdeelnemer die gerechtigd is reizigers de btw terug te geven een overeenkomst moet hebben gesloten, daar de loutere niet-naleving van deze voorwaarden tot gevolg heeft dat hem de vrijstelling voor die levering definitief wordt ontzegd.

24      Dienaangaande zij opgemerkt dat de lidstaten volgens artikel 146, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn, vrijstelling verlenen voor de levering van goederen die door of voor rekening van de afnemer worden verzonden of vervoerd naar een plaats buiten de Unie. Die bepaling moet worden gelezen in samenhang met artikel 14, lid 1, van die richtlijn, dat bepaalt dat als „levering van goederen” wordt beschouwd, de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken.

25      Uit deze bepalingen en in het bijzonder de in artikel 146, lid 1, onder b), gebruikte term „verzonden” volgt dat een goed is uitgevoerd en de exportlevering wordt vrijgesteld wanneer de macht om als eigenaar te beschikken over dat goed op de afnemer is overgegaan en de leverancier aantoont dat dit goed naar een plaats buiten de Unie is verzonden of vervoerd en het grondgebied van de Unie ingevolge deze verzending of dit vervoer fysiek heeft verlaten (arrest van 19 december 2013, BDV Hungary Trading, C‑563/12, EU:C:2013:854, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

26      In het hoofdgeding is niet betwist dat leveringen van goederen in de zin van artikel 14 van de btw-richtlijn hebben plaatsgevonden en dat de goederen waarop de in het hoofdgeding aan de orde zijnde transacties betrekking hebben het grondgebied van de Unie fysiek hebben verlaten doordat zij in de persoonlijke bagage van reizigers werden vervoerd.

27      Indien de in artikel 146, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn bedoelde levering betrekking heeft op goederen die deel uitmaken van de persoonlijke bagage van reizigers, geldt de vrijstelling slechts wanneer de in artikel 147 van deze richtlijn vastgestelde, bijkomende voorwaarden vervuld zijn.

28      Dienaangaande volgt uit de verwijzingsbeslissing dat de in artikel 146, lid 1, onder b), en in artikel 147 van de btw-richtlijn vastgestelde voorwaarden in het hoofdgeding vervuld zijn.

29      Er moet echter worden vastgesteld dat noch de bewoordingen van artikel 146, lid 1, onder b), noch die van artikel 147 van de btw-richtlijn een voorwaarde bevatten dat de belastingplichtige in het voorafgaande belastingjaar een bepaalde omzetdrempel moet hebben behaald of, als die voorwaarde niet is vervuld, dat hij met een marktdeelnemer die gerechtigd is de btw terug te geven een overeenkomst moet hebben gesloten opdat de in het voornoemde artikel 146, lid 1, onder b), voorziene vrijstelling bij uitvoer van toepassing is.

30      Bovendien hebben de voorwaarden van artikel 147 van de btw-richtlijn enkel betrekking op afnemers van de betrokken goederen en verwijzen ze niet naar de verkopers van die goederen.

31      Hieruit volgt dat de toepassing van artikel 146, lid 1, onder b), en van artikel 147 van de btw-richtlijn niet kan afhangen van de inachtneming van de voorwaarden die worden vastgesteld door de nationale regeling die in het hoofdgeding aan de orde is en waarvan de niet-naleving tot gevolg heeft dat de belastingplichtige de vrijstelling bij uitvoer definitief wordt ontzegd.

32      Ingevolge artikel 131 van de btw-richtlijn zijn de vrijstellingen die zijn geregeld in de hoofdstukken 2 tot en met 9 van titel IX van die richtlijn, waarvan de artikelen 146 en 147 deel uitmaken, van toepassing onder de voorwaarden die de lidstaten stellen om een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen te verzekeren en elke vorm van fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen. Uit artikel 273 van de btw-richtlijn volgt bovendien dat de lidstaten andere verplichtingen kunnen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van de btw en ter voorkoming van fraude.

33      Dienaangaande heeft het Hof al geoordeeld dat de lidstaten bij de uitoefening van de hun door de vermelde artikelen 131 en 273 verleende bevoegdheden de algemene rechtsbeginselen moeten naleven die deel uitmaken van de rechtsorde van de Unie, waaronder het rechtszekerheidsbeginsel, het evenredigheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel (arrest van 19 december 2013, BDV Hungary Trading, C‑563/12, EU:C:2013:854, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

34      Wat meer bepaald het evenredigheidsbeginsel betreft, heeft het Hof geoordeeld dat de lidstaten in overeenstemming met dit beginsel middelen moeten aanwenden waarmee het door het nationale recht nagestreefde doel weliswaar doeltreffend kan worden bereikt, doch die de doelstellingen en beginselen van de betrokken wettelijke regeling van de Unie zo min mogelijk aantasten (arrest van 19 december 2013, BDV Hungary Trading, C‑563/12, EU:C:2013:854, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

35      In casu heeft de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regelgeving, volgens de Poolse regering, in de eerste plaats hoofdzakelijk als doel om de risico’s op belastingontwijking en -fraude ten gevolge van een onjuiste toepassing van de vrijstelling in artikel 146, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn tot een minimum te herleiden.

