Leegstand recreatiewoning verdelen over privégebruik en zakelijk gebruik btw

Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[X] te [Z] (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 28 juni 2018, nummers LEE 16/2429, 16/2430 en 16/2431, ECLI:NL:RBNNE:2018:2463, in het geding tussen belanghebbende en

de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Leeuwarden (hierna: de Inspecteur)

1.1.Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd. Bij beschikking is heffingsrente berekend.

1.2.Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd. Bij beschikking is belastingrente berekend.

1.3.Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd. Bij beschikking is belastingrente berekend.

1.4.De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard.

1.5.Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.6.Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.7.Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 oktober 2019. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.1.Belanghebbende is vanaf 2010 eigenaar van een recreatiewoning (hierna: de woning), gelegen op het vakantiepark ” [A] ” te [B] . De aankoopprijs van de woning bedroeg € 192.830 exclusief omzetbelasting. Belanghebbende heeft de woning voor de omzetbelasting als ondernemingsvermogen geëtiketteerd.

2.2.Belanghebbende heeft de woning met ingang van 2010 zowel zakelijk gebruikt (door verhuur aan derden) als gebruikt voor privédoeleinden.

2.3.Belanghebbende heeft op 8 juli 2010 met [C] B.V. (hierna: [C] ) een beheer- en verhuurovereenkomst inzake recreatieverblijven Park [A] gesloten. Deze overeenkomst vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende:

2.4.Het ter beschikking stellen van de woning aan [C] voor verhuur is nimmer vastgelegd in een separate terbeschikkingstellingsovereenkomst.

2.5.

2.6.Belanghebbende betaalt geen huur voor het eigen gebruik en hij sluit voor het eigen gebruik ook geen huurovereenkomst met [C] .

2.7.Op 31 juli 2014 heeft belanghebbende suppletieaangiften omzetbelasting ingediend over de tijdvakken 1 januari tot en met 31 december 2011, 1 januari tot en met 31 december 2012 en 1 januari tot en met 31 december 2013. Belanghebbende heeft de omzetbelasting privégebruik berekend op € 219 (73 nachten maal € 50 maal 6%).

2.8.De Inspecteur heeft met dagtekening 28 mei 2015 en 31 maart 2015 de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd. De Inspecteur heeft daarbij de omzetbelasting privégebruik als volgt berekend:

2.9.In de bezwaarfase heeft belanghebbende de volgende berekening aan het privégebruik ten grondslag gelegd:

3.1.In geschil is of de naheffingsaanslagen omzetbelasting terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd.

4.1.Volgens vaste rechtspraak had belanghebbende in 2010, nu de woning zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden wordt gebruikt, voor de omzetbelasting de keuze om de woning hetzij volledig tot zijn bedrijfsvermogen te bestemmen, hetzij het geheel in zijn privévermogen te behouden, hetzij het slechts voor het gedeelte waarvoor het daadwerkelijk voor zijn bedrijfsactiviteit wordt gebruikt tot zijn bedrijf te bestemmen. Belanghebbende heeft de woning in 2010 volledig tot zijn bedrijfsvermogen bestemd en alle voorbelasting ter zake van de aankoop van de woning in aftrek gebracht. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende voor de jaren 2011, 2012 en 2013 omzetbelasting is verschuldigd ter zake van het privégebruik van de woning. Tussen partijen zijn voorts niet in geschil: de totale per jaar in aanmerking te nemen uitgaven, het aantal dagen werkelijk privégebruik en het aantal dagen werkelijke verhuur aan derden. Partijen houdt allereerst verdeeld hoe de uitgaven moeten worden verdeeld over privégebruik en zakelijk gebruik van de woning. Hierbij is meer specifiek in geschil op welke wijze de dagen van leegstand bij de berekening moeten worden betrokken. Voorts is het tarief dat ter zake van het privégebruik moet worden toegepast, in geschil.

4.2.Op grond van artikel 4, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) wordt (voor zover hier van belang) het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de ondernemer gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel als bedoeld in artikel 1, onderdeel a, van de Wet OB, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan.

4.3.Ten aanzien van de handelingen, bedoeld in artikel 4, tweede lid, van de Wet OB wordt de vergoeding in artikel 8, zevende lid, van de Wet OB gesteld op de door de ondernemer voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven.

