Levering oude bedrijfspand want belanghebbende sloopt en verbouwt

Sloop Gebouw Bouwterrein Onbebouwde Grond

Levering oude bedrijfspand want belanghebbende sloopt en verbouwt

Verkoper levert een onroerende zaak aan belanghebbende. Uit een aanvulling op de koopovereenkomst blijkt dat de sloop- en verbouwingswerkzaamheden voor rekening en risico van belanghebbende komen.

De vraag is of de levering van verkoper aan belanghebbende betrekking heeft op een nieuw vervaardigde onroerende zaak of een bouwterrein waardoor de verkrijging vrijgesteld is van overdrachtsbelasting.

Volgens het Hof blijkt uit de aanvulling op de koopovereenkomst en uit de omstandigheid dat de tot op het tijdstip van eigendomsoverdracht verrichte sloop- en verbouwingswerkzaamheden daadwerkelijk voor rekening en risico van belanghebbende zijn gekomen, dat de door verkoper verrichte levering van de onroerende zaak het oude bedrijfspand tot voorwerp heeft. De omstandigheid dat verkoper en belanghebbende meenden dat op het tijdstip waarop de macht om als eigenaar over de onroerende zaak te beschikken een nieuw vervaardigde onroerende zaak was ontstaan, is niet doorslaggevend. Voor het antwoord op de vraag of van een dergelijke levering sprake is, is niet doorslaggevend de door verkoper en belanghebbende (bij de akte van levering) gegeven juridische kwalificatie, maar de feiten en omstandigheden voorafgaande en ten tijde van de desbetreffende eigendomsoverdracht.

Nu verkoper aan belanghebbende een bestaande onroerende zaak heeft geleverd, is deze levering vrijgesteld van omzetbelasting. Dientengevolge kan belanghebbende geen aanspraak maken op de vrijstelling voor de overdrachtsbelasting.

Belanghebbende heeft opnieuw cassatie ingesteld.

GerechtshofHoge RaadConclusieGerechtshofRechtbank
Instantie
Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch
Datum uitspraak
19-09-2019
Datum publicatie
20-11-2019
Zaaknummer
18/00574
Formele relaties
Eerste aanleg: ECLI:NL:RBNNE:2015:1474, (Gedeeltelijke) vernietiging en zelf afgedaan
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Verwijzing na Hoge Raad
Inhoudsindicatie

(Verwijzingsarrest Hoge Raad 5 oktober 2018, nr. 16/04577)

Verkoper levert een onroerende zaak aan belanghebbende. Uit een aanvulling op de koopovereenkomst blijkt dat de sloop- en verbouwingswerkzaamheden voor rekening en risico van belanghebbende komen. In geding is het antwoord op de vraag of de levering van verkoper aan belanghebbende betrekking heeft op een nieuw vervaardigde onroerende zaak of een bouwterrein waardoor de vrijstelling van overdrachtsbelasting van artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 van toepassing is op de verkrijging van de onroerende zaak door belanghebbende.

Volgens het Hof blijkt uit de aanvulling op de koopovereenkomst en uit de omstandigheid dat de tot op het tijdstip van eigendomsoverdracht verrichte sloop- en verbouwingswerkzaamheden daadwerkelijk voor rekening en risico van belanghebbende zijn gekomen, dat de door verkoper verrichte levering van de onroerende zaak het oude bedrijfspand tot voorwerp heeft. De omstandigheid dat verkoper en belanghebbende meenden dat op het tijdstip waarop de macht om als eigenaar over de onroerende zaak te beschikken een nieuw vervaardigde onroerende zaak was ontstaan, is niet doorslaggevend. Voor het antwoord op de vraag of van een dergelijke levering sprake is, is niet doorslaggevend de door verkoper en belanghebbende (bij de akte van levering) gegeven juridische kwalificatie, maar de feiten en omstandigheden voorafgaande en ten tijde van de desbetreffende eigendomsoverdracht.

Nu verkoper aan belanghebbende een bestaande onroerende zaak heeft geleverd, is deze levering op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel a, ten eerste, van de Wet OB 1968 vrijgesteld van omzetbelasting. Dientengevolge kan belanghebbende geen aanspraak maken op de vrijstelling voor de overdrachtsbelasting op grond van artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de WBR. Het hoger beroep van de inspecteur is gegrond.

Wetsverwijzingen
Wet op belastingen van rechtsverkeer 15
Wet op de omzetbelasting 1968
Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
Viditax (FutD), 21-11-2019
Verrijkte uitspraak

Uitspraak

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH

Team belastingrecht

Meervoudige Belastingkamer

Kenmerk: 18/00574

Uitspraak op het hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst,

hierna: de Inspecteur,

tegen de uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank) van 22 januari 2015, nummer LEE 13/3431, in het geding tussen

de Inspecteur,

en

[belanghebbende] B.V.,

gevestigd te [vestigingsplaats] ,

hierna: belanghebbende,

betreffende de hierna vermelde naheffingsaanslag.

1Ontstaan en loop van het geding

1.1.Aan belanghebbende is onder aanslagnummer [aanslagnummer] een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd ten bedrage van € 261.750. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak de naheffingsaanslag gehandhaafd.

1.2.Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 318. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de kosten die belanghebbende heeft gemaakt ter zake van het beroep tot een bedrag van € 1.217 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht aan haar vergoedt.

1.3.Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden. Bij uitspraak van 3 augustus 2016, nummer 15/00208, ECLI:NL:GHARL:2016:6243 heeft het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden de uitspraak van de Rechtbank bevestigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende tot een bedrag van € 1.018 en bepaald dat van de Inspecteur op het moment dat de uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 503.

1.4.Tegen deze uitspraak heeft de Staatssecretaris van Financiën beroep in cassatie ingesteld. Bij arrest van 5 oktober 2018, nummer 16/04577, ECLI:NL:HR:2018:1866, (hierna: het verwijzingsarrest) heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.

1.5.Naar aanleiding van het verwijzingsarrest hebben de Inspecteur en belanghebbende achtereenvolgens een conclusie ingediend.

1.6.Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 15 augustus 2019 te ’s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] , als gemachtigden van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .

1.7.Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof een pleitnota voorgedragen en overgelegd.

1.8.Aan het einde van de zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten.

1.9.Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

2Feiten

2.1.Voor de vaststaande feiten verwijst het Hof naar de rechtsoverwegingen 2.1 tot en met 2.9 van de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden en naar de feitelijke uitgangspunten onder 2.1 tot en met 2.1.5 van het verwijzingsarrest, die alle als hier herhaald en ingelast moeten worden beschouwd.

Na verwijzing stelt het Hof in aanvulling hierop het volgende vast:

2.2.De tot op het tijdstip van eigendomsoverdracht op [datum 1] 2007 verrichte sloop- en verbouwingswerkzaamheden zijn daadwerkelijk voor rekening en risico van belanghebbende gekomen.

3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1.Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag:

Heeft de door de verkoper aan belanghebbende verrichte levering van de onroerende zaak betrekking op een nieuw vervaardigde onroerende zaak of een bouwterrein waardoor de vrijstelling van art. 15, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 van toepassing is op de verkrijging door belanghebbende van de onroerende zaak?

Belanghebbende is van mening dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

Na het onderzoek ter zitting is duidelijk geworden dat, anders dan bij het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, ook in geschil is of sprake is van een bouwterrein.

3.2.Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.

3.3.De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en ongegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4Gronden

Ten aanzien van het geschil

Wettelijk kader

4.1.In artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna: WBR) is het volgende bepaald:

‘Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld de verkrijging:

a. krachtens een levering als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 of een dienst als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, slotalinea, van die wet ter zake waarvan omzetbelasting is verschuldigd, tenzij het goed als bedrijfsmiddel is gebruikt en de verkrijger de omzetbelasting op grond van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen;’

4.2.In artikel 11, lid 1, onderdeel a, ten eerste, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2007; hierna: Wet OB) is het volgende bepaald:

‘Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

a. de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van:

1. de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het er bijbehorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein;’

4.3.In art. 11, lid 3, van de Wet OB is het volgende bepaald:

‘Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1:

a. wordt als gebouw beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden;

b. wordt na de verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste ingebruikneming aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht;

c. wordt als erbij behorend terrein beschouwd ieder terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan het gebouw.’

Ten aanzien van het geschil

4.4.Met betrekking tot het antwoord op de vraag of de levering van een onroerende zaak een (gedeelte van een) gebouw en het er bijbehorend terrein dan wel een bouwterrein betreft in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel a, ten eerste, van de Wet OB, heeft de Hoge Raad in het verwijzingsarrest als volgt overwogen:

‘2.4.2. De beantwoording van de vraag of de levering van een onroerende zaak een (gedeelte van een) gebouw en het erbij behorende terrein dan wel een bouwterrein betreft als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, gelezen in samenhang met artikel 11, lid 3 respectievelijk lid 4, van de Wet OB, dient niet alleen te geschieden aan de hand van de contractuele bepalingen (vgl. HvJ 20 juni 2013, Paul Newey, C-653/11, ECLI:EU:C:2013:409, punten 42 en 43), maar ook aan de hand van de omstandigheden ter zake van de transactie voorafgaand aan en ten tijde van die handeling; tot die omstandigheden behoort de intentie, door het Hof van Justitie ook wel aangeduid als wilsverklaring, van partijen met betrekking tot de transactie, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens (vgl. HvJ 17 januari 2013, Woningstichting Maasdriel, C-543/11, ECLI:EU:C:2013:20, punt 35, en HvJ 12 juli 2012, J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard B.V., C-326/11, ECLI:EU:C:2012:461, punt 33).’

2.4.3.In cassatie is uitgangspunt dat het hiervoor in 2.1.1 genoemde bedrijfspand op [datum 1] 2007 niet werd overgedragen vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming ervan. Gelet op hetgeen hiervoor in 2.4.2 is overwogen, moet aan de hand van de hiervoor in 2.1 weergegeven feiten en omstandigheden worden vastgesteld of de door de verkoper verrichte levering van de onroerende zaak het oude bedrijfspand tot voorwerp heeft, dan wel betrekking heeft op een (gedeelte van een) gebouw dat wordt overgedragen vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming ervan, of betrekking heeft op een bouwterrein. Niet doorslaggevend daarvoor is dat op enig moment na voltooiing van de ten tijde van de levering aangevangen werkzaamheden een vervaardigd gebouw in de zin van artikel 11, lid 3, aanhef en letter b, Wet OB is voortgebracht.

2.4.4.De beoordeling van hetgeen de verkoper voor de heffing van omzetbelasting als onroerende zaak aan de koper heeft geleverd, moet dus niet gebeuren aan de hand van het eindresultaat van alle op [datum 1] 2007 verrichte en nog te verrichten werkzaamheden aan het oude bedrijfspand en de nieuwbouw. Bij die beoordeling had het Hof ook in aanmerking moeten nemen in hoeverre de sloopwerkzaamheden en/of de vernieuwbouwwerkzaamheden door of voor rekening van de verkoper zijn verricht, dan wel door of voor rekening van belanghebbende, mede in het licht van hetgeen partijen hierover zijn overeengekomen. Daarvan uitgaande berust ook de verwerping van het standpunt van de Inspecteur omtrent de economische realiteit van de prestatie niet op gronden die de beslissing kunnen dragen.

2.5.Gelet op hetgeen hiervoor in 2.4.4 is overwogen kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.

2.6.Indien na verwijzing komt vast te staan dat de sloop- en verbouwingswerkzaamheden die zijn verricht tot op het tijdstip van de levering op [datum 1] 2007 behoren tot de door de verkoper jegens belanghebbende overeengekomen prestatie, laten de hiervoor in 2.1.4 weergegeven feiten en omstandigheden geen andere conclusie toe dan dat op het tijdstip van de levering het oude bedrijfspand nagenoeg geheel was gesloopt en in deze staat op geen enkele wijze meer als (bedrijfs)pand kon worden gebruikt. Anders dan het geval was in de zaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 7 maart 2003, nr. [nummer] , ECLI:NL:HR:2003:AE9405, is in dit geval na de sloop geen bebouwing overgebleven die de functie van gebouw kon vervullen. Het op [datum 1] 2007 aan belanghebbende geleverde, vast met de grond verbonden (bouw)werk kon uitsluitend dienen als basis voor een (nieuw) te vervaardigen onroerende zaak. Onder die omstandigheden is – met inachtneming van de ruime werkingssfeer die toekomt aan uitzonderingen op een vrijstelling van omzetbelasting – sprake van een levering die is uitgezonderd van de vrijstelling van artikel 11, lid 1, letter a, onder 1°, van de Wet OB.’

4.5.Na verwijzing moet worden vastgesteld of de door de verkoper verrichte levering van de onroerende zaak het oude bedrijfspand tot voorwerp heeft, dan wel betrekking heeft op een (gedeelte van een) gebouw dat wordt overgedragen vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming ervan, of betrekking heeft op een bouwterrein. Bij de beoordeling van hetgeen de verkoper voor de heffing van omzetbelasting als onroerende zaak aan de koper heeft geleverd moet ook in aanmerking worden genomen in hoeverre de sloopwerkzaamheden en/of de vernieuwbouwwerkzaamheden door of voor rekening van de verkoper zijn verricht, dan wel door of voor rekening van belanghebbende, mede in het licht van hetgeen partijen hierover zijn overeengekomen.

4.6.Uit artikel 1 van de koopovereenkomst van [datum 2] 2007 blijkt dat de verkoper en belanghebbende aanvankelijk het standpunt innamen dat sprake was van een niet met omzetbelasting belaste levering van een onroerende zaak. Hieruit valt af te leiden dat de verkoper en belanghebbende de levering van het oude bedrijfspand voor ogen hadden. Naar het oordeel van het Hof bracht de aanvulling op de koopovereenkomst van [datum 3] 2007 daarin geen wijziging aan. In artikel 2 van voornoemde aanvulling is immers slechts bepaald dat indien omzetbelasting over de koopsom verschuldigd is, deze voor rekening van belanghebbende komt en niet in de koopsom begrepen is.

4.7.Voorts volgt uit de aanvulling op de koopovereenkomst van [datum 3] 2007 dat de verkoper en belanghebbende beoogden de sloopwerkzaamheden en/of de vernieuwbouwwerkzaamheden door of voor rekening van belanghebbende te laten komen. In dat verband acht het Hof van belang dat partijen het volgende zijn overeengekomen:

– De voorgenomen nieuwbouw zal door belanghebbende worden verricht (bladzijde 2 van de aanvulling op de koopovereenkomst);

– De kosten, rechten en de eventuele overdrachts- en omzetbelasting die op de koopovereenkomst van toepassing zijn, komen voor rekening van belanghebbende (artikel 2 van de aanvulling op de koopovereenkomst);

– Verkoper zal zijn medewerking verlenen aan het voor rekening van belanghebbende geheel of gedeeltelijk slopen van het verkochte voordat de juridische levering heeft plaatsgevonden, waarbij belanghebbende gehouden is om uiterlijk één dag voordat met de sloop wordt aangevangen met als uiterste datum [datum 4] 2007, een bouwvergunning voor de nieuwbouw te overleggen en een bankgarantie ten bedrage van € 1.000.000 bij de notaris te deponeren (artikel 3 van de aanvulling op de koopovereenkomst);

– Belanghebbende betaalt de sloopkosten rechtstreeks aan de verkoper. Bovendien dient belanghebbende de sloopkosten aan de verkoper te vergoeden indien deze om wat voor reden dan ook verplicht is om de sloopkosten voor zijn rekening te nemen (artikel 9 van de aanvulling op de koopovereenkomst).

4.8.Tijdens het onderzoek ter zitting heeft belanghebbende uitdrukkelijk bevestigd dat de tot op het tijdstip van eigendomsoverdracht op [datum 1] 2007 verrichte sloop- en verbouwingswerkzaamheden ook daadwerkelijk voor rekening en risico van belanghebbende zijn gekomen.

4.9.Uit het vorenstaande volgt, dat de door de verkoper verrichte levering van de onroerende zaak het oude bedrijfspand tot voorwerp heeft.

4.10.Artikel 7 van de akte van levering van [datum 1] 2007 brengt het Hof niet tot een ander oordeel. De omstandigheid dat de verkoper en belanghebbende meenden dat op het tijdstip waarop de macht om als eigenaar over de onroerende zaak te beschikken een nieuw vervaardigde onroerende zaak was ontstaan, waarvan de levering belast was met omzetbelasting, is niet doorslaggevend. Voor het antwoord op de vraag of van een dergelijke levering sprake is, is niet doorslaggevend de door de verkoper en belanghebbende (bij de akte van levering) gegeven juridische kwalificatie, maar de feiten en omstandigheden voorafgaande en ten tijde van de desbetreffende eigendomsoverdracht. Zoals hiervoor overwogen leiden deze feiten en omstandigheden tot de conclusie dat hetgeen de verkoper voor de heffing van omzetbelasting als onroerende zaak aan de koper heeft geleverd het oude bedrijfspand is.

4.11.Nu de verkoper aan belanghebbende een bestaande onroerende zaak heeft geleverd, is deze levering op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel a, ten eerste, van de Wet OB vrijgesteld van omzetbelasting. Dientengevolge kan belanghebbende geen aanspraak maken op de vrijstelling voor de overdrachtsbelasting op grond van artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de WBR. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag derhalve terecht opgelegd.

Slotsom

4.12.De slotsom is dat het hoger beroep van de Inspecteur gegrond is. Het Hof zal de uitspraak van de Rechtbank vernietigen en het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond verklaren.