36      Voorts is de voorwaarde die de belastingplichtige verplicht om in het voorafgaande belastingjaar een bepaalde omzetdrempel te hebben behaald, volgens de door de verwijzende rechter meegedeelde gegevens, niet absoluut aangezien de belastingplichtige, wanneer de minimumomzet niet is behaald, de mogelijkheid heeft van de vrijstelling gebruik te maken door een overeenkomst te sluiten met een marktdeelnemer die gerechtigd is de btw aan reizigers terug te geven.

37      Evenwel moet dienaangaande worden opgemerkt dat de niet-naleving van die voorwaarde tot gevolg heeft dat de vrijstelling bij uitvoer wordt geweigerd, hoewel de in artikel 146, lid 1, onder b), en in artikel 147 van de btw-richtlijn gestelde voorwaarden om van deze vrijstelling te profiteren, vervuld zijn.

38      Het Hof heeft echter geoordeeld dat over een levering geen btw is verschuldigd in een situatie waarin is voldaan aan de voorwaarden voor de vrijstelling bij uitvoer zoals bedoeld in artikel 146, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn, met name bij het vertrek van de betrokken goederen uit het douanegebied van de Unie. In dergelijke omstandigheden bestaat in principe geen gevaar meer voor belastingfraude of belastingderving dat kan rechtvaardigen dat de betrokken transactie wordt belast (arrest van 19 december 2013, BDV Hungary Trading, C‑563/12, EU:C:2013:854, punt 40).

39      Derhalve moet worden vastgesteld dat een regeling als die in het hoofdgeding niet noodzakelijk is ter verwezenlijking van het doel van voorkoming van belastingontwijking en -fraude.

40      Gelet op het voorgaande moet op de gestelde vraag worden geantwoord dat artikel 131, artikel 146, lid 1, onder b), en de artikelen 147 en 273 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling volgens welke de belastingplichtige verkoper, in het kader van een exportlevering van goederen die deel uitmaken van de persoonlijke bagage van reizigers, in het voorafgaande belastingjaar een bepaalde omzetdrempel moet hebben behaald of met een marktdeelnemer die gerechtigd is reizigers de btw terug te geven een overeenkomst moet hebben gesloten, daar de loutere niet-naleving van deze voorwaarden tot gevolg heeft dat hem de vrijstelling voor die levering definitief wordt ontzegd.

Kosten

41      Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Vijfde kamer) verklaart voor recht:

Artikel 131, artikel 146, lid 1, onder b), en de artikelen 147 en 273 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling volgens welke de belastingplichtige verkoper, in het kader van een exportlevering van goederen die deel uitmaken van de persoonlijke bagage van reizigers, in het voorafgaande belastingjaar een bepaalde omzetdrempel moet hebben behaald of met een marktdeelnemer die gerechtigd is reizigers de belasting over de toegevoegde waarde terug te geven een overeenkomst moet hebben gesloten, daar de loutere niet-naleving van deze voorwaarden tot gevolg heeft dat hem de vrijstelling voor die levering definitief wordt ontzegd.

ondertekeningen


*      Procestaal: Pools.

ECLI:EU:C:2018:124

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

Y. BOT

van 7 september 2017 (1)

Zaak C‑307/16

Stanisław Pieńkowski

tegen

Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie

[verzoek van de Naczelny Sąd Administracyjny (hoogste bestuursrechter, Polen) om een prejudiciële beslissing]

„Prejudiciële verwijzing – Fiscale bepalingen – Belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Vrijstellingen bij uitvoer – Wettelijke regeling van een lidstaat die aan de toekenning van vrijstelling de voorwaarde verbindt dat een bepaalde omzet is behaald dan wel een overeenkomst is gesloten met een marktdeelnemer die gerechtigd is reizigers de btw terug te geven – Beginsel van fiscale neutraliteit en evenredigheidsbeginsel”

 

I.      Inleiding

1.        In deze zaak wordt het Hof om uitlegging van artikel 146, lid 1, onder b), artikel 147 en de artikelen 131 en 273 van richtlijn 2006/112/EG(2) verzocht in het kader van een geschil tussen Stanisław Pieńkowski, een verkoper van telecommunicatieapparatuur, en de Urządu Skarbowy w Białej Podlaskiej (belastingdienst Biała Podlaska, Polen) over de vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw”) voor leveringen van goederen die in de persoonlijke bagage van reizigers buiten de Europese Unie worden gebracht.

2.        Deze zaak biedt het Hof de gelegenheid zich uit te spreken over de vraag of de btw-richtlijn zich verzet tegen een nationale wettelijke regeling op grond waarvan een belastingplichtige, om in het kader van exportleveringen van goederen voor vrijstelling in aanmerking te komen, in het voorafgaande belastingjaar een bepaalde minimumomzet moet hebben behaald of een overeenkomst moet hebben gesloten met een marktdeelnemer die gerechtigd is reizigers de btw terug te geven. Tevens wordt het Hof voor het eerst verzocht zich te buigen over de uitlegging van artikel 147 van de btw-richtlijn en aanwijzingen te verschaffen over de toepassing van het evenredigheidsbeginsel in een niet eerder behandeld geval, al biedt de bestaande rechtspraak reeds belangrijke aanknopingspunten, waarop de Naczelny Sąd Administracyjny (hoogste bestuursrechter, Polen) in zijn verwijzingsbeslissing terecht de aandacht vestigt.

