Medisch pedicure krijgt vrijstelling btw voor instrumentele behandeling diabetes mellitus

medisch pedicure

 

Medisch pedicure krijgt vrijstelling btw voor instrumentele behandeling diabetes mellitus

Een medisch pedicure is aangesloten bij de landelijke brancheorganisatie voor pedicures. HierBij zijn pedicures (mbo-niveau 3) en medisch pedicures (mbo-niveau 4) aangesloten. De mbo-diploma’s pedicure en medisch pedicure zijn vastgesteld door de minister van OCW. Pedicures met een diploma op mbo-niveau 4 kunnen doorstromen naar het hbo. De opleiding tot podotherapeut is een opleiding op hbo-niveau.

Belanghebbende is ingeschreven in het kwaliteitsregister voor pedicures (hierna: KRP). Om in aanmerking te komen voor toelating tot het register dient men te beschikken over een erkend en geldig diploma medisch pedicure, of een erkend en geldig bewijsstuk van succesvolle afronding van het examenonderdeel “risicovoet” van het diploma medisch pedicure. Deze bewijsstukken geven voor maximaal drie jaar toelating tot het KRP. Om geregistreerd te blijven moeten kennis en vaardigheden op peil worden gehouden.

Vanaf 2010 is voor patiënten met diabetes mellitus een Zorgmodule Preventie Diabetische Voetulcera (hierna: de Zorgmodule) beschikbaar. De Zorgmodule heeft tot doel het aantal voetulcera en -amputaties bij de hiervoor genoemde groep patiënten te verminderen. De Zorgmodule is primair geschreven om patiënten met diabetes mellitus zinnige en zuinige zorg te garanderen. De hoofdbehandelaar is de huisarts of de medisch specialist. De zorg wordt in de praktijk uitgevoerd door de diabetesverpleegkundige, de podotherapeut, de medisch pedicure en de pedicure met certificaat ‘voetverzorging bij diabetes’.

De vraag is of de instrumentele behandeling van patiënten met diabetes mellitus binnen de Zorgmodule die belanghebbende geeft, is vrijgesteld van btw.

Tussen partijen is niet in geschil dat de behandeling als gezondheidskundige verzorging van de mens moet worden aangemerkt. Uitsluitend is in geschil of deze behandeling van gelijkwaardige kwaliteit is als die van een podotherapeut (i.e. een beroepsbeoefenaar als omschreven in de Wet BIG), en of het neutraliteitsbeginsel zich tegen de eis verzet dat sprake moet zijn van een opleiding op hbo-niveau.

Het Hof komt tot de conclusie dat de in de Zorgmodule beschreven instrumentele behandeling een wezenlijk, inherent en onafscheidbaar deel vormt van de voetzorg voor diabetespatiënten volgens de Zorgmodule en als zodanig binnen de reikwijdte van de vrijstelling valt (HvJ Verigen Transplantation Service).

Dat niet als (para)medicus opgeleide medisch pedicures deze behandelingen uitvoeren, is gelet op de jurisprudentie van het HvJ eigenlijk irrelevant, omdat gezondheidskundige verzorging van therapeutische aard niet in alle onderdelen door (para)medisch personeel hoeft te worden verricht. Hiermee wordt ook een van de doelstellingen van de in geding zijnde vrijstelling gediend, namelijk het voorkomen dat de prijs van gezondheidskundige verzorging van de mens door de btw teveel stijgt. Uit dit oordeel vloeit ook voort dat het Hof geen oordeel hoeft te geven over de vraag of het binnen de beoordelingsvrijheid van Nederland als lidstaat valt om onderscheid te maken tussen op mbo- en op hbo-niveau opgeleide dienstverrichters.

GerechtshofRechtbank
Instantie
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden
Datum uitspraak
31-03-2020
Datum publicatie
10-04-2020
Zaaknummer
19/00845
Formele relaties
Eerste aanleg: ECLI:NL:RBGEL:2019:2085, (Gedeeltelijke) vernietiging en zelf afgedaan
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Hoger beroep
Inhoudsindicatie

OB. Vrijstelling gezondheidskundige verzorging van de mens. Instrumentele behandeling van patiënten met diabetes mellitus gegeven door een medisch pedicure. Verschil met behandeling door een podotherapeut?

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
Viditax (FutD), 10-04-2020
V-N Vandaag 2020/911
Verrijkte uitspraak

Uitspraak

GERECHTSHOF ARNHEM – LEEUWARDEN

locatie Arnhem

nummer 19/00845

uitspraakdatum: 31 maart 2020

Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Doetinchem (hierna: de Inspecteur)

tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 15 mei 2019, nummer AWB 17/6556, in het geding tussen de Inspecteur en

[X] te [Z] (hierna: belanghebbende)

1Ontstaan en loop van het geding

1.1.Belanghebbende heeft over het tijdvak 1 januari 2017 tot en met 31 maart 2017 omzetbelasting op aangifte voldaan.

