hydro-elektrische krachtcentrale warmte-krachtcentrale

HvJ 31-05-2018 Kollroß C-660/16

HvJ Kollroß arrest

Kollroß bestelde een warmte-krachtcentrale bij G‑GmbH (hierna: „GA”). GA bevestigde de order en stelde een vooruitbetalingsfactuur op die afzonderlijk het verschuldigde btw-bedrag vermeldde. Tegelijkertijd meldde Kollroß zich voor registratiedoeleinden aan als een ondernemer op het gebied van de productie van hernieuwbare energie en maakte hij de gevraagde vooruitbetaling over aan GA. De installatie werd niet geleverd. Tegen GA werd een insolventieprocedure ingeleid, die wegens gebrek aan baten werd beëindigd. De voor rekening van GA handelende personen werden in 88 gevallen strafrechtelijk veroordeeld wegens oplichting in georganiseerd verband en in het kader van hun beroepsuitoefening, alsmede wegens opzettelijk bankroet ten nadele van de kopers van de warmte-krachtcentrales. Uit de verwijzingsbeslissing blijkt daarentegen niet dat sprake was van belastingfraude. Kollroß verzocht om aftrek van de voorbelasting over de door hem verrichte vooruitbetaling. De belastingdienst ontzegde hem het recht op deze aftrek.

Het recht op aftrek van btw over een vooruitbetaling kan volgens het HvJ niet worden ontzegd aan een potentiële koper, als de vooruitbetaling is gedaan en werd ontvangen en ten tijde van die vooruitbetaling mocht worden aangenomen dat die koper bekend was met alle relevante elementen van de toekomstige levering, zodat de levering van die goederen zeker leek. Als op basis van objectieve gegevens echter vaststaat dat hij ten tijde van de vooruitbetaling wist of redelijkerwijs moest weten dat die levering onzeker was, kan het recht op aftrek van btw wel aan de koper worden ontzegd.

DictumArrestConclusieVerzoek

1)      De artikelen 65 en 167 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moeten aldus worden uitgelegd dat, in omstandigheden als aan de orde in de hoofdgedingen, het recht op aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde over een vooruitbetaling niet kan worden ontzegd aan de potentiële koper van de betrokken goederen, wanneer deze vooruitbetaling is gedaan en werd ontvangen en ten tijde van die vooruitbetaling mocht worden aangenomen dat die koper bekend was met alle relevante elementen van de toekomstige levering, zodat de levering van die goederen zeker leek. Een dergelijk recht zal evenwel aan die koper kunnen worden ontzegd indien op basis van objectieve gegevens vaststaat dat hij ten tijde van de vooruitbetaling wist of redelijkerwijs moest weten dat die levering onzeker was.

2)      De artikelen 185 en 186 van richtlijn 2006/112 moeten aldus worden uitgelegd dat zij, in omstandigheden als die aan de orde in de hoofdgedingen, niet in de weg staan aan een nationale wettelijke regeling of een nationale praktijk, die voor herziening van de belasting over de toegevoegde waarde over een vooruitbetaling met het oog op de levering van een goed de voorwaarde stelt dat die vooruitbetaling door de leverancier wordt terugbetaald.

ARREST VAN HET HOF (Vijfde kamer)

31 mei 2018 (*)

„Prejudiciële verwijzing – Fiscale bepalingen – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Levering van goederen – Artikel 65 – Artikel 167 – Vooruitbetaling voor de aankoop van een goed waarvan de levering vervolgens uitblijft – Strafrechtelijke veroordeling van de wettelijke vertegenwoordigers van de leverancier wegens oplichting – Insolventie van de leverancier – Aftrek van de voorbelasting – Voorwaarden – Artikelen 185 en 186 – Herziening door de nationale belastingautoriteit – Voorwaarden”

In de gevoegde zaken C‑660/16 en C‑661/16,

betreffende twee verzoeken om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland) bij beslissingen van 21 september 2016, ingekomen bij het Hof op 21 december 2016, in de procedures

Finanzamt Dachau

tegen

Achim Kollroß (C‑660/16),

en

Finanzamt Göppingen

tegen

Erich Wirtl (C‑661/16),

wijst

HET HOF (Vijfde kamer),

samengesteld als volgt: J. L. da Cruz Vilaça, kamerpresident, E. Levits (rapporteur), A. Borg Barthet, M. Berger en F. Biltgen, rechters,

advocaat-generaal: N. Wahl,

griffier: A. Calot Escobar,

gezien de stukken,

gelet op de opmerkingen van:

–        Achim Kollroß, vertegenwoordigd door F. Russ, Steuerberater,

–        de Duitse regering, vertegenwoordigd door T. Henze en R. Kanitz als gemachtigden,

–        de Europese Commissie, vertegenwoordigd door M. Wasmeier en L. Lozano Palacios als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 30 januari 2018,

het navolgende

Arrest

1        De verzoeken om een prejudiciële beslissing betreffen de uitlegging van de artikelen 63, 65, 167, 185 en 186 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1).

2        Deze verzoeken zijn ingediend in het kader van een geding tussen Achim Kollroß en het Finanzamt Dachau (belastingdienst van Dachau, Duitsland) enerzijds en van een geding tussen Erich Wirtl en het Finanzamt Göppingen (belastingdienst van Göppingen, Duitsland) anderzijds, betreffende de weigering van deze diensten om deze particulieren de aftrek toe te kennen van de eerder voldane belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw”) betreffende gedane vooruitbetalingen voor de levering van warmte-krachtcentrales die uiteindelijk niet werden geleverd.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

3        Artikel 63 van richtlijn 2006/112 bepaalt:

„Het belastbare feit vindt plaats en de belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de goederenleveringen of de diensten worden verricht.”

4        Artikel 65 van deze richtlijn bepaalt het volgende:

„Indien vooruitbetalingen worden gedaan alvorens de goederen zijn geleverd of de diensten zijn verricht, wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip van ontvangst van de vooruitbetalingen, ten belope van het ontvangen bedrag.”

5        Artikel 90, lid 1, van die richtlijn luidt:

„In geval van annulering, verbreking, ontbinding of gehele of gedeeltelijk niet-betaling, of in geval van prijsvermindering nadat de handeling is verricht, wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd onder de voorwaarden die door de lidstaten worden vastgesteld.”

6        In artikel 167 van dezelfde richtlijn is bepaald:

„Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.”

7        Artikel 168 van richtlijn 2006/112 bepaalt het volgende:

„Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken:

a)      de btw die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht;

[…]”

8        Artikel 178 van deze richtlijn luidt:

„Om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen, moet de belastingplichtige aan de volgende voorwaarden voldoen:

a)      voor de in artikel 168, onder a), bedoelde aftrek met betrekking tot goederenleveringen en diensten: in het bezit zijn van een overeenkomstig titel XI, hoofdstuk 3, afdelingen 3 tot en met 6, opgestelde factuur;

[…]”

9        Artikel 184 van die richtlijn luidt als volgt:

„De oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt herzien indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen.”

10      Artikel 185 van dezelfde richtlijn bepaalt:

„1.      De herziening vindt met name plaats indien zich na de btw-aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die voor het bepalen van het bedrag van de aftrek in aanmerking zijn genomen, bijvoorbeeld in geval van geannuleerde aankopen of verkregen rabatten.

2.      In afwijking van lid 1 vindt geen herziening plaats voor handelingen die geheel of gedeeltelijk onbetaald zijn gebleven, in geval van naar behoren bewezen en aangetoonde vernietiging, verlies of diefstal, alsmede in geval van de in artikel 16 bedoelde onttrekking voor het verstrekken van geschenken van geringe waarde en van monsters.

In geval van geheel of gedeeltelijk onbetaald gebleven handelingen en in geval van diefstal, kunnen de lidstaten evenwel herziening eisen.”

11      In artikel 186 van richtlijn 2006/112 is bepaald:

„De lidstaten stellen nadere regels voor de toepassing van de artikelen 184 en 185 vast.”

Duits recht

12      § 13, met als opschrift „Verschuldigdheid van de voorbelasting”, van het Umsatzsteuergesetz (wet op de omzetbelasting), in de versie die van toepassing is op de feiten in de hoofdgedingen (hierna: „UStG”), bepaalt in lid 1:

„De belasting wordt verschuldigd

1.      voor wat betreft leveringen en andere prestaties:

a)      indien de belasting wordt berekend op basis van de overeengekomen vergoedingen (§ 16, lid 1, eerste volzin): bij afloop van het aangiftetijdvak waarin de prestaties zijn uitgevoerd. Dit geldt ook voor deelprestaties. […] Indien de vergoeding geheel of gedeeltelijk is ontvangen voordat de prestatie geheel of gedeeltelijk is uitgevoerd, wordt de daarop betrekking hebbende belasting verschuldigd bij afloop van het aangiftetijdvak waarin de vergoeding geheel of gedeeltelijk werd ontvangen.

[…]”

13      § 14c UStG, met het opschrift „Onjuiste of onterechte vermelding van de belasting”, bepaalt het volgende:

„(1)      De ondernemer die op een factuur betreffende een levering of een andere prestatie afzonderlijk een hoger bedrag aan belasting heeft vermeld dan overeenkomstig deze wet voor de handeling is verschuldigd (onjuiste vermelding van de belasting), is tevens gehouden tot voldoening van het te veel in rekening gebrachte bedrag. Indien hij het belastingbedrag ten aanzien van de ontvanger van de prestatie rectificeert, is § 17, lid 1, mutatis mutandis van toepassing.

[…]

(2)      Degene die een bedrag aan belasting afzonderlijk op een factuur vermeldt hoewel hij daartoe niet gerechtigd is (onterechte vermelding van de belasting), is gehouden tot voldoening van het vermelde bedrag. Dat geldt ook wanneer degene die zoals een ondernemer die een prestatie uitvoert, een afrekening verricht en een bedrag aan belasting afzonderlijk vermeldt ofschoon hij geen ondernemer is of geen levering of een andere prestatie verricht. Het uit hoofde van de eerste en de tweede volzin verschuldigde belastingbedrag kan gerectificeerd worden voor zover de belastinginkomsten daardoor niet in gevaar worden gebracht. Een herziening brengt de belastinginkomsten niet in gevaar indien de ontvanger van de factuur de voorbelasting niet in aftrek brengt of de in aftrek gebrachte voorbelasting door de belastingautoriteit is teruggegeven. De herziening van het verschuldigde belastingbedrag moet middels een specifiek schriftelijk verzoek bij de belastingdienst worden aangevraagd en moet, na goedkeuring door de belastingdienst, in het kader van een overeenkomstige toepassing van § 17, lid 1, worden toegepast op het belastingtijdvak waarin aan de voorwaarden van de vierde volzin is voldaan.”