3.        Op basis van mijn analyse zal ik het Hof in overweging geven voor recht te verklaren dat artikel 146, lid 1, onder b), artikel 147 en de artikelen 131 en 273 van de btw-richtlijn, alsook het beginsel van fiscale neutraliteit, zich verzetten tegen een nationale wettelijke regeling als aan de orde in het hoofdgeding.

II.    Toepasselijke bepalingen

A.      Unierecht

4.        In de overwegingen 5, 35 en 49 van de btw-richtlijn wordt het volgende verklaard:

„(5)      Een btw-stelsel verkrijgt de grootste mate van eenvoud en neutraliteit wanneer de belasting zo algemeen mogelijk wordt geheven en het toepassingsgebied ervan alle fasen van de productie en de distributie, zomede het verrichten van diensten omvat. Het is derhalve in het belang van de interne markt en van de lidstaten een gemeenschappelijk stelsel te aanvaarden dat tevens op de kleinhandelsfase wordt toegepast.

[…]

(35)      Met het oog op een vergelijkbare inning van de eigen middelen in alle lidstaten dient een gemeenschappelijke lijst van vrijstellingen te worden vastgesteld.

[…]

(49)      Ten aanzien van kleine ondernemingen moeten de lidstaten hun bijzondere regelingen kunnen behouden, zulks overeenkomstig gemeenschappelijke voorschriften en met het oog op een verdergaande harmonisatie.”

5.        Artikel 131 van voornoemde richtlijn bepaalt:

„De in de hoofdstukken 2 tot en met 9 geregelde vrijstellingen zijn van toepassing onverminderd andere communautaire bepalingen en onder de voorwaarden die de lidstaten stellen om een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen te verzekeren en elke vorm van fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen.”

6.        In artikel 146, lid 1, van de btw-richtlijn is het volgende bepaald:

„1.      De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

[…]

b)      de levering van goederen die door of voor rekening van een niet op hun respectieve grondgebied gevestigde afnemer worden verzonden of vervoerd naar een plaats buiten de Gemeenschap, met uitzondering van door de afnemer zelf vervoerde goederen voor de uitrusting of de bevoorrading van pleziervaartuigen en sportvliegtuigen of van andere vervoermiddelen voor privégebruik […]”.

7.        Artikel 147 van de btw-richtlijn luidt als volgt:

„1.      Indien de in artikel 146, lid 1, punt b), bedoelde levering betrekking heeft op goederen die deel uitmaken van de persoonlijke bagage van reizigers, geldt de vrijstelling slechts wanneer de volgende voorwaarden vervuld zijn:

a)      de reiziger is niet in de Gemeenschap gevestigd;

b)      de goederen worden naar een plaats buiten de Gemeenschap vervoerd vóór het einde van de derde maand volgende op die waarin de levering geschiedde;

c)      het totale bedrag van de levering, btw inbegrepen, is hoger dan 175 EUR of de tegenwaarde daarvan in nationale munteenheid die eenmaal per jaar op basis van de op de eerste werkdag van de maand oktober geldende wisselkoers wordt vastgesteld en met ingang van 1 januari van het daaropvolgende jaar van toepassing is.

De lidstaten mogen evenwel een levering waarvan het totale bedrag lager is dan het in de eerste alinea, punt c), genoemde bedrag, van belasting vrijstellen.

2.      Voor de toepassing van lid 1 wordt onder ‚reiziger die niet in de Gemeenschap is gevestigd’ verstaan een reiziger wiens woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats niet in de Gemeenschap is gelegen. In dat geval wordt onder ‚woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats’ verstaan de plaats die als zodanig is vermeld op het paspoort, de identiteitskaart of enig ander document dat door de lidstaat op het grondgebied waarvan de levering wordt verricht, als identiteitsbewijs wordt erkend.

[…]”

8.        In artikel 273 van voornoemde richtlijn is het volgende bepaald:

„De lidstaten kunnen, onder voorbehoud van gelijke behandeling van door belastingplichtigen verrichte binnenlandse handelingen en handelingen tussen de lidstaten, andere verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van de btw en ter voorkoming van fraude, mits deze verplichtingen in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten in verband met een grensoverschrijding.

De in de eerste alinea geboden mogelijkheid mag niet worden benut voor het opleggen van extra verplichtingen naast de in hoofdstuk 3 vastgestelde verplichtingen inzake facturering.”