Ten aanzien van het griffierecht

4.13.Gelet op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van ten laste van de Inspecteur inzake het hoger beroep geen plaats.

Ten aanzien van de proceskosten

4.14.Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

5Beslissing

Het Hof:

  • vernietigt de uitspraak van de Rechtbank; en
  • verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond.

Aldus gedaan op 19 september 2019 door P. Fortuin, voorzitter, L.B.M. Klein Tank en F. Sonneveldt, in tegenwoordigheid van P.A. Flutsch, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.

  1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
  2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
  1. de naam en het adres van de indiener;
  2. een dagtekening;
  3. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
  4. e gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Instantie
Hoge Raad
Datum uitspraak
05-10-2018
Datum publicatie
05-10-2018
Zaaknummer
16/04577
Formele relaties
Conclusie: ECLI:NL:PHR:2017:1415, Gevolgd
In cassatie op : ECLI:NL:GHARL:2016:6243, (Gedeeltelijke) vernietiging met verwijzen
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Cassatie
Inhoudsindicatie

Overdrachtsbelasting; art. 15, lid 1, letter a, Wet belastingen van rechtsverkeer; art. 11, lid 1, letter a, 1°, en lid 3, aanhef en letter b, Wet op de omzetbelasting; levering van een oud gebouw dan wel van een vervaardigd gebouw of gedeelte daarvan vóór de eerste ingebruikneming?

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
Viditax (FutD), 05-10-2018
FutD 2018-2617 met annotatie van Fiscaal up to Date
V-N Vandaag 2018/2115
V-N 2018/53.16 met annotatie van Redactie
NTFR 2018/2296 met annotatie van R. van Haperen
NLF 2018/2223 met annotatie van Remco van der Zwan
Belastingadvies 2018/22.8
RN 2018/92
BNB 2019/5 met annotatie van B.G. van Zadelhoff
FED 2019/49 met annotatie van M.D.C. Gomes Vale Viga
Verrijkte uitspraak

Uitspraak

nr. 16/04577

5 oktober 2018

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 3 augustus 2016, nr. 15/00208, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland (nr. LEE 13/3431) betreffende een aan [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) opgelegde naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1Geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 12 december 2017 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2017:1415).

Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

2Beoordeling van het middel

2.1.In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

2.1.1.Belanghebbende heeft op 23 januari 2007 een koopovereenkomst gesloten betreffende een onroerende zaak, bestaande uit een perceel grond met daarop een bedrijfspand. In de koopovereenkomst is met betrekking tot de omzetbelasting ter zake van de levering vermeld: “Het betreft een niet met omzetbelasting belaste levering.”

2.1.2.De verkoper en belanghebbende hebben in juli 2007 in een aanvullende koopovereenkomst kort gezegd het volgende opgenomen:

– indien de koper dat wenst zal de verkoper eraan meewerken dat het verkochte voor rekening van de koper geheel of gedeeltelijk wordt gesloopt ten behoeve van de te realiseren nieuwbouw voordat de juridische levering heeft plaatsgevonden,

– de verkoper zal meewerken aan het verkrijgen van een sloopvergunning voor het slopen van het bedrijfspand en een bouwvergunning voor nieuwbouw,

– indien de koper voorafgaand aan de juridische levering tot sloop overgaat, blijft het risico van het verkochte bij de verkoper en dient de koper voor aanvang van de sloopwerkzaamheden ten gunste van de verkoper een bankgarantie te stellen tot zekerheid voor de nakoming van haar verplichtingen.

2.1.3.Aan belanghebbende is op 21 juni 2007 een bouwvergunning verleend, en aan de verkoper op 27 juli 2007 een sloopvergunning. De sloopwerkzaamheden zijn begonnen in augustus 2007.

2.1.4.In de akte van levering van 1 oktober 2007 is onder meer vermeld dat de verkoper aan belanghebbende levert “een perceel bouwterrein bestemd voor de bouw van een winkelpand met aanbehoren” en dat “[h]et verkochte (…) door de verkopende partij [is] gesloopt ten behoeve van de nieuwbouw”. In die akte hebben belanghebbende en de verkoper zich op het standpunt gesteld, kort gezegd, dat ter zake van de levering omzetbelasting verschuldigd is en is een beroep gedaan op de vrijstelling van overdrachtsbelasting van artikel 15, lid 1, letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet BRV).

2.1.5.Ten tijde van de levering op 1 oktober 2007 was het bedrijfspand gesloopt met uitzondering van het in de nieuwbouw te integreren gedeelte van de oude voorgevel, en was de fundering voor de nieuwbouw aangebracht.

2.2.1.Het Hof heeft geoordeeld dat de vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter a, van de Wet BRV van toepassing is omdat de verkoper op 1 oktober 2007 een nieuw vervaardigde onroerende zaak heeft geleverd en die levering van rechtswege is belast met omzetbelasting. Naar het oordeel van het Hof zijn de werkzaamheden aan het pand dermate ingrijpend geweest dat de constructie van het gebouw zodanig is aangetast dat bouwkundig sprake is van sloop van de oudbouw en vervanging door nieuwbouw (“in wezen nieuwbouw”). Daaraan heeft het Hof het volgende ten grondslag gelegd. Aan belanghebbende is een gebouw geleverd dat ten tijde van de levering in verregaande mate was gesloopt en waaraan op dat moment al verbouwingswerkzaamheden waren verricht. Het gebouw was op dat moment niet meer in gebruik en vervolgens heeft herbouw met een andere indeling en een grotere inhoud plaatsgevonden.

2.2.2.Het standpunt van de Inspecteur dat de verkoper en belanghebbende zijn overeengekomen een bestaand gebouw te leveren dan wel dat dit laatste de economische realiteit is geweest, heeft het Hof verworpen.

2.3.

Het middel richt zich tegen de hiervoor in 2.2.1 en 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof.

Het voert in de eerste plaats aan dat het Hof voor de kwalificatie van de prestatie van de verkoper voor de heffing van omzetbelasting van belang heeft geacht dat de werkzaamheden uiteindelijk hebben geleid tot de voortbrenging van een vervaardigd goed als bedoeld in artikel 11, lid 3, aanhef en letter b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB). Het Hof heeft miskend dat de omstandigheid dat de sloopwerkzaamheden en de vernieuwbouwwerkzaamheden niet door of in opdracht van de verkoper zijn uitgevoerd, in de weg staat aan het aanmerken van de prestatie van de verkoper als een van rechtswege met omzetbelasting belaste levering, aldus het middel.

2.4.1.Voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter a, van de Wet BRV op de verkrijging van een onroerende zaak is bepalend of de levering ervan van rechtswege aan de heffing van omzetbelasting is onderworpen. Dit is het geval indien de macht om als eigenaar over een gebouw of een gedeelte van een gebouw te beschikken, wordt overgedragen vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming ervan. Voorts is de levering van een bouwterrein van rechtswege met omzetbelasting belast. Zie voor dit een en ander artikel 11, lid 1, letter a, onder 1°, van de Wet OB.

2.4.2.De beantwoording van de vraag of de levering van een onroerende zaak een (gedeelte van een) gebouw en het erbij behorende terrein dan wel een bouwterrein betreft als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, gelezen in samenhang met artikel 11, lid 3 respectievelijk lid 4, van de Wet OB, dient niet alleen te geschieden aan de hand van de contractuele bepalingen (vgl. HvJ 20 juni 2013, Paul Newey, C-653/11, ECLI:EU:C:2013:409, punten 42 en 43), maar ook aan de hand van de omstandigheden ter zake van de transactie voorafgaand aan en ten tijde van die handeling; tot die omstandigheden behoort de intentie, door het Hof van Justitie ook wel aangeduid als wilsverklaring, van partijen met betrekking tot de transactie, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens (vgl. HvJ 17 januari 2013, Woningstichting Maasdriel, C-543/11, ECLI:EU:C:2013:20, punt 35, en HvJ 12 juli 2012, J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard B.V., C-326/11, ECLI:EU:C:2012:461, punt 33).

2.4.3.

In cassatie is uitgangspunt dat het hiervoor in 2.1.1 genoemde bedrijfspand op 1 oktober 2007 niet werd overgedragen vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming ervan.

Gelet op hetgeen hiervoor in 2.4.2 is overwogen, moet aan de hand van de hiervoor in 2.1 weergegeven feiten en omstandigheden worden vastgesteld of de door de verkoper verrichte levering van de onroerende zaak het oude bedrijfspand tot voorwerp heeft, dan wel betrekking heeft op een (gedeelte van een) gebouw dat wordt overgedragen vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming ervan, of betrekking heeft op een bouwterrein. Niet doorslaggevend daarvoor is dat op enig moment na voltooiing van de ten tijde van de levering aangevangen werkzaamheden een vervaardigd gebouw in de zin van artikel 11, lid 3, aanhef en letter b, Wet OB is voortgebracht.

2.4.4.De beoordeling van hetgeen de verkoper voor de heffing van omzetbelasting als onroerende zaak aan de koper heeft geleverd, moet dus niet gebeuren aan de hand van het eindresultaat van alle op 1 oktober 2007 verrichte en nog te verrichten werkzaamheden aan het oude bedrijfspand en de nieuwbouw. Bij die beoordeling had het Hof ook in aanmerking moeten nemen in hoeverre de sloopwerkzaamheden en/of de vernieuwbouwwerkzaamheden door of voor rekening van de verkoper zijn verricht, dan wel door of voor rekening van belanghebbende, mede in het licht van hetgeen partijen hierover zijn overeengekomen. Daarvan uitgaande berust ook de verwerping van het standpunt van de Inspecteur omtrent de economische realiteit van de prestatie niet op gronden die de beslissing kunnen dragen. Uit het voorgaande volgt dat het middel in zoverre slaagt.

2.5.Gelet op hetgeen hiervoor in 2.4.4 is overwogen kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.

2.6.

Indien na verwijzing komt vast te staan dat de sloop- en verbouwingswerkzaamheden die zijn verricht tot op het tijdstip van de levering op 1 oktober 2007 behoren tot de door de verkoper jegens belanghebbende overeengekomen prestatie, laten de hiervoor in 2.1.4 weergegeven feiten en omstandigheden geen andere conclusie toe dan dat op het tijdstip van de levering het oude bedrijfspand nagenoeg geheel was gesloopt en in deze staat op geen enkele wijze meer als (bedrijfs)pand kon worden gebruikt. Anders dan het geval was in de zaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 7 maart 2003, nr. 37525, ECLI:NL:HR:2003:AE9405, is in dit geval na de sloop geen bebouwing overgebleven die de functie van gebouw kon vervullen. Het op 1 oktober 2007 aan belanghebbende geleverde, vast met de grond verbonden (bouw)werk kon uitsluitend dienen als basis voor een (nieuw) te vervaardigen onroerende zaak. Onder die omstandigheden is – met inachtneming van de ruime werkingssfeer die toekomt aan uitzonderingen op een vrijstelling van omzetbelasting – sprake van een levering die is uitgezonderd van de vrijstelling van artikel 11, lid 1, letter a, onder 1°, van de Wet OB.

Dit brengt mee dat het middel voor het overige faalt.

3Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten in cassatie. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof en van het geding voor de Rechtbank en in verband met de behandeling van het bezwaar een vergoeding dient te worden toegekend.

4Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep in cassatie gegrond,

vernietigt de uitspraak van het Hof, en

verwijst het geding naar het Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.

Dit arrest is gewezen door de vice-president G. de Groot als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, J. Wortel, M.E. van Hilten en A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 5 oktober 2018.

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum conclusie
12-12-2017
Datum publicatie
12-01-2018
Zaaknummer
16/04577
Formele relaties
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2018:1866, Gevolgd
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Inhoudsindicatie

De levering van een (gedeelte van een) gebouw en het erbij behorende terrein is aan de heffing van omzetbelasting onderworpen, indien de levering vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming plaatsvindt. Ná de verbouwing van een gebouw wordt de ingebruikneming als ‘eerste ingebruikneming’ aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht. In deze zaak staat de vraag centraal of de levering van (de restanten van) een bestaand gebouw gedurende de periode waarin het door de koper wordt verbouwd tot een nieuw gebouw is belast met omzetbelasting.

Belanghebbende heeft in januari 2007 een bedrijfspand gekocht. Verkoper en belanghebbende zijn bij die overeenkomst uitgegaan van een van omzetbelasting vrijgestelde levering. In juli 2007 zijn zij, in aanvulling op de eerdere koopovereenkomst, overeengekomen dat de verkoper meewerkt aan een eventuele gehele of gedeeltelijke sloop van het bedrijfspand, voor rekening van belanghebbende, voordat de juridische levering plaatsvindt alsmede aan het aanvragen van een sloopvergunning en een bouwvergunning. Ten tijde van de levering, op 1 oktober 2007, was het bedrijfspand gedeeltelijk door de verkoper gesloopt en was met een verbouwing begonnen. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat op 1 oktober 2007 een gebouw is geleverd vóór de eerste ingebruikneming, zodat de levering van rechtswege is belast met omzetbelasting en op de verkrijging de samenloopvrijstelling overdrachtsbelasting van toepassing is.

In hoger beroep heeft de Inspecteur primair gesteld dat door de verbouwing nimmer een vervaardigd goed is voortgebracht, subsidiair dat de levering van (de restanten van) het gebouw op 1 oktober 2007 niet als een vervaardigd goed kan worden aangemerkt en meer subsidiair dat een bestaand gebouw is geleverd, aangezien dit de intentie van partijen is geweest. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) heeft de standpunten van de Inspecteur verworpen. Het Hof oordeelt met betrekking tot het primaire standpunt dat de verbouwingswerkzaamheden aan het pand dermate ingrijpend zijn geweest dat uiteindelijk, nadat de verbouwing is voltooid, ‘in wezen nieuwbouw’ heeft plaatsgevonden. Tegen dit oordeel wordt in cassatie niet opgekomen. Wel komt de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) op tegen ’s Hofs oordelen met betrekking tot het subsidiaire en meer subsidiaire standpunt van de Inspecteur. Het Hof constateert in verband daarmee dat tussen partijen vaststaat dat ten tijde van de levering op 1 oktober 2007 de sloopwerkzaamheden van het oude gebouw reeds waren voltooid en de verbouwingswerkzaamheden waren begonnen en overweegt dat deze situatie afwijkt van de situatie die speelde in J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard. In die zaak waren slechts sloopwerkzaamheden uitgevoerd en moesten de eigenlijke constructiewerkzaamheden, die na de levering door de koper zouden worden uitgevoerd, nog beginnen. De omstandigheid dat de verbouwingswerkzaamheden in de onderhavige zaak op het tijdstip van de levering wel reeds waren begonnen, leidt het Hof tot het oordeel dat in het onderhavig geval sprake is van een levering van een gebouw en het erbij behorende terrein vóór het tijdstip van eerste ingebruikneming. Uit de stukken van het geding blijkt volgens het Hof niet dat sprake is geweest van een andere economische realiteit dan wel van andere uiteindelijke intenties van partijen.

De Staatssecretaris stelt een cassatiemiddel voor. Volgens de Staatssecretaris had het Hof de vraag moeten behandelen welke prestatie(s) in de zin van de btw verkoper en belanghebbende zijn overeengekomen, en daarbij de arresten Don Bosco Onroerend Goed, Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard en Woningstichting Maasdriel in ogenschouw moeten nemen. Nu het Hof geen helder antwoord heeft gegeven op de vraag wat het exacte voorwerp is van de prestatie van de verkoper, geeft de bestreden uitspraak naar zijn mening onvoldoende inzicht in de door het Hof gevolgde gedachtegang en is daarom gebrekkig gemotiveerd. Voor zover uit de bestreden uitspraak wel een gedachtegang valt af te leiden, acht de Staatssecretaris deze gedachtegang onjuist. Daar de verbouwing door en namens belanghebbende plaatsvindt en de verkoper zich daartoe op geen enkele wijze heeft verbonden en de betrokkenheid van de verkoper slechts de aanvraag van de sloopvergunning betreft, dient bij de prestatie van de verkoper naar de mening van de Staatssecretaris geen acht te worden geslagen op de aangevangen verbouwingswerkzaamheden en wellicht evenmin op de namens belanghebbende voor de levering verrichte sloopwerkzaamheden.

De A-G concludeert dat het middel slaagt. Om te kunnen beoordelen op welke wijze de prestatie van de verkoper voor toepassing van de omzetbelasting moet worden behandeld, dient de prestatie te worden geduid. In dat kader dient allereerst te worden beoordeeld of de verkoper één (samengestelde) handeling, eventueel bestaande uit verschillende elementen, of meerdere handelingen heeft verricht. De Inspecteur heeft onbestreden gesteld dat de verkoper niet betrokken is geweest bij de verbouwingswerkzaamheden, maar dat deze werkzaamheden in opdracht en voor rekening en risico van belanghebbende zijn verricht. Deze verbouwingswerkzaamheden, zeker die na de levering op 1 oktober 2007 hebben plaatsgevonden, moeten daarom buiten beschouwing worden gelaten bij de beoordeling van de prestatie(s) van de verkoper. Bij zijn oordeel dat een vervaardigd goed is geleverd, heeft het Hof (ook) de na de levering verrichte verbouwingswerkzaamheden volledig in aanmerking genomen. Het Hof is derhalve uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Aangezien op grond van de vaststaande feiten in de optiek van de A-G geen andere conclusie mogelijk is dan dat de verbouwing van het onderhavige gebouw op het tijdstip van de levering niet zo vergevorderd was dat sprake was van ‘in wezen nieuwbouw’, heeft de verkoper geen vervaardigd goed als bedoeld in artikel 11, lid 3, aanhef en onderdeel b, van de Wet OB geleverd, maar een (gedeelte van een) oud gebouw. Deze levering valt dus niet onder het toepassingsbereik van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, sub 1°, van de Wet OB, zodat de samenloopvrijstelling van artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de BRV niet van toepassing is op de verkrijging van de onroerende zaak.