1.2.De Inspecteur heeft het tegen deze voldoening gemaakte bezwaar ongegrond verklaard.

1.3.Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de op aangifte verschuldigde omzetbelasting verminderd tot € 1.570. Voorts heeft de Rechtbank de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten en hem gelast het griffierecht te vergoeden.

1.4.De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.5.Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 maart 2020. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2Vaststaande feiten

2.1.Belanghebbende is ondernemer en onder meer werkzaam als medisch pedicure. Belanghebbende heeft na de opleiding tot chiropodist/pedicure de voortgezette opleiding voetverzorging en de ondernemersopleiding schoendetailhandel gevolgd. In 2008 heeft zij via de erkenning van verworven competenties (EVC) de kwalificatie medisch pedicure behaald. Daarnaast heeft belanghebbende diverse bijscholingscursussen en trainingen gevolgd.

2.2.Belanghebbende is aangesloten bij brancheorganisatie [A] . Dit is de landelijke brancheorganisatie voor pedicures. [A] bevordert de kwaliteit van de voetverzorging en van de beroepen pedicure en medisch pedicure in Nederland.

2.3.Bij [A] zijn pedicures (mbo-niveau 3) en medisch pedicures (mbo-niveau 4) aangesloten. De mbo-diploma’s pedicure en medisch pedicure zijn vastgesteld door de minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschappen. Pedicures met een diploma op mbo-niveau 4 kunnen doorstromen naar het hbo. De opleiding tot podotherapeut is een opleiding op hbo-niveau.

2.4.Belanghebbende is ingeschreven in het kwaliteitsregister voor pedicures (hierna: KRP). Dit register wordt beheerd door Stichting [B] . Om in aanmerking te komen voor toelating tot het register dient men te beschikken over een erkend en geldig diploma medisch pedicure, of een erkend en geldig bewijsstuk van succesvolle afronding van het examenonderdeel “risicovoet” van het diploma medisch pedicure. Deze bewijsstukken geven voor maximaal drie jaar toelating tot het KRP. Om geregistreerd te blijven moeten kennis en vaardigheden op peil worden gehouden.

2.5.

Vanaf 2010 is voor patiënten met diabetes mellitus een Zorgmodule Preventie Diabetische Voetulcera (hierna: de Zorgmodule) beschikbaar. De Zorgmodule heeft tot doel het aantal voetulcera en -amputaties bij de hiervoor genoemde groep patiënten te verminderen. De Zorgmodule is ontwikkeld door de [C] (hierna: [C] ) en [A] . De Zorgmodule is primair geschreven om patiënten met diabetes mellitus zinnige en zuinige zorg te garanderen. De Zorgmodule schept een kader voor de zorgverleners met betrekking tot taken en verantwoordelijkheden binnen de te verlenen zorg. De hoofdbehandelaar is de huisarts of de medisch specialist. De zorg wordt in de praktijk uitgevoerd door de diabetesverpleegkundige, de podotherapeut, de medisch pedicure en de pedicure met certificaat ‘voetverzorging bij diabetes’. Bij de verzorging wordt gewerkt aan de hand van de Simm’s-classificatie (de schaal die de aard en de ernst van de klachten aangeeft) en de daarmee verbonden zorgprofielen (1 tot en met 4 voor de eerstelijnszorg). Een onderdeel van de Zorgmodule is de instrumentele behandeling. In de Zorgmodule (versie 2014) wordt de instrumentele behandeling als volgt beschreven:

“Instrumentele behandeling

Afhankelijk van de resultaten van het voetonderzoek kan de instrumentele behandeling door (diabetes)podotherapeut [1], medisch pedicure [2], of pedicure met certificaat ‘voetverzorging bij diabetes’ [3] bestaan uit:

 Behandeling van de huid en huidaandoeningen zoals callus / hyperkeratose, rhagaden (waarbij geen sprake is van een wond) en clavi / keratomen [1,2,3].

 Behandeling van de nagels en pathologische nagels zoals mycose nagels [1,2,3], hypertrofische nagels [1,2,3], ingroeiende nagels [1,2], ingegroeide nagels [1] en nazorg bij wigexcisie of andere medische behandelingen van de nagel [1,2].

 Toepassen van specialistische technieken zodat aanwezige overmatige druk op de voet verdeeld wordt en overmatige druk van nagels verminderd wordt en nageldefecten worden gerepareerd [1 en 2].”

2.6.[A] heeft het ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport (hierna: VWS) verzocht van medisch pedicure een beschermde beroepstitel te maken en onder de reikwijdte van de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (hierna: Wet BIG) te laten vallen. Het ministerie van VWS heeft dat verzoek in een brief van 12 januari 2016 afgewezen. Daarin is onder meer geschreven dat het beroep medisch pedicure onvoldoende onderscheidend is van de podotherapeut, omdat het laatste jaar van de niveau 4-opleiding tot medisch pedicure een bijna 100% overlap vertoont met onderdelen van het curriculum van de podotherapeut.