B.      Pools recht

9.        Artikel 126, lid 1, van de ustawa o podatku od towarów i usług (wet inzake de belasting op goederen en diensten, in de geconsolideerde versie ervan, zoals gewijzigd) van 11 maart 2004(3) bepaalt:

„Behoudens het bepaalde in lid 3 en in de artikelen 127 en 128 hebben natuurlijke personen zonder woonplaats op het grondgebied van de Europese Unie (hierna: ‚reizigers’) recht op teruggaaf van de belasting voldaan bij de verwerving van goederen op het nationale grondgebied die door hen in ongeschonden staat in hun persoonlijke bagage buiten het grondgebied van de Europese Unie zijn gebracht.”

10.      Artikel 127 van voornoemde wet luidt:

„1.      Aanspraak op de in artikel 126, lid 1, bedoelde teruggaaf van de belasting bestaat in geval van verwerving van goederen van belastingplichtigen (hierna: ,verkopers’) die:

1)      zijn geregistreerd als belastingplichtigen voor de btw, en

2)      door middel van registratiekassa’s de omzet en de bedragen aan verschuldigde belasting bijhouden, en

3)      met ten minste één van de in lid 8 genoemde marktdeelnemers een overeenkomst over de teruggaaf van belasting hebben gesloten.

[…]

5.      De belasting wordt aan reizigers in [Poolse] zloty [‚PLN’] teruggegeven door de verkoper of op btw-teruggaafpunten door marktdeelnemers wier activiteit bestaat in de in artikel 126, lid 1, genoemde teruggaaf.

6.      De in lid 5 genoemde verkopers kunnen de belasting overeenkomstig artikel 126, lid 1, teruggeven, mits hun omzet in het voorafgaande belastingjaar meer dan 400 000 PLN [ongeveer 94 531 EUR] bedroeg en de belastingteruggaaf uitsluitend betrekking heeft op goederen die de reiziger bij de betrokken verkoper heeft afgenomen.”

III. Aan het hoofdgeding ten grondslag liggende feiten en prejudiciële vraag

11.      Pieńkowski, een btw-plichtige ondernemer, drijft handel in telecommunicatieapparatuur die hij verkoopt aan reizigers die buiten het grondgebied van de lidstaten van de Unie wonen. De goederen verlaten dus het grondgebied van de Unie zodra zij in het bezit van de afnemers zijn.

12.      De Poolse belastingdienst heeft Pieńkowski in 2006 ervan in kennis gesteld dat hij als „verkoper” in de zin van artikel 127, lid 1, van de btw-wet was aangemerkt. Voorts bleek volgens deze dienst uit de btw-aangiften van deze belastingplichtige dat de door hem behaalde netto-omzet in het belastingjaar 2009 283 695 PLN (ongeveer 67 045 EUR) bedroeg en in het belastingjaar 2010 238 429 PLN (ongeveer 56 347 EUR). Bovendien stelde de belastingdienst vast dat Pieńkowski geen gegevens had overgelegd over een eventuele overeenkomst met een marktdeelnemer die tot belastingteruggaaf gerechtigd is, maar de btw zelf of via een medewerker aan de reizigers had teruggegeven.

13.      Tegen die achtergrond heeft de belastingdienst geoordeeld dat Pieńkowski, gelet op zijn omzet, voor de belastingtijdvakken 2010 en 2011 niet gerechtigd was persoonlijk btw terug te geven aan reizigers of voor hen het tarief van 0 % toe te passen.

14.      Pieńkowski is tegen deze beslissing opgekomen bij de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (bestuursrechter in eerste aanleg Lublin, Polen). Op grond van de bepalingen inzake de teruggaaf van de btw aan reizigers van de artikelen 126 tot en met 129 van de btw-wet en artikel 146, lid 1, onder b), artikel 147 en de artikelen 131 en 273 van de btw-richtlijn heeft deze rechter geoordeeld dat de btw-wet met de btw-richtlijn verenigbaar is, voor zover in die wet de teruggaaf van de belasting in kwestie aan reizigers afhankelijk wordt gesteld van de voorwaarde dat de belastingplichtige in het voorafgaande belastingjaar een omzet van meer dan 400 000 PLN (ongeveer 94 531 EUR) heeft behaald. Volgens de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie is de aldus vastgestelde omzetdrempel niet louter formeel, maar betreft het een materiële voorwaarde waarvan in algemene zin afhangt of rechtstreekse teruggaaf van de btw door de verkoper mogelijk is.

15.      Pieńkowski, die deze drempel als een „administratieve belemmering” voor de toepassing van het preferentiële tarief van 0 % beschouwt, heeft beroep in cassatie ingesteld bij de Naczelny Sąd Administracyjny en zich opnieuw op onverenigbaarheid van de btw-wet met de btw-richtlijn en de beginselen van fiscale neutraliteit en evenredigheid beroepen.

16.      De verwijzende rechter merkt op dat de btw-richtlijn, anders dan artikel 127, lid 6, van de btw-wet, niet een bepaalde omzet voorschrijft die de belastingplichtige in het voorafgaande belastingjaar moet hebben behaald om de btw-vrijstelling te kunnen toepassen op goederen die in de persoonlijke bagage van reizigers worden meegenomen.