De A-G geeft de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond te verklaren en de zaak zelf af te doen.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
NLF 2018/0256 met annotatie van Gino Sparidis
V-N 2018/7.15 met annotatie van Redactie
V-N Vandaag 2018/81
Viditax (FutD), 12-01-2018
FutD 2018-0164 met annotatie van Fiscaal up to Date
NTFR 2018/181 met annotatie van R. van Haperen
Verrijkte uitspraak

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. C.M. Ettema

Advocaat-Generaal

Conclusie van 12 december 2017 inzake:

Nr. Hoge Raad: 16/04577 Staatssecretaris van Financiën
Nr. Gerechtshof: 15/00208

Nr. Rechtbank: LEE 13/3431

Derde Kamer A tegen
Overdrachtsbelasting

2010

[X] B.V.

1Inleiding

1.1De levering van een (gedeelte van een) gebouw en het erbij behorende terrein is aan de heffing van omzetbelasting onderworpen, indien de levering vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming plaatsvindt. Ná de verbouwing van een gebouw wordt de ingebruikneming als ‘eerste ingebruikneming’ aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht. In deze zaak staat de vraag centraal of de levering van (de restanten van) een bestaand gebouw gedurende de periode waarin het door de koper wordt verbouwd tot een nieuw gebouw is belast met omzetbelasting.

1.2Belanghebbende heeft in januari 2007 een bedrijfspand gekocht. Verkoper en belanghebbende zijn bij die overeenkomst uitgegaan van een van omzetbelasting vrijgestelde levering. In juli 2007 zijn zij, in aanvulling op de eerdere koopovereenkomst, overeengekomen dat de verkoper meewerkt aan een eventuele gehele of gedeeltelijke sloop van het bedrijfspand, voor rekening van belanghebbende, voordat de juridische levering plaatsvindt alsmede aan het aanvragen van een sloopvergunning en een bouwvergunning. Ten tijde van de levering, op 1 oktober 2007, was het bedrijfspand gedeeltelijk door de verkoper gesloopt en was met een verbouwing begonnen. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat op 1 oktober 2007 een gebouw is geleverd vóór de eerste ingebruikneming, zodat de levering van rechtswege is belast met omzetbelasting en op de verkrijging de samenloopvrijstelling overdrachtsbelasting van toepassing is.

1.3In hoger beroep heeft de Inspecteur1 primair gesteld dat door de verbouwing nimmer een vervaardigd goed is voortgebracht, subsidiair dat de levering van (de restanten van) het gebouw op 1 oktober 2007 niet als zodanig kan worden aangemerkt en meer subsidiair dat een bestaand gebouw is geleverd, aangezien dit de intentie van partijen is geweest. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) heeft de standpunten van de Inspecteur verworpen. Het Hof oordeelt met betrekking tot het primaire standpunt dat de verbouwingswerkzaamheden aan het pand dermate ingrijpend zijn geweest dat uiteindelijk, nadat de verbouwing is voltooid, ‘in wezen nieuwbouw’ heeft plaatsgevonden. Tegen dit oordeel wordt in cassatie niet opgekomen. Wel komt de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) op tegen ’s Hofs oordelen met betrekking tot het subsidiaire en meer subsidiaire standpunt van de Inspecteur. Het Hof constateert in verband daarmee dat tussen partijen vaststaat dat ten tijde van de levering op 1 oktober 2007 de sloopwerkzaamheden van het oude gebouw reeds waren voltooid en de verbouwingswerkzaamheden waren begonnen en overweegt dat deze situatie afwijkt van de situatie die speelde in J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard2. In die zaak waren slechts sloopwerkzaamheden uitgevoerd en moesten de eigenlijke constructiewerkzaamheden, die na de levering door de koper zouden worden uitgevoerd, nog beginnen. De omstandigheid dat de verbouwingswerkzaamheden in de onderhavige zaak op het tijdstip van de levering wel reeds waren begonnen, leidt het Hof tot het oordeel dat in het onderhavig geval sprake is van een levering van een gebouw en het erbij behorende terrein vóór het tijdstip van eerste ingebruikneming. Uit de stukken van het geding blijkt volgens het Hof niet dat sprake is geweest van een andere economische realiteit dan wel van andere uiteindelijke intenties van partijen.

1.4De Staatssecretaris stelt een cassatiemiddel voor. Volgens de Staatssecretaris had het Hof de vraag moeten behandelen welke prestatie(s) in de zin van de btw verkoper en belanghebbende zijn overeengekomen, en daarbij de arresten Don Bosco Onroerend Goed3, Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard en Woningstichting Maasdriel4in ogenschouw moeten nemen. Nu het Hof geen helder antwoord heeft gegeven op de vraag wat het exacte voorwerp is van de prestatie van de verkoper, geeft de bestreden uitspraak naar zijn mening onvoldoende inzicht in de door het Hof gevolgde gedachtegang en is daarom gebrekkig gemotiveerd. Voor zover uit de bestreden uitspraak wel een gedachtegang valt af te leiden, acht de Staatssecretaris deze gedachtegang onjuist. Daar de verbouwing door en namens belanghebbende plaatsvindt en de verkoper zich daartoe op geen enkele wijze heeft verbonden en de betrokkenheid van de verkoper slechts de aanvraag van de sloopvergunning betreft, dient bij de prestatie van de verkoper naar de mening van de Staatssecretaris geen acht te worden geslagen op de aangevangen verbouwingswerkzaamheden en wellicht evenmin op de namens belanghebbende voor de levering verrichte sloopwerkzaamheden.

1.5Ik concludeer dat het middel slaagt. Om te kunnen beoordelen op welke wijze de prestatie van de verkoper voor toepassing van de omzetbelasting moet worden behandeld, dient de prestatie te worden geduid. In dat kader dient allereerst te worden beoordeeld of de verkoper één (samengestelde) handeling, eventueel bestaande uit verschillende elementen, of meerdere handelingen heeft verricht. De Inspecteur heeft onbestreden gesteld dat de verkoper niet betrokken is geweest bij de verbouwingswerkzaamheden, maar dat deze werkzaamheden in opdracht en voor rekening en risico van belanghebbende zijn verricht. Deze verbouwingswerkzaamheden, zeker die na de levering op 1 oktober 2007 hebben plaatsgevonden, moeten daarom buiten beschouwing worden gelaten bij de beoordeling van de prestatie(s) van de verkoper. Bij zijn oordeel dat een vervaardigd goed is geleverd, heeft het Hof (ook) de na de levering verrichte verbouwingswerkzaamheden volledig in aanmerking genomen. Het Hof is derhalve uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Aangezien op grond van de vaststaande feiten in mijn optiek geen andere conclusie mogelijk is dan dat de verbouwing van het onderhavige gebouw op het tijdstip van de levering niet zo vergevorderd was dat sprake was van ‘in wezen nieuwbouw’, heeft de verkoper geen vervaardigd goed als bedoeld in artikel 11, lid 3, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB)5 geleverd, maar een (gedeelte van een) oud gebouw. Deze levering valt dus niet onder het toepassingsbereik van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, sub 1°, van de Wet OB, zodat de samenloopvrijstelling van artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (BRV) niet van toepassing is op de verkrijging van de onroerende zaak.

1.6Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond te verklaren en de zaak zelf af te doen.

2 De feiten6

2.1[A] houdt alle aandelen in [B] Holding B.V., die op haar beurt alle aandelen houdt in belanghebbende.

2.2

Op 23 januari 2007 heeft belanghebbende met [C] Beheer B.V. een koopovereenkomst gesloten inzake de onroerende zaak [a-straat 1] te [Q]. Hierin is onder meer het volgende vermeld:

“artikel 1 Kosten, rechten en overdrachtsbelasting

Kosten, rechten en overdrachtsbelasting, op deze overeenkomst en de eigendomsoverdracht vallende, zijn voor rekening van de koper. Met betrekking tot de omzetbelasting (BTW) geldt het volgende: Het betreft een niet met omzetbelasting belaste levering.”

2.3

In de “AANVULLING KOOPOVEREENKOMST”, versie van 16 juli 2007, getekend door belanghebbende op 27 juli 2007 en door [C] Beheer B.V. op 30 juli 2007, zijn partijen bij die overeenkomst onder meer het volgende overeengekomen:

“De verkoper en de koper hebben op 23 januari 2007 een koopovereenkomst gesloten in zake het volgende

REGISTERGOED

het bedrijfspand met ondergrond, erf en verder aanbehoren, plaatselijk bekend als [a-straat 1] te [Q], sectie […], groot acht aren vijf en negentig centiaren, (…) In verband met voorgenomen nieuwbouw door de koper zijn partijen daarna aanvullende bepalingen overeengekomen. (…)

Artikel 2

Kosten, rechten en de eventuele overdrachtsbelasting, die op deze overeenkomst en de eigendomsoverdracht vallen, zijn voor rekening van de koper. Indien omzetbelasting over de koopsom verschuldigd is en de koper heeft bewerkstelligd dat omzetbelasting verschuldigd is (b.v. verleende bouwvergunning voor nieuwbouw en sloop ten gunste van de nieuwbouw), is deze omzetbelasting voor rekening van koper en is deze niet in voormelde koopprijs begrepen.

Artikel 3.

Eventuele sloop van het verkochte en bouwvergunning voor nieuwbouw en bankgarantie.

Indien de koper dat wenst en indien de verkoper het verkochte leeg en ontruimd kan opleveren (afleveren) zal de verkoper er zijn medewerking aan verlenen dat het verkochte voor rekening van de koper geheel of gedeeltelijk wordt gesloopt ten behoeve van de te realiseren nieuwbouw voor dat de juridische levering van het verkochte heeft plaatsgevonden; in dit geval blijft het risico van het verkochte eveneens voor rekening van de verkoper tot de datum van juridische levering van het verkochte.

De verkoper zal er op verzoek van de koper aan meewerken dat er een sloopvergunning voor het slopen van de opstallen wordt verkregen en een bouwvergunning wordt verleend voor de nieuwbouw.

Mocht de koper tot sloop willen over gaan voordat de juridische levering van het verkochte heeft plaats gevonden dan is de koper verplicht tot zekerheid voor de nakoming van zijn verplichtingen uiterlijk één dag voordat met de sloop wordt aangevangen met als uiterste datum 1 augustus 2007 bij de notaris een bouwvergunning voor de nieuwbouw te overleggen en tevens een ten genoegen van de notaris door een in Nederland gevestigde bankinstelling afgegeven bankgarantie ten bedrage van één miljoen euro (€ 1.000.000,00) te deponeren. (…)”

2.4

Op 1 oktober 2007 is de onroerende zaak [a-straat 1] te [Q] aan belanghebbende geleverd door [C] Beheer B.V. In de akte van levering is het volgende – voor zover hier van belang – vermeld:7

“REGISTERGOED

a. Een perceel bouwterrein bestemd voor de bouw van een winkelpand met aanbehoren, plaatselijk bekend als [a-straat 1] te [Q], sectie […], groot acht aren vijf en negentig centiaren,

b. (…)

KOOPPRIJS VERKOCHTE

De koopprijs bedraagt vier miljoen drie honderd duizend euro (€ 4.300.000,00) te vermeerderen met de daarover verschuldigde omzetbelasting ten bedrage van acht honderd zeventien duizend euro (€ 817.000,00), derhalve in totaal voor een bedrag van vijf miljoen eenhonderdzeventienduizend euro (€ 5.117.000,00). (…)

Kosten en belastingen

Artikel 7

a. Alle kosten van de overdracht, waaronder begrepen de omzetbelasting en het kadastrale tarief, zijn voor rekening van de kopende partij.

b. Ter zake van de levering van het verkochte is omzetbelasting verschuldigd overeenkomstig het hierna bepaalde.

Het verkochte is door de verkopende partij gesloopt ten behoeve van de nieuwbouw. Het college van burgemeester en wethouders van de gemeente [R] heeft met betrekking tot de nieuwbouwplannen een bouwvergunning afgegeven op twaalf april tweeduizend zeven onder nummer [001]. (…) Partijen zijn van mening dat uit het vorenstaande kan worden geconcludeerd dat er een nieuw vervaardigde onroerende zaak is ontstaan (bouwterrein), zodat na de vervaardiging een eerste levering plaats vindt. Er wordt geleverd door een ondernemer, zodat de koopsom derhalve van rechtswege belast is met omzetbelasting. Aangezien dit een eerste levering betreft nadat de onroerende zaak nieuw is vervaardigd, deze onroerende zaak door de verkopende partij niet als bedrijfsmiddel is gebruikt en deze onroerende zaak niet in gebruik is genomen, is naast de omzetbelasting geen overdrachtsbelasting verschuldigd. (…)

VRIJSTELLING OVERDRACHTSBELASTING

Partijen verklaren ingevolge het bepaalde in artikel 15 lid 1, letter a van de Wet op Belastingen van Rechtsverkeer, een beroep te doen op vrijstelling van overdrachtsbelasting, aangezien terzake van deze overdracht omzetbelasting is verschuldigd en de overdragende partij het verkochte niet als bedrijfsmiddel heeft gebruikt.”

2.5De sloopvergunning – aangevraagd door [C] Beheer B.V. – is verleend op 27 juli 2007. De door belanghebbende op 12 april 2007 aangevraagde bouwvergunning is verleend op 21 juni 2007.

2.6De sloop- en bouwwerkzaamheden zijn op 13 augustus 2007 begonnen. De werkzaamheden zijn begin 2008 afgerond.

2.7Ten tijde van de levering op 1 oktober 2007 was de oudbouw gesloopt met uitzondering van het in de nieuwbouw te integreren gedeelte van de oude voorgevel. Dit restant van de oude voorgevel werd toen met tijdelijke schoren ondersteund. Op het door sloop vrijgekomen perceel lag nog een gedeelte (75%) van de vloerplaat van de oudbouw. In het nog resterende deel van de vloerplaat zijn gaten aangebracht, waarin in totaal vijfendertig stalen funderingspalen (18 palen met een lengte van 12,82 m en een diameter van 273 mm en 3 funderingspalen met een lengte van 12.42 m en een diameter van 273 mm en 3 funderingspalen met een lengte van 12.42 m en een diameter van 168 mm) zijn aangebracht. De oude vloerplaat is ook verwijderd op de plek teneinde daar een liftpunt te realiseren. De (monumentale) voorgevel is blijven staan omdat anders geen (of moeilijker een) sloopvergunning afgegeven zou worden. De oudbouw was op zandgrond gebouwd. De bestaande fundering is weggehaald en op die plaats zijn funderingspalen aangebracht. Een gedeelte van de – door de bouwwerkzaamheden gehavende – vloerplaat (cementdekvloer) van de oudbouw is blijven liggen, omdat geheel weghalen onnodig en kostbaar zou zijn. Het verwijderen van deze vloerplaat was bouwtechnisch niet noodzakelijk; de nieuwbouw (inclusief een nieuwe vloer welke voldoet aan de hedendaagse eisen van isolatie en belasting) is over deze vloerplaten heen gebouwd.

2.8De onroerende zaak is als volgt gewijzigd ten opzichte van de situatie vóór de bij 2.7 bedoelde werkzaamheden. De goothoogte van het pand is verhoogd. In de oude situatie bevonden zich op de eerste verdieping een magazijn en een woning. In de nieuwe situatie bevinden zich op de eerste verdieping een winkelruimte, kantoor, kantine, kleedruimte, rokersruimte en sanitaire voorzieningen. De eerste verdieping is aan de binnenzijde verhoogd van 2,60 m naar 3,50 m. Aan de buitenzijde was de hoogte van de eerste verdieping deels 9,40 m en deels 6,77 m. Deze is nu geheel 8,04 m. De tweede verdieping die zich in de oude situatie onder de kap bevond is verdwenen. Er is nu een verhoogd deel van de eerste verdieping. Er is een lift aangebracht in het pand. Daarnaast is het uiterlijk van de begane grond gewijzigd en is, waar eerst een gevelplaat zichtbaar was, een volledig glazen wand ontstaan.

2.9De Inspecteur heeft ter zake van de verkrijging van de verkrijging van de onroerende zaak met dagtekening 12 februari 2010 een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting aan belanghebbende opgelegd van € 261.750.

2.10Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag gehandhaafd.

2.11Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank).

3Het geding in feitelijke instanties

De Rechtbank

3.1Voor de Rechtbank is in geschil of de Inspecteur de naheffingsaanslag overdrachtsbelasting terecht heeft opgelegd. Meer specifiek is in geschil of de verkrijging van de onroerende zaak op grond van artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel a, BRV is vrijgesteld van overdrachtsbelasting, hetgeen belanghebbende bepleit en de Inspecteur bestrijdt.

3.2De Rechtbank beoordeelt allereerst of door de werkzaamheden aan het pand uiteindelijk een vervaardigd goed is voortgebracht. In dit kader overweegt zij, onder verwijzing naar Van Dijk’s Boekhuis8, dat sprake is van een vervaardigd goed in de zin van artikel 11, derde lid, aanhef en onderdeel b, Wet OB, indien door de werkzaamheden aan een onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden.