14      § 15 van deze wet bepaalt, onder het opschrift „Aftrek van de voorbelasting”, in lid 1:

„De ondernemer mag de volgende bedragen aan voorbelasting in aftrek brengen:

1.      de wettelijk verschuldigde belasting over leveringen en andere prestaties die ten behoeve van zijn onderneming door een andere ondernemer zijn verricht. Om het recht op aftrek te kunnen uitoefenen moet de ondernemer in het bezit zijn van een overeenkomstig § 14 en § 14a opgestelde factuur. Voor zover het afzonderlijk vermelde belastingbedrag betrekking heeft op een betaling die plaatsvond alvorens de betrokken handelingen werden verricht, is het aftrekbaar zodra de factuur is opgesteld en de betaling heeft plaatsgevonden;

[…]”

15      § 17 van die wet luidt als volgt:

„(1)      In geval van wijziging van de maatstaf van heffing van een belastbare handeling in de zin van § 1, lid 1, punt 1, moet de ondernemer die deze handeling heeft verricht, het daarover verschuldigde belastingbedrag rectificeren. Ook de ondernemer ten behoeve van wie de handeling is verricht, moet de aftrek van de voorbelasting rectificeren. […]

(2)      Lid 1 is mutatis mutandis van toepassing indien

1.      de voor een belastbare levering, een belastbare andere prestatie of een belastbare intracommunautaire verwerving overeengekomen vergoeding oninbaar is geworden. Indien de vergoeding alsnog wordt geïnd, moeten het belastingbedrag en de aftrek opnieuw gerectificeerd worden;

2.      voor een overeengekomen levering of andere prestatie een vergoeding werd betaald maar de levering of de andere prestatie niet werd verricht;

[…]”

Hoofdgedingen en prejudiciële vragen

Zaak C‑660/16

16      Op 10 april 2010 bestelde Kollroß een warmte-krachtcentrale bij G‑GmbH (hierna: „GA”). GA bevestigde de order op 12 april 2010 en stelde voor het te leveren goed een vooruitbetalingsfactuur van 30 000 EUR op die afzonderlijk het verschuldigde btw-bedrag, te weten 5 700 EUR, vermeldde. Tegelijkertijd meldde Kollroß zich voor registratiedoeleinden aan als een ondernemer op het gebied van de productie van hernieuwbare energie en op 19 april 2010 maakte hij de gevraagde vooruitbetaling over aan GA. Op 15 juli 2010 stelde GA een tweede vooruitbetalingsfactuur op die een verwijzing bevatte naar de betaling van 19 april 2010. De leveringsdatum stond nog niet vast.

17      De installatie werd niet geleverd. Tegen GA werd een insolventieprocedure ingeleid, die wegens gebrek aan baten werd beëindigd. De voor rekening van GA handelende personen werden in 88 gevallen strafrechtelijk veroordeeld wegens oplichting in georganiseerd verband en in het kader van hun beroepsuitoefening, alsmede wegens opzettelijk bankroet ten nadele van de kopers van de warmte-krachtcentrales. Uit de verwijzingsbeslissing blijkt daarentegen niet dat sprake was van belastingfraude.

18      Kollroß verzocht, voor het belastingjaar 2010, om aftrek van de voorbelasting over de door hem verrichte vooruitbetaling. De belastingdienst van Dachau ontzegde hem het recht op deze aftrek, tegen welk besluit Kollroß bezwaar heeft ingediend, dat werd afgewezen, waarna hij beroep heeft ingesteld bij het Finanzgericht München (belastingrechter in eerste aanleg München, Duitsland).

19      Deze rechterlijke instantie heeft zijn beroep toegewezen. Tegen de in eerste aanleg gegeven rechterlijke beslissing is een beroep tot Revision ingesteld dat aanhangig is bij de vijfde kamer van de verwijzende rechterlijke instantie, het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland).

20      Deze rechterlijke instantie is van mening dat Kollroß voldoet aan de in artikel 168, onder a), van richtlijn 2006/112 gestelde algemene voorwaarden om aanspraak te maken op de aftrek van de voorbelasting over een vooruitbetaling.

21      Meer bepaald verwijst die rechterlijke instantie naar punt 39 van het arrest van 13 maart 2014, FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151), waaruit blijkt dat het verschuldigd worden van de belasting in de zin van artikel 65 van richtlijn 2006/112 veronderstelt dat er geen onzekerheid over het plaatsvinden van het belastbare feit – en dus over de uitvoering van de prestatie – bestaat.

22      De verwijzende rechter vraagt zich af vanuit welk oogpunt deze voorwaarde moet worden beoordeeld. Volgens deze rechter zou een zuiver objectieve benadering, die geen rekening houdt met het standpunt van de belastingplichtige die de vooruitbetaling verricht, een te zware last voor een handelaar vormen.

23      Voorts vraagt de verwijzende rechter zich af of de overige omstandigheden waarin Kollroß de vooruitbetaling heeft verricht wegens Unierechtelijke redenen in de weg staan aan de aftrek of, in voorkomend geval, een herzieningsplicht in het leven roepen. Deze rechter heeft met name vragen over de draagwijdte van het arrest van 13 maart 2014, FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151), wat de aftrekbaarheid en de herzieningsplicht in het kader van het stelsel van richtlijn 2006/112 betreft.

24      Dienaangaande wijst die rechter erop dat hij dat arrest van het Hof reeds strikt heeft uitgelegd, in die zin dat in beide gevallen de terugbetaling van de vooruitbetaling als voorwaarde voor de herziening geldt. Het Hof heeft immers, met name in de punten 52 en 58 van dat arrest, geoordeeld dat de verschuldigde belasting door de ontvanger van de vooruitbetaling slechts moet worden herzien voor zover een dergelijke terugbetaling plaatsvindt. Diezelfde rechter is dus van oordeel dat de belastingplichtige die de vooruitbetaling heeft verricht, alleen in geval van terugbetaling van de vooruitbetaling de aftrek dient te herzien.

25      Aangaande de op de belastingautoriteiten rustende verplichting om de belasting terug te betalen wanneer zij niet kan worden ingevorderd bij de ontvanger van de vooruitbetaling, is de verwijzende rechter van oordeel dat de lering uit het arrest van 15 maart 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167), kan worden toegepast in de voor hem aanhangig gemaakte zaak. Een belastingplichtige, zoals Kollroß, zou dus aanspraak kunnen maken op terugbetaling van het btw-gedeelte dat betrekking heeft op de gedane vooruitbetaling daar de terugbetaling van de belasting door de ontvanger van de vooruitbetaling onmogelijk of uiterst moeilijk zou kunnen worden geacht.

26      Daarop heeft het Bundesfinanzhof de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen voorgelegd:

„1)      Moeten de vereisten voor de zekerheid van uitvoering van een prestatie, welke zekerheid volgens het arrest van 13 maart 2014, FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151), de voorwaarde voor de aftrek van de voorbelasting over een vooruitbetaling is, […] puur objectief worden bepaald dan wel vanuit het oogpunt van de belastingplichtige die de vooruitbetaling verricht, rekening houdend met de omstandigheden waarvan hij kennis kon hebben?

2)      Mogen de lidstaten, gelet op het feit dat volgens artikel 167 van richtlijn [2006/112] het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt, en gelet op de regelgevende bevoegdheden die artikel 185, lid 2, tweede alinea, en artikel 186 van deze richtlijn aan hen toebedelen, de herziening van zowel de belasting als de aftrek ervan afhankelijk stellen dat de vooruitbetaling wordt terugbetaald?

3)      Moet de belastingdienst die bevoegd is ten aanzien van de belastingplichtige die de vooruitbetaling heeft verricht, de belasting aan deze belastingplichtige teruggeven indien laatstgenoemde de vooruitbetaling niet kan invorderen bij de ontvanger van die vooruitbetaling? Zo ja, dient dit in de procedure tot vaststelling van de belasting te geschieden of is dit ook mogelijk in een afzonderlijke procedure op billijkheidsgronden?”

Zaak C‑661/16

27      Om een beroepsactiviteit op het gebied van de productie van elektriciteit te kunnen uitoefenen, bestelde Wirtl op 3 augustus 2010 bij de Gesellschaft zur Förderung erneuerbarer Energien mbH (hierna: „GB”) een warmte-krachtcentrale voor de prijs van 30 000 EUR, te vermeerderen met btw ten bedrage van 5 700 EUR, die in principe veertien weken na de ontvangst van deze bedragen moest worden geleverd. Wirtl verrichtte, per bankoverschrijving van 27 augustus 2010, de op 6 augustus 2010 gevraagde vooruitbetaling van 35 700 EUR en ontving van GB een op 28 augustus 2010 gedateerde factuur voor de levering van een warmte-krachtcentrale.

28      Op 25 oktober 2010 diende Wirtl een voorlopige btw-aangifte voor augustus 2010 in, waarbij hij uit hoofde van de aankoop van deze warmte-krachtcentrale 5 700 EUR in aftrek bracht. Tevens wees hij de belastingdienst van Göppingen erop dat hij voornemens was dit goed aan GB te verhuren.

29      De warmte-krachtcentrale werd echter nooit geleverd. In 2011 werd een insolventieprocedure tegen GB ingeleid en elf binnen de groep GB actieve verdachten werden in 88 gevallen strafrechtelijk veroordeeld wegens oplichting in georganiseerd verband en in het kader van hun beroepsuitoefening.

30      De belastingdienst van Göppingen verwierp de jaarlijkse btw-aangifte voor het belastingjaar 2010, waarin Wirtl 5 700 EUR aan voorbelasting in het kader van de vooruitbetaling van de door GB verkochte warmte-krachtcentrale in aftrek had gebracht.

31      Het door Wirtl tegen dit besluit ingediende bezwaar werd afgewezen, maar het Finanzgericht Baden-Württemberg (belastingrechter in eerste aanleg Baden-Württemberg, Duitsland) wees bij vonnis van 19 september 2014 het beroep tegen dat afwijzende besluit toe.

32      De elfde kamer van de verwijzende rechterlijke instantie, het Bundesfinanzhof, waarbij een beroep tot Revisiontegen dit vonnis aanhangig is,is van mening dathet criterium inzake de zekerheid dat het belastbare feit zich zal voordoen objectief moet worden opgevat. De verschuldigdheid van de – door de ontvanger van de vooruitbetaling – verschuldigde belasting ten aanzien van de schatkist mag, in beginsel, niet afhankelijk zijn van hetgeen de schuldenaar van de vooruitbetaling wist of moest weten.

33      Aangaande de behandeling van btw die bij het ontbreken van een belastbare handeling onterecht is gefactureerd, blijkt uit richtlijn 2006/112 dat de twee betrokken marktdeelnemers niet noodzakelijkerwijs op dezelfde wijze moeten worden behandeld. Ten eerste is degene die een factuur uitreikt, overeenkomstig artikel 203 van deze richtlijn, dat bij § 14c UStG in het nationale recht is omgezet, zelfs bij het ontbreken van een belastbare handeling gehouden tot voldoening van de op die factuur vermelde btw, wanneer – zoals in casu – de levering uiteindelijk niet wordt verricht. Ten tweede kan de adressaat van een factuur het recht op aftrek overeenkomstig de artikelen 63 en 167 van die richtlijn alleen uitoefenen op belastingen in verband met een aan btw onderworpen handeling. De koper kan de belasting over de vooruitbetaling dus niet in aftrek brengen, waarbij het niet ter zake doet dat de leverancier hem deze vooruitbetaling niet heeft teruggegeven.

34      Ten slotte betwijfelt de verwijzende rechter of het de betrokken lidstaat overeenkomstig artikel 186 van richtlijn 2006/112 is toegestaan de correctie van de aftrek afhankelijk te stellen van de terugbetaling, wanneer de levering uiteindelijk niet wordt verricht.

35      Daarop heeft het Bundesfinanzhof de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een beslissing over de volgende prejudiciële vragen:

„1)      Volgens punt 39, eerste volzin, van het arrest van het Hof van 13 maart 2014, FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151), kan de voorbelasting over een vooruitbetaling niet in aftrek worden gebracht wanneer het ten tijde van de vooruitbetaling onzeker blijkt te zijn dat het belastbare feit zich zal voordoen. Dient dit te worden beoordeeld aan de hand van de objectieve situatie dan wel op basis van het standpunt van de belastingplichtige die de vooruitbetaling verricht, en van de voor hem objectief waarneembare omstandigheden?

2)      Dient het arrest van 13 maart 2014, FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151, dictum en punt 58), aldus te worden begrepen dat volgens het Unierecht de herziening van de aftrek die de belastingplichtige toepast uit hoofde van het feit dat hij een vooruitbetalingsfactuur voor de levering van goederen heeft betaald, niet afhankelijk is van de terugbetaling van de gedane vooruitbetaling wanneer die levering uiteindelijk niet wordt verricht?