17.      Hij wijst erop dat de voorwaarden voor de toepassing van de vrijstelling die in de artikelen 146 en 147 van de btw-richtlijn zijn vastgesteld, zien op de afnemer en niet op de verkoper, zoals in artikel 127, lid 6, van de btw-wet.

18.      Voorts kan de voorwaarde inzake het behalen van een bepaalde omzet in het voorafgaande belastingjaar volgens de verwijzende rechter, anders dan de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie heeft geoordeeld, in het licht van de bepalingen van de btw-richtlijn en bij ontbreken van een rechtsgrondslag niet als een materiële voorwaarde worden aangemerkt.

19.      Evenmin lijkt het erop, zo voegt de verwijzende rechter toe, dat de in de btw-richtlijn vastgestelde voorwaarden de nationale wetgever de mogelijkheid bieden om de toepassing van voornoemde vrijstelling afhankelijk te stellen van de voorwaarde dat in het voorafgaande belastingjaar een bepaalde minimumomzet is behaald.

20.      Ook brengt de verwijzende rechter in herinnering dat uit artikel 273 van de btw-richtlijn volgt dat de lidstaten andere verplichtingen kunnen voorschrijven die zij ter waarborging van de juiste inning van de btw en ter voorkoming van fraude noodzakelijk achten. Niettemin vraagt deze rechter zich af of de invoering door een lidstaat van een minimumomzetvereiste aan de doelstellingen van die bepaling beantwoordt.

21.      In die omstandigheden heeft de Naczelny Sąd Administracyjny de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:

„Moeten artikel 146, lid 1, onder b), en de artikelen 147, 131 en 273 van [de btw-richtlijn] aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen nationale regelingen die de toepassing van de vrijstelling uitsluiten jegens een belastingplichtige die niet voldoet aan de voorwaarde dat hij in het voorafgaande belastingjaar een bepaalde omzetdrempel heeft behaald noch een overeenkomst heeft gesloten met een marktdeelnemer die gerechtigd is reizigers de btw terug te geven?”

IV.    Analyse

22.      De verwijzende rechter wenst in wezen van het Hof te vernemen of artikel 146, lid 1, onder b), artikel 147 en de artikelen 131 en 273 van de btw-richtlijn zich verzetten tegen een nationale wettelijke regeling op grond waarvan een belastingplichtige alleen dan aanspraak op de btw-vrijstelling voor de uitvoer van goederen door reizigers kan maken wanneer hij in het voorafgaande belastingjaar een bepaalde minimumomzet heeft behaald, dan wel een overeenkomst heeft gesloten met een marktdeelnemer die tot teruggaaf van btw gerechtigd is.

23.      In casu wordt niet betwist dat de door Pieńkowski geleverde goederen het grondgebied van de Unie fysiek in de persoonlijke bagage van reizigers hebben verlaten. Bijgevolg is artikel 146, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn van toepassing op de in het onderhavige geval aan de orde zijnde goederenleveringen, die daadwerkelijk beantwoorden aan de definitie van artikel 14, lid 1, van die richtlijn.(4)

24.      Artikel 146, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn bepaalt dat de lidstaten btw-vrijstelling verlenen voor leveringen van goederen die door of voor rekening van de afnemer worden verzonden of vervoerd naar een plaats buiten de Unie. Aangezien de goederen in het onderhavige geval in de persoonlijke bagage van reizigers naar een plaats buiten de Unie worden meegenomen, geldt deze vrijstelling slechts wanneer de voorwaarden van artikel 147 van de btw-richtlijn zijn vervuld, hetgeen in casu evenmin wordt betwist.(5)

25.      Uit de bewoordingen van artikel 146, lid 1, onder b), en artikel 147 van de btw-richtlijn volgt dat die richtlijn voor de toepassing van de vrijstelling bij uitvoer niet de voorwaarde stelt dat de belastingplichtige in het voorafgaande belastingjaar een bepaalde omzet heeft behaald of een overeenkomst heeft gesloten met een marktdeelnemer die tot teruggaaf van btw gerechtigd is.

26.      Volgens een strikt letterlijke uitlegging van die bepalingen zou de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale wettelijke regeling derhalve moeten worden geacht onverenigbaar te zijn met voornoemde richtlijn, aangezien de vrijstellingsvoorwaarden in die richtlijn uitputtend zijn vastgelegd en de lidstaten ter zake dus slechts over beperkte handelingsvrijheid beschikken.

27.      De artikelen 131 en 273 van de btw-richtlijn nopen evenwel tot een minder strikte uitlegging in zoverre zij bepalen dat de betrokken vrijstellingen van toepassing zijn onder de voorwaarden die de lidstaten stellen om een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen te verzekeren en elke vorm van fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen.(6)

28.      De in de Poolse wettelijke regeling vastgelegde voorwaarden lijken a priori weliswaar niet direct een vereenvoudiging in te houden, maar voornoemde bepalingen verlenen de lidstaten een zekere handelingsvrijheid voor het vaststellen van de voorwaarden voor vrijstelling van de btw. Om belastingfraude te voorkomen en overeenstemming met de door de Uniewetgever vastgestelde doelstellingen te verzekeren, kunnen de lidstaten de belastingplichtigen immers aan nadere voorwaarden buiten die van de btw-richtlijn onderwerpen, voor zover zij dat noodzakelijk achten.