4.4.Op grond van het bepaalde in artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 worden als gemaakte uitgaven voor het gebruik van een goed als bedoeld in artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de Wet OB, met inachtneming van het gestelde in het tweede en derde lid, aangemerkt de kosten van de ondernemer, de omzetbelasting daaronder niet begrepen, in verband met (voor zover hier van belang) i) de verwerving of de vervaardiging van het goed, ii) het onderhoud, het herstel, de verbetering en de verbouwing van het goed wanneer ter zake van de desbetreffende kosten recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van belasting is ontstaan en voor zover het goed wordt gebruikt in de zin van genoemde bepaling. Het bedrag van de voor een kalenderjaar in aanmerking te nemen kosten wordt gedeeld door 10 ingeval van een onroerende zaak.

4.5.Artikel 9, eerste lid, bepaalt dat de belasting bedraagt 19% (het jaar 2011 en 1 januari tot en met 30 september 2012) en 21% (1 oktober tot en met 31 december 2012 en het jaar 2013). Ingevolge het tweede lid van dit artikel bedraagt de belasting 6% voor leveringen van goederen en diensten, genoemd in de bij deze wet behorende tabel I.

4.6.Uit tabel I, post b.11, van de Wet OB 1968 volgt dat het verstrekken van logies binnen het kader van het hotel-, pension- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden, onder het verlaagde tarief valt.

4.7.Belanghebbende stelt dat tijdens de periode van leegstand de bestemming van de woning dezelfde is als die op het moment van aanschaf. Deze bestemming is zakelijk. Bij de vaststelling van de maatstaf van heffing over het privégebruik moet daarom worden uitgegaan van het totaal aantal dagen in een kalenderjaar en niet van het totaal aantal dagen van feitelijk gebruik van de woning. De woning stond gedurende de leegstandperiodes alleen ter beschikking voor de verhuur. De verhuurorganisatie kon de woning altijd verhuren behoudens voor zover belanghebbende ruim vooraf en expliciet aangaf de woning zelf te willen gebruiken. Nu belanghebbende voor de leegstandsperiodes nimmer heeft aangegeven de woning zelf te willen gebruiken, was de woning in die periodes beschikbaar voor verhuur. Het standpunt van de Inspecteur leidt tot verstoring van de neutraliteit. Dit standpunt maakt dat heffing wegens privégebruik afhankelijk is van de omvang van het zakelijke gebruik. Een zelfde aantal dagen privégebruik kan afhankelijk van de dagen verhuur leiden tot een andere heffing. De privé-consumptie is gelijk en zou daarmee tot een gelijke heffing moeten leiden.

4.8.De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat in een periode van leegstand moet worden uitgegaan van het voorgenomen gebruik, hier zijnde gemengd gebruik. Bij de berekening van de maatstaf van heffing van het privégebruik van de woning is terecht op een evenredige wijze rekening gehouden met de uitgaven gedurende de periode van leegstand, nu de woning in die periode mede ter beschikking stond voor privédoeleinden. Ter onderbouwing wijst de Inspecteur naar de beheer- en verhuurovereenkomst waaruit volgt dat de woning niet uitsluitend voor de verhuur beschikbaar was.

4.9.Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende aangegeven dat niet bekend is of belanghebbende in de onderhavige jaren een eigen sleutel had van de woning. Een terbeschikkingstellingsovereenkomst als bedoeld in artikel 6 van de beheer- en verhuurovereenkomst is inderdaad nimmer opgesteld. Als belanghebbende zelf gebruik wilde maken van de woning dan belde hij onder kantoortijden naar [C] . Als de woning leeg stond, dan kon belanghebbende van de woning gebruik maken. Buiten kantoortijden kon belanghebbende dit niet regelen. Belanghebbende kon zich dus niet op elk moment van leegstand toegang verschaffen tot de woning. Het Hof zal, nu de Inspecteur deze feiten niet heeft weersproken, van deze aanvullende feiten uitgaan.

4.10.Het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) heeft in de zaak Enkler (HvJ 26 september 1996, C‑230/94, ECLI:EU:C:1996:352) onder meer het volgende overwogen:

34. In zijn arrest van 25 mei 1993 (zaak C-193/91, Mohsche, Jurispr. 1993, blz. I-2615, r. o. 13 en 14) overwoog het Hof, dat het privé-gebruik van een goed slechts bij uitzondering belastbaar is en dat de uitdrukking „gebruik van een goed” in artikel 6, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn dus strikt dient te worden uitgelegd, zodat zij uitsluitend het gebruik van het goed zelf omvat. Bijgevolg vallen diensten die derden met het oog op het onderhoud of de exploitatie van een zaak verrichten zonder dat de belastingplichtige recht op aftrek van voorbelasting heeft, niet onder die bepaling.