3)      Indien de vorige vraag bevestigend moet worden beantwoord, verleent artikel 186 van richtlijn [2006/112] […] – dat de lidstaten het recht toekent om nadere regels voor de in artikel 185 van deze richtlijn bedoelde herziening vast te stellen – een lidstaat, te weten de Bondsrepubliek Duitsland, dan de bevoegdheid om in zijn nationale recht te bepalen dat de maatstaf van heffing alleen in geval van terugbetaling van de vooruitbetaling mag worden verminderd en dat de in een eerder stadium verschuldigde omzetbelasting en de aftrek van voorbelasting dientengevolge tegelijkertijd en onder dezelfde voorwaarden moeten worden herzien?”

Beantwoording van de prejudiciële vragen

Eerste vraag in zaken C‑660/16 en C‑661/16

36      Met zijn eerste vraag in zaak C‑660/16 en zijn eerste vraag in zaak C‑661/16, die gezamenlijk moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 65 en 167 van richtlijn 2006/112, die betrekking hebben op de voorwaarden voor aftrek van btw over een gedane vooruitbetaling, zuiver objectief moeten worden uitgelegd dan wel op basis van de inlichtingen waarvan de belastingplichtige die de vooruitbetaling heeft verricht, kennis had of moest hebben in omstandigheden als die welke aan de orde zijn in de hoofdgedingen, waarin de betrokken goederen niet zijn geleverd wegens feiten die aanleiding hebben gegeven tot veroordelingen van personen in dienst van de leveranciers wegens oplichting.

37      Opgemerkt zij dat volgens artikel 167 van richtlijn 2006/112 het recht op aftrek van voorbelasting ontstaat op het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt.

38      Overeenkomstig artikel 63 van deze richtlijn vindt het belastbare feit plaats en wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip waarop de goederenleveringen of de diensten worden verricht.

39      Artikel 65 van richtlijn 2006/112 voorziet evenwel in de uitzondering dat, indien vooruitbetalingen worden gedaan alvorens de goederen zijn geleverd of de diensten zijn verricht, de belasting verschuldigd wordt op het tijdstip van ontvangst van de vooruitbetalingen, ten belope van het ontvangen bedrag. Deze bepaling moet als uitzondering op de in het vorige punt in herinnering gebrachte regel strikt worden uitgelegd (zie in die zin arrest van 21 februari 2006, BUPA Hospitals en Goldsborough Developments, C‑419/02, EU:C:2006:122, punt 45).

40      Voor het verschuldigd worden van de belasting in dergelijke omstandigheden, moeten dus alle relevante elementen van het belastbare feit, dat wil zeggen van de toekomstige levering of van de toekomstige dienst, reeds bekend zijn, en moeten dus in het bijzonder de goederen of de diensten op het tijdstip van de vooruitbetaling nauwkeurig zijn omschreven (zie in die zin arrest van 21 februari 2006, BUPA Hospitals en Goldsborough Developments, C‑419/02, EU:C:2006:122, punt 48).

41      Dientengevolge kan artikel 65 van richtlijn 2006/112 geen toepassing vinden wanneer blijkt dat het ten tijde van de vooruitbetaling onzeker is dat de levering of de dienstverrichting zal plaatsvinden (zie in die zin arrest van 13 maart 2014, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, punt 39).

42      Hieruit volgt dat bij de beoordeling of het zeker is dat de levering zal plaatsvinden of dat de dienst zal worden verricht, welke zekerheid de voorwaarde vormt voor de verschuldigdheid van btw over de vooruitbetaling en het daarmee verbonden ontstaan van het recht op aftrek, het tijdstip van de vooruitbetaling als referentiepunt moet worden genomen.

43      In de onderhavige zaak blijkt uit de twee verwijzingsbeslissingen dat de te leveren goederen nauwkeurig waren omschreven op het tijdstip waarop Kollroß en Wirtl hun respectievelijke vooruitbetaling hebben verricht. Met name de kenmerken en de prijs van die goederen waren omstandig gepreciseerd.

44      Het recht op aftrek van de btw over een gedane vooruitbetaling, in situaties als die aan de orde in de hoofdgedingen, kan dus niet worden ontzegd aan de potentiële koper, gelet op het feit dat die vooruitbetaling is verricht en werd ontvangen, en ten tijde van die vooruitbetaling mocht worden aangenomen dat die koper bekend was met alle relevante elementen van de toekomstige levering, zodat het ernaar uitzag dat die levering zeker zou plaatsvinden.

45      In dit verband kan, anders dan de Duitse regering aanvoert, uit de omstandigheid dat de datum van de levering van het goed ten tijde van de vooruitbetaling niet precies bekend is niet de conclusie worden getrokken dat de relevante elementen van het belastbare feit, dat wil zeggen de toekomstige levering, niet bekend zijn. Voorts kan louter het ontbreken van deze precisering als zodanig geen afbreuk doen aan het feit dat die levering zeker zal plaatsvinden.

46      Na deze verduidelijkingen moet worden onderzocht of in omstandigheden als die welke in de hoofdgedingen aan de orde zijn, eventueel een element van onzekerheid bestaat dat de toepassing van artikel 65 van richtlijn 2006/112 uitsluit. Dienaangaande blijkt uit de verwijzingsbeslissingen dat de betrokken goederen niet wegens belastingfraude niet zijn geleverd maar wegens feiten gepleegd door personen in dienst van de leveranciers van die goederen, die zijn veroordeeld wegens oplichting in georganiseerd verband in het kader van hun beroepsuitoefening. Uit de verwijzingsbeslissingen blijkt echter dat die feiten bekend waren na de datum waarop de vooruitbetalingen werden gedaan die de grondslag vormen voor de verzoeken om aftrek die in de hoofdgedingen aan de orde zijn. Het staat evenwel aan de verwijzende rechter om na te gaan of dit daadwerkelijk het geval is.

47      In dat verband zij eraan herinnerd dat, indien vooruitbetalingen zijn ontvangen voordat de levering plaatsvindt of de dienst wordt verricht, de belasting door de ontvangst van deze vooruitbetalingen juist verschuldigd wordt omdat de overeenkomstsluitende partijen aldus kennisgeven van hun voornemen bij voorbaat alle financiële consequenties van het plaatsvinden van die levering of het verrichten van die dienst op zich te willen nemen (zie in die zin arrest van 21 februari 2006, BUPA Hospitals en Goldsborough Developments, C‑419/02, EU:C:2006:122, punt 49).

48      Wanneer dus ten tijde van de ontvangst van een vooruitbetaling voldaan is aan de in de punten 42 en 43 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte voorwaarden inzake de verschuldigdheid van btw, ontstaat het recht op aftrek en is de belastingplichtige die de vooruitbetaling heeft gedaan, gerechtigd om dat recht op dat tijdstip uit te oefenen, zonder dat rekening hoeft te worden gehouden met andere, later bekend geworden feitelijke elementen waardoor het onzeker wordt of de betrokken levering of prestatie zal plaatsvinden.

49      De nationale autoriteiten en rechterlijke instanties moeten daarentegen de uitoefening van dat recht aan de belastingplichtige ontzeggen indien op basis van objectieve gegevens vaststaat dat hij ten tijde van de vooruitbetaling wist of redelijkerwijs moest weten dat die levering of die prestatie wellicht niet zou plaatsvinden.

50      Een dergelijke belastingplichtige kan immers niet worden geacht in zijn hoedanigheid van overeenkomstsluitende partij voornemens te zijn de financiële consequenties van de toekomstige verrichting van de betrokken levering of van de betrokken dienst op zich te willen nemen wanneer hij weet of redelijkerwijs moet weten dat het onzeker is dat de betrokken levering of de betrokken dienstverrichting zal plaatsvinden.

51      In die omstandigheden moet op de eerste vraag in de zaken C‑660/16 en C‑661/16 worden geantwoord dat de artikelen 65 en 167 van richtlijn 2006/112 aldus moeten worden uitgelegd dat, in omstandigheden als aan de orde in de hoofdgedingen, het recht op aftrek van de btw over een vooruitbetaling niet kan worden ontzegd aan de potentiële koper van de betrokken goederen, wanneer die vooruitbetaling is gedaan en werd ontvangen en ten tijde van die vooruitbetaling mocht worden aangenomen dat die koper bekend was met alle relevante elementen van de toekomstige levering, zodat de levering van die goederen zeker leek. Een dergelijk recht zal evenwel aan die koper kunnen worden ontzegd indien op basis van objectieve gegevens vaststaat dat hij ten tijde van de vooruitbetaling wist of redelijkerwijs moest weten dat die levering onzeker was.

Tweede vraag in zaak C‑660/16 en tweede en derde vraag in zaak C‑661/16

52      Met zijn tweede vraag in zaak C‑660/16 en met zijn tweede en zijn derde vraag in zaak C‑661/16, die gezamenlijk moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 185 en 186 van richtlijn 2006/112 in de weg staan aan nationale wettelijke regelingen of nationale praktijken die voor de herziening van de aftrek van btw over een vooruitbetaling die is gedaan met het oog op de levering van een goed, als voorwaarde stellen dat die vooruitbetaling door de leverancier wordt terugbetaald.

53      De artikelen 184 tot en met 186 van richtlijn 2006/112 bepalen de voorwaarden waaronder de nationale belastingdienst van een belastingplichtige een herziening kan eisen.

54      Met betrekking tot de mogelijke gevolgen, voor de btw-aftrek door een belastingplichtige, van gebeurtenissen die zich na die aftrek hebben voorgedaan, volgt uit de rechtspraak van het Hof dat het daadwerkelijke of voorgenomen gebruik van de goederen of diensten bepalend is voor de omvang van de aanvankelijke aftrek waarop de belastingplichtige recht heeft en voor de omvang van eventuele herzieningen tijdens de daaropvolgende perioden (zie in die zin arresten van 18 oktober 2012, TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 13 maart 2014, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, punt 49).

55      Het herzieningsmechanisme waarin de artikelen 184 tot en met 186 van richtlijn 2006/112 voorzien, maakt namelijk integrerend deel uit van de bij deze richtlijn vastgestelde btw-aftrekregeling. Het heeft tot doel, de precisie van de aftrek te vergroten om de btw-neutraliteit te waarborgen, zodat de in het vorige stadium verrichte handelingen slechts recht blijven geven op aftrek voor zover zij worden gebruikt voor verrichtingen die zijn onderworpen aan btw. Dit mechanisme beoogt dus een nauw en rechtstreeks verband te vestigen tussen het recht op aftrek van voorbelasting en het gebruik van de betrokken goederen of diensten voor belaste handelingen in een later stadium (arresten van 18 oktober 2012, TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, punten 30 en 31, en 13 maart 2014, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, punt 50).

56      Wat het ontstaan van de verplichting tot herziening van de als voorbelasting in aftrek gebrachte btw betreft, hanteert artikel 185, lid 1, van richtlijn 2006/112 het beginsel dat een dergelijke herziening met name moet plaatsvinden indien zich na de btw-aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die in aanmerking zijn genomen voor het bepalen van het bedrag van de aftrek (arresten van 4 oktober 2012, PIGI, C‑550/11, EU:C:2012:614, punt 26, en 18 oktober 2012, TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, punt 32).

57      In casu werden, zoals in punt 46 van dit arrest reeds is gepreciseerd, de goederen die in de hoofdgedingen aan de orde zijn, niet geleverd en is na de datum waarop de vooruitbetalingen zijn verricht en de daaropvolgende btw-aangiftes zijn ingediend zeker geworden dat de levering van die goederen niet zou plaatsvinden.

58      In dit verband heeft het Hof in punt 52 van het arrest van 13 maart 2014, FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151), geoordeeld dat in een situatie als aan de orde in de zaak die tot dat arrest heeft geleid, waarin vaststond dat de goederenlevering waarvoor de koper een vooruitbetaling had gedaan, niet zou plaatsvinden, moet worden aangenomen dat zich na de btw-aangifte een wijziging heeft voorgedaan in de elementen die in aanmerking zijn genomen voor het bepalen van het bedrag van de aftrek van voorbelasting, als bedoeld in artikel 185, lid 1, van richtlijn 2006/112. In een dergelijke situatie kan de belastingdienst dus de herziening van de door de belastingplichtige in aftrek gebrachte btw verlangen.