29.      De lidstaten dienen de beoordelingsmarge ter zake evenwel in overeenstemming met de algemene rechtsbeginselen van de Unie toe te passen.(7)

30.      Het Hof heeft immers reeds geoordeeld dat de lidstaten bij de uitoefening van hun beoordelingsbevoegdheid middelen moeten aanwenden waarmee het door de nationale wettelijke regeling nagestreefde doel weliswaar kan worden bereikt, doch die de doelstellingen en beginselen als vastgelegd door de Uniewetgever zo min mogelijk aantasten.(8) In casu dient te worden onderzocht of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale wettelijke regeling in overeenstemming is met de Unierechtelijke beginselen van fiscale neutraliteit en evenredigheid.

31.      Wat het beginsel van fiscale neutraliteit betreft, heeft het Hof geoordeeld dat een nationale maatregel verder gaat dan noodzakelijk is om de juiste heffing van de belasting te waarborgen indien het recht op btw-vrijstelling daardoor in wezen afhankelijk wordt gesteld van de naleving van formele verplichtingen, zonder dat rekening wordt gehouden met de materiële vereisten, en met name zonder dat wordt nagegaan of daaraan is voldaan. Handelingen moeten volgens het Hof immers worden belast met inachtneming van hun objectieve karakter. Bijgevolg vereist het beginsel van fiscale neutraliteit dat wanneer de materiële voorwaarden zijn vervuld, de btw-vrijstelling wordt verleend, zelfs wanneer de belastingplichtige niet heeft voldaan aan bepaalde formele vereisten.(9)

32.      Het onderscheid tussen formele en materiële voorwaarden is onderwerp van discussie in de opmerkingen die zijn ingediend bij het Hof. Dat heeft evenwel reeds de gelegenheid gehad bepaalde nadere voorwaarden van nationale wettelijke regelingen als „formeel” of „materieel” aan te merken. Ik noem hier enkele voorbeelden, om het onderhavige geval aan de bestaande rechtspraak te relateren.

33.      In zijn arrest van 9 februari 2017, Euro Tyre(10), heeft het Hof de voorwaarde dat de afnemer in het systeem voor de uitwisseling van informatie over de btw is geregistreerd of aan een belastingregeling voor intracommunautaire verwervingen is onderworpen, als „formele voorwaarde” aangemerkt. In zijn arrest van 20 oktober 2016, Plöckl(11), heeft het zich in dezelfde zin uitgesproken over de verplichting voor de afnemer om een door de lidstaat van bestemming toegekend btw-identificatienummer op te geven. In zijn arresten van 27 september 2007, Collée(12), en 12 juli 2012, EMS-Bulgaria Transport(13), heeft het Hof geoordeeld dat het vereiste dat, op straffe van verval, binnen een bepaalde termijn bewijs van de levering wordt overgelegd, een formeel vereiste was. In de arresten van 21 oktober 2010, Nidera Handelscompagnie(14); 27 september 2012, VSTR(15), en 14 maart 2013, Ablessio(16), heeft het Hof de voorwaarde dat de belastingplichtige zich vooraf in een btw-register laat inschrijven als formeel aangemerkt.

34.      Gelet op deze aanknopingspunten in de rechtspraak en de door de verwijzende rechter aan het Hof overgelegde informatie lijkt wel duidelijk dat de twee in de Poolse wettelijke regeling gestelde alternatieve voorwaarden eveneens een formeel karakter hebben. Daarbij staat vast, zoals eerder vermeld, dat de materiële voorwaarden van de btw-richtlijn in het onderhavige geval zijn vervuld.

35.      Bijgevolg kan de omstandigheid dat niet aan de nadere voorwaarden van de nationale wettelijke regeling is voldaan, niet afdoen aan het recht van de verkoper op de btw-vrijstelling.(17)

36.      Dit zou slechts anders zijn wanneer de niet-naleving van dergelijke vereisten het leveren van het bewijs dat aan de materiële voorwaarden is voldaan, zou hebben verhinderd of wanneer de belastingplichtige opzettelijk aan fraude heeft deelgenomen.(18)

37.      Hieruit volgt dat wanneer de belastingautoriteit over de nodige gegevens beschikt om vast te stellen dat aan de materiële vereisten is voldaan en geen vermoedens koestert omtrent opzettelijke fraude door de belastingplichtige, zij geen nadere voorwaarden mag stellen die tot gevolg kunnen hebben dat de uitoefening van het recht op vrijstelling van btw wordt verhinderd.(19) Toekenning van deze vrijstellingsmogelijkheid kan dus niet worden geweigerd op de enkele grond dat niet is voldaan aan nadere formele voorwaarden die worden gesteld in een krachtens de artikelen 131 en 273 van de btw-richtlijn vastgestelde nationale regeling.(20)

38.      In het licht van het bovenstaande moet het beginsel van fiscale neutraliteit worden geacht in de weg te staan aan een nationale wettelijke regeling als aan de orde in het hoofdgeding.