3.3Gezien de omstandigheid dat het oude winkelpand, met uitzondering van de voorgevel, volledig is gesloopt en de dragende constructie en fundering geheel zijn vervangen door een nieuwe passende constructie en fundering – met uitzondering van een deel van de overbodig geworden vloerplaat – en het pand vervolgens is herbouwd met een andere indeling en grotere inhoud, is de Rechtbank van oordeel dat in dit geval de werkzaamheden aan het pand dermate ingrijpend zijn geweest dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Daaraan doet niet af dat het aangezicht van het pand niet, althans niet noemenswaardig, is gewijzigd en de functie van het pand hetzelfde is gebleven. Uit HR BNB 2011/429 volgt naar het oordeel van de Rechtbank namelijk dat in dit kader niet beslissend is of het pand na verbouwing al dan niet is te vereenzelvigen met het pand zoals dat bestond voor de verbouwing.

3.4De Rechtbank vindt voor haar oordeel dat sprake is van een – na sloop – in wezen nieuw gebouwd pand voorts steun in HR BNB 2012/15310. Gezien de omvang van de verrichte werkzaamheden acht de Rechtbank aannemelijk dat de constructie van het gebouw zodanig is aangetast dat bouwkundig sprake is van sloop van de oudbouw en vervanging door nieuwbouw. In ieder geval acht de Rechtbank aannemelijk dat de bouwtechnische ingrepen zodanig ingrijpend zijn geweest dat de bouwkundige identiteit van het (oorspronkelijke) gebouw door die ingrepen onherkenbaar is gewijzigd.

3.5Vervolgens beoordeelt de Rechtbank of de onroerende zaak ten tijde van de levering op 1 oktober 2007 reeds als een vervaardigd goed moet worden aangemerkt. De Rechtbank is van oordeel dat hetgeen op 1 oktober 2007 is geleverd, dient te worden aangemerkt als een gedeelte van een nieuw vervaardigd gebouw vóór het tijdstip van eerste ingebruikneming. De Rechtbank overweegt daartoe dat uit de feiten en omstandigheden kan worden afgeleid dat de sloopfase volledig was afgerond en dat was aangevangen met de (nieuw)bouwfase. Daaraan doet niet af dat een deel van de oudbouw – de voorgevel en een deel van de vloerplaat – in stand is gebleven. Zowel de voorgevel als de vloerplaat zijn immers ook niet in een later stadium gesloopt, maar zijn opgegaan in de nieuwbouw. Op het moment van levering was gestart met de bouwwerkzaamheden – namelijk het aanbrengen van een fundering van de nieuwbouw – die uiteindelijk hebben geleid tot realisering van een nieuw vervaardigde onroerende zaak en bevond het gebouw zich daardoor naar het oordeel van de Rechtbank in de bouwfase.

3.6Bij uitspraak van 22 januari 201511 vernietigt de Rechtbank de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag.

3.7De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof

3.8In hoger beroep is evenals in eerste aanleg in geschil of de vrijstelling van artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel a, BRV op de verkrijging van de onroerende zaak van toepassing is.

3.9De Inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend. Hij neemt primair het standpunt in dat door de verbouwing nimmer een vervaardigd goed is voortgebracht). Subsidiair stelt hij dat, indien het Hof zou oordelen dat door de verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht, dat op het tijdstip van de levering nog niet het geval was. Meer subsidiair heeft de Inspecteur naar voren gebracht dat in het onderhavige geval bij koper en verkoper geen sprake is van een, door objectieve gegevens gesteunde, intentie om te komen tot, zo begrijpt het Hof, ‘vernieuwbouw’. De Inspecteur wijst daarbij op de economische realiteit die er, in zijn optiek, op neerkomt dat een bestaand gebouw is geleverd, nu partijen dat bij de totstandkoming van de koopovereenkomst aanvankelijk hebben bedoeld.

3.10Belanghebbende beantwoordt de in onderdeel 3.8 vermelde vraag bevestigend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

3.11Het Hof oordeelt, net als de Rechtbank, onder verwijzing naar Van Dijk’s Boekhuis en HR BNB 2011/42, dat gezien de omvang van de verrichte werkzaamheden uiteindelijk, nadat de verbouwing is voltooid, in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden en dat dus sprake is van een door verbouwing vervaardigd goed in de zin van artikel 11, lid 3, aanhef en onderdeel b, Wet OB. Het primaire standpunt van de Inspecteur wordt aldus verworpen.

3.12

Vervolgens beoordeelt het Hof hoe de levering van (de restanten van) het gebouw op 1 oktober 2007 moet worden gekwalificeerd. In dit kader behandelt hij de (meer) subsidiaire standpunten van de Inspecteur. Ter zake van het subsidiaire standpunt van de Inspecteur overweegt het Hof:

“4.11 Tussen partijen staat vast dat ten tijde van de levering op 1 oktober 2007 de sloopwerkzaamheden van het oude gebouw reeds waren voltooid en de verbouwingswerkzaamheden reeds waren begonnen. Het gebouw was, zo staat tussen partijen eveneens vast, niet meer in gebruik, ook niet gedeeltelijk. Dit zou, zo stelt het Hof uit de stukken van het geding vast, ook niet mogelijk zijn geweest. Onder die omstandigheden moet, naar het oordeel van het Hof, ervan worden uitgegaan dat – anders dan aan de orde was in de zaak HvJ EG van 12 juli 2012 (C-326/11, Komen en Zonen) – in het onderhavige geval sprake was van een levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór het tijdstip van eerste ingebruikneming.”

3.13

Ook het meer subsidiaire standpunt van de Inspecteur wijst het Hof af:

“4.13 (…) De hiervoor vastgestelde feiten en het vorenoverwogene leiden tot de conclusie dat op 1 oktober 2007 aan belanghebbende een gebouw is geleverd dat op dat moment in verregaande mate was gesloopt en waaraan op dat moment verbouwingswerkzaamheden werden verricht, die er na voltooiing daarvan, toe hebben geleid dat een vervaardigd goed is voortgebracht. Uit de stukken van het geding blijkt niet dat sprake is geweest van een andere economische realiteit dan wel van andere uiteindelijke intenties van partijen. Dat partijen aanvankelijk niet en later wel zijn overeengekomen tot “vernieuwbouw” van het gebouw, doet daaraan niet af, aangezien op het moment van levering de bedoeling van partijen volstrekt eenduidig was.”

3.14Het Hof concludeert dat op 1 oktober 2007 aan belanghebbende een ‘nieuw vervaardigde onroerende zaak’ aan belanghebbende is geleverd, welke levering van rechtswege is belast met omzetbelasting. Nu niet in geschil is dat aan de overige voorwaarden voor toepassing van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, BRV is voldaan, oordeelt het Hof dat de verkrijging door belanghebbende is vrijgesteld van overdrachtsbelasting.

3.15Bij uitspraak van 3 augustus 201612 bevestigt het Hof de uitspraak van de Rechtbank.

4Het geding in cassatie

4.1De Staatssecretaris heeft tijdig13 en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Hij stelt één cassatiemiddel voor.

4.2Met zijn cassatiemiddel komt de Staatssecretaris met rechts- en motiveringsklachten op tegen ’s Hofs oordeel dat op 1 oktober 2007 ‘een nieuw vervaardigde onroerende zaak’ is geleverd die van rechtswege is belast met omzetbelasting.

4.3Volgens de Staatssecretaris had het Hof in het kader van het meer subsidiaire standpunt van de Inspecteur de vraag moeten behandelen welke prestatie(s) in de zin van de btw tussen verkoper en belanghebbende zijn overeengekomen, en daarbij de arresten Don Bosco Onroerend Goed, J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard en Woningstichting Maasdriel in ogenschouw moeten nemen. Nu het Hof geen helder antwoord heeft gegeven op de vraag wat het exacte voorwerp is van de prestatie van de verkoper, geeft de bestreden uitspraak onvoldoende inzicht in de door het Hof gevolgde gedachtegang en is daarom gebrekkig gemotiveerd, aldus de Staatssecretaris.

4.4Voor zover uit de overwegingen van het Hof wel een gedachtegang valt af te leiden, acht de Staatssecretaris deze gedachtegang onjuist. De Staatssecretaris begrijpt de overwegingen 4.12 en 4.13 van het Hof aldus dat sprake is van een enkelvoudige prestatie, die bestaat uit de levering van een gebouw in de staat zoals deze zich op het moment van levering bevindt. Daar de verbouwing door en namens belanghebbende plaatsvindt en de verkoper zich daartoe op geen enkele wijze heeft verbonden en de betrokkenheid van de verkoper slechts de aanvraag van de sloopvergunning betreft, dient bij de prestatie van de verkoper naar de mening van de Staatssecretaris geen acht te worden geslagen op de aangevangen verbouwingswerkzaamheden en wellicht evenmin op de namens belanghebbende voor de levering verrichte sloopwerkzaamheden. Van het pand in grotendeels gesloopte staat dient te worden beoordeeld of de levering van rechtswege is belast met omzetbelasting. Nu die beoordeling niet door het Hof lijkt te zijn gemaakt, geeft de uitspraak in zoverre blijk van een onjuiste rechtsopvatting, zo meent de Staatssecretaris.

4.5Voor het geval de Hoge Raad oordeelt dat niet alleen de sloopwerkzaamheden, maar tevens de verbouwingswerkzaamheden in aanmerking dienen te worden genomen bij de beoordeling of sprake is van een vervaardigd goed, hetgeen de Staatssecretaris bestrijdt, betoogt hij dat niet kan worden toegekomen aan de vraag wanneer de eerste ingebruikneming plaatsvindt. De Staatssecretaris leidt uit (de ontstaansgeschiedenis van) artikel 11, lid 3, aanhef en onderdeel b, Wet OB af dat bij de beoordeling of sprake is van een vervaardiging allereerst moet worden bezien of (i) een verbouwing heeft plaatsgevonden en (ii) of een vervaardiging heeft plaatsgevonden, en vervolgens pas wordt toegekomen aan de vraag wanneer het vervaardigde goed in gebruik is genomen. Volgens de Staatssecretaris is in het onderhavige geval op het moment van levering nog geen sprake van een ‘na verbouwing vervaardigd goed’, zodat het bepalen van het tijdstip van eerste ingebruikneming niet aan de orde is. Het Hof had dan ook niet tot de slotsom kunnen komen dat sprake is van een levering van (een gedeelte van) een gebouw en het erbij behorende terrein vóór het tijdstip van eerste ingebruikneming, aldus de Staatssecretaris.

4.6Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend, waarin hij de standpunten van de Staatssecretaris weerspreekt.

4.7Aangezien het Hof feitelijk heeft vastgesteld dat (i) de sloopwerkzaamheden ten tijde van de levering volledig waren voltooid, (ii) de oudbouw niet meer kon worden gebruikt en (iii) de werkzaamheden ten behoeve van de nieuwbouw een aanvang hadden genomen, is ’s Hofs oordeel dat de onroerende zaak op 1 oktober 2007 een nog niet in gebruik genomen gebouw vormt, volgens belanghebbende niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

4.8Het standpunt van de Staatssecretaris dat de verbouwing namens belanghebbende plaatsvindt en derhalve bij het bepalen van de prestatie van de verkoper geen acht moet worden geslagen op de aangevangen verbouwingswerkzaamheden, vindt naar belanghebbendes mening geen steun in het recht en stemt niet overeen met hetgeen de Inspecteur in hoger beroep heeft aangevoerd.

4.9De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van repliek.

5Oud of nieuw gebouw in de Wet OB en de Btw-richtlijn

5.1Ingevolge artikel 1, aanhef en onderdeel a, Wet OB zijn leveringen en diensten, welke in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht, belastbaar voor de omzetbelasting.

5.2Als levering van goederen wordt op grond van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel a, Wet OB en artikel 14, lid 1, Btw-richtlijn14 onder meer aangemerkt de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken.

5.3In artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, sub 1°, Wet OB (dat de implementatie vormt van artikel 135, lid 1, onder j, van de Btw-richtlijn) is neergelegd dat als hoofdregel geldt dat de levering van onroerende zaken (en rechten waaraan deze zijn onderworpen) zijn vrijgesteld van omzetbelasting.

5.4

Artikel 135, lid 1, aanhef en onder j, Btw-richtlijn luidt:

“Artikel 135 Vrijstellingen ten gunste van andere handelingen

1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

(…)

Gebouwen

j. de levering van een gebouw of een gedeelte ervan en van het bijbehorende terrein, met uitzondering van de in artikel 12, lid 1, punt a), bedoelde levering;

(…).”

5.5

Artikel 12, lid 1, onder a, Btw-richtlijn luidt als volgt:

“a . de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein vóór de eerste ingebruikneming;”

5.6

Artikel 12, lid 2, Btw-richtlijn bepaalt:

“2. Voor de toepassing van lid 1, onder a), wordt als „gebouw” beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. De lidstaten kunnen de voorwaarden voor de toepassing van het in lid 1, onder a), bedoelde criterium op de verbouwing van gebouwen, alsmede het begrip „bijbehorend terrein” bepalen. De lidstaten kunnen andere criteria dan dat van de eerste ingebruikneming toepassen, zoals het tijdvak dat verloopt tussen de datum van voltooiing van het gebouw en die van eerste levering, of het tijdvak tussen de datum van eerste ingebruikneming en die van de daaropvolgende levering, mits deze tijdvakken niet langer duren dan onderscheidenlijk vijf en twee jaar.”

5.7De lidstaten zijn niet gehouden het criterium ‘vóór de eerste ingebruikneming’ te hanteren, maar mogen (onder voorwaarden) andere criteria toepassen. Nederland heeft van de in artikel 12, lid 2, Btw-richtlijn geboden mogelijkheid gebruikt gemaakt en niet alleen de levering van (een gedeelte van) een gebouw en het bijbehorende terrein vóór de eerste ingebruikneming van de vrijstelling uitgezonderd (zie artikel 12, lid 1, onder a, Btw-richtlijn), maar ook de levering van een (een gedeelte van) een gebouw uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, zo volgt uit artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, sub 1°, Wet OB:

“1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

a. de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van:

1°. de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het er bijbehorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein;

(…)”

5.8Onder ‘gebouw’ in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, sub 1°, Wet OB moet blijkens artikel 11, lid 3, aanhef en onderdeel a, Wet OB, worden verstaan: “ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden”. Die definitie is in overeenstemming met artikel 12, lid 2, eerste volzin, Btw-richtlijn.

5.9

Is sprake van een verbouwing, dan wordt na die verbouwing de ingebruikneming als eerste ingebruikneming aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht. Artikel 11, lid 3, aanhef en onderdeel b, Wet OB bepaalt:

“b. wordt na de verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste ingebruikneming aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht;”

5.10De mogelijkheid deze bepaling in te voeren in de nationale wet wordt geboden door artikel 12, lid 2, Btw-richtlijn.

5.11

Indien sprake is van een levering in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, sub 1°, Wet OB, is de verkrijger van die onroerende zaak ingevolge artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel a, BRV onder voorwaarden vrijgesteld van overdrachtsbelasting:

“1. Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld de verkrijging:

a. krachtens een levering als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (…) ter zake waarvan omzetbelasting is verschuldigd, tenzij het goed als bedrijfsmiddel is gebruikt en de verkrijger de omzetbelasting op grond van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen;”

6Is een vervaardigd gebouw geleverd?

Een of meer prestaties

6.1Partijen houdt verdeeld of de verkoper aan belanghebbende een vervaardigd goed heeft geleverd in de zin van de Wet OB, zodat die levering is belast met omzetbelasting en de verkrijging van het gebouw op grond van artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel a, BRV, is vrijgesteld van overdrachtsbelasting. Meer specifiek is in geschil of is voldaan aan de voorwaarde in die bepaling dat sprake is van een levering als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, sub 1°, Wet OB. Dat aan de overige in artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel a, BRV genoemde voorwaarden voor toepassing van de samenloopvrijstelling is voldaan, is tussen partijen niet in geschil. Evenmin is in geschil dat het geleverde goed geen bouwterrein is als bedoeld in artikel 11, lid 4, Wet OB. Nu op geen enkel moment sprake is geweest van onbebouwde grond, gaan partijen mijns inziens niet uit van een onjuiste rechtsopvatting. Ik leid uit de gedingstukken af dat tussen partijen ook niet in geschil is dat de levering als bedoeld in artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel a, Wet OB heeft plaatsgevonden op 1 oktober 2007.15

6.2Om te kunnen beoordelen op welke wijze de levering van de verkoper aan belanghebbende voor toepassing van de heffing van omzetbelasting moet worden behandeld, dient de prestatie van de verkoper te worden geduid. In dat kader dient allereerst te worden beoordeeld of de verkoper één (samengestelde) handeling, eventueel bestaande uit verschillende elementen, of meerdere handelingen heeft verricht. Het HvJ heeft in zijn rechtspraak vastomlijnde criteria gegeven. Tot de vaste jurisprudentie van het HvJ omtrent samengestelde handelingen behoren onder meer de arresten CPP16, Stock ’9417 en Don Bosco Onroerend Goed, waar de Staatssecretaris zich op beroept.

6.3De belanghebbende in laatstgenoemde zaak, Don Bosco Onroerend Goed BV (Don Bosco), had een perceel gekocht met daarop twee oude schoolgebouwen. Zij had het voornemen de oudbouw te slopen en te vervangen door nieuwe kantoorgebouwen. In dat kader kwam Don Bosco met de verkoper overeen dat deze een sloopvergunning zou aanvragen, dat hij met een aannemer een overeenkomst tot sloop van de betrokken gebouwen zou aangaan, dat hij de kosten hiervan aan zich in rekening zou laten brengen en dat hij die kosten aan Don Bosco zou doorberekenen door vermeerdering van de koopsom. Op het moment van levering van het perceel aan Don Bosco waren de sloopwerkzaamheden aan de gebouwen reeds gestart.18

6.4

De Hoge Raad stelde het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) een viertal prejudiciële vragen:

 Moet artikel 13, B, sub g19, in samenhang met artikel 4, lid 3, sub a,20 van de Zesde richtlijn21 zo worden uitgelegd dat belast is de levering van een gebouw dat gedeeltelijk is gesloopt met het oog op vervanging van dat gebouw door een nieuw op te richten gebouw?