59      Wegens bepaalde omstandigheden onderscheiden de hoofdgedingen zich evenwel van de zaak die tot dat arrest heeft geleid.

60      Ten eerste hadden in de hoofdgedingen de kopers, zoals de Europese Commissie terecht benadrukt, zelfs vóór de daadwerkelijke levering van de goederen waarvoor zij vooruitbetalingen hadden gedaan, daaruit reeds inkomsten verkregen. Uit de verwijzingsbeslissingen blijkt namelijk dat de kopers de betrokken goederen hadden verhuurd en daarvoor huur hadden ontvangen. Die – in een eerder fase belaste – goederen zijn dus wel degelijk, tot op zekere hoogte, gebruikt voor in een latere fase belaste handelingen.

61      Ten tweede worden de twee hoofdgedingen gekenmerkt door het feit dat de door de kopers bestelde goederen niet konden worden geleverd ten gevolge van oplichtingshandelingen, gepleegd in georganiseerd verband, waarbij de vertegenwoordigers van de leveranciers betrokken waren, waardoor insolventieprocedures tegen laatstgenoemden zijn ingeleid, waarvan een bij gebrek aan baten werd beëindigd.

62      De onderhavige zaken hebben dus, anders dan die welke aanleiding heeft gegeven tot het arrest van 13 maart 2014, FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151), geen betrekking op gevallen van btw-fraude. Daarom staat het volgens de verwijzende rechter vast dat de btw over de vooruitbetalingen die in de hoofdgedingen aan de orde zijn, door de leveranciers aan de schatkist is afgedragen. Aangezien deze leveranciers, gelet op het feit dat zij zich in staat van insolventie bevinden, die vooruitbetalingen niet zullen teruggeven, zal de btw die de leveranciers op grond van de ontvangst van die vooruitbetalingen aan de schatkist verschuldigd zijn, niet hoeven te worden herzien overeenkomstig de artikelen 65, 90 en 123 van richtlijn 2006/112, in hun onderlinge samenhang gelezen. Hieruit volgt dat, in omstandigheden als die aan de orde in de hoofdgedingen, de uitoefening van het recht op btw-aftrek door de kopers uit hoofde van diezelfde vooruitbetalingen geen risico van verlies van belastinginkomsten voor de schatkist oplevert.

63      Het is juist dat het Hof in punt 57 van het arrest van 13 maart 2014, FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151), tevens heeft geoordeeld dat de omstandigheid dat de door de leverancier verschuldigde btw zelf niet is herzien, in beginsel, niet van invloed is op het recht van de belastingdienst om de terugbetaling te eisen van de btw welke de koper van de goederen uit hoofde van de vooruitbetaling voor een dergelijke levering in aftrek heeft gebracht.

64      Opgemerkt zij evenwel dat in geval van herziening van het recht op aftrek in een situatie waarin de vooruitbetaling niet werd terugbetaald, het beginsel van fiscale neutraliteit gewaarborgd wordt door de mogelijkheid – waarin de lidstaten in hun wetgeving moeten voorzien – voor de koper om van zijn leverancier de teruggave te verkrijgen van de gedane vooruitbetaling voor de goederenlevering die uiteindelijk niet werd verricht (zie naar analogie arresten van 31 januari 2013, LVK, C‑643/11, EU:C:2013:55, punt 48, en 13 maart 2014, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, punt 55).

65      In omstandigheden als die aan de orde in de hoofdgedingen, zou het, gelet op de staat van insolventie waarin de leveranciers zich bevinden, voor de kopers evenwel buitensporig moeilijk of zelfs onmogelijk zijn om de teruggave te verkrijgen van de vooruitbetalingen die zij met het oog op de levering van de bestelde goederen te goeder trouw hebben gedaan.

66      Overigens heeft het Hof ter zake van gevallen waarin btw wegens het ontbreken van een belastbare handeling onterecht werd gefactureerd, geoordeeld dat het inderdaad zo is dat de beginselen van neutraliteit en van doeltreffendheid, in beginsel, niet in de weg staan aan een nationale wettelijke regeling volgens welke alleen de leverancier de bevoegde belastingautoriteiten om teruggaaf van onverschuldigd afgedragen btw-bedragen kan verzoeken en de afnemer het onverschuldigd betaalde langs civielrechtelijke weg van die leverancier kan terugvorderen. Het Hof heeft evenwel tevens geoordeeld dat deze beginselen kunnen vereisen dat, indien een dergelijke vordering onmogelijk of uiterst moeilijk wordt, met name in geval van insolventie van de leverancier, de afnemer zijn vordering rechtstreeks kan richten tot de belastingautoriteiten (zie in die zin arrest van 15 maart 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, EU:C:2007:167, punten 39, 41 en 42).

67      Deze overwegingen zijn mutatis mutandis van toepassing in omstandigheden als die aan de orde in de hoofdgedingen. Mochten de kopers verplicht worden de toegepaste aftrekken van de btw over de door hen gedane vooruitbetalingen te herzien en mochten deze vooruitbetalingen door de leveranciers niet worden teruggegeven, dan zouden de kopers dus, volgens de overwegingen in het vorige punt, over een schuldvordering op de belastingautoriteiten beschikken, waarvan het bedrag identiek is aan het bedrag dat de belastingautoriteiten in het kader van die herziening hebben geïnd.

68      Het zou echter kennelijk onredelijk zijn om die kopers ertoe te verplichten die aftrekken te herzien en vervolgens een vordering tegen de belastingautoriteiten in te stellen om de teruggave van de btw over de betrokken vooruitbetalingen te verkrijgen.

69      Gelet op alle voorgaande overwegingen moet op de tweede vraag in zaak C‑660/16 en op de tweede en de derde vraag in zaak C‑661/16 worden geantwoord dat de artikelen 185 en 186 van richtlijn 2006/112 aldus moeten worden uitgelegd dat zij, in omstandigheden als die aan de orde in de hoofdgedingen, niet in de weg staan aan een nationale wettelijke regeling of een nationale praktijk, die voor herziening van de btw over een vooruitbetaling met het oog op de levering van een goed de voorwaarde stelt dat die vooruitbetaling door de leverancier wordt terugbetaald.

Derde vraag in zaak C‑660/16

70      Gelet op de antwoorden op de voorgaande vragen hoeft de derde vraag in zaak C‑660/16 niet te worden beantwoord.

Kosten

71      Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Vijfde kamer) verklaart voor recht:

1)      De artikelen 65 en 167 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moeten aldus worden uitgelegd dat, in omstandigheden als aan de orde in de hoofdgedingen, het recht op aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde over een vooruitbetaling niet kan worden ontzegd aan de potentiële koper van de betrokken goederen, wanneer deze vooruitbetaling is gedaan en werd ontvangen en ten tijde van die vooruitbetaling mocht worden aangenomen dat die koper bekend was met alle relevante elementen van de toekomstige levering, zodat de levering van die goederen zeker leek. Een dergelijk recht zal evenwel aan die koper kunnen worden ontzegd indien op basis van objectieve gegevens vaststaat dat hij ten tijde van de vooruitbetaling wist of redelijkerwijs moest weten dat die levering onzeker was.

2)      De artikelen 185 en 186 van richtlijn 2006/112 moeten aldus worden uitgelegd dat zij, in omstandigheden als die aan de orde in de hoofdgedingen, niet in de weg staan aan een nationale wettelijke regeling of een nationale praktijk, die voor herziening van de belasting over de toegevoegde waarde over een vooruitbetaling met het oog op de levering van een goed de voorwaarde stelt dat die vooruitbetaling door de leverancier wordt terugbetaald.

ondertekeningen


*      Procestaal: Duits.

ECLI:EU:C:2018:372

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

N. WAHL

van 30 januari 2018 (1)

Gevoegde zaken C‑660/16 en C‑661/16

Finanzamt Dachau

tegen

Achim Kollroß (C‑660/16)

en

Finanzamt Göppingen

tegen

Erich Wirtl (C‑661/16)

[verzoeken van het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland) om een prejudiciële beslissing]

„Belasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 65 – Vooruitbetaling – Aftrek – Onzekerheid ten aanzien van het belastbare feit – Artikelen 184 tot en met 186 – Herziening van de aftrek – Teruggaaf van onverschuldigd betaalde btw – Nationale procedures”

 

1.        In 1789 schreef Benjamin Franklin deze beroemde woorden al in een brief aan Jean-Baptiste Leroy: „Niets is zeker in deze wereld, behalve de dood en belastingen”.

2.        In de onderhavige procedures wenst de verwijzende rechter – twee verschillende kamers van het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland) – in wezen van het Hof te vernemen onder welke omstandigheden een toekomstige levering van goederen of diensten voor de regels inzake de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw”), zoals neergelegd in richtlijn 2006/112/EG(2), geacht moet worden met voldoende zekerheid te worden verricht, teneinde aftrek van de voorbelasting op een door de afnemer gedane vooruitbetaling toe te staan, zelfs indien de levering uiteindelijk niet plaatsvindt vanwege fraude door de leverancier. De verwijzende rechter verzoekt het Hof ook om de rechtsgevolgen ten aanzien van de herziening van de aftrek en teruggaaf door de belastingdienst te verduidelijken.

I.      Toepasselijke bepalingen

A.      Unierecht

3.        Overeenkomstig artikel 63 van de btw-richtlijn „vindt het belastbare feit plaats en wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip waarop de goederenleveringen of de diensten worden verricht”.

4.        Artikel 65 van de btw-richtlijn bepaalt dat indien vooruitbetalingen worden gedaan alvorens de goederen zijn geleverd of de diensten zijn verricht, de belasting verschuldigd wordt op het tijdstip van ontvangst van de vooruitbetalingen, ten belope van het ontvangen bedrag.

5.        Ingevolge artikel 167 van de btw-richtlijn ontstaat het recht op aftrek op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.

6.        Artikel 184 van de btw-richtlijn luidt als volgt: „De oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt herzien indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen.”

7.        Artikel 185 van de btw-richtlijn bepaalt:

„1.      De herziening vindt met name plaats indien zich na de btw-aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die voor het bepalen van het bedrag van de aftrek in aanmerking zijn genomen, bijvoorbeeld in geval van geannuleerde aankopen of verkregen rabatten.

2.      In afwijking van lid 1 vindt geen herziening plaats voor handelingen die geheel of gedeeltelijk onbetaald zijn gebleven, in geval van naar behoren bewezen en aangetoonde vernietiging, verlies of diefstal, alsmede in geval van de in artikel 16 bedoelde onttrekking voor het verstrekken van geschenken van geringe waarde en van monsters.

In geval van geheel of gedeeltelijk onbetaald gebleven handelingen en in geval van diefstal, kunnen de lidstaten evenwel herziening eisen.”

8.        Ingevolge artikel 186 van de btw-richtlijn dienen de lidstaten nadere regels vast te stellen voor de toepassing van de artikelen 184 en 185 van die richtlijn.