39.      Mocht het Hof zich niet bij het door mij ingenomen standpunt aansluiten, dan dient het zich nog over het evenredigheidsbeginsel uit te spreken. Uit vaste rechtspraak volgt dat nationale maatregelen als hierboven bedoeld niet verder mogen gaan dan strikt noodzakelijk is om de belangen van de schatkist te beschermen en niet op zodanige wijze mogen worden aangewend dat zij afbreuk doen aan de beginselen die aan het gemeenschappelijke btw-stelsel ten grondslag liggen.(21)

40.      De Republiek Polen zet in haar opmerkingen uiteen dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale wettelijke regeling tot doel heeft het risico van verstoringen van de werking van het stelsel van btw-teruggaaf aan reizigers te beperken. Volgens deze regering kunnen dergelijke verstoringen met name optreden wanneer sprake is van een verhoogd risico van onevenwichtigheden in de cashflows van kleine marktdeelnemers, van liquidatie van de economische activiteit van die marktdeelnemers en van opzettelijke niet-nakoming van de verplichting tot btw-teruggaaf, met name belastingfraude.

41.      Dienaangaande zij eraan herinnerd dat de bestrijding van fraude, belastingontwijking en misbruik een hoofddoelstelling van de btw-richtlijn is. Zo heeft het Hof reeds geoordeeld dat het nastreven van deze doelstelling bepaalde eisen die aan leveranciers worden gesteld, kan rechtvaardigen.(22)

42.      Het staat aan de verwijzende rechter het evenredigheidsbeginsel in het onderhavige geval concreet toe te passen.(23) Hier moet evenwel worden opgemerkt dat de nationale wettelijke regeling niet als evenredig kan worden beschouwd indien zij de btw-vrijstelling onmogelijk maakt op grond dat niet aan de formele voorwaarden is voldaan, ook al is de voorwaarde inzake het behalen van een bepaalde omzet naar het oordeel van de verwijzende rechter en de Republiek Polen niet absoluut, daar de belastingplichtige het voordeel van vrijstelling kan genieten door een overeenkomst aan te gaan met een marktdeelnemer die gerechtigd is reizigers de btw terug te geven.

43.      Voorts mag een dergelijke nationale regeling niet tot gevolg hebben dat het aantal tot rechtstreekse toepassing van de btw-vrijstelling gerechtigde belastingplichtigen wordt beperkt, omdat anders het in artikel 273 van de btw-richtlijn vervatte beginsel van gelijke behandeling zou worden geschonden. Het mechanisme in kwestie begunstigt de grootste ondernemingen, terwijl het risico op belastingfraude per definitie toeneemt met de activiteiten en dus met de omzet. De redenering van de Republiek Polen volgens welke het risico van fouten en fraude omgekeerd evenredig is aan de omzet, kan mij niet overtuigen. Bovendien heeft het Hof geoordeeld dat in een situatie waarin is voldaan aan de voorwaarden voor de vrijstelling bij uitvoer zoals bedoeld in artikel 146, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn, met name het vertrek van de betrokken goederen uit het douanegebied van de Unie, over die levering geen btw verschuldigd is en in principe geen gevaar meer bestaat voor belastingfraude of belastingderving dat kan rechtvaardigen dat de transactie wordt belast.(24)

44.      Gelet op al het bovenstaande geef ik het Hof in overweging vast te stellen dat artikel 146, lid 1, onder b), artikel 147 en de artikelen 131 en 273 van de btw-richtlijn, alsook het neutraliteitsbeginsel, aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale wettelijke regeling als aan de orde in het hoofdgeding die het de belastingplichtigen onmogelijk maakt zelf de btw-vrijstelling voor reizigers toe te passen indien zij niet een bepaalde omzet hebben behaald in het voorafgaande belastingjaar of met het oog op die vrijstelling een overeenkomst hebben gesloten met een bevoegde marktdeelnemer.

V.      Conclusie

45.      In het licht van het voorgaande geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vraag van de Naczelny Sąd Administracyjny te beantwoorden als volgt:

„Artikel 146, lid 1, onder b), artikel 147 en de artikelen 131 en 273 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, alsook het beginsel van fiscale neutraliteit, moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen nationale regelingen die de toepassing van de vrijstelling uitsluiten jegens een belastingplichtige die niet voldoet aan de voorwaarde dat hij in het voorafgaande belastingjaar een bepaalde minimumomzet heeft behaald, noch een overeenkomst heeft gesloten met een marktdeelnemer die gerechtigd is reizigers de btw terug te geven.”


1      Oorspronkelijke taal: Frans.


2      Richtlijn van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: „btw-richtlijn”).


3      Dz. U. 2011, nr. 177, volgnr. 1 054 (hierna: „btw-wet”).


4      Zie naar analogie arresten van 6 september 2012, Mecsek-Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, punt 31), en 19 december 2013, BDV Hungary Trading (C‑563/12, EU:C:2013:854, punt 24).