2.7.

In een brief van 8 november 2016 aan [A] heeft het ministerie van VWS daarover het volgende geschreven:

“Deze passage staat in relatie tot andere gronden waarop de aanvraag is afgewezen en kan hier dan ook niet los van worden gezien. VWS gaf aan dat het curriculum van de opleiding tot medisch pedicure onvoldoende betrekking heeft op de individuele gezondheidszorg. De opleiding kent namelijk slechts enkele modulen die gericht zijn op risicovoeten. De modulen die gericht zijn op risicovoeten vertonen 100% overlap met, en ik citeer uit de eerder genoemde afwijzingsbrief, onderdelen van het curriculum van de podotherapeut.

Hiermee stelt VWS niet dat er sprake is van 100% overlap tussen de opleiding medisch pedicure en de opleiding tot podotherapeut. Het heeft slechts betrekking op enkele vakken die de medisch pedicure krijgt in het laatste jaar van de opleiding als het gaat om risicovoeten. Deze vakken worden ook gegeven in het basisdeel van de opleiding tot podotherapeut. Op dit basisdeel wordt in het vervolg van de opleiding tot podotherapeut voortgeborduurd zodat uiteindelijk aan hogere beroepskwalificatie-eisen kan worden voldaan. De opleiding tot podotherapeut omvat dus veel meer dan de opleiding tot medisch pedicure en is daarom dus niet gelijk aan het opleidingsniveau van de medisch pedicure.”

2.8.De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat de werkzaamheden die zij als medisch pedicure verricht, ten minste van hetzelfde niveau zijn als de werkzaamheden die een podotherapeut verricht.

3Geschil

3.1.In geschil is of de instrumentele behandeling van patiënten met diabetes mellitus binnen de Zorgmodule die belanghebbende geeft, is vrijgesteld van omzetbelasting op de voet van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB).

3.2.Tussen partijen is niet in geschil dat de onder 3.1. bedoelde behandeling als gezondheidskundige verzorging van de mens moet worden aangemerkt. Uitsluitend is in geschil of deze behandeling van gelijkwaardige kwaliteit is als die van een podotherapeut (i.e. een beroepsbeoefenaar als omschreven in de Wet BIG), en of het neutraliteitsbeginsel zich tegen de eis verzet dat sprake moet zijn van een opleiding op hbo-niveau.

4Beoordeling van het geschil

4.1.Op de voet van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten eerste, Wet OB zijn van omzetbelasting vrijgesteld de diensten op het vlak van de gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep, die een op dit beroep gerichte opleiding hebben voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet BIG, voor zover deze diensten tot het gebied van de deskundigheid van dit beroep behoren en onderdeel vormen van de bedoelde opleiding.

4.2.De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de instrumentele behandeling van patiënten met diabetes mellitus die belanghebbende als medisch pedicure uitvoert, kwalitatief niet gelijkwaardig is aan de instrumentele behandeling die een podotherapeut uitvoert als gevolg van de bredere opleiding die deze laatste heeft genoten. De Inspecteur heeft zijn hoger beroep mede onderbouwd met een verwijzing naar de beoordelingsvrijheid die de lidstaten hebben bij de omschrijving van de voor de uitoefening van de (para)medische beroepen vereiste kwalificaties en de specifieke werkzaamheden op het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens. Deze beoordelingsvrijheid houdt in dat Nederland mag bepalen dat op mbo-niveau opgeleide dienstverrichters niet de vrijstelling mogen toepassen en de op hbo-niveau opgeleide dienstverrichters wel, omdat de laatstgenoemde groep hoger is opgeleid, is getraind in klinisch redeneren en dus een hogere kwaliteit van zorg kan leveren. Bovendien verschillen de werkzaamheden van podotherapeuten van die van medisch pedicures. Een podotherapeut verwijst de patiënten met een lagere Simm’s-classificatie (1 tot en met 3) naar een medisch pedicure, terwijl hij de patiënten met een hogere classificatie zelf behandelt. Een medisch pedicure kent de grenzen van zijn eigen handelen en verwijst patiënten in voorkomend geval naar de podotherapeut. Ongelijke behandeling levert derhalve geen schending op van het neutraliteitsbeginsel, aldus de Inspecteur.

4.3.Belanghebbende betwist de standpunten van de Inspecteur. Belanghebbende verwijst naar de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ). De instrumentele behandeling van patiënten met diabetes mellitus die zij in het kader van de Zorgmodule verzorgt, is gelijkwaardig wat betreft kwaliteit. In ieder geval vormt deze behandeling een wezenlijk, inherent en onafscheidbaar onderdeel van de Zorgmodule, aldus belanghebbende.