B.      Nationaal recht

9.        In § 15 van de Umsatzsteuergesetz (wet op de omzetbelasting; hierna: „UStG”) is het volgende bepaald:

„(1)      De ondernemer kan als voorbelasting aftrekken:

1.      de wettelijk verschuldigde belasting ter zake van leveringen van goederen en diensten ten behoeve van zijn onderneming door een andere ondernemer. Aftrek van de voorbelasting is onderworpen aan de voorwaarde dat de ondernemer beschikt over een overeenkomstig § 14 en § 14a opgemaakte factuur. Voor zover de afzonderlijk vermelde belasting betrekking heeft op een betaling die plaatsvond vóór het verrichten van de betrokken handelingen, is zij reeds aftrekbaar indien de factuur beschikbaar is en betaling heeft plaatsgevonden;

[…]”

10.      Ingevolge § 13, lid 1, punt 1, onder a), UStG wordt de belasting voor levering van goederen en diensten verschuldigd „bij de berekening van de belasting over de overeengekomen vergoedingen (§ 16, lid 1, eerste volzin), bij afloop van het aangiftetijdvak waarin de prestaties zijn verricht. Dit geldt ook voor deelprestaties. […] Indien de vergoeding of een deel ervan wordt ontvangen voordat de prestatie of deelprestatie is verricht, wordt de belasting in zoverre verschuldigd bij afloop van het aangiftetijdvak waarin de vergoeding of gedeeltelijke vergoeding is ontvangen”.

11.      § 17 UStG bepaalt:

„(1)      Bij wijziging van de maatstaf van heffing voor een belastbare handeling in de zin van § 1, lid 1, punt 1, moet de ondernemer die de handeling heeft verricht, het daarover verschuldigde belastingbedrag herzien. Ook de aftrek van voorbelasting bij de ondernemer ten behoeve van wie de handeling is verricht, moet worden herzien. […]

(2)      Lid 1 is van overeenkomstige toepassing indien

1.      de overeengekomen vergoeding voor een belastbare levering van goederen of diensten of een belastbare intracommunautaire verwerving niet meer kan worden geïnd. Indien de vergoeding achteraf wordt geïnd, moeten de belasting en de aftrek van de voorbelasting opnieuw worden herzien;

2.      voor een overeengekomen levering van goederen of diensten een vergoeding is betaald, maar de goederen of diensten niet zijn geleverd;

[…]”

II.    Feiten, procedures en prejudiciële vragen

A.      Zaak C‑660/16

12.      Achim Kollroß bestelde op 10 april 2010 bij onderneming G een blokverwarmingscentrale. Deze onderneming bevestigde de order op 12 april 2010 en stuurde een vooruitbetalingsfactuur van 30 000 EUR, exclusief btw ten bedrage van 5 700 EUR. Kollroß maakte de gevorderde vooruitbetaling op 19 april 2010 aan G over. De datum waarop de blokverwarmingscentrale geleverd zou worden, stond toen nog niet vast.

13.      De blokverwarmingscentrale werd niet geleverd. Ten aanzien van G werd een insolventieprocedure in de zin van de Insolvenzordnung (insolventiewet) geopend, die bij gebrek aan baten werd beëindigd. De namens G handelende personen werden in 88 gevallen strafrechtelijk veroordeeld wegens oplichting in het kader van de beroepsuitoefening als lid van een criminele organisatie en wegens bedrieglijke bankbreuk ten nadele van de afnemers van blokverwarmingscentrales, maar niet wegens belastingontduiking.

14.      Kollroß trok ten aanzien van 2010 de voorbelasting over de door hem aan G verrichte vooruitbetaling af. De Finanzamt Dachau (belastingdienst Dachau) stelde echter een nulaanslag vast. Kollroß maakte tevergeefs bezwaar tegen deze aanslag.

15.      Kollroß stelde vervolgens tegen de aanslag beroep in bij het Finanzgericht (belastingrechter in eerste aanleg). Dit beroep slaagde wel. Het Finanzgericht oordeelde in de eerste plaats dat Kollroß het recht had om overeenkomstig § 15, lid 1, punt 1, derde volzin, UStG de voorbelasting op de vooruitbetaling af te trekken. Deze rechter oordeelde in de tweede plaats dat Kollroß niet verplicht was tot herziening van de aftrek van de voorbelasting op grond van § 17, lid 1, tweede volzin, en lid 2, punt 2, UStG.

16.      De belastingdienst Dachau stelde tegen die uitspraak hoger beroep in bij het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken). Wegens twijfels over de juiste uitlegging van het Unierecht heeft deze rechter de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

„1)      Moet de vraag of een prestatie met zekerheid zal worden verricht, wat volgens het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie in de zaak C‑107/13, FIRIN [hierna: ,FIRIN’], een voorwaarde is voor de aftrek van de voorbelasting op een vooruitbetaling, puur objectief worden beantwoord of op basis van het standpunt van de vooruitbetalende partij en van de voor haar waarneembare omstandigheden?

2)      Zijn de lidstaten bevoegd om de herziening van zowel de belasting als de aftrek van de voorbelasting afhankelijk te stellen van de terugbetaling van de vooruitbetaling, gelet op het feit dat het recht op aftrek volgens artikel 167 van de [btw‑richtlijn] op hetzelfde tijdstip ontstaat als dat waarop de belasting verschuldigd wordt, en gelet op de regelgevende bevoegdheden die aan de lidstaten toekomen krachtens artikel 185, lid 2[, tweede alinea,] en artikel 186 van [die richtlijn]?

3)      Moet de belastingdienst die bevoegd is voor de vooruitbetalende partij, haar de omzetbelasting teruggeven indien zij de vooruitbetaling niet van de ontvanger ervan kan terugkrijgen? Zo ja, dient dit in de procedure tot vaststelling van de belasting te geschieden of is dit ook mogelijk in een afzonderlijke procedure op billijkheidsgronden?”

B.      Zaak C‑661/16

17.      Erich Wirtl bestelde op 3 augustus 2010 een blokverwarmingscentrale bij de onderneming G voor een bedrag van 30 000 EUR, exclusief btw ten bedrage van 5 700 EUR. De verwachte leveringstijd was 14 weken na ontvangst van betaling. Wirtl betaalde de aanschafprijs vooruit.

18.      De blokverwarmingscentrale werd echter niet geleverd. Ten aanzien van G werd een insolventieprocedure in de zin van de insolventiewet gestart, die bij gebrek aan baten werd beëindigd. De namens G handelende personen werden in 88 gevallen strafrechtelijk veroordeeld wegens oplichting in het kader van de beroepsuitoefening als lid van een criminele organisatie en wegens bedrieglijke bankbreuk ten nadele van de afnemers van blokverwarmingscentrales, maar niet wegens belastingontduiking.

19.      Wirtl trok ten aanzien van 2010 de voorbelasting op de door hem aan G verrichte betaling af. De Finanzamt Göppingen (belastingdienst Göppingen) heeft die aftrek echter niet aanvaard. Wirtl maakte tevergeefs bezwaar tegen dat besluit.

20.      Wirtl stelde vervolgens tegen het besluit beroep in bij het Finanzgericht. Dit beroep slaagde wel. Het Finanzgericht oordeelde in de eerste plaats dat Wirtl het recht had om overeenkomstig § 15, lid 1, punt 1, derde volzin, UStG de voorbelasting op de vooruitbetaling af te trekken. Deze rechter oordeelde in de tweede plaats dat Wirtl niet verplicht was tot herziening van de aftrek van de voorbelasting op grond van § 17, lid 1, tweede volzin, en lid 2, punt 2, UStG.

21.      De belastingdienst in Göppingen stelde tegen die uitspraak hoger beroep in bij het Bundesfinanzhof. Wegens twijfels over de juiste uitlegging van het Unierecht heeft deze rechter de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

„1)      Volgens het arrest van het Hof [in de zaak FIRIN, punt 39] is de voorbelasting op een vooruitbetaling niet aftrekbaar wanneer ten tijde van de vooruitbetaling onzeker is of het belastbare feit zal plaatsvinden. Dient dit te worden beoordeeld aan de hand van de objectieve situatie of op basis van het standpunt van de vooruitbetalende partij en van de voor haar objectief waarneembare omstandigheden?

2)      Dient het arrest van het Hof [in de zaak FIRIN, punt 58] aldus te worden begrepen dat volgens het Unierecht voor een herziening van de aftrek die de vooruitbetalende partij heeft toegepast op een factuur die is opgesteld met het oog op de vooruitbetaling voor de levering van goederen, niet vereist is dat de vooruitbetaling wordt terugbetaald, wanneer die levering uiteindelijk niet wordt verricht?

3)      Indien de voorafgaande vraag bevestigend moet worden beantwoord, verleent artikel 186 van btw-richtlijn, dat de lidstaten het recht toekent om nadere regels voor de in artikel 185 van [die richtlijn] bedoelde herziening vast te stellen, de lidstaat Bondsrepubliek Duitsland dan de bevoegdheid om in zijn nationale recht te bepalen dat pas bij terugbetaling van de vooruitbetaling de maatstaf van heffing van de belasting wordt verminderd en dat dienovereenkomstig de verschuldigde omzetbelasting en de aftrek van voorbelasting onder dezelfde voorwaarden en tegelijkertijd moeten worden herzien?”

C.      Procesverloop voor het Hof

22.      Bij beslissing van de president van het Hof van 19 januari 2017 zijn de zaken C‑660/16 en C‑661/16 gevoegd voor de schriftelijke behandeling en voor het arrest.

23.      Kollroß, de Duitse regering en de Europese Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend.

III. Beoordeling

A.      Eerste vraag in de zaken C‑660/16 en C‑661/16

24.      Met zijn eerste vraag in beide zaken wenst de verwijzende rechter in wezen van het Hof te vernemen op welke wijze in het kader van artikel 65 van de btw-richtlijn moet worden bepaald of, in een geval waarin de leverancier frauduleus handelt, het onzeker was dat de vooruitbetaalde goederen zouden worden geleverd. De verwijzende rechter wenst in het bijzonder te vernemen of, in het geval de goederen vanwege dergelijke fraude uiteindelijk niet worden geleverd, de belastingplichtige ten aanzien van de betaalde btw een recht op aftrek heeft.

25.      Alvorens in te gaan op de specifieke kwesties die door deze vragen aan de orde worden gesteld, lijkt het zinvol om de belangrijkste toepasselijke bepalingen in herinnering te roepen, zoals uitgelegd in de vaste rechtspraak van het Hof.

26.      Volgens vaste rechtspraak heeft de aftrekregeling tot doel, de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het beginsel van fiscale neutraliteit waarop het gemeenschappelijke btw-stelsel is gebaseerd, waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten mits die activiteiten op zich aan de heffing van btw zijn onderworpen.(3)

27.      Ingevolge artikel 167 van de btw-richtlijn ontstaat het recht op aftrek op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt. De algemene regel is dat btw verschuldigd wordt op het tijdstip waarop de goederenleveringen of de diensten worden verricht (artikel 63 van de btw-richtlijn). Echter, in het geval dat sprake is van vooruitbetalingen, bepaalt artikel 65 van die richtlijn dat btw verschuldigd wordt op het tijdstip van ontvangst van de vooruitbetalingen, ten belope van het ontvangen bedrag.

28.      Volgens vaste rechtspraak van het Hof moeten voor het verschuldigd (en daarmee ook aftrekbaar) worden van de btw in het geval van vooruitbetalingen, alle relevante elementen van het toekomstige belastbare feit reeds bekend zijn.(4) Het Hof heeft ook geoordeeld dat artikel 65 van de btw-richtlijn geen toepassing kan vinden wanneer blijkt dat onzeker is of het belastbare feit zich zal voordoen.(5)

29.      In dat opzicht worden er in de onderhavige procedures twee te onderscheiden maar met elkaar verband houdende kwesties aan de orde gesteld. De verwijzende rechter wenst in de eerste plaats te vernemen hoe moet worden beoordeeld of sprake is van onzekerheid, en in de tweede plaats of in dat verband van belang is dat in de overeenkomst tussen de afnemer en de leverancier de datum waarop de aangekochte goederen zouden worden geleverd, niet was vermeld.