5      Buiten beschouwing blijft derhalve hetgeen de Republiek Polen in haar opmerkingen aanvoert met betrekking tot de voorwaarden van dat artikel 147, die uitsluitend zien op de afnemer en van invloed zijn op de vrijstellingsmogelijkheden van de verkoper.


6      Zie naar analogie arrest van 26 maart 2015, Macikowski (C‑499/13, EU:C:2015:201, punten 36 en 37).


7      Arresten van 21 februari 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, punten 18 e.v.), en 19 december 2013, BDV Hungary Trading (C‑563/12, EU:C:2013:854, punten 29 e.v.).


8      Zie in die zin, wat het evenredigheidsbeginsel betreft, arresten van 19 december 2013, BDV Hungary Trading (C‑563/12, EU:C:2013:854, punt 31), en, naar analogie, van 18 december 1997, Molenheide e.a. (C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 en C‑47/96, EU:C:1997:623, punten 45‑48), en 11 mei 2006, Federation of Technological Industries e.a. (C‑384/04, EU:C:2006:309, punt 30), alsook, wat het neutraliteitsbeginsel betreft, arresten van 19 september 2000, Schmeink & Cofreth en Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, punt 59); 21 februari 2006, Halifax e.a. (C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 92); 26 januari 2012, Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40, punt 28), en 14 maart 2013, Ablessio (C‑527/11, EU:C:2013:168, punt 30).


9      Zie met name arrest van 20 oktober 2016, Plöckl (C‑24/15, EU:C:2016:791, punten 36‑39).


10      C‑21/16, EU:C:2017:106, punt 32.


11      C‑24/15, EU:C:2016:791, punten 40 en 41.


12      C‑146/05, EU:C:2007:549, punt 29.


13      C‑284/11, EU:C:2012:458, punt 60.


14      C‑385/09, EU:C:2010:627, punt 50.


15      C‑587/10, EU:C:2012:592, punt 51.


16      C‑527/11, EU:C:2013:168, punt 32.


17      Zie naar analogie arresten van 6 september 2012, Mecsek-Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, punt 60); 27 september 2012, VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, punt 51); 20 oktober 2016, Plöckl (C‑24/15, EU:C:2016:791, punt 40), en 9 februari 2017, Euro Tyre (C‑21/16, EU:C:2017:106, punt 32).


18      Zie naar analogie arresten van 27 september 2007, Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549, punt 31); 12 juli 2012, EMS-Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, punt 71); 27 september 2012, VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, punt 46); 14 maart 2013, Ablessio (C‑527/11, EU:C:2013:168, punt 32); 11 december 2014, Idexx Laboratories Italia (C‑590/13, EU:C:2014:2429, punten 39 en 40), en 20 oktober 2016, Plöckl (C‑24/15, EU:C:2016:791, punten 44 en 46).


19      Zie in die zin arrest van 20 oktober 2016, Plöckl (C‑24/15, EU:C:2016:791, punt 47 en aldaar aangehaalde rechtspraak).


20      Zie naar analogie arrest van 11 december 2014, Idexx Laboratories Italia (C‑590/13, EU:C:2014:2429, punt 40).


21      Zie naar analogie arresten van 7 december 2010, R. (C‑285/09, EU:C:2010:742, punten 44 en 45), en 22 december 2010, Dankowski (C‑438/09, EU:C:2010:818, punt 37).


22      Zie naar analogie arresten van 7 december 2010, R. (C‑285/09, EU:C:2010:742, punt 36), en 19 december 2013, BDV Hungary Trading (C‑563/12, EU:C:2013:854, punt 33).


23      Zie in die zin arresten van 12 juli 2012, EMS-Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, punt 77); 14 maart 2013, Ablessio (C‑527/11, EU:C:2013:168, punt 35), en 26 maart 2015, Macikowski (C‑499/13, EU:C:2015:201, punt 53).


24      Zie in die zin arrest van 19 december 2013, BDV Hungary Trading (C‑563/12, EU:C:2013:854, punt 40).

ECLI:EU:C:2017:658

Verzoek om een prejudiciële beslissing ingediend door de Naczelny Sąd Administracyjny (Polen) op 30 mei 2016 – Stanisław Pieńkowski/Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie

(Zaak C-307/16)

Procestaal: Pools

Verwijzende rechter

Naczelny Sąd Administracyjny

Partijen in het hoofdgeding

Verzoekende partij: Stanisław Pieńkowski

Verwerende partij: Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie

Prejudiciële vraag

Moeten artikel 146, lid 1, onder b), en de artikelen 147, 131 en 273 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde1(omissis) aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen nationale regelingen die de toepassing van de vrijstelling uitsluiten jegens een belastingplichtige die niet voldoet aan de voorwaarde dat hij in het voorafgaande belastingjaar een bepaalde omzetdrempel heeft behaald noch een overeenkomst heeft gesloten met een marktdeelnemer die gerechtigd is reizigers de btw terug te geven?

____________

1 PB L 347, blz. 1.

Getagd , , , , , , , , .