35. Zoals reeds gezegd in rechtsoverweging 33 supra, beoogt artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn de gelijke behandeling van de belastingplichtige en van de eindverbruiker te verzekeren. Laatstgenoemde kan steeds naar eigen goeddunken over een zaak beschikken; in het kader van artikel 11, A, lid 1, sub c, moet daarom bij de bepaling van de maatstaf van heffing voor een overeenkomstig artikel 6, lid 2, met een dienst gelijkgestelde handeling ook de periode in aanmerking worden genomen tijdens welke een zaak de belastingplichtige op zodanige wijze ter beschikking staat, dat hij ze op ieder ogenblik daadwerkelijk voor privédoeleinden kan gebruiken.

36. Het in aanmerking nemen van die periode bij de bepaling van de maatstaf van heffing van de BTW wordt beperkt door de verplichting om uitsluitend rekening te houden met de uitgaven die met de zaak zelf verband houden, zoals de afschrijvingen wegens waardevermindering of de uitgaven van de belastingplichtige die hem recht op aftrek van voorbelasting geven.

37. Verder moeten niet al dergelijke uitgaven in de maatstaf van heffing worden opgenomen. De betrokken perioden worden hierdoor gekenmerkt, dat de zaak de belastingplichtige niet enkel voor privé-doeleinden, maar tegelijkertijd ook voor bedrijfsdoeleinden ter beschikking staat. Bijgevolg moet een gedeelte van de uitgaven in aanmerking worden genomen dat evenredig is aan de verhouding tussen de totale duur van daadwerkelijk gebruik van de zaak en de periode van daadwerkelijk gebruik voor andere dan bedrijfsdoeleinden.

38. Mitsdien moet op de vierde vraag worden geantwoord, dat artikel 11, A, lid 1sub c, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat de uitgaven die ontstaan in de periode tijdens welke de zaak de belastingplichtige op zodanige wijze ter beschikking staat, dat hij ze op ieder ogenblik daadwerkelijk voor andere dan bedrijfsdoeleinden kan gebruiken, moeten worden opgenomen in de maatstaf van heffing van de omzetbelasting over handelingen die overeenkomstig artikel 6, lid 2, sub a, van die richtlijn met dienstverrichtingen zijn gelijkgesteld. Het in aanmerking te nemen gedeelte van deze uitgaven moet evenredig zijn aan de verhouding tussen de totale duur van daadwerkelijk gebruik van de zaak en de periode van daadwerkelijk gebruik voor andere dan bedrijfsdoeleinden.”

4.11.Uit voormeld arrest van het HvJ leidt het Hof af dat – anders dan belanghebbende in hoger beroep bepleit – voor de toerekening van de in aanmerking te nemen uitgaven aan het privégebruik dan wel aan het zakelijke gebruik voor de dagen dat de woning leeg staat, moet worden onderzocht of de woning zowel voor privédoeleinden als voor zakelijke doeleinden ter beschikking staat. Het Hof is van oordeel dat bij leegstand de woning zowel voor gebruik voor privédoeleinden als voor gebruik voor zakelijke doeleinden ter beschikking stond. In dit kader wijst het Hof op artikel 13 van de beheer- en verhuurovereenkomst waarin expliciet is opgenomen dat bij leegstand belanghebbende de mogelijkheid heeft zelf gebruik te maken van de woning. Beide vormen van gebruik hebben ook daadwerkelijk plaatsgevonden. [C] verhuurde de woning, maar telefonisch contact van belanghebbende met [C] onder kantoortijden was voldoende om het privégebruik vast te leggen. Dat voor belanghebbende beperkingen bestaan in de manier en het tijdstip van reserveren (onder kantoortijden) waardoor belanghebbende niet altijd direct over de woning kan beschikken doet naar het oordeel van het Hof niet af aan het gemengde voorgenomen gebruik bij leegstand. Voor (potentiële) huurders was dit niet anders.

4.12.Nu het Hof van oordeel is dat de uitgaven bij leegstand van de woning naar rato van de breuk tussen privégebruik en zakelijk gebruik dienen te worden verdeeld, is tussen partijen niet in geschil dat dan de berekening van de Inspecteur ten aanzien van de verdeling van de kosten moet worden gevolgd.

4.13.Belanghebbende stelt zich vervolgens op het standpunt dat op grond van tabel I, post b.11, van de Wet OB het verlaagde tarief van toepassing is op het privégebruik van de woning.

4.14.Belanghebbende heeft deze grief ook aangevoerd in de procedure voor de Rechtbank. De Rechtbank heeft daarover als volgt geoordeeld:

49. De verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn houdt in wezen in dat de eigenaar van een onroerend goed de huurder tegen betaling van huur voor een overeengekomen tijdsduur het recht verleent zijn goed te gebruiken en andere personen daarvan uit te sluiten (zie arrest van 9 oktober 2001, Mirror Group, C-409/98, Jurispr. blz. 1-7175, punt 31, en arrest Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Jurispr. blz. 1-7257, punt 21).