30.      Wat de eerste kwestie betreft merkt de verwijzende rechter op dat in situaties als aan de orde in de hoofdgedingen, de vraag of sprake is van onzekerheid zowel kan worden beoordeeld op basis van de informatie die de afnemer tot zijn beschikking heeft als op basis van de informatie die de leverancier tot zijn beschikking heeft. De verwijzende rechter vraagt zich met andere woorden af of de bedoeling van de leverancier om fraude te plegen en waarvan de afnemer niet op de hoogte was, van belang moet worden geacht voor het bepalen of het zeker (of eerder onzeker) is dat het belastbare feit plaats zal vinden.

31.      Naar mijn mening zou de frauduleuze bedoeling van de leverancier niet van invloed mogen zijn op het recht op aftrek van de afnemer van vooruitbetaalde btw, tenzij deze afnemer van deze frauduleuze bedoeling op de hoogte was of had moeten zijn.

32.      Deze conclusie lijkt te volgen uit de rechtspraak van het Hof, in het bijzonder de zaken Bonik(6) en FIRIN(7). In die zaken heeft het Hof benadrukt dat justitiabelen in geval van bedrog of misbruik geen beroep op het Unierecht kunnen doen en dat de bestrijding van fraude, belastingontwijking en eventuele misbruiken een doel is dat door de btw-richtlijn uitdrukkelijk is erkend en wordt gestimuleerd. Het Hof heeft geoordeeld dat het derhalve aan de nationale autoriteiten staat om het recht op aftrek te weigeren wanneer aanspraak op dit recht wordt gemaakt in geval van fraude of misbruik.(8) Dat is in het bijzonder het geval wanneer de belastingplichtige zelf zich schuldig maakt aan belastingfraude.(9) Daarentegen is het niet verenigbaar met de bepalingen van de btw-richtlijn om dit recht te ontzeggen aan een belastingplichtige die niet wist of niet kon weten dat de betrokken handeling deel uitmaakte van fraude door de leverancier of een andere ondernemer die in een eerder of later stadium van de toeleveringsketen actief was.(10)

33.      Wanneer deze beginselen op de onderhavige zaken worden toegepast, kan het feit dat de leveranciers nooit de bedoeling hadden om de door de afnemers aangekochte goederen te leveren, op zich niet rechtvaardigen dat de nationale autoriteiten de verzoeken van die afnemers tot aftrek weigeren toe te kennen. Deze autoriteiten mogen de aftrek slechts dan weigeren, indien zij rechtens genoegzaam kunnen bewijzen dat de afnemers wisten, dan wel behoorden te weten, dat de leverancier vanaf het begin af aan niet de bedoeling had om zijn overeenkomsten na te leven.(11)

34.      Indien, zoals in het arrest FIRIN(12), zowel de leverancier als de afnemer weet (of zou moeten weten) dat er geen levering zal plaatsvinden, kan worden gevraagd of er überhaupt wel een echte leveringsovereenkomst bestaat, tenminste voor wat betreft de btw-regels. Meer in het algemeen geldt dat artikel 65 van de btw-richtlijn niet toepasselijk is, indien in geval van een vooruitbetaling concrete twijfels bestaan dat de belastbare prestatie volgens de normale gang van zaken ook zal worden verricht.(13)

35.      Indien de afnemer daarentegen niet wist en ook niet kon weten dat de leverancier frauduleuze bedoelingen had of misbruik wilde plegen – en te meer indien, zoals in situaties als aan de orde in de hoofdgedingen, het erop lijkt dat de leverancier de door de staat ontvangen btw naar behoren heeft betaald – bestaat er geen objectieve reden om hem het aanvankelijk bestaande recht op aftrek te weigeren. Een dergelijke weigering gaat verder dan noodzakelijk is voor de bescherming van de rechten van de schatkist(14) en legt voorts een buitensporige last op kopers. Volgens de gangbare handelsbetrekkingen is het niet ongebruikelijk dat een leverancier zijn afnemers om een vooruitbetaling vraagt alvorens de goederen of diensten te leveren. Zoals de verwijzende rechter in de verwijzingsuitspraak in zaak C‑660/16 opmerkt, lijkt het buitensporig om alle risico’s die verband houden met de mogelijkheid dat de aangekochte goederen of diensten niet worden geleverd bij de afnemers neer te leggen die, zelfs indien alle benodigde zorgvuldigheid wordt betracht, onmogelijk op de hoogte konden zijn van de slechte bedoelingen van de leverancier.

36.      Vervolgens moet nog worden vastgesteld of het feit dat in een leveringsovereenkomst geen datum is opgenomen waarop de aangekochte goederen zullen worden geleverd, betekent dat niet alle van belang zijnde informatie met betrekking tot het toekomstige belastbare feit bekend is, en dientengevolge de aftrek moet worden geweigerd.

37.      Wat dat betreft ben ik van mening dat het enkele ontbreken van een leveringsdatum niet tot gevolg heeft dat het ontstaan van het belastbare feit onzeker is. Nogmaals, het is niet ongebruikelijk volgens de gangbare handelsbetrekkingen dat partijen overeenkomen goederen of diensten te leveren zonder dat zij de exacte datum kunnen vaststellen waarop de levering ervan zal plaatsvinden. Zolang de koper geen concrete redenen heeft om te betwijfelen dat de leverancier niet aan zijn verplichtingen kan en wil voldoen, bestaat er geen reden om aan te nemen dat het op het tijdstip van de vooruitbetaling onzeker is dat de levering zal plaatsvinden.

38.      Zoals ik ook in de inleiding van deze conclusie heb aangegeven is het duidelijk dat al hetgeen in de toekomst zou moeten plaatsvinden, tot op bepaalde hoogte onzeker is. Die logica kan echter niet in deze context worden toegepast, omdat dat elk nuttig effect aan artikel 65 van de btw-richtlijn zou ontnemen. Ik zie ook niet in waarom het loutere opnemen van een specifieke datum in een overeenkomst de toekomstige levering zekerder zou maken (of, omgekeerd, minder onzeker).

39.      In het arrest BUPA Hospitals heeft het Hof geoordeeld dat artikel 65 van de btw-richtlijn niet toepasselijk was in het geval dat de partijen de overeenkomst te allen tijde eenzijdig konden opzeggen en de vooruitbetalingen werden gedaan voor de levering van goederen waarvan de identiteit en hoeveelheid nog moesten worden vastgesteld.(15) Die situatie moet echter worden onderscheiden van de omstandigheden van de hoofdgedingen: in het arrest BUPA Hospitals was het op het tijdstip dat de betaling werd gedaan onzeker of de handeling wel zou worden verricht. In de onderhavige zaken daarentegen, diende, althans vanuit het perspectief van de afnemers, enkel het tijdstip van de levering nog te worden vastgesteld.

40.      Gelet op het voorgaande dient de eerste vraag in de zaken C‑660/16 en C‑661/16 aldus te worden beantwoord dat artikel 65 van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat aan een belastingplichtige die een vooruitbetaling heeft gedaan voor goederen of diensten die uiteindelijk niet worden geleverd, het recht op aftrek niet mag worden geweigerd indien hij niet wist en ook niet kon weten dat de leverancier niet de bedoeling had om de overeenkomst na te leven. Het enkele feit dat de leveringsdatum niet in de overeenkomst was opgenomen heeft niet tot gevolg dat voor de toepassing van die bepaling de uitvoering van die overeenkomst als onzeker moet worden aangemerkt.

B.      Tweede vraag in zaak C‑660/16 en tweede en derde vraag in zaak C‑661/16

41.      Met zijn tweede vraag in zaak C‑660/16 en de tweede en derde vraag in zaak C‑661/16 wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of, in omstandigheden als die van de hoofdgedingen, de artikelen 184 tot en met 186 van de btw-richtlijn in de weg staan aan nationale regels die herziening eisen van de aftrek, maar deze herziening afhankelijk stellen van de terugbetaling van de vooruitbetaling.

42.      Vooraf zij eraan herinnerd dat de aftrekregeling van de btw-richtlijn tot doel heeft, de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel beoogt een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten te waarborgen, ongeacht het oogmerk of het resultaat ervan, mits die activiteiten in beginsel zelf aan de heffing van btw zijn onderworpen.(16)

43.      Hieruit volgt dat het daadwerkelijke of het voorgenomen gebruik van de betrokken goederen of diensten bepalend is voor de aftrek van voorbelasting. Dat gebruik bepaalt de omvang van de aanvankelijke aftrek waarop de belastingplichtige recht heeft en de omvang van eventuele herzieningen, die onder de voorwaarden van de artikelen 185 tot en met 187 van de btw-richtlijn moeten worden verricht.(17)

44.      Het herzieningsmechanisme dat in deze regels is neergelegd, maakt een integrerend deel uit van de bij die wetgeving vastgestelde btw-regeling. Deze regels hebben tot doel de precisie van de aftrek te vergroten om de btw-neutraliteit te waarborgen. Met deze regels beoogt de btw-richtlijn een nauw en rechtstreeks verband te vestigen tussen het recht op aftrek van voorbelasting en het gebruik van de betrokken goederen of diensten voor belaste handelingen.(18)

45.      Aangaande het ontstaan van een verplichting om de als voorbelasting afgetrokken btw te herzien, is in artikel 185, lid 1, van de btw-richtlijn het beginsel neergelegd dat een dergelijke herziening onder andere moet plaatsvinden als zich na de btw-aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die voor het bepalen van het bedrag van de aftrek in aanmerking zijn genomen.(19)

46.      In dit verband dient derhalve in de eerste plaats te worden nagegaan of omstandigheden als die van de hoofdgedingen in beginsel binnen de reikwijdte van artikel 185 van de btw-richtlijn vallen. Naar mijn mening is dat inderdaad het geval.

47.      In het arrest PIGI heeft het Hof geoordeeld dat ten aanzien van een belastingplichtige die het slachtoffer is geworden van diefstal van goederen waarvoor hij voorbelasting had afgetrokken, in beginsel ingevolge artikel 185, lid 1, van de btw-richtlijn een verplichting tot herziening van eerder afgetrokken btw ontstaat. Het Hof overwoog echter dat lid 2, eerste alinea, van artikel 185, in afwijking van lid 1 bepaalt dat geen herziening plaatsvindt in geval van – onder meer – „naar behoren bewezen […] diefstal” en dat deze afwijking volgens de tweede alinea van lid 2 facultatief van aard moet zijn. Het Hof overwoog derhalve dat de lidstaten in de herziening van de verrichte aftrek van voorbelasting kunnen voorzien voor alle gevallen van diefstal van goederen waarvoor het recht op aftrek van btw is uitgeoefend.(20)

48.      Evenzo heeft het Hof in het arrest FIRIN geoordeeld dat in een situatie waaruit blijkt dat de levering van goederen waarvoor de belastingplichtige een vooruitbetaling heeft gedaan, uiteindelijk niet zal plaatsvinden, de belastingdienst de herziening van de door die belastingplichtige afgetrokken btw kan verlangen, ongeacht of de door de leverancier verschuldigde btw zelf is herzien.(21)

49.      Dezelfde beginselen zouden derhalve in de onderhavige procedure van toepassing moeten zijn. Het feit dat de aangekochte goederen waarvoor een vooruitbetaling is gedaan uiteindelijk niet zijn geleverd, vormt, voor de toepassing van de artikelen 184 tot en met 186 van de btw-richtlijn, een wijziging in de elementen die voor het bepalen van het bedrag van de aftrek in aanmerking zijn genomen, en die zich na de btw-aangifte heeft voorgedaan. De aangekochte goederen kunnen door de belastingplichtige nooit worden gebruikt voor later belaste handelingen.(22) Overeenkomstig de in artikel 185, lid 1, van de btw-richtlijn neergelegde regel is een herziening van de aftrek derhalve in beginsel vereist.

50.      Vervolgens dient in de tweede plaats te worden bepaald of de in artikel 185, lid 2, van de btw-richtlijn neergelegde afwijking van dat beginsel van toepassing is op omstandigheden als in de hoofdgedingen. Wat dat betreft ben ik van mening dat die afwijking van toepassing is in het geval dat de levering van de aangekochte goederen niet plaatsvindt als gevolg van door de leverancier gepleegde fraude ten nadele van de afnemers.