 Is het voor de beantwoording van deze vraag van belang of de verkoper dan wel de koper van dat gebouw de opdracht tot de sloop heeft gegeven en de kosten daarvan aan zich in rekening laat brengen, met dien verstande dat de levering alleen dan belast is als de verkoper de opdracht tot de sloop heeft gegeven en de kosten daarvan aan zich in rekening laat brengen?

 Is het voor de beantwoording van de eerste vraag van belang of de verkoper dan wel de koper van het gebouw de nieuwbouwplannen heeft ontwikkeld, met dien verstande dat de levering alleen dan belast is indien de verkoper de nieuwbouwplannen heeft ontwikkeld?

 Zo het antwoord op de eerste vraag bevestigend luidt, is dan belast elke levering die plaatsvindt na het tijdstip waarop de sloopwerkzaamheden feitelijk een aanvang nemen dan wel na enig later tijdstip, in het bijzonder het tijdstip waarop de sloop substantieel is gevorderd?

6.5Het HvJ leidt uit de verwijzingsbeslissing af dat (i) de verkoper niet alleen de grond (met opstallen) aan de belanghebbende heeft verkocht en geleverd, maar ook – overeenkomstig zijn verplichting jegens Don Bosco – een sloopvergunning heeft aangevraagd en op eigen kosten een overeenkomst is aangegaan met een aannemer die de gebouwen daadwerkelijk heeft gesloopt, (ii) partijen zijn overeengekomen dat de verkoper deze kosten zou doorberekenen in de koopsom voor de onroerende zaak en (iii) de verkoper niet betrokken is geweest bij de oprichting van het nieuwe gebouw.

6.6

Op basis van deze feiten concludeert het HvJ dat de verkoper in zijn betrekkingen met Don Bosco, vanuit het oogpunt van de btw, de onroerende zaak heeft geleverd én de sloopdienst heeft verricht. Dat brengt mee dat moet worden beoordeeld of de levering van de onroerende zaak en de sloop van de gebouwen dienen te worden aangemerkt als twee onderscheiden en zelfstandige handelingen, die afzonderlijk moeten worden beoordeeld, dan wel als één samengestelde handeling die uit verschillende elementen bestaat. Het HvJ overweegt:

“35. Weliswaar vloeit uit artikel 2 van de Zesde richtlijn voort dat elke levering of prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd (…).

36. Niettemin moeten in bepaalde omstandigheden verschillende formeel onderscheiden handelingen, die afzonderlijk kunnen worden verricht en zodoende ieder als zodanig tot belastingheffing of tot vrijstelling kunnen leiden, worden beschouwd als één enkele handeling, wanneer zij niet zelfstandig zijn (…).

37. Dit is met name het geval wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert aan of verricht voor de klant, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare handeling vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn (…).”

6.7Bij de beoordeling of sprake is van één of meer afzonderlijke handelingen moet rekening worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt (punt 38 van het arrest). Omdat het economische doel van de handelingen was een terrein te leveren dat gereed was te worden bebouwd, zou het volgens het HvJ kunstmatig zijn te oordelen dat de belanghebbende van dezelfde persoon eerst de oude gebouwen en het erbij behorende terrein heeft verworven, dat, als zodanig, niet bruikbaar was voor zijn eigen economische activiteit, en pas daarna de diensten met betrekking tot de sloop van de gebouwen, door welke diensten dat terrein pas bruikbaar voor hem kon worden gemaakt (punt 39 van het arrest). De levering en de sloopdienst dienen daarom als één handeling te worden beschouwd, die, als geheel, niet de levering van de bestaande bouw, maar de levering van een onbebouwd terrein tot voorwerp heeft (punt 40 van het arrest).

6.8Uit Don Bosco volgt dus dat moet worden beoordeeld of de handelingen “die de belastingplichtige levert aan of verricht voor de klant, zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische handeling vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn” (punt 37). Het gaat dan uitdrukkelijk om de handelingen waartoe de verkoper zich jegens de koper heeft verbonden, met andere woorden: de handelingen die hij in zijn betrekkingen met de koper heeft verricht (punt 33) c.q. de handelingen waarvoor hij instaat (punt 44). Hoewel het HvJ niet met zoveel woorden in dit arrest heeft beslist dat de handelingen die Don Bosco in aansluiting op de sloopwerkzaamheden in opdracht en voor eigen rekening heeft verricht buiten aanmerking moeten worden gelaten bij de duiding van de prestatie van de verkoper, volgt dat mijns inziens wel overduidelijk uit deze beslissing. Vaststaat immers dat op het betrokken perceel in opdracht en voor rekening van Don Bosco nieuwe gebouwen zijn opgericht. Als het HvJ die bouwwerkzaamheden van de koper wel had meegewogen bij de duiding van de prestatie van de verkoper, zou het einddoordeel van het HvJ in deze zaak niet zijn geweest dat de verkoper aan Don Bosco een onbebouwd terrein heeft geleverd, maar nieuwe gebouwen.

6.9

Naast Don Bosco is voor de oplossing van het onderhavige geschil J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard – kortweg: Komen en Zonen – van belang. Een overeenkomst tussen beide zaken van het HvJ is dat ten tijde van de levering sprake was van een oud gebouw. Tussen de twee zaken bestaat echter ook een cruciaal verschil: in Komen en Zonen zijn partijen niet overeengekomen dat de verkoper na de levering bijkomende diensten zou verrichten; de koper heeft die diensten zelf verricht. De Hoge Raad overwoog hiertoe in het verwijzingsarrest:

“3.4.7. Opgemerkt wordt dat, anders dan in het geval dat voorlag in het hiervoor in 2 vermelde arrest van het Hof van Justitie (CE: Don Bosco), de verkoper van de onroerende zaak en belanghebbende geen bijkomstige prestaties zijn overeengekomen. Belanghebbende (en niet de verkoper) heeft de vernieuwbouw die reeds vóórafgaand aan de juridische levering in gang was gezet door de verkoper, voortgezet en voltooid.”

6.10

Ook over deze zaak heeft de Hoge Raad het HvJ een prejudiciële vraag gesteld:

“Moet artikel 13, B, letter g, in samenhang met artikel 4, lid 3, letter a, van de Zesde richtlijn zo worden uitgelegd dat niet is vrijgesteld van btw de levering van een gebouw waaraan voorafgaand aan de levering daarvan door de verkoper verbouwingswerkzaamheden zijn verricht ten dienste van het creëren van een nieuw gebouw (vernieuwbouw), welke werkzaamheden na de levering door de koper zijn voortgezet en voltooid?”

6.11De zaak betreft de levering van appartementsrechten op winkelruimten in winkelpassage De Blauwe Steen in Hoorn. Vóór de verkrijging van de winkelruimten door Komen en Zonen was in opdracht en voor rekening van de verkoper reeds een aantal sloopwerkzaamheden verricht met het oog op de vervaardiging van de onroerende zaak tot een nieuw gebouw. Op het tijdstip van de levering was de onroerende zaak nog (gedeeltelijk) in gebruik, daar de winkelpassage nog toegankelijk was voor het publiek en ten minste één winkel open was. Na de verkrijging heeft Komen en Zonen de renovatie‑ en verbouwingswerkzaamheden voor eigen rekening voortgezet. In het kader van deze verbouwing is op geen enkel moment onbebouwde grond ontstaan. Alle verrichte werkzaamheden tezamen, zowel die voor rekening van de verkoper als die voor rekening van Komen en Zonen, hebben uiteindelijk geleid tot de vervaardiging van een nieuw gebouw.

6.12

Komen en Zonen voert aan dat het niet van invloed dient te zijn op het antwoord op de prejudiciële vraag hoe ver de werkzaamheden op het tijdstip van de levering zijn gevorderd, nu de verbouwingswerkzaamheden vóór de levering zijn begonnen en het doel van de verbouwing was een nieuw gebouw te vervaardigen. Of voor het tijdstip van levering daadwerkelijk reeds verbouwingswerkzaamheden hebben plaatsgevonden, heeft zowel het gerechtshof als de Hoge Raad in het midden gelaten. Zo overwoog de Hoge Raad in de verwijzingsbeslissing (cursivering van mijn hand):

“3.1.2. Direct voorafgaand aan de verkrijging van de onroerende zaak op 6 februari 2004 zijn in opdracht en voor rekening van de verkopende partij een aantal werkzaamheden verricht ten dienste van de verbouwing van de onroerende zaak tot een nieuw gebouw. De verrichte werkzaamheden bestonden ten minste uit enkele sloophandelingen. De werkzaamheden zijn na genoemde datum voortgezet in opdracht en voor rekening van belanghebbende. Het geheel van de aan de onroerende zaak door de verkoper en belanghebbende verrichte werkzaamheden heeft tot een nieuw gebouw geleid, zonder dat tijdens die werkzaamheden onbebouwde grond is ontstaan.”

6.13

Voorts voert Komen en Zonen aan dat partijen de gemeenschappelijke intentie hadden een nieuw gebouw te vervaardigen en dat dit onder meer blijkt uit het feit dat de verkoper vóór de levering voor eigen rekening een bouwvergunning heeft verkregen op grond waarvan de werkzaamheden na de levering door de koper zijn voortgezet. Gelet op die gemeenschappelijke intentie moet de levering van de appartementsrechten volgens Komen en Zonen worden beschouwd als de levering van een nieuw gebouw vóór de eerste ingebruikneming. Komen en Zonen baseert dit standpunt op Don Bosco. Het HvJ overweegt naar aanleiding van dit betoog in Komen en Zonen:

“33. Met betrekking tot het argument dat de gemeenschappelijke intentie van de partijen, namelijk om door verbouwing een nieuw gebouw te vervaardigen, eveneens in aanmerking dient te worden genomen, moet erop worden gewezen dat het Hof reeds heeft geoordeeld dat bij een globale beoordeling van de omstandigheden van een transactie rekening moet worden gehouden met de wilsverklaring van partijen met betrekking tot de btw-behandeling, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens (zie naar analogie arresten van 14 februari 1985, Rompelman, 268/83, Jurispr. blz. 655, punt 24, en 10 november 2011, Schriever, C‑444/10, Jurispr. blz. I-11071, punt 38).”

6.14

Bij de duiding van een prestatie moet dus rekening worden gehouden met de wilsverklaring van partijen met betrekking tot de btw-behandeling. Kennelijk is het voor partijen mogelijk, door het maken van afspraken, invloed uit te oefenen op de fiscale behandeling van de transactie. De wilsverklaring van partijen wordt echter enkel in aanmerking genomen, indien die verklaring wordt ondersteund door objectieve gegevens en geen sprake is van misbruik. Het HvJ overweegt (met mijn cursivering):

“34. Onder die gegevens zijn de staat van vordering van de verbouwingswerkzaamheden door de verkoper op het tijdstip van de levering en, in voorkomend geval, het gebruik van de betrokken onroerende zaak op dat tijdstip.

35. In dat kader dient in voorkomend geval de bevoegde nationale rechter zich ervan te vergewissen dat de handeling geen volstrekt kunstmatige constructie is die geen verband houdt met de economische realiteit en alleen bedoeld is om een fiscaal voordeel te verkrijgen (zie in die zin arrest van 27 oktober 2011, Tanoarch, C‑504/10, Jurispr. blz. I-10853, punt 51 en aldaar aangehaalde rechtspraak).”

6.15De bedoelde objectieve gegevens moeten in mijn visie ondersteunen dat de verkoper zich jegens de koper heeft verbonden de verbouwingswerkzaamheden te verrichten. Ik vind steun voor die opvatting in punt 33 van Woningstichting Maasdriel. Hoewel die zaak (net als Don Bosco) niet gaat over de vraag of een nieuw gebouw is geleverd, maar over de vraag of de levering van een perceel grond als levering van een bouwterrein kan worden beschouwd, kan daaruit wel worden afgeleid dat bij de beoordeling de werkzaamheden in aanmerking worden genomen die de verkoper op het tijdstip van de levering heeft verricht alsmede de werkzaamheden die hij nog verplicht is te verrichten.

6.16

Anders dan in Don Bosco komt het HvJ in Komen en Zonen tot de slotsom dat de verkoper zich jegens de koper heeft verbonden een enkele (niet-samengestelde) handeling te verrichten, te weten: de levering van de onroerende zaak. Die levering is niet de levering van een nieuw gebouw (cursivering van mijn hand):

“38. Dienaangaande moet worden opgemerkt dat een levering onder omstandigheden waarin de oude onroerende zaak op het tijdstip van de levering ervan kennelijk slechts gedeeltelijk is gesloopt door de verkoper en de zaak bovendien nog gedeeltelijk in gebruik is, terwijl de eigenlijke constructiewerkzaamheden om de onroerende zaak, in voorkomend geval, te verbouwen tot een nieuwe onroerende zaak na die levering in hun geheel door de koper zullen worden uitgevoerd, niet kan worden gekwalificeerd als levering van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór eerste ingebruikneming in de context van een verbouwing van een onroerende zaak in de zin van artikel 4, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn.”

Voorwerp van de prestatie: levering oud of nieuw gebouw?

6.17

Uit Komen en Zonen kan worden afgeleid onder welke omstandigheden een levering van een bestaand gebouw in btw-technische zin in ieder geval niet als levering van een door verbouwing vervaardigd gebouw kan worden aangemerkt. Uit het betreffende arrest volgt immers dat indien de verbouwingswerkzaamheden op het moment van levering nog niet zodanig vergevorderd zijn dat reeds is gestart met de constructiewerkzaamheden en de oudbouw nog in gebruik is, geen sprake is van de levering van een nieuw gebouw. Het HvJ overweegt onder meer:

“38. Dienaangaande moet worden opgemerkt dat een levering onder omstandigheden waarin de oude onroerende zaak op het tijdstip van de levering ervan kennelijk slechts gedeeltelijk is gesloopt door de verkoper en de zaak bovendien nog gedeeltelijk in gebruik is, terwijl de eigenlijke constructiewerkzaamheden om de onroerende zaak na de levering in hun geheel aan de koper zullen worden uitgevoerd, niet kan worden gekwalificeerd als levering van een gebouw en het erbij behorend terrein.”

6.18Uit dit arrest kan in mijn visie, anders dan het Hof doet, niet – a contrario – worden afgeleid dat de levering van een oud gebouw ter zake waarvan de sloopwerkzaamheden op het moment van levering reeds zijn afgerond en is begonnen met de constructiewerkzaamheden, en dat niet langer in gebruik is, per definitie een levering van een gebouw vóór de eerste ingebruikneming vormt. Daarvoor is het mijns inziens nodig dat de verbouwingswerkzaamheden die de verkoper heeft uitgevoerd of die hij nog verplicht is uit te voeren leiden tot een vervaardigd goed (artikel 11, lid 3, aanhef en onderdeel b, Wet OB).

6.19

Het HvJ overweegt in punt 36 namelijk dat het aan de lidstaten is om de voorwaarden voor toepassing van het in artikel 4, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn (thans artikel 12, lid 2, van de Btw-richtlijn) op de verbouwing van gebouwen te bepalen:

“36. Uit de bewoordingen van artikel 4, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn blijkt hoe dan ook dat enkel de levering van een gebouw „vóór eerste gebruikneming” binnen de werkingssfeer van de btw kan vallen. Het staat aan de lidstaten, de voorwaarden voor de toepassing van dit criterium op de verbouwing van gebouwen te bepalen.”

6.20Of het voorwerp van de onderhavige levering een door verbouwing voortgebracht gebouw vormt, dient derhalve op basis van het nationale recht te worden beoordeeld, met dien verstande dat een levering onder de omstandigheden als door het HvJ genoemd in punt 38 van Komen en Zonen (zie hiervoor) onder geen beding een levering van een door verbouwing voortgebracht goed kan vormen.

6.21Deze zienswijze wordt bevestigd in het recente arrest van het HvJ Kozuba Premium Selection. In die zaak staat een Poolse nationale regeling centraal die bepaalt dat pas sprake kan22 zijn van een verbouwing23, indien de uitgaven voor die verbouwing ten minste 30% van de ‘beginwaarde’24 bedragen. De verwijzende rechter stelt de prejudiciële vraag of (onder meer) deze voorwaarde in overeenstemming is met de Btw-richtlijn.

6.22

Het HvJ merkt op dat de Btw-richtlijn geen definitie geeft van de term ‘verbouwing’. Hoewel deze term niet eenduidig is, suggereert deze term volgens het HvJ evenwel op zijn minst dat het verbouwde gebouw “veranderingen van betekenis moet hebben ondergaan, die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen.” Meer specifiek overweegt het HvJ met betrekking tot het begrip verbouwing:

“Het begrip “verbouwing” omvat dus met name het geval waarin voltooide of voldoende gevorderde werkzaamheden hebben plaatsgevonden waarna het betrokken gebouw voor andere doeleinden zal worden gebruikt.”

6.23

Volgens het HvJ vindt deze uitlegging steun in onder meer Komen en Zonen:

“53. Die uitlegging van het begrip “verbouwing” vindt steun in de rechtspraak van het Hof volgens welke de levering van een onroerende zaak bestaande uit een terrein en een oud gebouw waarvan de vervaardiging tot een nieuw gebouw gaande is, van btw is vrijgesteld, wanneer het oude gebouw op het tijdstip van de levering slechts gedeeltelijk is gesloopt en, althans gedeeltelijk, nog in gebruik is (arrest van 12 juli 2012, J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C-326/11, EU:C:2012:461, punt 39).”

6.24Daarnaast sluit deze uitlegging volgens het HvJ aan bij het doel van de Btw-richtlijn, dat er met name in bestaat een handeling te belasten die de waarde van het betrokken goed beoogt te verhogen.

6.25Het HvJ acht de voorwaarde dat de uitgaven voor de verbouwing van een gebouw méér bedragen dan 30% van dat gebouw niet onverenigbaar met de Btw-richtlijn. Indien de uitgaven voor de werkzaamheden aan een gebouw aanzienlijk zijn kan dit namelijk een indicatie vormen dat de aan het gebouw aangebrachte wijzigingen tot een verbouwing hebben geleid, aldus het HvJ. Onder verbouwing in de zin van de Btw-richtlijn moet – zoals gezegd – worden verstaan: veranderingen van betekenis aan een gebouw, die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen (functiewijziging) of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen (een aanpassing die op één lijn kan worden gesteld met nieuwbouw). Derhalve is de Poolse regeling naar het oordeel van het HvJ slechts in overeenstemming met de Btw-richtlijn ingeval hierin moet worden gelezen dat enkel sprake is van een verbouwing indien de kosten voor de werkzaamheden méér bedragen dan 30% van de beginwaarde én de aangebrachte wijzigingen ook daadwerkelijk hebben geleid tot ‘een verandering van betekenis’ aan een gebouw (een verbouwing in de zin van de Btw-richtlijn). Hieruit volgt dat de Poolse 30%-voorwaarde een additionele nationale voorwaarde vormt die geldt naast de eis die door de Btw-richtlijn wordt gesteld dat sprake is van een verandering van betekenis.

6.26In de Wet OB is het eerdergenoemde artikel 11, lid 3, aanhef en onderdeel b, opgenomen (zie onderdeel 5.9), dat bepaalt dat na de verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste ingebruikneming wordt aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht. Op grond van de Nederlandse wet leidt een verbouwing derhalve slechts tot een eerste ingebruikneming indien de verbouwing heeft geleid tot een vervaardigd goed. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat van vervaardiging in deze zin sprake is indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak ‘in wezen nieuwbouw’ heeft plaatsgevonden.25 Dit vereiste vergt ‘meer’ dan de eis die het HvJ aan een verbouwing stelt, namelijk dat sprake is van een functiewijziging of ingrijpende aanpassingen. Niet elke functiewijziging of ingrijpende aanpassing zal immers leiden tot in wezen nieuwbouw. Nederland mag deze definitie van ‘verbouwing’ in mijn optiek dus hanteren.

6.27

Het Hof heeft niet vastgesteld in wiens opdracht en voor wiens rekening de verbouwingswerkzaamheden zijn verricht. Het Hof heeft de verrichte verbouwingswerkzaamheden, ook die zijn verricht na de levering (zie onderdeel 2.8), wél in aanmerking genomen. Ik citeer hier nogmaals ’s Hofs overwegingen in punt 4.13 (cursivering van mijn hand):

“(…) De hiervoor vastgestelde feiten en het vorenoverwogene leiden tot de conclusie dat op 1 oktober 2007 aan belanghebbende een gebouw is geleverd dat op dat moment in verregaande mate was gesloopt en waaraan op dat moment verbouwingswerkzaamheden werden verricht, die er na voltooiing daarvan, toe hebben geleid dat een vervaardigd goed is voortgebracht. Uit de stukken van het geding blijkt niet dat sprake is geweest van een andere economische realiteit dan wel van andere uiteindelijke intenties van partijen. Dat partijen aanvankelijk niet en later wel zijn overeengekomen tot “vernieuwbouw” van het gebouw, doet daaraan niet af, aangezien op het moment van levering de bedoeling van partijen volstrekt eenduidig was.”

6.28In mijn optiek komt uit de stukken van het geding zeker niet ‘volstrekt eenduidig’ naar voren dat partijen een gemeenschappelijke intentie hadden om een nieuw gebouw te leveren, juist het tegendeel (zie ook onderdeel 6.30 hierna). Zo laat de “aanvulling koopovereenkomst” het initiatief om de oudbouw te slopen en nieuwbouw te stichten volledig bij de koper; de verkoper is slechts gehouden hier desgevraagd ‘medewerking aan te verlenen’26, hetgeen erop duidt dat een gemeenschappelijke intentie tot het stichten van nieuwbouw ontbreekt. In de akte van levering is weliswaar opgenomen dat partijen van mening zijn dat een ‘nieuw vervaardigde onroerende zaak’ is ontstaan, maar zij noemen dit goed (ter zake waarvan de gemeente een bouwvergunning heeft afgegeven, zo vermeldt de akte) in diezelfde akte een ‘bouwterrein’, terwijl het geleverde goed, zo is tussen partijen niet in geschil, tussen het moment dat is begonnen met de sloop van de oudbouw en de vervaardiging van het nieuwe gebouw nimmer een bouwterrein was27. Het Hof leidt echter uit de leveringsakte af dat de bedoeling van partijen “volstrekt eenduidig was”: beoogd was dat de verkoper een door verbouwing vervaardigde onroerende zaak zou leveren. Zonder nadere motivering, die ontbreekt, acht ik dit oordeel onbegrijpelijk.

6.29Het Hof had, naast Komen en Zonen, het nationale recht in zijn oordeel moeten betrekken, in het bijzonder artikel 11, lid 3, onderdeel b, Wet OB. Het Hof heeft weliswaar het nationale recht in aanmerking genomen bij zijn beoordeling of uiteindelijk, na voltooiing van de verbouwing, een nieuw gebouw is vervaardigd (zie punten 4.8 en 4.9 van de bestreden uitspraak), maar niet bij de beoordeling of het voorwerp van de levering door de verkoper een door verbouwing vervaardigd goed is.

6.30De stellingen van de Inspecteur in hoger beroep houden in dat de verbouwingswerkzaamheden in opdracht en voor rekening en risico van de koper zijn verricht. Belanghebbende heeft dit niet heeft weersproken. Aangezien de verkoper naast de levering van de onroerende zaak (de sloop was al afgerond) géén dienstverlening met betrekking tot de bouw van het nieuwe gebouw voor belanghebbende heeft verricht, moeten de door of namens belanghebbende verrichte bouwwerkzaamheden, zeker die ná de levering hebben plaatsgevonden, bij de vaststelling van de btw-behandeling van de prestatie(s) van de verkoper buiten beschouwing worden gelaten. Dit brengt mee dat de verkoper zich jegens belanghebbende heeft verbonden een enkele (niet-samengestelde) handeling te verrichten, de levering van een gebouw. Nu op grond van de vaststaande feiten (zie onderdeel 2.7) in mijn optiek geen andere conclusie mogelijk is dan dat de verbouwing van het onderhavige gebouw op het tijdstip van de levering niet zo vergevorderd was dat sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’, is geen sprake van een levering van een vervaardigd goed als bedoeld in artikel 11, lid 3, onderdeel b, Wet OB. De verkoper heeft dus een (gedeelte van een) oud gebouw aan belanghebbende geleverd. Deze levering valt dus niet onder het toepassingsbereik van artikel 11, lid 1, onderdeel a, sub 1°, van de Wet OB, zodat de samenloopvrijstelling van artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel a, BRV toepassing mist.

6.31Gezien het vorenstaande slaagt het cassatiemiddel van de Staatssecretaris.

7Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van Staatssecretaris van Financiën gegrond wordt verklaard, de uitspraak van het Hof wordt vernietigd en het beroep ongegrond wordt verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1De Inspecteur van de Belastingdienst/[P].

2HvJ 12 juli 2012, Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C-326/11, ECLI:EU:C:2012:461, BNB 2012/289 m.nt. Van Zadelhoff, NTFR 2012/1838 m.nt. Sanders.

3HvJ 19 november 2009, Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, ECLI:EU:C:2009:722, BNB 2011/14 m.nt. De Wit, NTFR 2009/2583 m.nt. Sanders.

4HvJ 17 januari 2013, Woningstichting Maasdriel, C-543/11, ECLI:EU:C:2013:20, BNB 2013/85 m.nt. Van Zadelhoff, BR 2013/58 m.nt. Vettenburg, NTFR 2013/276 m.nt. Sanders.

5De in deze conclusie genoemde wetteksten zijn geldend in 2010, tenzij anders vermeld.

6De feiten zijn ontleend aan de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 3 augustus 2016, nr. 15/00208, ECLI:NL:GHARL:2016:6243, NTFR 2016/2322 m.nt. Van Haperen.

7In de geciteerde leveringsakte is ten onrechte vermeld dat de bouwvergunning is afgegeven op 12 april 2007 (zie ook onderdeel 2.5).

8HvJ 14 mei 1985, Van Dijk’s Boekhuis, C-139/84, na conclusie A-G Lenz, ECLI:EU:C:1985:195, BNB 1985/335 m.nt. Ploeger.

9HR 19 november 2010, nr. 08/01021, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2010:BM6681, BNB 2011/42, FED 2011/27, NTFR 2011/694 m.nt. Wolf.

10HR 24 februari 2012, nr. 10/05560, na conclusie A-G Niessen, ECLI:NL:HR:2012:BU1993, BNB 2012/153 m.nt. Spek, NTFR 2012/538 m.nt. Kastelein.

11Rb. Noord-Nederland 22 januari 2015, nr. AWB 13/3431, ECLI:NL:RBNNE:2015:1474, NTFR 2015/1603 m.nt. Rozendal.

12Zie voetnoot 6.

13Het beroepschrift in cassatie is op 14 september 2016 bij de Hoge Raad ingekomen.

14Richtlijn 2006/112/EEG van de Raad van 28 november 2006, Pb L 347.

15Uit de literatuur volgt dat daarover verschillend wordt gedacht. Zie in dit verband de noot van Van Zadelhoff in BNB 2012/289 en de noot van De Wit in BNB 2012/140.

16HvJ 25 februari 1999, CPP, C-349/96, na conclusie van A-G Fennelly, ECLI:EU:C:1999:93, BNB 1999/224 m.nt. Van Hilten.

17HvJ 8 december 2016, Stock ’94, C-208/15, ECLI:EU:C:2016:936, NTFR 2016/3072 m.nt. Sanders.

18Een deel van de bestrating tussen de gebouwen was verwijderd, een gedeelte van een zijgevel van één gebouw op het terrein was met behulp van een hydraulische kraan ingedrukt en daar waren ramen, kozijnen en metselwerk verwijderd en beschadigd.

19CE: thans artikel 135, lid 1, aanhef en onder j, Btw-richtlijn.

20CE: thans artikel 12, lid 1, onder a, Btw-richtlijn.

21Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977, Pb L 145.

22De betreffende Poolse bepaling (artikel 43, lid 1, punt 10a van de ustawa o podatku od towarów i usługł) luidt voluit: “10a. de levering van een gebouw, een bouwwerk of een gedeelte ervan waarvoor de in punt 10 genoemde vrijstelling niet geldt, mits: a) de leverancier voor de betrokken goederen geen recht had op aftrek van de voorbelasting, b) de leverancier geen uitgaven voor de verbetering ervan heeft gedragen waarvoor hij recht had op aftrek van de voorbelasting of, als hij dergelijke uitgaven heeft gedragen, deze lager waren dan 30% van de beginwaarde van deze goederen;“

23In de Poolse wet is de term ‘verbetering’ gebruikt. Ik ga er in het navolgende vanuit dat met de term ‘verbetering’ een ‘verbouwing’ in de zin van artikel 12, lid 2, Btw-richtlijn is bedoeld. Zie ter zake punten 56 t/m 59 van Kozuba Premium Selection.

24Deze term wordt gehanteerd in de betrokken bepaling in de Poolse btw-wet, zie voetnoot 22.

25Zie bijvoorbeeld HR 19 november 2010, nr. 08/01020, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2010:BM6681, BNB 2011/42 m.nt. Bijl, FED 2011/27, NTFR 2011/694 m.nt. Wolf (waarin wordt verwezen naar HvJ 14 mei 1985, Van Dijk’s Boekhuis, C-139/84, BNB 1985/335 m.nt. Ploeger) en HR 23 september 2016, nr. 15/01732, na conclusie A-G Ettema, ECLI:NL:PHR:2015:2340, BNB 2016/226 m.nt. Hummel, FED 2016/124, NTFR 2016/2379 m.nt. Zijlstra.

26Zie onderdeel 2.3 van deze conclusie.

27De oudbouw is slechts gedeeltelijk gesloopt geweest, dus er is op geen moment tussen de sloop van de oudbouw en de vervaardiging van het nieuwe gebouw sprake geweest van onbebouwde grond.

Instantie
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden
Datum uitspraak
03-08-2016
Datum publicatie
08-08-2016
Zaaknummer
15/00208
Formele relaties
Eerste aanleg: ECLI:NL:RBNNE:2015:1474, (Gedeeltelijke) vernietiging en zelf afgedaan
Cassatie: ECLI:NL:HR:2018:1866, (Gedeeltelijke) vernietiging met verwijzen
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Hoger beroep
Inhoudsindicatie

Gesloopt en nieuw gefundeerd pand met oude gevel is in wezen nieuwbouw.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
V-N Vandaag 2016/1782
RN 2016/86
V-N 2016/51.1.4
TBR2017/135 met annotatie van M.A. Broekman
FutD 2016-2034
Viditax (FutD), 12-01-2018
NTFR 2016/2322 met annotatie van R. van Haperen
Viditax (FutD), 05-10-2018
Verrijkte uitspraak

Uitspraak

GERECHTSHOF ARNHEM – LEEUWARDEN

Afdeling belastingrecht

Locatie Leeuwarden

nummer 15/00208

uitspraakdatum: 3 augustus 2016

Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Leeuwarden (hierna: de Inspecteur)

tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 22 januari 2015, nummer LEE 13/3431, in het geding tussen de Inspecteur en

[X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende)

1Ontstaan en loop van het geding

1.1Aan belanghebbende is ter zake van de verkrijging van een onroerende zaak op 12 februari 2010 een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd naar een bedrag van € 261.750.

1.2Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag gehandhaafd.

1.3Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 22 januari 2015 gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, de bestreden naheffingsaanslag vernietigd, de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht te vergoeden en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten.

1.4De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.5Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

1.6Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 mei 2016 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. [A] , als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door drs. [B] en [C] , de directeur van belanghebbende, alsmede [D] namens de Inspecteur, bijgestaan door mr. [E] .

1.7Partijen hebben een pleitnota overgelegd.

1.8Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2De vaststaande feiten

2.1[C] houdt alle aandelen in [F] B.V., die op haar beurt alle aandelen houdt in belanghebbende.

2.2

Op 23 januari 2007 heeft belanghebbende met [G] B.V. een koopovereenkomst gesloten inzake de onroerende zaak [a-straat] te [H] . Hierin is het volgende – voor zover hier van belang – overeengekomen:

“artikel 1 Kosten, rechten en overdrachtsbelasting

Kosten, rechten en overdrachtsbelasting, op deze overeenkomst en de eigendomsoverdracht vallende, zijn voor rekening van de koper. Met betrekking tot de omzetbelasting (BTW) geldt het volgende: Het betreft een niet met omzetbelasting belaste levering.”

2.3

In de ‘AANVULLING KOOPOVEREENKOMST’, versie d.d. 16-07-2007, getekend door belanghebbende op 27 juli 2007 en door [G] B.V. op 30 juli 2007, zijn partijen bij die overeenkomst het volgende – voor zover hier van belang – aanvullend overeengekomen:

“De verkoper en de koper hebben op 23 januari 2007 een koopovereenkomst gesloten in zake het volgende

REGISTERGOED

het bedrijfspand met ondergrond, erf en verder aanbehoren, plaatselijk bekend als [a-straat] te [H] , kadastraal bekend gemeente [H] , sectie [Y] , nummer [0000] , groot acht aren vijf en negentig centiaren, (…) In verband met voorgenomen nieuwbouw door de koper zijn partijen daarna aanvullende bepalingen overeengekomen. (…)

Artikel 2

Kosten, rechten en (overdrachts)belasting

Kosten, rechten en de eventuele overdrachtsbelasting, die op deze overeenkomst en de eigendomsoverdracht vallen, zijn voor rekening van de koper. Indien omzetbelasting over de koopsom verschuldigd is en de koper heeft bewerkstelligd dat omzetbelasting verschuldigd is (b.v. verleende bouwvergunning voor nieuwbouw en sloop ten gunste van de nieuwbouw), is deze omzetbelasting voor rekening van koper en is deze niet in voormelde koopprijs begrepen.

Artikel 3.

Eventuele sloop van het verkochte en bouwvergunning voor nieuwbouw en bankgarantie.

Indien de koper dat wenst en indien de verkoper het verkochte leeg en ontruimd kan opleveren (afleveren) zal de verkoper er zijn medewerking aan verlenen dat het verkochte voor rekening van de koper geheel of gedeeltelijk wordt gesloopt ten behoeve van de te realiseren nieuwbouw voor dat de juridische levering van het verkochte heeft plaatsgevonden; in dit geval blijft het risico van het verkochte eveneens voor rekening van de verkoper tot de datum van juridische levering van het verkochte.

De verkoper zal er op verzoek van de koper aan meewerken dat er een sloopvergunning voor het slopen van de opstallen wordt verkregen en een bouwvergunning wordt verleend voor de nieuwbouw.

Mocht de koper tot sloop willen over gaan voordat de juridische levering van het verkochte heeft plaats gevonden dan is de koper verplicht tot zekerheid voor de nakoming van zijn verplichtingen uiterlijk één dag voordat met de sloop wordt aangevangen met als uiterste datum 1 augustus 2007 bij de notaris een bouwvergunning voor de nieuwbouw te overleggen en tevens een ten genoegen van de notaris door een in Nederland gevestigde bankinstelling afgegeven bankgarantie ten bedrage van één miljoen euro (€ 1.000.000,00) te deponeren. (…)”

2.4

Op 1 oktober 2007 is de onroerende zaak [a-straat] te [H] aan belanghebbende geleverd door [G] B.V. In de akte van levering is het volgende – voor zover hier van belang – vermeld:

“REGISTERGOED

a. Een perceel bouwterrein bestemd voor de bouw van een winkelpand met aanbehoren, plaatselijk bekend als [a-straat] te [H] , kadastraal bekend gemeente [H] , sectie [Y] , nummer [0000] , groot acht aren vijf en negentig centiaren,

b.(…)

KOOPPRIJS VERKOCHTE

De koopprijs bedraagt vier miljoen drie honderd duizend euro (€ 4.300.000,00) te vermeerderen met de daarover verschuldigde omzetbelasting ten bedrage van acht honderd zeventien duizend euro (€ 817.000,00), derhalve in totaal voor een bedrag van vijf miljoen eenhonderdzeventienduizend euro (€ 5.117.000,00). (…)

Kosten en belastingen

Artikel 7

a. Alle kosten van de overdracht, waaronder begrepen de omzetbelasting en het kadastrale tarief, zijn voor rekening van de kopende partij.

b. Ter zake van de levering van het verkochte is omzetbelasting verschuldigd overeenkomstig het hierna bepaalde.

Het verkochte is door de verkopende partij gesloopt ten behoeve van de nieuwbouw. Het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Smallingerland heeft met betrekking tot de nieuwbouwplannen een bouwvergunning afgegeven op twaalf april tweeduizend zeven onder nummer B-70338. (…) Partijen zijn van mening dat uit het vorenstaande kan worden geconcludeerd dat er een nieuw vervaardigde onroerende zaak is ontstaan (bouwterrein), zodat na de vervaardiging een eerste levering plaats vindt. Er wordt geleverd door een ondernemer, zodat de koopsom derhalve van rechtswege belast is met omzetbelasting. Aangezien dit een eerste levering betreft nadat de onroerende zaak nieuw is vervaardigd, deze onroerende zaak door de verkopende partij niet als bedrijfsmiddel is gebruikt en deze onroerende zaak niet in gebruik is genomen, is naast de omzetbelasting geen overdrachtsbelasting verschuldigd. (…)

VRIJSTELLING OVERDRACHTSBELASTING

Partijen verklaren ingevolge het bepaalde in artikel 15 lid 1, letter a van de Wet op Belastingen van Rechtsverkeer, een beroep te doen op vrijstelling van overdrachtsbelasting, aangezien terzake van deze overdracht omzetbelasting is verschuldigd en de overdragende partij het verkochte niet als bedrijfsmiddel heeft gebruikt”.

2.5De Inspecteur heeft een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangifte omzetbelasting over het boekjaar 2007. In het controlerapport van 17 maart 2009 wordt geconcludeerd dat er met betrekking tot [a-straat] te [H] geen sprake is van een van rechtswege belaste levering voor de omzetbelasting tussen [G] B.V. en [X] B.V. Naar aanleiding van deze controle is de onderhavige naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd ten bedrage van € 261.750.

2.6De sloopvergunning – aangevraagd door [G] B.V. – is verleend op 27 juli 2007. De door belanghebbende aangevraagde bouwvergunning is verleend op 21 juni 2007.

2.7De sloop- en bouwwerkzaamheden zijn op 13 augustus 2007 begonnen. De werkzaamheden zijn begin 2008 afgerond.

2.8Ten tijde van de levering op 1 oktober 2007 was de oudbouw gesloopt met uitzondering van het in de nieuwbouw te integreren gedeelte van de oude voorgevel. Dit restant van de oude voorgevel werd toen met tijdelijke schoren ondersteund. Op het door sloop vrijgekomen perceel lag nog een gedeelte (75%) van de vloerplaat van de oudbouw. In het nog resterende deel van de vloerplaat zijn gaten aangebracht, waarin in totaal vijfendertig stalen funderingspalen (18 palen met een lengte van 12,82 m en een diameter van 273 mm en 3 funderingspalen met een lengte van 12.42 m en een diameter van 273 mm en 3 funderingspalen met een lengte van 12,42 m en een diameter van 168 mm) zijn aangebracht. De oude vloerplaat is ook verwijderd op de plek teneinde daar een liftput te realiseren. De (monumentale) voorgevel is blijven staan omdat anders geen (of moeilijker een) sloopvergunning afgegeven zou worden. De oudbouw was op zandgrond gebouwd. De bestaande fundering is weggehaald en op die plaats zijn funderingspalen aangebracht. Een gedeelte van de – door de bouwwerkzaamheden gehavende – vloerplaat (cementdekvloer) van de oudbouw is blijven liggen, omdat geheel weghalen onnodig en kostbaar zou zijn. Het verwijderen van deze vloerplaat was bouwtechnisch niet noodzakelijk; de nieuwbouw (inclusief een nieuwe vloer welke voldoet aan de hedendaagse eisen van isolatie en belasting) is over deze vloerplaten heen gebouwd.

2.9De onroerende zaak is als volgt gewijzigd ten opzichte van de situatie vóór de bij 2.7 bedoelde werkzaamheden. De goothoogte van het pand is verhoogd. In de oude situatie bevonden zich op de eerste verdieping een magazijn en een woning. In de nieuwe situatie is er op de eerste verdieping een winkelruimte, kantoor, kantine, kleedruimte, rokersruimte en sanitaire voorzieningen. De eerste verdieping is aan de binnenzijde verhoogd van 2,60 m naar 3,50 m. Aan de buitenzijde was de hoogte van de eerste verdieping deels 9,40 m en deels 6,77 m. Deze is nu geheel 8,04 m. De tweede verdieping die zich in de oude situatie onder de kap bevond is verdwenen. Er is nu een verhoogd deel van de eerste verdieping. Er is een lift aangebracht in het pand. Daarnaast is het uiterlijk van de begane grond gewijzigd en is, waar eerst een gevelplaat zichtbaar was, een volledig glazen wand ontstaan.

3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1In geschil is of de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet) op de verkrijging van de onroerende zaak van toepassing is.

3.2De Inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar.

3.3Belanghebbende beantwoordt de hiervoor – onder 3.1 – vermelde vraag bevestigend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

3.4Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.

4Beoordeling van het geschil

4.1Op grond van het bepaalde in artikel 2, eerste lid, van de Wet wordt – voor zover hier van belang – overdrachtsbelasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken. Tussen partijen is niet in geschil dat in het onderhavige geval op 1 oktober 2007 van een dergelijke verkrijging sprake was.

4.2Artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a van de Wet bepaalt – voor zover hier van belang – dat van de belasting is vrijgesteld de verkrijging krachtens een levering als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 ter zake waarvan omzetbelasting is verschuldigd, tenzij het goed als bedrijfsmiddel is gebruikt en de verkrijger de omzetbelasting op grond van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen.

4.3In artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, onder 1°, van de Wet OB wordt bepaald dat van de omzetbelasting zijn vrijgesteld de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van – voor zover hier van belang – de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein.

4.4Artikel 11, derde lid, van de Wet OB bepaalt onder meer dat voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°, na de verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste ingebruikneming wordt aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht. Tussen partijen is niet in geschil dat de verkregen onroerende zaak geen bouwterrein in de zin van de Wet OB vormt.

4.5De Inspecteur heeft zich – kort gezegd – primair op het standpunt gesteld dat, gezien vanuit de modale consument, in het onderhavige geval niet gezegd kan worden dat de onroerende zaak voorheen niet bestond, nu de beeldbepalende voorgevel is blijven staan, terwijl, volgens de Inspecteur, evenmin sprake is van een functiewijziging, aangezien de onroerende zaak nog steeds een winkelfunctie heeft, zodat door de verbouwing in casu niet een vervaardigd goed is voortgebracht. Subsidiair heeft de Inspecteur gesteld dat, indien het Hof zou oordelen dat door de verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht, zulks op het tijdstip van de levering nog niet het geval was. Meer subsidiair heeft de Inspecteur verwezen naar de intentie van belanghebbende en haar contractspartij.

4.6Het Hof ziet zich voor de vraag geplaatst of ten tijde van de verkrijging van de onroerende zaak door de levering daarvan op 1 oktober 2007 sprake was van een levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming.

4.7In dat verband dient enerzijds te worden onderzocht of uiteindelijk nadat de verbouwing was voltooid sprake is van de voortbrenging van een vervaardigd goed en anderzijds hoe de levering van een oud gebouw gedurende de periode waarin het werd verbouwd tot een nieuw gebouw voor de toepassing van de btw moet worden behandeld.

4.8Het Hof stelt voorop dat van een vervaardigd goed in vorenstaande zin sprake is als door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden (vgl. HvJ EG 14 mei 1985, nr. 139/84, Van Dijk’s Boekhuis, nr. 139/84, BNB 1985/335 en Hoge Raad 19 november 2010, nr. 08/01021, ELCI:NL:HR:2010:BM6681).

4.9Gezien de omstandigheid dat het oude winkelpand, met uitzondering van de voorgevel, volledig is gesloopt en de dragende constructie en fundering geheel zijn vervangen door een nieuwe passende constructie en fundering – met uitzondering van een deel van de overbodig geworden vloerplaat – en vervolgens het pand is herbouwd met een andere indeling en grotere inhoud, is het Hof van oordeel dat in dit geval de werkzaamheden aan het pand dermate ingrijpend zijn geweest dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Gezien de omvang van de verrichte werkzaamheden, is aannemelijk dat de constructie van het gebouw zodanig is aangetast dat er bouwkundig sprake is van sloop van de oudbouw en vervanging door nieuwbouw (“in wezen nieuwbouw”). Daaraan doet niet af dat het aanzicht van het pand niet, althans niet noemenswaardig, is gewijzigd en de functie van het pand hetzelfde is gebleven, aangezien ook voor de modale consument de onroerende zaak na een dergelijk ingrijpende verbouwing niet anders dan als nieuw kan worden ervaren, aangezien de waarneming door de modale consument niet beperkt is tot de visuele waarneming van de voorgevel. Dit geldt te meer nu het een winkelpand betreft, waar de modale consument binnentreedt. Het volgen van de visie van de Inspecteur zou meebrengen dat bij nieuwbouw van een pand achter een monumentale gevel nooit sprake zou kunnen zijn van “in wezen nieuwbouw”. Naar het oordeel van het Hof is dat een onjuiste zienswijze. De primaire grief van de Inspecteur faalt derhalve.

4.10Uit het vorenoverwogene vloeit voort dat vervolgens dient te worden nagegaan (subsidiaire grief van de Inspecteur) hoe de levering van (de restanten van) het gebouw op 1 oktober 2007 dient te worden gekwalificeerd.

4.11Tussen partijen staat vast dat ten tijde van de levering op 1 oktober 2007 de sloopwerkzaamheden van het oude gebouw reeds waren voltooid en de verbouwingswerkzaamheden reeds waren begonnen. Het gebouw was, zo staat tussen partijen eveneens vast, niet meer in gebruik, ook niet gedeeltelijk. Dit zou, zo stelt het Hof uit de stukken van het geding vast, ook niet mogelijk zijn geweest. Onder die omstandigheden moet, naar het oordeel van het Hof, ervan worden uitgegaan dat – anders dan aan de orde was in de zaak HvJ EG van 12 juli 2012 (C-326/11, Komen en Zonen) – in het onderhavige geval sprake was van een levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór het tijdstip van eerste ingebruikneming.

4.12De Inspecteur heeft ten slotte naar voren gebracht dat – kort gezegd – in het onderhavige geval bij koper en verkoper geen sprake was van een, door objectieve gegevens gesteunde, intentie om te komen tot, zo begrijpt het Hof, “vernieuwbouw”. De Inspecteur wijst daarbij op de economische realiteit die er, zijns inziens, zo begrijpt het Hof, op neer komt dat een bestaand gebouw is geleverd, nu zulks door partijen bij de totstandkoming van de koopovereenkomst aanvankelijk bedoeld was.

4.13Deze grief faalt. De hiervoor vastgestelde feiten en het vorenoverwogene leiden tot de conclusie dat op 1 oktober 2007 aan belanghebbende een gebouw is geleverd dat op dat moment in verregaande mate was gesloopt en waaraan op dat moment verbouwingswerkzaamheden werden verricht, die er na voltooiing daarvan, toe hebben geleid dat een vervaardigd goed is voortgebracht. Uit de stukken van het geding blijkt niet dat sprake is geweest van een andere economische realiteit dan wel van andere uiteindelijke intenties van partijen. Dat partijen aanvankelijk niet en later wel zijn overeengekomen tot “vernieuwbouw” van het gebouw, doet daaraan niet af, aangezien op het moment van levering de bedoeling van partijen volstrekt eenduidig was.

4.14Het Hof concludeert dan ook dat op 1 oktober 2007 aan belanghebbende een nieuw vervaardigde onroerende zaak is geleverd, welke levering van rechtswege is belast met omzetbelasting. Nu niet in geschil is dat aan de overige voorwaarden voor toepassing van artikel 15, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet is voldaan, is het Hof van oordeel dat de vrijstelling van overdrachtsbelasting van toepassing is.

Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

5Proceskosten

De proceskosten van belanghebbende in hoger beroep zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op 2 punten  wegingsfactor 1  € 496 = € 992 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, vermeerderd met reiskosten voor de directeur van belanghebbende ten bedrage van € 26,00.

6Beslissing

Het Hof:

– bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,

– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.018,

– bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 503.

Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. J.W. baron van Knobelsdorff

en mr. E. Polak, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.

De beslissing is op 3 augustus 2016 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(H. de Jong) (P. van der Wal)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 4 augustus 2016

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Instantie
Rechtbank Noord-Nederland
Datum uitspraak
22-01-2015
Datum publicatie
30-03-2015
Zaaknummer
AWB – 13 _ 3431
Formele relaties
Hoger beroep: ECLI:NL:GHARL:2016:6243, (Gedeeltelijke) vernietiging en zelf afgedaan
Hoger beroep: ECLI:NL:GHSHE:2019:3474, (Gedeeltelijke) vernietiging en zelf afgedaan
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Eerste aanleg – meervoudig
Inhoudsindicatie

Overdrachtbelasting. De rechtbank oordeelt dat de werkzaamheden aan een winkelpand (bijna volledige sloop, vervanging van de constructie en fundering, herbouw van het pand met een andere indeling en grotere inhoud) dermate ingrijpend zijn geweest dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Op het moment van de levering kwalificeerde hetgeen geleverd werd reeds als nieuw vervaardigd goed.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
V-N Vandaag 2015/711
RN 2015/46
V-N 2015/28.3.3
FutD 2015-0872
NTFR 2015/1603 met annotatie van dr. A. Rozendal
Verrijkte uitspraak

Uitspraak

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND

Zittingsplaats Groningen

Bestuursrecht

zaaknummer: LEE 13/3431

uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 22 januari 2015 in de zaak tussen

[eiseres], te [vestigingsplaats], eiseres

(gemachtigde: [gemachtigde eiseres]),

en

de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Leeuwarden, verweerder

(gemachtigde: [gemachtigde verweerder]).

Procesverloop

Verweerder heeft ter zake van de verkrijging van een onroerende zaak aan eiseres met dagtekening 12 februari 2010 een naheffingsaanslag opgelegd in de overdrachtsbelasting ten bedrage van € 261.750.

Bij uitspraak op bezwaar van 12 november 2013 heeft verweerder het bezwaar van eiseres ongegrond verklaard.

Eiseres heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 oktober 2014. Namens eiseres is verschenen haar gemachtigde, bijgestaan door [directeur eiseres] (directeur van eiseres). Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door [bijstand].

Overwegingen

Feiten

1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.

1.1.[directeur eiseres] houdt alle aandelen in [X] B.V., die op haar beurt alle aandelen houdt in eiseres.

1.2.Op [datum 1] 2007 heeft eiseres met [Y] B.V. een koopovereenkomst gesloten inzake de onroerende zaak [onroerende zaak]. Hierin is het volgende – voor zover hier van belang – overeengekomen:

“artikel 1 Kosten, rechten en overdrachtsbelasting

Kosten, rechten en overdrachtsbelasting, op deze overeenkomst en de eigendomsoverdracht vallende, zijn voor rekening van de koper.

Met betrekking tot de omzetbelasting (BTW) geldt het volgende:

Het betreft een niet met omzetbelasting belaste levering.”

1.3.In de ‘AANVULLING KOOPOVEREENKOMST’, versie d.d. [datum 3]-2007, getekend door eiseres op [datum 4] 2007 en door [Y] B.V. op [datum 5] 2007, zijn partijen het volgende – voor zover hier van belang – aanvullend overeengekomen:

“De verkoper en de koper hebben op [datum 1] 2007 een koopovereenkomst gesloten in zake het volgende

REGISTERGOED

het bedrijfspand met ondergrond, erf en verder aanbehoren, plaatselijk bekend als [adres], kadastraal bekend gemeente [gemeente], sectie [sectie], nummer [nummer], groot [groot],

(…)

In verband met voorgenomen nieuwbouw door de koper zijn partijen daarna aanvullende bepalingen overeengekomen.

(…)

Artikel 2

Kosten, rechten en (overdrachts)belasting

Kosten, rechten en de eventuele overdrachtsbelasting, die op deze overeenkomst en de eigendomsoverdracht vallen, zijn voor rekening van de koper.

Indien omzetbelasting over de koopsom verschuldigd is en de koper heeft bewerkstelligd dat omzetbelasting verschuldigd is (b.v. verleende bouwvergunning voor nieuwbouw en sloop ten gunste van de nieuwbouw), is deze omzetbelasting voor rekening van koper en is deze niet in voormelde koopprijs begrepen.

Artikel 3.

Eventuele sloop van het verkochte en bouwvergunning voor nieuwbouw en bankgarantie

Indien de koper dat wenst en indien de verkoper het verkochte leeg en ontruimd kan opleveren (afleveren) zal de verkoper er zijn medewerking aan verlenen dat het verkochte voor rekening van de koper geheel of gedeeltelijk wordt gesloopt ten behoeve van de te realiseren nieuwbouw voor dat de juridische levering van het verkochte heeft plaatsgevonden; in dit geval blijft het risico van het verkochte eveneens voor rekening van de verkoper tot de datum van juridische levering van het verkochte.

De verkoper zal er op verzoek van de koper aan meewerken dat er een sloopvergunning voor het slopen van de opstallen wordt verkregen en een bouwvergunning wordt verleend voor de nieuwbouw.

Mocht de koper tot sloop willen over gaan voordat de juridische levering van het verkochte heeft plaats gevonden dan is de koper verplicht tot zekerheid voor de nakoming van zijn verplichtingen uiterlijk één dag voordat met de sloop wordt aangevangen met als uiterste datum [datum 6] 2007 bij de notaris een bouwvergunning voor de nieuwbouw te overleggen en tevens een ten genoegen van de notaris door een in Nederland gevestigde bankinstelling afgegeven bankgarantie ten bedrage van één miljoen euro (€ 1.000.000,00) te deponeren. (…)”

1.4.Op [datum 8] 2007 is de onroerende zaak [onroerende zaak] aan eiseres geleverd door [Y] B.V. In de akte van levering staat het volgende – voor zover hier van belang – vermeld:

“REGISTERGOED

  1. Een perceel bouwterrein bestemd voor de bouw van een winkelpand met aanbehoren, plaatselijk bekend als [adres], kadastraal bekend gemeente [gemeente], sectie [sectie], nummer [nummer], groot [groot],
  2. (…)

KOOPPRIJS VERKOCHTE

De koopprijs bedraagt vier miljoen drie honderd duizend euro (€ 4.300.000,00) te vermeerderen met de daarover verschuldigde omzetbelasting ten bedrage van acht honderd zeventien duizend euro (€ 817.000,00), derhalve in totaal voor een bedrag van vijf miljoen eenhonderdzeventienduizend euro (€ 5.117.000,00). (…)

Kosten en belastingen

Artikel 7

  1. Alle kosten van de overdracht, waaronder begrepen de omzetbelasting en het kadastrale tarief, zijn voor rekening van de kopende partij.
  2. Ter zake van de levering van het verkochte is omzetbelasting verschuldigd overeenkomstig het hierna bepaalde.

Het verkochte is door de verkopende gesloopt ten behoeve van de nieuwbouw. Het college van burgemeester en wethouders van de gemeente [gemeente] heeft met betrekking tot de nieuwbouwplannen een bouwvergunning afgegeven op twaalf april tweeduizend zeven onder nummer [nummer]. (…) Partijen zijn van mening dat uit het vorenstaande kan worden geconcludeerd dat er een nieuw vervaardigde onroerende zaak is ontstaan (bouwterrein), zodat na de vervaardiging een eerste levering plaats vindt. Er wordt geleverd door een ondernemer, zodat de koopsom derhalve van rechtswege belast is met omzetbelasting. Aangezien dit een eerste levering betreft nadat de onroerende zaak nieuw is vervaardigd, deze onroerende zaak door de verkopende partij niet als bedrijfsmiddel is gebruikt en deze onroerende zaak niet in gebruik is genomen, is naast de omzetbelasting geen overdrachtsbelasting verschuldigd. (…)

VRIJSTELLING OVERDRACHTSBELASTING

Partijen verklaren ingevolge het bepaalde in artikel 15 lid 1, letter a van de Wet op Belastingen van Rechtsverkeer, een beroep te doen op vrijstelling van overdrachtsbelasting, aangezien terzake van deze overdracht omzetbelasting is verschuldigd en de overdragende partij het verkochte niet als bedrijfsmiddel heeft gebruikt”.

1.5.Verweerder heeft een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangifte omzetbelasting over het boekjaar 2007. In het controlerapport van 17 maart 2009 wordt geconcludeerd dat er met betrekking tot [onroerende zaak] geen sprake is van een van rechtswege belaste levering voor de omzetbelasting tussen [Y] B.V. en [eiseres] Naar aanleiding van deze controle is de onderhavige naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd ten bedrage van € 261.750.

1.6.De sloopvergunning – aangevraagd door [Y] B.V. is verleend op [datum 4] 2007. De door eiseres aangevraagde bouwvergunning is verleend op [datum 2] 2007.

1.7.De sloop- en bouwwerkzaamheden zijn op [datum 7] 2007 begonnen. De werkzaamheden zijn begin 2008 afgerond.

1.8.Ten tijde van de levering op [datum 8] 2007 was de oudbouw gesloopt met uitzondering van het in de nieuwbouw te integreren gedeelte van de oude voorgevel. Dit restant van de oude voorgevel werd op dat moment met tijdelijke schoren ondersteund. Op het door sloop vrijgekomen perceel lag nog een gedeelte (75%) van de vloerplaat van de oudbouw. In het nog resterende deel van de vloerplaat zijn gaten aangebracht, waarin in totaal vijfendertig stalen funderingspalen (18 palen met een lengte van 12,82 m en een diameter van 273 mm en 3 funderingspalen met een lengte van 12.42 m en een diameter van 273 mm en 3 funderingspalen met een lengte van 12,42 m en een diameter van 168mm) zijn aangebracht. De oude vloerplaat is ook verwijderd op de plek waar een liftput zou komen. De voorgevel is blijven staan omdat anders geen (of moeilijker een) sloopvergunning afgegeven zou worden. De oudbouw was op zandgrond gebouwd. De bestaande fundering is weggehaald en op die plaats zijn funderingspalen aangebracht. Een gedeelte van de – door de bouwwerkzaamheden gehavende – vloerplaat (cementdekvloer) van de oudbouw is blijven liggen, omdat geheel weghalen onnodig en kostbaar zou zijn. Het verwijderen van deze vloerplaat was bouwtechnisch niet noodzakelijk; de nieuwbouw (inclusief een nieuwe vloer welke voldoet aan de hedendaagse eisen van isolatie en belasting) is over deze vloerplaten heen gebouwd.

1.9De onroerende zaak is als volgt gewijzigd ten opzichte van de situatie vóór de bij 1.7 bedoelde werkzaamheden. De goothoogte van het pand is verhoogd. In de oude situatie waren op de eerste verdieping een magazijn en een woning. In de nieuwe situatie is er op de eerste verdieping een winkelruimte, kantoor, kantine, kleedruimte, rokersruimte en sanitaire voorzieningen. De eerste verdieping is aan de binnenzijde verhoogd van 2,60 m naar 3,50 m. Aan de buitenzijde was de hoogte van de eerste verdieping deels 9,40 m en deels 6,77 m. Deze is nu geheel 8,04 m. De tweede verdieping die zich in de oude situatie onder de kap bevond is verdwenen. Er is nu een verhoogd deel van de eerste verdieping. Er is een lift aangebracht in het pand. Daarnaast is het uiterlijk van de begane grond gewijzigd en is, waar eerst een gevelplaat zichtbaar was, een volledig glazen wand ontstaan.

Geschil en beoordeling

2. In geschil is het antwoord op de vraag of verweerder de naheffingsaanslag overdrachtsbelasting terecht heeft opgelegd. Meer specifiek is in geschil of de vrijstelling in artikel 15, eerste lid, letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet) op de levering van de onroerende zaak van toepassing is.

3. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de werkzaamheden aan de onroerende zaak hebben geleid tot een door verbouwing vervaardigd goed, waarvan de levering is vrijgesteld van overdrachtsbelasting.

4. Verweerder is de tegenovergestelde mening toegedaan. Het is volgens verweerder vaste jurisprudentie dat sprake moet zijn van de vervaardiging van een gebouw dat voorheen niet bestond. Daarbij spelen het uiterlijk en de functie van de onroerende zaak een belangrijke rol. Gezien vanuit de modale consument zal in het onderhavige geval niet gezegd kunnen worden dat de onroerende zaak voorheen niet bestond. De beeldbepalende voorgevel is blijven staan. Evenmin is, volgens verweerder, sprake van een functiewijziging; de onroerende zaak was voorheen een winkelpand en dat is het – na verbouwing – nog steeds.

5. De rechtbank overweegt dat ingevolge artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de Wet – kortgezegd – van overdrachtsbelasting is vrijgesteld de verkrijging krachtens een levering als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).

6. Op grond van het bepaalde in artikel 11, eerste lid, letter a, onder 1, van de Wet OB is de levering van onroerende zaken vrijgesteld van omzetbelasting. Dit is slechts anders indien sprake is van de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein, vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein. Op grond van artikel 11, derde lid, onderdeel b, van de Wet OB wordt na de verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste ingebruikneming aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht. Van een vervaardigd goed in vorenstaande zin is sprake als door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden (vgl. HvJ EG 14 mei 1985, nr. 139/84, Van Dijk’s Boekhuis, BNB 1985/335 en Hoge Raad 19 november 2010, nr. 08/01021, ELCI:NL:HR:2010:BM6681).

7. De rechtbank zal eerst beoordelen of door de werkzaamheden aan de onroerende zaak uiteindelijk een vervaardigd goed is voortgebracht. Gezien de omstandigheid dat het oude winkelpand, met uitzondering van de voorgevel, volledig is gesloopt en de dragende constructie en fundering geheel zijn vervangen door een nieuwe passende constructie en fundering – met uitzondering van een deel van de overbodig geworden vloerplaat – en vervolgens het pand is herbouwd met een andere indeling en grotere inhoud, is de rechtbank van oordeel dat in dit geval de werkzaamheden aan het pand dermate ingrijpend zijn geweest dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Daaraan doet niet af dat het aangezicht van het pand niet, althans niet noemenswaardig, is gewijzigd en de functie van het pand hetzelfde is gebleven. Uit het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad volgt naar het oordeel van de rechtbank dat in dit kader niet beslissend is of het pand na verbouwing, al dan niet is te vereenzelvigen met het pand zoals dat bestond voor de verbouwing.

8. De rechtbank vindt voor haar oordeel dat sprake is van een – na sloop – in wezen nieuw gebouwd pand eveneens steun in het arrest van de Hoge Raad van 24 februari 2012, nr. 10/05560, ECLI:NL:HR:2012: BU1993. Hierin heeft de Hoge Raad de voorliggende uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch aangaande de radicale vernieuwing – weliswaar voor de aftrek van onderhoudskosten van monumentenpanden in de inkomstenbelasting (artikel 6.31, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 2001) – bevestigd. Het gerechtshof heeft daarover het volgende geoordeeld:

“(a) Of in bouwkundig opzicht sprake is van restauratie van oudbouw of stichting van nieuwbouw wordt bepaald door de vraag of de constructie gewijzigd wordt. De constructie van een gebouw bestaat bouwkundig uit de fundamenten en de dragende delen. Zolang die constructie niet wordt aangetast is bouwkundig in beginsel reeds sprake van instandhouding van oudbouw en ontstaat er bij restauratie bouwkundig geen nieuwbouw. Wordt de constructie aangetast dan is er bouwkundig sprake van sloop van oudbouw en eventueel vervanging door nieuwbouw.

(b) Dit uitgangspunt kent (…) uitzondering bij radicale vernieuwing. Daar is naar het oordeel van het Hof sprake van indien de bouwtechnische ingrepen bij de restauratie van de oudbouw zodanig ingrijpend zijn, dat de bouwkundige identiteit van het gebouw onherkenbaar wordt gewijzigd zodat het niet meer met het eerder aanwezige gebouw kan worden vereenzelvigd.”.

9. Gezien de omvang van de verrichte werkzaamheden (zie 1.8), acht de rechtbank aannemelijk dat de constructie van het gebouw zodanig is aangetast dat er bouwkundig sprake is van sloop van de oudbouw en vervanging door nieuwbouw. In ieder geval acht de rechtbank aannemelijk dat de bouwtechnische ingrepen zodanig ingrijpend zijn geweest dat de bouwkundige identiteit van het (oorspronkelijke) gebouw door die ingrepen onherkenbaar is gewijzigd.

10. Nu uit het voorgaande volgt dat door het geheel van werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden, zal de rechtbank vervolgens beoordelen of hetgeen is geleverd op [datum 8] 2007 reeds kwalificeerde als een nieuw vervaardigd goed.

11. Ter zitting heeft eiseres hieromtrent – onweersproken – gesteld dat op [datum 8] 2007 de oudbouw (op de voorgevel en een deel van de vloerplaat na) volledig was gesloopt, het puin was afgevoerd en er een aanvang was gemaakt met de constructiewerkzaamheden voor de nieuwbouw. Eiser heeft verklaard dat op het moment van de levering de volledige fundering van de nieuwbouw was aangebracht, bestaande uit 34 heipalen, totaal 442 meter, die reeds op 5 september 2007 waren geslagen.

12. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de oudbouw op [datum 8] 2007 nog niet opgehouden was te bestaan en concludeert, onder verwijzing naar het arrest van HvJ EG van 12 juli 2012 (C-326/11, Komen en Zonen) dat – zelfs al zou het uiteindelijke resultaat van de verbouwingen nieuwbouw zijn – op [datum 8] 2007 een ‘oude’ onroerende zaak is geleverd, welke levering terecht is belast met overdrachtsbelasting.

13. De rechtbank is van oordeel dat hetgeen op [datum 8] 2007 is geleverd, dient te worden aangemerkt als een gedeelte van een nieuw vervaardigd gebouw vóór het tijdstip van eerste ingebruikneming. De rechtbank overweegt daartoe dat uit de feiten en omstandigheden kan worden afgeleid dat de sloopfase volledig was afgerond en dat was aangevangen met de (nieuw)bouwfase. Daaraan doet niet af dat een deel van de oudbouw – de voorgevel en een deel van de vloerplaat – in stand is gebleven. Zowel de voorgevel als de vloerplaat zijn immers ook niet in een later stadium gesloopt, maar zijn opgegaan in de nieuwbouw. Reeds vóór, maar in ieder geval op, [datum 8] 2007 was gestart met de bouwwerkzaamheden – namelijk het aanbrengen van een fundering voor de nieuwbouw – die uiteindelijk hebben geleid tot realisering van een nieuw vervaardigde onroerende zaak (zoals hiervoor is overwogen) en bevond het gebouw zich daardoor naar het oordeel van de rechtbank in de bouwfase. (vgl. HR 7 maart 2003, nr. 37.525, ECLI:NL:HR:2003:AE9405).

14. Verweerders beroep op het arrest van HvJ EG van 12 juli 2012 brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. In die zaak oordeelde HvJ EG weliswaar dat de levering van de desbetreffende onroerende zaak, bestaande uit een terrein en een oud gebouw waarvan de vervaardiging tot een nieuw gebouw gaande is, van omzetbelasting is vrijgesteld. Echter, anders dan bij eiseres het geval is, waren op het tijdstip van de levering enkel (gedeeltelijke) sloopwerkzaamheden uitgevoerd, terwijl nog geen aanvang was gemaakt met de constructiewerkzaamheden voor het nieuwe gebouw en was het oude gebouw op het tijdstip van de levering gedeeltelijk nog in gebruik (zie o.a. rechtsoverweging 38).

15. De rechtbank komt daarom tot de conclusie dat op [datum 8] 2007 aan eiseres een nieuw vervaardigde onroerende zaak is geleverd. Met betrekking tot de levering van deze nieuw vervaardigde onroerende zaak is op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, van de Wet OB omzetbelasting verschuldigd. Nu niet in geschil is dat aan de overige voorwaarden voor toepassing van artikel 15, eerste lid, aanhef en onder a, van de WBR is voldaan, is de rechtbank van oordeel dat de in dat artikel opgenomen vrijstelling van overdrachtsbelasting van toepassing is. De naheffingsaanslag overdrachtsbelasting is daarom ten onrechte aan eiseres opgelegd.

16. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen zal de rechtbank het beroep gegrond verklaren en de naheffingsaanslag en de uitspraak op bezwaar vernietigen.

Griffierecht

17. Omdat de rechtbank het beroep gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiseres het door haar betaalde griffierecht van € 318 vergoedt.

Proceskosten

18. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.217 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde van € 243, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 487 en een wegingsfactor 1).

Beslissing

De rechtbank:

  • verklaart het beroep gegrond;
  • vernietigt de uitspraak op bezwaar;
  • vernietigt de naheffingsaanslag;
  • bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
  • draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 318 aan eiseres te vergoeden;
  • veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.217.

Deze uitspraak is gedaan door mr. T. Tanghe, voorzitter, en mr. A.L. Goederee en mr. M. van den Bosch, leden, in aanwezigheid van mr. W. Kuik, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 22 januari 2015.

w.g. griffier

w.g. voorzitter

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.