50. Het gebruik voorprivé-doeleinden van de belastingplichtige van een woning in een gebouw dat hij volledig in zijn bedrijf heeft opgenomen, voldoet niet aan deze voorwaarden.

51. Dit gebruik wordt immers gekenmerkt door het gebrek aan zowel de betaling van een huurprijs als een werkelijke wilsovereenstemming inzake de duur van het genot en het recht om de woning te gebruiken en andere personen daarvan uit te sluiten.

52. Hieruit volgt dat het gebruik voor privé-doeleinden van de belastingplichtige van een woning in een gebouw dat hij volledig in zijn bedrijf heeft opgenomen, niet onder artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn valt.

53. Het argument dat de Duitse regering put uit het beginsel van de fiscale neutraliteit en uit de herziening van de aftrek overeenkomstig artikel 20 van de Zesde richtlijn verandert hier niets aan.”

12. Uit voornoemd arrest (zie 11.), volgt dat verhuur inhoudt dat de eigenaar de huurder tegen betaling van huur het recht verleent zijn goed te gebruiken, en andere personen daarvan uitsluit. Het gebruik voor privédoeleinden van een woning dat volledig tot het ondernemingsvermogen is gerekend voldoet in beginsel niet aan die voorwaarden en kan dan ook niet gelijk worden gesteld met verhuur. Onweersproken is gesteld dat ook in de situatie van eiser er in geval van eigen gebruik geen sprake is van betaling van een huurprijs, noch van het sluiten van een huurovereenkomst. Reeds gelet hierop is het verlaagde tarief naar het oordeel van de rechtbank dan ook niet van toepassing op het eigen gebruik. Het beginsel van fiscale neutraliteit ondersteunt dit oordeel. Dit volgt uit het arrest van het HvJ EG in de zaak Puffer (HvJ EG 23 april 2009, nr. C-460-07, ECLI:EU:C:2009:254):

“54 Bovendien heeft het Hof reeds geoordeeld dat, doordat het privégebruik van een goed dat de belastingplichtige tot zijn bedrijfsvermogen heeft bestemd, wordt gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel, artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, van de Zesde richtlijn erop is gericht de gelijke behandeling te verzekeren van de belastingplichtige die de btw over de verkrijging of de bouw van dit goed heeft kunnen aftrekken, en de eindverbruiker die de btw betaalt over de aankoop van het goed, door te verhinderen dat eerstgenoemde een ongerechtvaardigd voordeel geniet in vergelijking met laatstgenoemde, en tevens de fiscale neutraliteit te waarborgen door overeenstemming tussen de aftrek van de voorbelasting en de heffing van belasting in een later stadium te verzekeren (zie in die zin arrest Wollny, reeds aangehaald, punten 30-33).”

13. Het voorgaande leidt de rechtbank tot het oordeel dat verweerder het algemene tarief terecht heeft toegepast.”

4.15.Het Hof maakt dit oordeel en de daartoe gebezigde gronden tot de zijne, zodat ten aanzien van het tarief het gelijk eveneens aan de zijde van de Inspecteur is.

4.16.Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente c.q. de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. A. van Dongen en mr. E. Polak, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.

De beslissing is op 19 november 2019 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(S. Darwinkel) (A.E. Keulemans)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 20 november 2019

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH DEN HAAG.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Zittingsplaats Groningen

Bestuursrecht

zaaknummers: LEE 16/2429, 16/2430 en 16/2431

en

Verweerder heeft voor het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 aan eiser met dagtekening 28 mei 2015 een naheffingsaanslag opgelegd in de omzetbelasting tot een bedrag van € 3.943. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 428 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Verweerder heeft voor het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 aan eiser met dagtekening 31 maart 2015 een naheffingsaanslag opgelegd in de omzetbelasting tot een bedrag van € 2.642. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 208 aan belastingrente in rekening gebracht.

Verweerder heeft voor het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 aan eiser met dagtekening 31 maart 2015 een naheffingsaanslag opgelegd in de omzetbelasting tot een bedrag van € 1.389. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 68 aan belastingrente in rekening gebracht.

Bij uitspraken op bezwaar van 7 mei 2016 heeft verweerder de bezwaren van eiser ongegrond verklaard.

Eiser heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld.

Verweerder heeft verweerschriften ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 november 2016. Namens eiser is diens gemachtigde verschenen. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [gemachtigden verweerder] . Ter zitting heeft de rechtbank het onderzoek gesloten.