51.      Mijns inziens dient dergelijke fraude te worden aangemerkt als „diefstal”, een geval waarvoor de herziening volgens die bepaling facultatief moet zijn. Preciezer uitgedrukt, herziening is niet vereist, tenzij een lidstaat anders beslist. Ik zie daarvoor twee belangrijke argumenten. Ten eerste lijkt de ratio van artikel 185, lid 2, van de btw-richtlijn deze opvatting te ondersteunen, en ten tweede heeft het Hof in het arrest PIGI een formalistische uitlegging van het begrip „diefstal” reeds van de hand gewezen.

52.      Wat het eerste punt betreft, ziet artikel 185, lid 2, van de btw-richtlijn op situaties waarvoor de Uniewetgever heeft geoordeeld dat, hoewel zij in beginsel tot een herziening van aftrek zouden moeten leiden, een dergelijke herziening in feite niet zou moeten of mogen worden vereist. In het bijzonder lijkt de uitzondering met betrekking tot „vernietiging, verlies of diefstal” te zien op situaties waarin een belastingplichtige voorbelasting heeft betaald voor goederen die zijn aangekocht om voor belaste handelingen te worden gebruikt, maar die om redenen buiten de controle van de belastingplichtige om, uiteindelijk niet daarvoor kunnen worden gebruikt.

53.      In dergelijke gevallen houden de door de belastingplichtige gemaakte kosten ten aanzien van de vernietigde, verloren of gestolen goederen algemeen gezegd verband met zijn economische activiteiten. Het feit dat deze goederen uiteindelijk niet zijn gebruikt voor belaste handelingen is zuiver toeval. Het is derhalve billijk dat de belastingplichtige die voorbelasting over deze goederen heeft betaald, een recht op aftrek behoudt. Indien de belastingplichtige van het recht op aftrek zou moeten afzien, zou hij een extra verlies lijden. Het doel om de belastingplichtige te beschermen tegen een oneerlijk verlies moet worden onderscheiden van de voorbeelden die in artikel 185, lid 1, van de btw-richtlijn worden gegeven van situaties waarin herziening moet plaatsvinden, namelijk „in geval van geannuleerde aankopen of verkregen rabatten”. Dat zijn situaties waarin, zonder enige herziening, de belastingplichtige een oneerlijk voordeel zou verkrijgen.

54.      Wat het tweede punt betreft, heeft het Hof in het arrest PIGI duidelijk gemaakt dat het begrip „diefstal” in de zin van artikel 185, lid 2, van de btw-richtlijn in niet-technische zin moet worden uitgelegd en bijvoorbeeld ook criminele activiteiten omvat die tot gevolg hebben dat er een tekort ontstaat aan goederen die niet meer voor nadien belaste handelingen kunnen worden gebruikt.(23)

55.      Hoewel de exacte grenzen tussen de begrippen „diefstal” en „fraude” van lidstaat tot lidstaat kunnen verschillen, denk ik dat deze twee begrippen meerdere belangrijke kenmerken delen: beide zijn eigendomsdelicten die tot een onrechtmatig verkregen voordeel voor de dader en tot een ongerechtvaardigd nadeel voor het slachtoffer leiden. Het belangrijkste verschil lijkt verband te houden met de wijze waarop het eigendom wederrechtelijk van het slachtoffer wordt afgenomen: zonder toestemming van de eigenaar in het geval van diefstal, en door opzettelijke misleiding in het geval van fraude. Ik zie echter niet in waarom een dergelijk verschil in het gedrag van de dader van belang is voor de toepassing van de artikelen 184 tot en met 186 van de btw-richtlijn.

56.      Bovendien lijkt het me dat er, althans vanuit praktisch en economisch oogpunt, geen wezenlijk verschil bestaat tussen bepaalde soorten diefstal en fraude, zoals bijvoorbeeld de situatie waarin aangekochte en betaalde goederen niet worden geleverd omdat ze tijdens het transport zijn gestolen, en de situatie waarin soortgelijke goederen niet worden geleverd omdat er door de leverancier fraude is gepleegd. In beide gevallen zie ik vanuit het oogpunt van billijkheid en neutraliteit redenen die ervoor pleiten dat de belastingplichtige het recht op aftrek van voorbelasting behoudt.

57.      Om die reden zouden gevallen als aan de orde in de hoofdgedingen, waarin leveranciers ten nadele van hun afnemers fraude plegen, naar mijn mening als „diefstal” moeten worden beschouwd in de zin van artikel 185, lid 2, van de btw-richtlijn. De tweede alinea van die bepaling maakt die uitzondering evenwel facultatief: hoewel een herziening in de regel niet verplicht is, kunnen lidstaten nog altijd anders beslissen en in geval van diefstal een herziening vereisen.

58.      Ik begrijp het zo dat ingevolge de relevante Duitse regels, zoals deze door de nationale rechters zijn uitgelegd, in het geval van fraude alleen dan een herziening is vereist wanneer de belastingplichtige die het slachtoffer van die fraude was, een vergoeding van de leverancier heeft ontvangen.

59.      Als dat inderdaad het geval is, zijn dergelijke nationale regels naar mijn mening verenigbaar met de artikelen 184 tot en met 186 van de btw-richtlijn: de Duitse autoriteiten hebben besloten gebruik te maken van de door de tweede alinea van artikel 185, lid 2, van die richtlijn geboden mogelijkheid om in geval van diefstal van het betrokken eigendom herziening van de aftrek te eisen.

60.      Het feit dat zij hebben besloten om in beperkte mate gebruik te maken van die mogelijkheid – door te besluiten dat een herziening afhankelijk is van de terugbetaling van de eerder betaalde bedragen door de leverancier aan de afnemer – lijkt binnen de beoordelingsvrijheid te passen die door artikel 185, lid 2, en artikel 186 van de btw-richtlijn aan de lidstaten wordt geboden. Bovendien is deze voorwaarde mijns inziens redelijk. Zo wordt een situatie voorkomen waarin een belastingplichtige zich ongerechtvaardigd zou kunnen verrijken als gevolg van het feit dat hij een recht op aftrek behoudt en tegelijkertijd een terugbetaling van het eerder betaalde bedrag ontvangt. Evenzo geldt dat in het geval er geen terugbetaling plaatsvindt, wordt gegarandeerd dat de belastingplichtige die met een vooruitbetaling instemt, geen buitensporige risico’s hoeft te dragen in omstandigheden waarin hij niet van de frauduleuze bedoelingen van zijn leverancier op de hoogte was en kon zijn.(24)

61.      Gelet op het voorgaande geef ik in overweging de tweede vraag in zaak C‑660/16 en de tweede en de derde vraag in zaak C‑661/16 aldus te beantwoorden dat de artikelen 184 tot en met 186 van de btw-richtlijn zich niet verzetten tegen een nationale wettelijke regeling die, in omstandigheden als die van de hoofdgedingen, een herziening van de aftrek vereist en die herziening afhankelijk stelt van de terugbetaling van de vooruitbetaling.

C.      Derde vraag in zaak C‑660/16

62.      Met de derde vraag in zaak C‑660/16 wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de lidstaten krachtens de bepalingen van de btw-richtlijn en het doeltreffendheidsbeginsel verplicht zijn toe te staan dat een belastingplichtige bij de belastingdienst om teruggaaf van onterecht gefactureerde btw op een vooruitbetaling kan verzoeken, welke btw door de leverancier aan de schatkist is betaald, wanneer terugbetaling van de btw door de leverancier onmogelijk is. Zo ja, dan wenst de verwijzende rechter voorts te vernemen of de belastingplichtige de gewone procedure voor de vaststelling van belasting mag volgen, of dat hij een afzonderlijke procedure op billijkheidsgronden dient te volgen.

63.      Mijns inziens hoeft deze vraag, indien het Hof het eens is met mijn antwoorden op de andere vragen die door de verwijzende rechter zijn gesteld, in het kader van de onderhavige procedures niet beantwoord te worden. Indien belastingplichtigen de vooruitbetalingen (en de btw daarover) niet van de leveranciers kunnen terugvorderen, is herziening van de aftrek namelijk niet vereist en behouden zij het recht op aftrek van de aan die leveranciers betaalde btw.

64.      Voor het geval het Hof het echter oneens is met mijn antwoorden op de andere vragen die door de verwijzende rechter zijn gesteld, zal ik enkele overwegingen formuleren ten aanzien van de door deze vraag aan de orde gestelde kwestie.

65.      De twijfels van de verwijzende rechter komen voort uit het arrest van het Hof in de zaak Reemtsma Cigarettenfabriken.(25)

66.      In die zaak had de verwijzende rechter een aantal vragen aan het Hof gesteld betreffende de uitlegging van de bepalingen van de Achtste richtlijn(26), in het licht van het beginsel van neutraliteit, het doeltreffendheidsbeginsel en het beginsel van non-discriminatie. In dat arrest heeft het Hof onder meer geoordeeld dat die bepalingen en beginselen niet in de weg stonden aan een nationale wettelijke regeling volgens welke alleen de leverancier de belastingdienst om teruggaaf van onverschuldigd afgedragen btw-bedragen kan verzoeken en de dienstenontvanger het onverschuldigd betaalde langs civielrechtelijke weg van de leverancier kan terugvorderen.

67.      Het Hof voegde daar echter aan toe dat indien terugbetaling van de btw onmogelijk of buitengewoon moeilijk wordt, de lidstaten de middelen moeten bieden waarmee de afnemer de ten onrechte gefactureerde belasting kan terugvorderen, zo nodig rechtstreeks van de belastingdienst, zodat aan het doeltreffendheidsbeginsel wordt voldaan.(27)

68.      In de onderhavige procedures rijst derhalve de vraag of de beginselen die het Hof in het arrest Reemtsma Cigarettenfabriken heeft ontwikkeld, ook moeten worden toegepast in een situatie als aan de orde in de hoofdgedingen, waarop de bepalingen van de btw-richtlijn, en niet die van de Achtste richtlijn, van toepassing zijn.

69.      Ik twijfel of deze beginselen rechtstreeks en zonder meer op de aan de orde zijnde zaken kunnen worden toegepast.

70.      Om te beginnen zij erop gewezen dat de btw-richtlijn niet uitdrukkelijk voorziet in een mechanisme van directe btw-teruggaaf door de belastingdienst aan de afnemer in geval van insolventie van de leverancier. De betaling van voorbelasting aan de leverancier door de afnemer en de betaling van die btw door de leverancier aan de belastingdienst zijn in beginsel twee afzonderlijke transacties. De normale gang van zaken is derhalve dat de afnemer de leverancier om terugbetaling verzoekt, die op zijn beurt bij de belastingdienst om teruggaaf kan verzoeken. De btw-richtlijn verplicht de lidstaten expliciet noch impliciet te voorzien in de mogelijkheid dat de afnemer rechtstreeks een vordering instelt tegen de belastingdienst.

71.      In dat verband moet in aanmerking worden genomen dat bij het ontbreken van een Unieregeling op het gebied van verzoeken tot belastingteruggaaf, het een aangelegenheid van het interne recht van elke lidstaat is om de voorwaarden vast te stellen waaronder deze verzoeken kunnen worden gedaan, waarbij deze voorwaarden het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel moeten eerbiedigen, dat wil zeggen dat zij niet ongunstiger mogen zijn dan die welke voor soortgelijke vorderingen op basis van het nationale recht gelden, en dat zij evenmin van dien aard mogen zijn dat zij de uitoefening van de door het Unierecht verleende rechten in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk maken.(28)

72.      Dit betekent dat de nationale regelgeving niet hoeft te voorzien in een procedure die afnemers in een situatie als aan de orde in de hoofdgedingen, in het algemeen de mogelijkheid biedt rechtstreeks een vordering tegen de belastingdienst in te stellen.