4.4.Het Hof komt, gelet op de inhoud van de Zorgmodule, de toelichting van belanghebbende en de verklaringen van bestuursleden van de [C] tot de conclusie dat de in de Zorgmodule beschreven instrumentele behandeling (zie 2.5.) een wezenlijk, inherent en onafscheidbaar deel vormt van de voetzorg voor diabetespatiënten volgens de Zorgmodule en als zodanig binnen de reikwijdte van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten eerste, Wet OB valt (vgl. arrest van het HvJ van 18 november 2010, C-156/09, Verigen Transplantation Service AG, ECLI:EU:C:2010:695). Het Hof leidt uit dezelfde bronnen ook af dat de instrumentele behandeling die medisch pedicures geven, wat betreft omvang en aard en kwaliteit niet zo zeer verschillen van die, die podotherapeuten geven, dat dit een verschil in btw-behandeling rechtvaardigt. Een medisch pedicure mag geen ingegroeide nagels behandelen vanwege de wondvorming, terwijl de kwaliteit van de overige handelingen die beide beroepsgroepen uitvoeren, gelet op de gemaakte afspraken en de inkadering binnen de Zorgmodule is verzekerd. Het Hof ziet geen contra-indicatie in de verklaring van het bestuurslid van de [C] ter zitting van het Hof dat er in Nederland slechts 1.000 podotherapeuten werkzaam zijn terwijl er veel meer medisch pedicures werkzaam zijn, en dat de voorkeur wordt gegeven aan behandeling van patiënten dicht in de buurt, door een medisch pedicure. Het Hof leidt uit de Zorgmodule af dat de kwaliteit van de voetzorg aan de desbetreffende groep patiënten voorop staat. Het is in dit licht niet aannemelijk dat dezelfde instrumentele behandeling door een podotherapeut van een hogere kwaliteit is in vergelijking met die door een medisch pedicure. De verdeling van de werkzaamheden die de instrumentele behandeling vormen, vloeit voort uit praktische overwegingen en is voor zover van belang niet gedreven door een verschil in kwaliteit.

4.5.Dat niet als (para)medicus opgeleide medisch pedicures deze behandelingen uitvoeren, is gelet op de jurisprudentie van het HvJ eigenlijk irrelevant, omdat gezondheidskundige verzorging van therapeutische aard niet in alle onderdelen door (para)medisch personeel hoeft te worden verricht. Hiermee wordt ook een van de doelstellingen van de in geding zijnde vrijstelling gediend, namelijk het voorkomen dat de prijs van gezondheidskundige verzorging van de mens door de btw teveel stijgt. Uit dit oordeel vloeit ook voort dat het Hof geen oordeel hoeft te geven over de vraag of het binnen de beoordelingsvrijheid van Nederland als lidstaat valt om onderscheid te maken tussen op mbo- en op hbo-niveau opgeleide dienstverrichters.

4.6.De over het tijdvak 1 januari 2017 tot en met 31 maart 2017 verschuldigde omzetbelasting wordt als volgt berekend.

Omzet belast* € 11.520 btw € 2.419

Omzet vrijgesteld € 1.610

Totale omzet € 13.130

Pro rata (afgerond naar boven) 88%

Aftrekbare voorbelasting (88% x € 477) € – 420

Verschuldigd tijdvak 1 januari 2017 tot en met 31 maart 2017 € 1.999

*De totale belaste omzet van belanghebbende is de totale netto-omzet algemeen tarief (€ 8.963) plus de netto-omzet behaald met de handelingen waarvoor belanghebbende ter zitting van het Hof het beroep op de vrijstelling heeft laten varen (€ 2.557 (100/121% x € 3.095)), € 11.520.

4.7.De Rechtbank heeft de verschuldigde omzetbelasting met een te groot bedrag verminderd. Dit betekent dat de uitspraak van de Rechtbank zal worden vernietigd voor zover het de vaststelling van de op aangifte verschuldigde omzetbelasting betreft.

Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.

5Proceskosten

De Rechtbank heeft de kosten voor de behandeling van het bezwaar en het beroep vastgesteld op € 1.024. Daartegen zijn in hoger beroep geen grieven aangevoerd, zodat het Hof daarvan zal uitgaan.

Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.050 (2 punten (verweerschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 525).

6Beslissing

Het Hof:

– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, met uitzondering van de beslissingen over het griffierecht en de proceskosten,

– verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,

– vernietigt de uitspraak op bezwaar,

– vermindert de over het tijdvak 1 januari 2017 tot en met 31 maart 2017 verschuldigde omzetbelasting tot € 1.999,

– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.050.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. A.I. van Amsterdam en mr. A.E. Keulemans, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.

De beslissing is op 31 maart 2020 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(S. Darwinkel) (A. van Dongen)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 31 maart 2020.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH DEN HAAG.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Instantie
Rechtbank Gelderland
Datum uitspraak
15-05-2019
Datum publicatie
17-05-2019
Zaaknummer
AWB – 17 _ 6556
Formele relaties
Hoger beroep: ECLI:NL:GHARL:2020:2782, (Gedeeltelijke) vernietiging en zelf afgedaan
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Eerste aanleg – meervoudig
Inhoudsindicatie

Omzetbelasting. Medische vrijstelling.

Eiseres is medisch pedicure. In geschil of de behandelingen die zij als zodanig verricht zijn vrijgesteld voor de omzetbelasting. Het gaat erom of het kwaliteitsniveau van de diensten van eiseres gelijkwaardig is aan dat van een Wet BIG-beroepsbeoefenaar en of de eis mag worden gesteld dat sprake is van een opleiding op hbo-niveau.

Gelet op het arrest Solleveld is het kwaliteitsniveau van de dienst het uitgangspunt. Eenzelfde dienst wordt ook verricht door podotherapeuten verricht. Zij hebben een opleiding op hbo-niveau gevolgd. De rechtbank vindt het aannemelijk dat podotherapeuten niet over meer kennis en kunde ter zake van de instrumentele handelingen beschikken dan medisch pedicures. De opleiding van de medisch pedicure komt overeen met een deel van het eerste jaar van de opleiding tot podotherapeut. Voor zover de podotherapeut een bredere kennis heeft, maakt dat de podotherapeut niet in staat de dienst beter te verrichten. Dat de podotherapeut verdiepte kennis heeft, is gemotiveerd betwist, ook door de ter zitting aanwezige podotherapeut. De dienst is daarom van gelijkwaardig kwaliteitsniveau. De werkzaamheden vallen onder de medische vrijstelling.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
Viditax (FutD), 20-05-2019
V-N Vandaag 2019/1192
FutD 2019-1434
NTFR 2019/1746 met annotatie van Mr. P.F. Zijlstra
Belastingadvies 2019/15-16.11
V-N 2019/38.2.4
Verrijkte uitspraak

Uitspraak

RECHTBANK GELDERLAND

Zittingsplaats Arnhem

Belastingrecht

zaaknummer: AWB 17/6556

uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 15 mei 2019

in de zaak tussen

[X] , te [Z] , eiseres

(gemachtigde: mr.drs. [gemachtigde] ),

en

de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Doetinchem , verweerder.

Procesverloop

Eiseres heeft op 13 april 2017 aangifte voor de omzetbelasting gedaan over het eerste kwartaal van 2017. Op 24 april 2017 heeft zij een bedrag van € 2.222 aan omzetbelasting voldaan.

Bij brief van 14 mei 2017, door verweerder ontvangen op 16 mei 2017, heeft eiseres daartegen bezwaar gemaakt.

Verweerder heeft het bezwaar bij uitspraak op bezwaar met dagtekening 8 september 2017 ongegrond verklaard.

Eiseres heeft daartegen bij brief van 27 november 2017, ontvangen door de rechtbank op 29 november 2017, beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 april 2019. Eiseres is verschenen, bijgestaan door haar gemachtigde, [A] , [B] en [C] . Namens verweerder zijn mr. [gemachtigde] en mr. [D] verschenen.

Eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij.

Overwegingen

Feiten

1. Eiseres is ondernemer voor de omzetbelasting. Zij exploiteert een praktijk waarin zij onder meer werkzaamheden als medisch pedicure verricht. Zij heeft na de opleiding tot chiropodist/pedicure de voorgezette opleiding voetverzorging en de ondernemersopleiding schoendetailhandel gevolgd. Sinds 2008 heeft zij via de erkenning van verworven competenties de kwalificatie medisch pedicure behaald. Daarnaast heeft eiseres diverse bijscholingscursussen en trainingen gevolgd.

2. Eiseres is aangesloten bij brancheorganisatie [E] . Dit is de landelijke brancheorganisatie voor pedicures. [E] bevordert de kwaliteit van de voetverzorging en van de beroepen pedicure en medisch pedicure in Nederland.

3. Bij [E] zijn pedicures (mbo-niveau 3) en medisch pedicures (mbo-niveau 4) aangesloten. De mbo-diploma’s pedicure en medisch pedicure zijn vastgesteld door de minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschappen. Pedicures met een diploma op mbo‑niveau 4 kunnen doorstromen naar het hbo. De opleiding tot podotherapeut is een opleiding op hbo-niveau.

4. Eiseres is ingeschreven in het kwaliteitsregister voor pedicures (hierna: KRP). Dit register wordt beheerd door Stichting ProCERT. Om in aanmerking te komen voor toelating tot het register dient men te beschikken over een erkend en geldig diploma medisch pedicure, of een erkend en geldig bewijsstuk van succesvolle afronding van het examenonderdeel “risicovoet” van het diploma medisch pedicure. Deze bewijsstukken geven voor maximaal drie jaar toelating tot het KRP. Om geregistreerd te blijven moeten kennis en vaardigheden op peil worden gehouden.

5. De diensten die eiseres als medische pedicure verricht en die niet door niveau 3-pedicures worden verricht, worden ook door podotherapeuten verricht. Het komt voor dat podotherapeuten patiënten doorverwijzen naar de medisch pedicure. Het gaat dan in het bijzonder om diabetespatiënten met voetproblematiek die daaruit voortkomt.

6. [E] heeft het ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport (hierna: VWS) verzocht van medisch pedicure een beschermde beroepstitel te maken en onder de reikwijdte van de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (hierna: Wet BIG) te laten vallen. Het ministerie van VWS heeft dat verzoek in een brief van 12 januari 2016 afgewezen. Daarin is onder meer geschreven dat het beroep medisch pedicure onvoldoende onderscheidend is van de podotherapeut, omdat het laatste jaar van de niveau 4-opleiding tot medisch pedicure een bijna 100% overlap vertoont met onderdelen van het curriculum van de podotherapeut.

7. In een brief van 8 november 2016 aan [E] heeft het ministerie van VWS daarover het volgende geschreven:

“Deze passage staat in relatie tot andere gronden waarop de aanvraag is afgewezen en kan hier dan ook niet los van worden gezien. VWS gaf aan dat het curriculum van de opleiding tot medisch pedicure onvoldoende betrekking heeft op de individuele gezondheidszorg. De opleiding kent namelijk slechts enkele modulen die gericht zijn op risicovoeten. De modulen die gericht zijn op risicovoeten vertonen 100% overlap met, en ik citeer uit de eerder genoemde afwijzingsbrief, onderdelen van het curriculum van de podotherapeut.

Hiermee stelt VWS niet dat er sprake is van 100% overlap tussen de opleiding medisch pedicure en de opleiding tot podotherapeut. Het heeft slechts betrekking op enkele vakken die de medisch pedicure krijgt in het laatste jaar van de opleiding als het gaat om risicovoeten. Deze vakken worden ook gegeven in het basisdeel van de opleiding tot podotherapeut. Op dit basisdeel wordt in het vervolg van de opleiding tot podotherapeut voortgeborduurd zodat uiteindelijk aan hogere beroepskwalificatie-eisen kan worden voldaan. De opleiding tot podotherapeut omvat dus veel meer dan de opleiding tot medisch pedicure en is daarom dus niet gelijk aan het opleidingsniveau van de medisch pedicure.”

Geschil

8. In geschil is of de door eiseres in het eerste kwartaal van 2017 gegeven medische pedicurebehandelingen in aanmerking komen voor de medische vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).

9. Tussen partijen is niet in geschil dat de door eiseres verrichte diensten als medisch pedicure gezondheidskundige verzorging van de mens betreffen. Uitsluitend in geschil is of eiseres voldoet aan de kwaliteitseisen, namelijk of het kwaliteitsniveau van de diensten van eiseres als medisch pedicure van gelijkwaardig kwaliteitsniveau is als de gezondheidskundige diensten van een Wet BIG-beroepsbeoefenaar, en of vanuit het neutraliteitsbeginsel de eis mag worden gesteld dat sprake is van een opleiding op hbo-niveau.

Beoordeling van het geschil

Vooraf

10. De uitspraak op bezwaar dateert van 8 september 2017. Tussen partijen is niet in geschil dat die in eerste instantie niet op de juiste wijze (door toezending aan eiseres of de gemachtigde) is bekendgemaakt. Pas bij brief van 10 november 2017 is de uitspraak op bezwaar correct bekendgemaakt. Gelet daarop is het beroepschrift tijdig ingediend.

Inhoudelijk

11. Op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onder g, van de Wet OB zijn (voor zover hier van belang) van omzetbelasting vrijgesteld de diensten op het vlak van de gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep die een op dit beroep gerichte opleiding hebben gevolgd waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet BIG, maar alleen voor zover deze diensten tot het gebied van deskundigheid van dit beroep behoren en onderdeel vormen van de opleiding.

12. Bij besluit van 29 maart 2016, nr. BLKB2016/433M, Stcrt. 2016, 17339 (hierna: het besluit van 29 maart 2016), heeft de staatssecretaris van Financiën te kennen gegeven dat de gezondheidskundige verzorging van de mens door medische beroepsbeoefenaren die niet onder de Wet BIG vallen en door Wet BIG-beroepsbeoefenaren die buiten hun deskundigheidsgebied handelen, onder voorwaarden onder de vrijstelling valt. Dit betreft de navolgende cumulatieve voorwaarden:

a. de dienst door de desbetreffende medische beroepsbeoefenaar betreft gezondheidskundige verzorging van de mens;

b. de desbetreffende medische beroepsbeoefenaar verricht een gezondheidskundige dienst die van een gelijkwaardig kwaliteitsniveau is als een gezondheidskundige dienst van een Wet BIG-beroepsbeoefenaar;

c. de dienst wordt verricht aan de individuele patiënt.

13. Artikel 132, eerste lid, aanhef en onder c, van Richtlijn 2006/112/EG betreffende belasting over de toegevoegde waarde (Btw-richtlijn) bepaalt dat de lidstaten vrijstelling verlenen voor medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat.

14. Eiseres verricht diverse diensten, maar het geschil beperkt zich uitdrukkelijk tot de instrumentele handelingen die zij verricht als medisch pedicure. Het gaat daarbij uitsluitend om door de zorgverzekeraars vergoede medische pedicurebehandelingen. Er is sprake van een medische noodzaak voor deze behandelingen. Eiseres heeft de desbetreffende werkzaamheden onderverdeeld in twee categorieën. De eerste categorie betreft behandelingen als zelfstandige. Het gaat dan om diabetespatiënten die zij niet op doorverwijzing of in opdracht van podotherapeuten behandelt, patiënten met reumatoïde artritis en patiënten met medische voetzorg met diverse indicaties, al dan niet met verwijzing van bijvoorbeeld een huisarts. De tweede categorie betreft behandelingen na verwijzing van of in opdracht van podotherapeuten. Dit betreft in alle gevallen diabetespatiënten.

15. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres voor deze diensten voldoet aan de voorwaarden genoemd onder a. en c. van het besluit van 29 maart 2016. Partijen houdt verdeeld of eiseres een dienst verricht gelijkwaardig aan de dienst van de podotherapeut en zo nee, of de Wet OB en het besluit van 29 maart 2016 in overeenstemming zijn met artikel 132, eerste lid, aanhef en onder c, van de Btw-richtlijn.

16. Het besluit van 29 maart 2016 neemt de dienst als uitgangspunt. Deze dienst moet een gelijkwaardig kwaliteitsniveau hebben als dezelfde dienst die door een Wet BIG-beroepsbeoefenaar, in dit geval de podotherapeut, wordt uitgevoerd. Dit is in lijn met het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) van 27 april 2006, ECLI:EU:C:2006:257, zaaknummers C-443/04 en C-444/04 (Solleveld en Van den Hout-van Eijnsbergen, hierna: het arrest Solleveld). Daarin heeft het HvJ voor zover van belang het navolgende over de vrijstelling (toen nog opgenomen in artikel 13, A, eerste lid, onder c, van de Zesde richtlijn) overwogen:

“37 (…) dat de in die bepaling opgenomen voorwaarde dat de gezondheidskundige verzorging van de mens moet plaatsvinden in het kader van de uitoefening van paramedische beroepen als door de betrokken lidstaat omschreven, beoogt te garanderen dat de vrijstelling alleen geldt voor gezondheidskundige verzorging van de mens door zorgverleners met de vereiste beroepskwalificaties (…). Niet alle gezondheidskundige verzorging van de mens valt dus onder die vrijstelling, daar die vrijstelling alleen betrekking heeft op gezondheidskundige verzorging die, gelet op de beroepsopleiding van de zorgverleners, voldoende kwaliteitsniveau heeft.

38 Hieruit volgt dat de uitsluiting van een bepaald beroep of een specifieke werkzaamheid op het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens van de omschrijving van paramedische beroepen die de nationale regeling gebruikt voor de vrijstelling voorzien in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn, gerechtvaardigd moet kunnen worden door objectieve redenen gebaseerd op de beroepskwalificaties van de zorgverleners en, derhalve, door overwegingen verband houdende met de kwaliteit van de verleende diensten.

39 Wat in de tweede plaats het beginsel van fiscale neutraliteit betreft, dat inherent is aan het gemeenschappelijk BTW-stelsel, zij eraan herinnerd dat volgens de rechtspraak dit beginsel zich ertegen verzet dat soortgelijke diensten, die dus met elkaar in concurrentie staan, uit het oogpunt van de BTW verschillend worden behandeld (…).

40 Om vast te stellen of het om soortgelijke gezondheidskundige verzorging van de mens gaat, moet evenwel, wat de vrijstelling voorzien in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn betreft en gelet op het doel van die bepaling, rekening worden gehouden met de beroepskwalificaties van de verleners van die zorg. Wanneer die kwalificaties niet identiek zijn, kan gezondheidskundige verzorging van de mens namelijk alleen als soortgelijk worden aangemerkt, voorzover deze voor de zorgontvanger een gelijkwaardig kwaliteitsniveau heeft.