Bij brief van 21 december 2016 heeft de rechtbank partijen meegedeeld dat zij het onderzoek heeft heropend en de zaken heeft verwezen naar de meervoudige kamer van de rechtbank. Met toestemming van partijen is de op 29 mei 2018 geplande nadere behandeling ter zitting achterwege gebleven. Vervolgens heeft de rechtbank het onderzoek gesloten.

Feiten

1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.

1.1.Eiser is sinds 2010 eigenaar van een recreatiewoning, gelegen op het vakantiepark ” [vakantiepark] ” te [plaats] (verder: de woning). De aankoopprijs van de woning bedroeg € 192.830 exclusief omzetbelasting. De woning is geëtiketteerd als ondernemingsvermogen voor de omzetbelasting.

1.2.Eiser heeft de woning met ingang van 2010 bestemd en gebruikt voor enerzijds economische activiteiten, bestaande uit de verhuur aan derden, en anderzijds voor privédoeleinden.

1.3.

1.4.Het feitelijk gebruik van de woning – in aantal nachten – in de jaren 2011 tot en met 2013 ziet er als volgt uit:

	verhuur	eigen gebruik	totaal
2011	10	73	83
2012	61	73	134
2013	103	73	176

1.5.Eiser betaalt geen huur voor het eigen gebruik en hij sluit voor het eigen gebruik ook geen huurovereenkomst met [Beheer] .

1.6.Op 31 juli 2014 heeft eiser suppletieaangiften omzetbelasting ingediend over de tijdvakken 1 januari tot en met 31 december 2011, 1 januari tot en met 31 december 2012 en 1 januari tot en met 31 december 2013. Verweerder heeft deze suppletieaangiften ontvangen op 12 augustus 2014. In de suppletieaangifte over het jaar:
a. 2011 vermeldt eiser onder meer een:
– bedrag van € 5.125 aan levering/diensten. Omzetbelasting (laag tarief) € 307;
– privégebruik ter waarde van € 3.650. Omzetbelasting (laag tarief) € 219;
b. 2012 vermeldt eiser onder meer een:
– bedrag van € 3.029 aan levering/diensten. Omzetbelasting (laag tarief) € 181;
– privégebruik ter waarde van € 3.650. Omzetbelasting (laag tarief) € 219;
c. 2013 vermeldt eiser onder meer een:
– bedrag van € 489 aan levering/diensten. Omzetbelasting (laag tarief) € 29;
– privégebruik ter waarde van € 3.650. Omzetbelasting (laag tarief) € 219.

1.7.Bij brief van 25 februari 2015 heeft verweerder de onderhavige naheffingsaanslagen aangekondigd.

1.8.Vervolgens heeft verweerder met dagtekening 7 mei 2015 en 31 maart 2015 de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd:

	2011	2012	2013
Omzetbelasting belaste verhuur:	€ 29	€ 181	€ 307
Omzetbelasting privégebruik:	€ 3.943	€ 2.642	€ 1.893
Verschuldigd:	€ 3.972	€ 2.823	€ 2.200
Af: voorbelasting:	€ 827	€ 554	€ 518
Subtotaal:	€ 3.145	€ 2.269	€ 1.682
Vermindering volgens KOR:	€ 0	€ 0	€ 503 -/-
Eindtotaal:	€ 3.145	€ 2.269	€ 1.179
Saldo al aangegeven bedrag:	€ 798 -/-	€ 373 -/-	€ 210 -/-
Naheffing:	€ 3.943	€ 2.642	€ 1.389
Heffingsrente/Belastingrente:	€ 428	€ 208	€ 68

Geschil en beoordeling

2.1Ter zitting van 24 november 2016 hebben partijen aangegeven dat:

– de in aanmerking te nemen lasten voor het gebruik voor privédoeleinden – zie artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: UB OB 1968) – niet in geschil zijn. Deze in aanmerking te nemen lasten bedragen:

	2011	2012	2013
1/10e aankoopkosten woning:	€ 19.283	€ 19.283	€ 19.283
Onderhoudskosten:	€ 1.566	€ 277	€ 0
Kosten feitelijk gebruik	€ 2.748	€ 3.531	€ 2.453
Totale kosten woning:	€ 23.597	€ 23.091	€ 21.736

– de cijfermatige uitwerking van elkaars standpunten niet in geschil is:

	Kosten privégebruik van de woning		OB privégebruik
	verweerder	eiser	Eiser (6%)	Verweerder (19/21%):
2011	(73/83 x € 23.957 =) € 20.753	(73/365 x € 23.957 =) € 4.719	€ 283	€ 3.943
2012	(73/134 x € 23.091 =) € 12.579	(73/365 x € 23.091) = € 4.618	€ 277	€ 2.642
2013	(73/176 x € 21.736 =) € 9.015	(73/365 x € 21.736) = € 4.347	€ 290	€ 1.389

Toerekening periode van leegstand van de woning

3. Eiser stelt, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 13 juni 2014, nr. 13/00282, ECLI:NL:HR:2014:1376, dat de periode van leegstand hetzelfde moet worden gekwalificeerd als de bestemming van de woning op het moment van aanschaf. Deze bestemming is zakelijk volgens eiser. Bij de vaststelling van maatstaf van heffing over het privégebruik moet gelet daarop worden uitgegaan van het totaal aantal dagen in een kalenderjaar en niet van het totaal aantal dagen van feitelijk gebruik van de woning. De woning stond immers het gehele kalenderjaar ter beschikking voor verhuur.

4. Verweerder stelt, eveneens onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 13 juni 2014 (zie 3.), dat in een periode van leegstand moet worden uitgegaan van het voorgenomen gebruik, namelijk gemengd gebruik. Bij de berekening van de maatstaf van heffing ter zake van het gebruik voor privédoeleinden van de woning is terecht op een evenredige wijze rekening gehouden met de lasten gedurende de periode van leegstand, nu de recreatiewoning in die periode mede ter beschikking stond voor privédoeleinden. Ter onderbouwing wijst verweerder naar de beheer- en verhuurovereenkomst (1.3) waaruit volgt dat de recreatiewoning niet uitsluitend voor de verhuur beschikbaar staat. Voorts wijst verweerder op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG) van 26 september 1996, nr. C-230/94, ECLI:EU:C:1996:352 (R. Enkler).

5. De rechtbank overweegt als volgt.
Het HvJ EG heeft in de zaak Enkler (zie 4.) onder meer het volgende overwogen:
“35. Zoals reeds gezegd in rechtsoverweging 33 supra, beoogt artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn de gelijke behandeling van de belastingplichtige en van de eindverbruiker te verzekeren. Laatstgenoemde kan steeds naar eigen goeddunken over een zaak beschikken; in het kader van artikel 11, A, lid 1, sub c, moet daarom bij de bepaling van de maatstaf van heffing voor een overeenkomstig artikel 6, lid 2, met een dienst gelijkgestelde handeling ook de periode in aanmerking worden genomen tijdens welke een zaak de belastingplichtige op zodanige wijze ter beschikking staat, dat hij ze op ieder ogenblik daadwerkelijk voor privé-doeleinden kan gebruiken.
36. Het in aanmerking nemen van die periode bij de bepaling van de maatstaf van heffing van de BTW wordt beperkt door de verplichting om uitsluitend rekening te houden met de uitgaven die met de zaak zelf verband houden, zoals de afschrijvingen wegens waardevermindering of de uitgaven van de belastingplichtige die hem recht op aftrek van voorbelasting geven.
37. Verder moeten niet al dergelijke uitgaven in de maatstaf van heffing worden opgenomen. De betrokken perioden worden hierdoor gekenmerkt, dat de zaak de belastingplichtige niet enkel voor privé-doeleinden, maar tegelijkertijd ook voor bedrijfsdoeleinden ter beschikking staat. Bijgevolg moet een gedeelte van de uitgaven in aanmerking worden genomen dat evenredig is aan de verhouding tussen de totale duur van daadwerkelijk gebruik van de zaak en de periode van daadwerkelijk gebruik voor andere dan bedrijfsdoeleinden.
38. Mitsdien moet op de vierde vraag worden geantwoord, dat artikel 11, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat de uitgaven die ontstaan in de periode tijdens welke de zaak de belastingplichtige op zodanige wijze ter beschikking staat, dat hij ze op ieder ogenblik daadwerkelijk voor andere dan bedrijfsdoeleinden kan gebruiken, moeten worden opgenomen in de maatstaf van heffing van de omzetbelasting over handelingen die overeenkomstig artikel 6, lid 2, sub a, van die richtlijn met dienstverrichtingen zijn gelijkgesteld. Het in aanmerking te nemen gedeelte van deze uitgaven moet evenredig zijn aan de verhouding tussen de totale duur van daadwerkelijk gebruik van de zaak en de periode van daadwerkelijk gebruik voor andere dan bedrijfsdoeleinden.”.
De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 13 juni 2014, nr. 13/00282, ECLI:NL:HR:2014:1376 overwogen:
“4.3. Het middel faalt. Zoals hiervoor in 3.3 is weergegeven is de vrijgestelde verhuur van het pand beëindigd en is het pand niet aansluitend verhuurd noch anderszins voor bedrijfsdoeleinden in gebruik geweest, terwijl het wel bestemd was om voor bedrijfsdoeleinden te worden gebruikt. Voorts ligt in de hiervoor in 3.3 vermelde feiten besloten dat belanghebbende niet het voornemen had het pand in de toekomst voor niet-belaste handelingen te gebruiken. Onder deze omstandigheden moet, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, – zoals ook het geval is bij niet-gebruik voorafgaande aan de eerste ingebruikneming (vgl. onderdeel 5.4 van de conclusie van de Advocaat-Generaal) – ervan worden uitgegaan dat vanaf het tijdstip van de beëindiging van de verhuur sprake is van (voorgenomen) gebruik voor belaste handelingen. Dit brengt mee dat de onderwerpelijke beëindiging van de vrijgestelde verhuur een omstandigheid is die leidt tot de wijziging van het recht op aftrek in de zin van de artikelen 184 en 187, lid 2, tweede alinea, van BTW-richtlijn 2006 en mitsdien tot herziening van de aftrek bedoeld in artikel 13, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking.”.