73.      Mijn lezing van het arrest Reemtsma Cigarettenfabriken is dat het Hof de – inderdaad uitzonderlijke – procedure die in die zaak aan de orde was, alleen verplicht achtte vanwege de concrete situatie: die van een belastingplichtige die per vergissing btw heeft betaald (dat wil zeggen, die btw heeft betaald over een vrijgestelde transactie) en die is gevestigd in een andere lidstaat dan de lidstaat waar de btw was verschuldigd. Dat arrest had uiteraard tot doel om, in een situatie waarin er een fout was gemaakt bij het in rekening brengen van de btw en de gangbare procedures tot teruggaaf vanwege het grensoverschrijdende karakter van de transactie, moeilijk en ondoeltreffend zouden kunnen zijn, te voorkomen dat de schatkist ongerechtvaardigd verrijkt zou worden.

74.      Het is mij niet duidelijk of in de situaties als in de hoofdgedingen een dergelijke „extrema ratio”-oplossing noodzakelijk is. Het is echter aan de verwijzende rechter om in een gegeven situatie te beoordelen of het nationale recht belastingplichtigen die zich bevinden een situatie als aan de orde in de hoofdgedingen, geen passend middel ter beschikking stelt om onverschuldigd betaalde btw van de leverancier terug te vorderen en, indien dergelijke middelen ontbreken, of een mechanisme zoals bedoeld in het arrest Reemtsma Cigarettenfabriken is vereist, opdat aan het doeltreffendheidsbeginsel wordt voldaan.

75.      Vervolgens speelt in de derde vraag in zaak C‑660/16 het volgende aspect: indien de verwijzende rechter van oordeel is dat het doeltreffendheidsbeginsel vereist dat de afnemer rechtstreeks een vordering moet kunnen instellen tegen de belastingdienst, is een procedure zoals de in het Duitse recht bestaande procedure op billijkheidsgronden, dan voldoende om dat beginsel te eerbiedigen?

76.      De verwijzende rechter wenst met andere woorden te vernemen of het nationale recht moet bepalen dat belastingplichtigen zoals Kollroß en Wirtl hun vordering in het kader van de normale procedure tot vaststelling van de belasting kunnen instellen.

77.      Zoals ik al heb benadrukt in mijn conclusie in de zaken Geissel en Butin(29), staat het aan de verwijzende rechter om ook op dit punt duidelijkheid te verschaffen. Het Hof beschikt niet over voldoende gedetailleerde informatie over de bijzondere billijkheidsprocedure (en over de verschillen tussen deze procedure en de gewone procedure voor de vaststelling van de belasting) om te kunnen uitmaken of de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde nationale procedureregels aan het doeltreffendheidsbeginsel voldoen.

78.      In dat verband zij eraan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak de vraag of een nationale procedureregel het voor de justitiabelen onmogelijk of uiterst moeilijk maakt om de rechten uit te oefenen die zij aan het Unierecht ontlenen, moet worden onderzocht rekening houdend met de plaats van die regel in de gehele procedure voor de verschillende nationale instanties en met het verloop en de bijzondere kenmerken van die procedure. In dat verband moet rekening worden gehouden met de beginselen die aan het nationale gerechtelijke systeem ten grondslag liggen, zoals de bescherming van de rechten van de verdediging, het rechtszekerheidsbeginsel en het goede verloop van de procedure.(30) Het staat in beginsel aan de verwijzende rechter om uit te maken of de aan de orde zijnde nationale maatregelen met deze beginselen verenigbaar zijn, gelet op alle omstandigheden van de zaak.

79.      Indien het nationale recht in een bijzondere of afzonderlijke procedure voorziet (zoals, als ik het goed begrijp, de in het Duitse recht bestaande procedure op billijkheidsgronden), zouden verwijzende rechters naar mijn mening in het bijzonder dienen te onderzoeken of de duur, complexiteit en kosten van die procedure onevenredige moeilijkheden voor de belastingplichtige opleveren.(31) In de onderhavige zaken moet echter ook rekening worden gehouden met het uitzonderlijke karakter van de vorderingen van verzoekers. Indien de verwijzende rechter derhalve tot het oordeel komt dat een procedure als die welke het Hof heeft onderzocht in het arrest Reemtsma Cigarettenfabriken noodzakelijk is, lijkt het mij niet onredelijk dat gebruik wordt gemaakt van een nationale procedure op billijkheidsgronden.

IV.    Conclusie

80.      Derhalve geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vragen van het Bundesfinanzhof te beantwoorden als volgt:

„–      Artikel 65 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde moet aldus worden uitgelegd dat aan een belastingplichtige die een vooruitbetaling heeft gedaan voor goederen of diensten die uiteindelijk niet worden geleverd, het recht op aftrek niet geweigerd mag worden indien hij niet wist en ook niet kon weten dat de leverancier niet de bedoeling had om de leveringsovereenkomst na te leven. Het enkele feit dat de leveringsdatum niet in de overeenkomst was opgenomen heeft niet tot gevolg dat voor de toepassing van die bepaling de uitvoering van de overeenkomst als onzeker moet worden aangemerkt.

–      De artikelen 184 tot en met 186 van richtlijn 2006/112 verzetten zich niet tegen een nationale wettelijke regeling die, in omstandigheden als aan de orde in de hoofdgedingen, een herziening van de aftrek vereist en deze afhankelijk stelt van de terugbetaling van de vooruitbetaling.”


1      Oorspronkelijke taal: Engels.


2      Richtlijn van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1) (hierna: „btw-richtlijn”).


3      Arrest van 14 februari 1985, Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, punt 19.


4      Zie onder meer arresten van 21 februari 2006, BUPA Hospitals en Goldsborough Developments, C‑419/02, EU:C:2006:122, punt 48; 16 december 2010, Macdonald Resorts, C‑270/09, EU:C:2010:780, punt 31, en 3 mei 2012, Lebara, C‑520/10, EU:C:2012:264, punt 26.


5      Arrest van 13 maart 2014, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, punt 39.


6      Arrest van 6 december 2012,Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774.


7      Arrest van 13 maart 2014, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151.


8      Arresten van 6 december 2012, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, punten 35‑37, en 13 maart 2014, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, punt 40.


9      Arresten van 6 december 2012, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, punt 38, en 13 maart 2014, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, punt 41.


10      Arresten van 6 december 2012, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, punt 41, en 13 maart 2014, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, punt 42.


11      Arrest van 13 maart 2014, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, punt 44.


12      Zie arrest van 13 maart 2014, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, in het bijzonder punten 22 e.v. en de conclusie van advocaat-generaal Kokott in diezelfde zaak, EU:C:2013:872, punt 28.


13      Conclusie van advocaat-generaal Kokott in de zaak FIRIN, C‑107/13, EU:C:2013:872, punt 26.


14      Zie arrest van 13 maart 2014, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, punt 43 en aldaar aangehaalde rechtspraak.


15      Arrest van 21 februari 2006, BUPA Hospitals en Goldsborough Developments, C‑419/02, EU:C:2006:122.


16      Zie arrest van 18 oktober 2012, TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak.


17      Zie in die zin arresten van 18 oktober 2012, TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, punt 29, en 4 oktober 2012, PIGI, C‑550/11, EU:C:2012:614, punt 23.


18      Zie in die zin arresten van 18 oktober 2012, TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, punten 30 en 31, en 4 oktober 2012, PIGI, C‑550/11, EU:C:2012:614, punten 24 en 25.


19      Zie in die zin arresten van 18 oktober 2012, TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, punt 32, en 4 oktober 2012, PIGI, C‑550/11, EU:C:2012:614, punt 26.


20      Arrest van 4 oktober 2012, PIGI, C‑550/11, EU:C:2012:614, punten 27‑29.


21      Arrest van 13 maart 2014, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, punten 52 en 53. In dat verband kan het nuttig zijn om te benadrukken dat ik het niet eens ben met de beperkte lezing van het arrest FIRIN door de Commissie. Volgens de Commissie was de herziening van aftrek volgens het Hof alleen vereist omdat het in die zaak ging om fraude waarbij zowel de leverancier als de afnemer betrokken was. Deze lezing van het arrest FIRIN is nadrukkelijk onhoudbaar. Zoals duidelijk volgt uit punt 47 van dat arrest (en punt 30 van de conclusie van de advocaat-generaal) heeft het Hof de door de verwijzende rechter gevraagde uitlegging gegeven van artikel 185 van de btw-richtlijn, zonder te verwijzen naar de in het hoofdgeding aan de orde zijnde feiten. Aangezien de afnemer door de fraude geen voorbelasting mocht aftrekken, zou het zinloos zijn geweest om te onderzoeken of een herziening van de aftrek noodzakelijk was. Deze lezing van het arrest FIRIN wordt voorts bevestigd door het arrest van 18 juli 2013, Evita-K, C‑78/12, EU:C:2013:486, punten 59 en 60.


22      Zie naar analogie arrest van 4 oktober 2012, PIGI, C‑550/11, EU:C:2012:614, punt 27.


23      Arrest van 4 oktober 2012, PIGI, C‑550/11, EU:C:2012:614, punten 29‑37.


24      Zie hierboven, punt 35.


25      Arrest van 15 maart 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, EU:C:2007:167.


26      Achtste richtlijn (79/1072/EEG) van de Raad van 6 december 1979 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen (PB 1979, L 331, blz. 11).


27      Arrest van 15 maart 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, EU:C:2007:167, punten 34‑41.


28      Zie bijvoorbeeld arrest van 26 april 2017, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, punt 50.


29      Zie mijn conclusie in de gevoegde zaken Geissel en Butin, C‑374/16 en C‑375/16, EU:C:2017:515, punten 67 e.v.


30      Arrest van 12 februari 2015, Surgicare, C‑662/13, EU:C:2015:89, punt 28.


31      Zie mijn conclusie in de gevoegde zaken Geissel en Butin, C‑374/16 en C‑375/16, EU:C:2017:515, punt 73.

ECLI:EU:C:2018:45

Verzoek om een prejudiciële beslissing, ingediend door het Bundesfinanzhof (Duitsland) op 21 december 2016 – Finanzamt Dachau / Achim Kollroß

(Zaak C-660/16)

Procestaal: Duits

Verwijzende rechter

Bundesfinanzhof

Partijen in het hoofdgeding

Verzoekende partij: Finanzamt Dachau

Verwerende partij: Achim Kollroß

Prejudiciële vragen

Moet de vraag of een prestatie met zekerheid zal worden verricht, wat volgens het arrest van het Hof in de zaak FIRIN, C-107/131 een voorwaarde is voor de aftrek van de voorbelasting op een vooruitbetaling, puur objectief worden beantwoord of op basis van het standpunt van de vooruitbetalende partij en van de voor haar waarneembare omstandigheden?

Zijn de lidstaten bevoegd om de herziening van zowel de belasting als de aftrek afhankelijk te stellen van de terugbetaling van de vooruitbetaling, gelet op het feit dat het recht op aftrek volgens artikel 167 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde2 op hetzelfde tijdstip ontstaat als dat waarop de belasting verschuldigd wordt, en gelet op de regelgevende bevoegdheden die aan de lidstaten toekomen krachtens artikel 185, lid 2, tweede alinea, en artikel 186 van die richtlijn?

Moet de belastingdienst die bevoegd is voor de vooruitbetalende partij, haar de omzetbelasting teruggeven indien zij de vooruitbetaling niet van de ontvanger ervan kan terugkrijgen? Zo ja, dient dit in de procedure tot vaststelling van de belasting te geschieden of is dit ook mogelijk in een afzonderlijke procedure op billijkheidsgronden?

____________

1 ECLI:EU:C:2014:151.

2 PB L 347, blz. 1.

Getagd , , , , , , , , .