41 Hieruit volgt dat de uitsluiting van een beroep of een specifieke werkzaamheid op het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens van de omschrijving van paramedische beroepen die de nationale regeling gebruikt voor de BTW-vrijstelling voorzien in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn, alleen in strijd is met het beginsel van fiscale neutraliteit indien kan worden aangetoond dat de personen die dat beroep of die werkzaamheid uitoefenen, voor de verlening van die gezondheidskundige verzorging over beroepskwalificaties beschikken die waarborgen dat die verzorging een kwaliteitsniveau heeft dat gelijkwaardig is aan dat van de gezondheidskundige verzorging door personen die op grond van diezelfde nationale regeling in aanmerking komen voor de vrijstelling.”

17. Uit deze overwegingen volgt dat de gezondheidskundige verzorging (de dienst) het uitgangspunt is. Deze dienst moet voldoende kwaliteitsniveau hebben. Weliswaar mogen objectieve redenen om een beroep of een werkzaamheid uit te sluiten van de omschrijving van paramedische beroepen gebaseerd zijn op de beroepskwalificaties van de zorgverleners, maar uiteindelijk dient het systeem aldus te zijn dat soortgelijke gezondheidskundige zorg op dezelfde wijze wordt behandeld voor de omzetbelasting. Van soortgelijke zorg is sprake voor zover de verzorging (en naar het oordeel van de rechtbank dus niet noodzakelijk de verzorger of diens opleiding) een gelijkwaardig kwaliteitsniveau heeft.

18. Eiseres heeft gesteld dat zij de werkzaamheden die zij verricht als medisch pedicure, zoals hiervoor omschreven, ten minste op hetzelfde niveau doet als een podotherapeut. De op de zitting aanwezige podotherapeut, mevrouw [C] , heeft dit bevestigd. De rechtbank acht dit aannemelijk. Daarbij weegt mee dat de onderdelen van de opleiding tot podotherapeut die betrekking hebben op de instrumentele handelingen overeenkomen met hetgeen de medisch pedicure in diens opleiding leert. Verweerder heeft aangevoerd dat dit deel van de opleiding slechts overeenkomt met een deel van het eerste jaar van de opleiding tot podotherapeut en dat de podotherapeut bredere en diepere kennis heeft en daardoor een hoger kwaliteitsniveau. De rechtbank volgt verweerder hierin niet. De toets is of de dienst van hetzelfde kwaliteitsniveau is. Een bredere kennis, van andere aandoeningen bijvoorbeeld, stelt een beroepsbeoefenaar in staat andere diensten te verrichten, maar dit maakt niet zonder meer dat hij in staat is dezelfde dienst beter te verrichten. Dat de podotherapeut in zijn opleiding aan kennisverdieping doet ter zake van de instrumentele handelingen, heeft eiseres gemotiveerd betwist. [C] heeft verklaard dat in het tweede jaar nog een herhaaltoets plaatsvindt, maar op dit gebied niets nieuws wordt geleerd, en dat dit onderdeel daarna niet terugkeert. Dit maakt naar het oordeel van de rechtbank dat dit deel van de opleiding van de medisch pedicure moet worden geacht van hbo-niveau te zijn, of in ieder geval gelijkwaardig aan de opleiding van de podotherapeut. Enkel vanwege de beperkte omvang is geen sprake van een volwaardige hogerberoepsopleiding, maar de kwaliteit van de dienst die eiseres levert is naar het oordeel van de rechtbank gelijk aan die van de podotherapeut, die de dienst – met hetgeen hij in het eerste jaar van zijn opleiding heeft geleerd – op hbo-niveau verricht.

19. Gelet op het voorgaande voldoet eiseres aan onderdeel b. van de goedkeuring, zoals de rechtbank die in het licht van het arrest Solleveld uitlegt. Daarmee vallen de werkzaamheden zoals door eiseres omschreven onder de medische vrijstelling.

20. Het beroep is gegrond. Tussen partijen is niet in geschil dat dit dient te leiden tot een vermindering van de verschuldigde omzetbelasting met € 652. De verschuldigde omzetbelasting dient daarom te worden verminderd tot € 1.570.

21. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.024 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 512 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken. De rechtbank heeft niet kunnen vaststellen dat eiseres in de bezwaarfase om een vergoeding heeft gevraagd.

Beslissing

De rechtbank:

  • -verklaart het beroep gegrond;
  • -vernietigt de uitspraak op bezwaar;
  • -vermindert de verschuldigde omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2017 tot en met 31 maart 2017 tot € 1.570;
  • -bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
  • -veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres in beroep tot een bedrag van € 1.024;
  • -bepaalt dat verweerder het betaalde griffierecht van € 168 aan eiseres dient te vergoeden.

Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A. Eskes, voorzitter, mr. F.M. Smit en mr. P.J. Tikken, rechters, in tegenwoordigheid van M. Brouwer, griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 15 mei 2019

griffier voorzitter

Afschrift verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.