6. De rechtbank overweegt allereerst dat de toerekening van de lasten aan het privégebruik dient plaats te vinden overeenkomstig het gebruik, artikel 5a, eerste lid, van de UB OB 1968. Uit de hiervoor onder 5. genoemde jurisprudentie leidt de rechtbank af dat voor de bepaling hiervan (ook) gekeken moet worden naar het voorgenomen gebruik van de woning. De rechtbank begrijpt dat tussen partijen ook niet in geschil is dat naar het voorgenomen gebruik gekeken moet worden; wel is in geschil wat dat voorgenomen gebruik dan is. De rechtbank overweegt dat uit de beheer- en verhuurovereenkomst, in het bijzonder uit de considerans en de artikelen 4 en 6 daarvan, volgt dat het voorgenomen gebruik zowel privégebruik als zakelijk gebruik betreft. Eiser was blijkens de considerans vanaf het begin voornemens de woning geheel of gedeeltelijk zelf te gebruiken dan wel geheel of gedeeltelijk te verhuren. Deze beide vormen van gebruik hebben ook daadwerkelijk plaatsgevonden (zie 1.4). De rechtbank overweegt verder dat uit voormelde considerans en bepalingen van de beheer- en verhuurovereenkomst volgt dat de woning eiser gedurende de periode van leegstand (mede) voor andere dan bedrijfsdoeleinden ter beschikking stond. Als de woning niet werd verhuurd of in optie was gegeven, kon hij daar immers op ieder ogenblik gebruik van maken.

7. Het voorgaande leidt de rechtbank tot de conclusie dat eiser het voornemen had om de woning zowel voor privédoeleinden als voor zakelijke doeleinden (verhuur) te gebruiken en dat de woning hem – tijdens de leegstand – ook zodanig ter beschikking stond dat hij haar op ieder ogenblik daadwerkelijk voor privédoeleinden kon gebruiken. De rechtbank is daarom van oordeel dat verweerder op goede grond de uitgaven gedurende de periode van leegstand op een evenredige wijze in de maatstaf van heffing ter zake van het gebruik voor privédoeleinden heeft betrokken. Het gelijk is aan verweerder.
Toepasselijk tarief gebruik privédoeleinden

8. Eiser stelt dat op grond van Tabel I, post b.11 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968), het verlaagde tarief van toepassing is op het eigen gebruik. Hij voert hiertoe aan dat de aard van de (fictieve) prestatie bepalend is, en dat hij in geval van eigen gebruik van de woning dezelfde prestatie geniet als derden die de woning huren.

9. Verweerder stelt dat het algemene tarief van toepassing is. Hij voert hiertoe aan dat toepassing van het lage tarief een uitzondering vormt op de hoofdregel, waarmee terughoudend moet worden omgegaan. Voorts stelt verweerder dat bij het privégebruik van de woning een overeenkomst ontbreekt en dat van betaling geen sprake is, zodat de situatie van Tabel I, post b.11 van de Wet OB 1968 zich niet voordoet. Ten slotte stelt verweerder dat de wetgeving als uitgangspunt heeft dat ondernemers en privé personen die geen ondernemer zijn op gelijke wijze worden belast.

10. De rechtbank overweegt als volgt. Op grond van artikel 4, tweede lid, van de Wet OB 1968 wordt over het privégebruik van de recreatiewoning omzetbelasting geheven op basis van een fictieve dienst. Uit tabel I, post b-11 van de Wet OB 1968 volgt dat het verstrekken van logies binnen het kader van het hotel-, pension- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden, onder het verlaagde tarief valt.

11. Het HvJ EG heeft in de zaak Seeling (HvJ EG 8 mei 2003, nr. C-269/00, ECLI:EU:C:2003:254) het volgende overwogen:
“48. Naast de bijzondere gevallen die in deze bepaling uitdrukkelijk worden genoemd, dienen de begrippen verpachting en verhuur van onroerende goederen, die volgens punt 44 van het onderhavige arrest een uitzondering op de in de Zesde richtlijn neergelegde algemene BTW-regeling vormen, evenwel strikt te worden uitgelegd (zie reeds aangehaalde arresten Commissie/Ierland, punt 55, en Commissie/Verenigd Koninkrijk, punt 67).

49. De verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn houdt in wezen in dat de eigenaar van een onroerend goed de huurder tegen betaling van huur voor een overeengekomen tijdsduur het recht verleent zijn goed te gebruiken en andere personen daarvan uit te sluiten (zie arrest van 9 oktober 2001, Mirror Group, C-409/98, Jurispr. blz. I-7175, punt 31, en arrest Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Jurispr. blz. I-7257, punt 21).

50. Het gebruik voor privé-doeleinden van de belastingplichtige van een woning in een gebouw dat hij volledig in zijn bedrijf heeft opgenomen, voldoet niet aan deze voorwaarden.

51. Dit gebruik wordt immers gekenmerkt door het gebrek aan zowel de betaling van een huurprijs als een werkelijke wilsovereenstemming inzake de duur van het genot en het recht om de woning te gebruiken en andere personen daarvan uit te sluiten.

52. Hieruit volgt dat het gebruik voor privé-doeleinden van de belastingplichtige van een woning in een gebouw dat hij volledig in zijn bedrijf heeft opgenomen, niet onder artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn valt.

53. Het argument dat de Duitse regering put uit het beginsel van de fiscale neutraliteit en uit de herziening van de aftrek overeenkomstig artikel 20 van de Zesde richtlijn verandert hier niets aan.”.

12. Uit voornoemd arrest (zie 11.), volgt dat verhuur inhoudt dat de eigenaar de huurder tegen betaling van huur het recht verleent zijn goed te gebruiken, en andere personen daarvan uitsluit. Het gebruik voor privédoeleinden van een woning dat volledig tot het ondernemingsvermogen is gerekend voldoet in beginsel niet aan die voorwaarden en kan dan ook niet gelijk worden gesteld met verhuur. Onweersproken is gesteld dat ook in de situatie van eiser er in geval van eigen gebruik geen sprake is van betaling van een huurprijs, noch van het sluiten van een huurovereenkomst. Reeds gelet hierop is het verlaagde tarief naar het oordeel van de rechtbank dan ook niet van toepassing op het eigen gebruik. Het beginsel van fiscale neutraliteit ondersteunt dit oordeel. Dit volgt uit het arrest van het HvJ EG in de zaak Puffer (HvJ EG 23 april 2009, nr. C-460-07, ECLI:EU:C:2009:254):
“54 Bovendien heeft het Hof reeds geoordeeld dat, doordat het privégebruik van een goed dat de belastingplichtige tot zijn bedrijfsvermogen heeft bestemd, wordt gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel, artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, van de Zesde richtlijn erop is gericht de gelijke behandeling te verzekeren van de belastingplichtige die de btw over de verkrijging of de bouw van dit goed heeft kunnen aftrekken, en de eindverbruiker die de btw betaalt over de aankoop van het goed, door te verhinderen dat eerstgenoemde een ongerechtvaardigd voordeel geniet in vergelijking met laatstgenoemde, en tevens de fiscale neutraliteit te waarborgen door overeenstemming tussen de aftrek van de voorbelasting en de heffing van belasting in een later stadium te verzekeren (zie in die zin arrest Wollny, reeds aangehaald, punten 30‑33).”.

13. Het voorgaande leidt de rechtbank tot het oordeel dat verweerder het algemene tarief terecht heeft toegepast.

14. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Eiser heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de beschikking heffingsrente. Hierbij wijst de rechtbank eiser erop dat het bedrag van de heffingsrente het bedrag van de aanslag volgt.

15. Het beroep is ongegrond.

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. T. Tanghe, voorzitter, en mr. A.M.A.M. Kager en mr. M.J. Pelinck, leden, in aanwezigheid van mr. T.L. Gaarman-Jonkers, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 28 juni 2018.

w.g. griffier w.g. voorzitter

Afschrift verzonden aan partijen op: