Meenemen ‘leegstandsuren’ bij splitsing naar gebruik voor zowel economische als niet-economische activiteiten?

BELASTINGKAMER

Nummer 18/00350

Datum 10 januari 2020

ARREST

in de zaak van

[X] te [Z] (hierna: belanghebbende)

tegen

de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 12 december 2017, nr. 17/00563, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nr. AWB 16/2734) betreffende het door belanghebbende op aangifte voldane bedrag aan omzetbelasting over het tijdvak december 2014. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 18 december 2018 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2018:1396).

2.1In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

2.2Voor het Hof was in geschil op welke wijze het aftrekbare gedeelte van de hiervoor in 2.1.3 bedoelde omzetbelasting die aan belanghebbende in rekening is gebracht, moet worden toegerekend aan het gebruik van de sportzalen voor economische respectievelijk niet-economische activiteiten.

2.4Voor zover het middel is gericht tegen de hiervoor in 2.3.1 weergegeven oordelen van het Hof, betoogt het dat de verdeelsleutel die het Hof passender heeft geoordeeld, in dit geval niet voldoende nauwkeurig en objectief weergeeft welk deel van de gemaakte kosten werkelijk is toe te rekenen aan de belaste economische activiteiten. Het middel betoogt dat naast het gebruik ook de bestemming waarvoor belanghebbende de sportzalen beschikbaar houdt, van belang is om de omvang van het (maximale) gebruik voor niet-economische activiteiten te bepalen.

2.5Het middel is voorts gericht tegen het hiervoor in 2.3.2 weergegeven oordeel van het Hof. Het middel betoogt dat dit oordeel onbegrijpelijk is. Hetgeen belanghebbende voor het Hof heeft aangevoerd komt, voor zover hier van belang, erop neer dat zij bij de toepassing van de in haar aangifte gehanteerde methode een fout heeft gemaakt. Die fout bestaat volgens belanghebbende hierin dat zij alle uren van het scholenrooster (waaronder de uren gedurende welke de sportzalen niet voor gebruik ter beschikking zijn gesteld) in strijd met die methode heeft gerekend tot de uren waarin zij de sportzalen ter beschikking stelt aan de basisscholen. Door die fout zou volgens belanghebbende een te hoog bedrag op aangifte zijn betaald.
Het middel slaagt in zoverre. Het Hof heeft met zijn hiervoor in 2.3.2 weergegeven oordeel hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, verworpen op grond van de overweging dat de bij de aangifte gehanteerde methode juist is. Daarmee heeft het Hof verzuimd in te gaan op de stelling van belanghebbende dat zij die methode verkeerd heeft toegepast en dat die fout gecorrigeerd moet worden.

2.6Het middel voor het overige kan niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel in zoverre niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

2.7Gelet op hetgeen hiervoor in 2.5 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een nieuwe behandeling van de stelling van belanghebbende dat zij bij het doen van de aangifte is uitgegaan van een te hoog aantal uren van beschikbaarstelling aan de basisscholen en, zo die stelling juist wordt bevonden, voor een nieuwe vaststelling van het aftrekbare gedeelte van omzetbelasting ter zake van de instandhoudingskosten.

De Hoge Raad:

– verklaart het beroep in cassatie gegrond,

– vernietigt de uitspraak van het Hof,

– verwijst het geding naar het Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,

– draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald van € 508, en

– veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 1.575 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, M.E. van Hilten en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 10 januari 2020.

mr. C.M. Ettema

Advocaat-Generaal

Conclusie van 18 december 2018 inzake:

1.1Als een ondernemer goederen en diensten aanschaft en deze gebruikt voor zowel belaste handelingen als handelingen die buiten het bereik van de omzetbelasting vallen omdat daarvoor geen vergoeding wordt gevraagd, rijst de vraag of en in hoeverre recht op aftrek van de in rekening gebrachte omzetbelasting bestaat. In deze conclusie onderzoek ik of in Nederland een wettelijke regeling is getroffen voor deze situatie en zo dit niet het geval is, op welke wijze de omvang van de aftrek dan moet worden bepaald.

1.2Belanghebbende is eigenaar en exploitant van een aantal sportzalen. Deze sportzalen stelt zij enerzijds om niet ter beschikking aan basisscholen voor de gymles. Anderzijds stelt zij de sportzalen tegen vergoeding ter beschikking aan sportverenigingen en scholen voor voortgezet onderwijs. De eerste activiteit valt buiten het bereik van de omzetbelasting, de tweede is belast met omzetbelasting. In haar aangifte voor december 2014 heeft belanghebbende de aftrek van omzetbelasting op kosten die betrekking hebben op de exploitatie van de sportzalen bepaald door uit te gaan van de verhouding tussen het aantal uren dat de sportzalen gebruikt worden voor belaste handelingen (belast gebruik) en het totaal aantal daadwerkelijke gebruiksuren. In bezwaar meent belanghebbende recht te hebben op een hogere aftrek. Zij stelt dat bij de aftrek tevens rekening moet worden gehouden met de uren waarin de sportzalen niet worden gebruikt en dat deze uren als belast gebruik moeten worden aangemerkt. De inspecteur heeft het bezwaar afgewezen. Daartegen heeft belanghebbende beroep ingesteld.

1.3Zowel de rechtbank Gelderland (de Rechtbank) als het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) heeft belanghebbende in het ongelijk gesteld.

1.4Het Hof heeft vastgesteld dat in Nederland geen wettelijke regels zijn gesteld voor het bepalen van de omvang van de aftrek in het onderhavige geval. Het Hof ziet zich voor de taak gesteld een op de situatie van belanghebbende toegesneden oplossing te vinden. Naar het oordeel van het Hof is de verhouding tussen het daadwerkelijk aantal uren belaste verhuur en het totale aantal uren daadwerkelijk gebruik een nauwkeurig en objectief criterium voor het bepalen van de omvang van het aftrekrecht. Belanghebbende is bij haar aangifte uitgegaan van de juiste methode, aldus het Hof.

1.5Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld en daarbij één cassatiemiddel voorgesteld. Het middel betoogt dat het niet-aftrekbare deel van de omzetbelasting moet worden bepaald op basis van de bestemming van alle beschikbare gebruiksuren en niet aan de hand van de werkelijke gebruiksuren.

1.6In artikel 15, lid 6, Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB)1 in samenhang gelezen met artikel 11 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (Uitv.besch. OB) is een regeling opgenomen voor de aftrek van omzetbelasting in het geval een ondernemer goederen en diensten heeft aangeschaft en deze zowel gebruikt voor belaste handelingen als voor andere handelingen. Hoewel de tekst van de wet enige ruimte biedt voor de uitleg dat deze bepaling mede ziet op de aftrek voor de situatie van gemengd gebruik voor belaste handelingen en handelingen die buiten het bereik van de omzetbelasting vallen, meen ik dat deze bepalingen niet zo moeten worden uitgelegd. Net als de Btw-richtlijn2 kent de Nederlandse wet geen regels voor de aftrek in deze gevallen. Het is de taak van de rechter om hiervoor een oplossing te bieden. De rechter moet naar mijn mening aansluiten bij de nationale regels die gelden voor gemengd gebruik bij belaste en vrijgestelde handelingen. Dit betekent dat in de eerste plaats de omzetverhouding het aftrekrecht bepaalt en, als dit tot een nauwkeuriger resultaat leidt, het werkelijk gebruik van de goederen en diensten. Aangezien belanghebbende met het ter beschikking stellen van de sportzalen aan de basisscholen geen omzet behaalt, moet in haar geval het werkelijk gebruik als maatstaf worden gehanteerd. De verhouding tussen het aantal uren waarin de sportzalen belast worden gebruikt en het totaal aantal werkelijke gebruiksuren is daarvoor een geschikte methode. Anders dan belanghebbende ben ik van mening dat de uren waarin de sportzalen niet ter beschikking worden gesteld, niet kunnen worden aangemerkt als uren waarin de sportzalen belast worden gebruikt.

1.7Het middel faalt en ik concludeer tot het ongegrond verklaren van het beroep in cassatie.

1.8Aangezien op dit moment een zaak bij het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) aanhangig is over een vergelijkbare kwestie, geef ik de Hoge Raad in overweging het arrest van het HvJ af te wachten alvorens uitspraak te doen in deze zaak.

2.1Belanghebbende is eigenaar en exploitant van een sporthal in [Z] en van drie gymzalen in [Q] , [Z] en [R] . De sporthal in [Z] bestaat uit drie zalen die met behulp van scheidingswanden afzonderlijk of in combinatie kunnen worden gebruikt. De gymzalen in [Z] en [R] bestaan uit twee zalen die met behulp van scheidingswanden afzonderlijk of in combinatie kunnen worden gebruikt. De gymzaal in [Q] kan niet worden gesplitst. De accommodaties worden hierna tezamen aangeduid als de sportzalen.

2.2Belanghebbende stelt de sportzalen gedurende schooltijden zonder vergoeding ter beschikking aan scholen in het primair onderwijs om te voldoen aan haar wettelijke plicht de op haar grondgebied gevestigde scholen ruimte ter beschikking te stellen voor bewegingsonderwijs. Belanghebbende stelt voorafgaand aan een nieuwe schooljaar het aantal uren vast waarop een school aanspraak maakt en stelt een rooster van gebruik op.

2.3

2.4In beperkte mate stelt belanghebbende de sporthal in [Z] voor andere doeleinden ter beschikking, zoals voor de jaarlijkse zogenoemde kleindierententoonstelling, de uitvoering van de muziekvereniging en een speelweek voor kinderen (huttendorp).

2.5In haar aangiften omzetbelasting berekent belanghebbende de aftrekbare omzetbelasting voor de sportzalen aan de hand van de volgende verdeelsleutel:

2.6Belanghebbende verzoekt in haar bezwaarschrift met betrekking tot de voldoening op aangifte over de maand december 2014 een aanvullende teruggaaf van € 6.400. Zij heeft daarbij de volgende verdeelsleutel gehanteerd:

2.7De inspecteur van de Belastingdienst/kantoor [P] (de Inspecteur) heeft bij uitspraak het bezwaar afgewezen.

2.8Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank.

2.9De Rechtbank stelt vast dat de sportzalen voor zowel economische als niet-economische activiteiten worden gebruikt. Uit Securenta4leidt de Rechtbank af dat de vaststelling van de methoden en criteria voor de verdeling van de betaalde omzetbelasting tussen economische en niet-economische activiteiten tot de beoordelingsbevoegdheid van de lidstaten behoort. De Rechtbank oordeelt dat Nederland geen uitvoering heeft gegeven aan de opdracht van het HvJ in Securenta, aangezien het Besluit aftrek van omzetbelasting5 geen wetgeving is maar een besluit van de staatssecretaris van Financiën. De Rechtbank oordeelt dat zij in deze leemte moet voorzien en sluit daarvoor aan bij artikel 11 Uitv.besch. OB. Omdat bij de niet-economische activiteiten geen sprake is van omzet, kan de omzetverdeelsleutel niet worden toegepast. Daarom ligt de verdeling volgens het werkelijke gebruik voor de hand. De Rechtbank oordeelt in navolging van partijen dat het gebruik in uren in dit geval een goede maatstaf is om het werkelijke gebruik te bepalen. De Rechtbank verwerpt de stelling van belanghebbende dat niet alleen rekening moet worden gehouden met de werkelijk verhuurde uren, maar ook met de uren die voor belast gebruik beschikbaar zijn. De Rechtbank acht niet aannemelijk dat de sportzalen voor de niet gebruikte uren verhuurd kunnen worden. De verdeelsleutel die belanghebbende bij de aangifte heeft gebruikt, heeft als effect dat de mate van aftrek meebeweegt met verhuur zoals deze feitelijk is gerealiseerd. Op die wijze worden de kosten op de meest objectieve wijze toegerekend aan de werkelijke activiteiten, aldus de Rechtbank.

2.10Bij uitspraak van 21 april 20176 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.

2.11Het Hof stelt voorop dat de regelgever voor zover het economische activiteiten betreft de omzetverhouding als uitgangspunt heeft genomen voor de berekening van het recht op aftrek voor kosten die gemengd worden gebruikt. De lidstaten kunnen de belastingplichtige toestaan of verplichten een afwijkende regel toe te passen. Nederland heeft van die mogelijkheid gebruik gemaakt, in die zin dat aftrek op basis van werkelijk gebruik mogelijk is. Het Hof leidt uit Securenta af dat deze regels niet gelden voor zover het niet-economische activiteiten betreft. Het is aan de lidstaten om hiervoor regels te stellen. Het Hof stelt vast dat de Nederlandse regelgever dergelijke regels niet heeft vastgesteld. Het Hof ziet zich daarom voor de taak gesteld een op de situatie van belanghebbende toegesneden oplossing te vinden.

2.12Het Hof is van oordeel dat het standpunt van de Inspecteur tot een beter passende oplossing leidt dan het standpunt van belanghebbende. Het Hof acht daarbij van belang dat niet-permanent gebruik van sportzalen inherent is aan de exploitatie van dit type onroerende zaak en dat het geschil instandhoudingskosten betreft, zoals water, elektriciteit en onderhoud, die een correlatie hebben met de mate van daadwerkelijk gebruik. De verhouding tussen het daadwerkelijk gerealiseerde aantal uren belaste verhuur en het totale aantal uren daadwerkelijk gebruik is onder deze omstandigheden een nauwkeurig en objectief criterium voor de omvang van het aftrekrecht.

2.13Het Hof volgt belanghebbende niet in haar stelling dat in de voor de basisscholen gereserveerde tijdsblokken leegstand is begrepen, zodat het logisch is ook buiten deze tijdsblokken rekening te houden met leegstand. Het Hof leidt uit het beroepschrift af dat belanghebbende in haar aangifte is uitgegaan van de uren waarin de sportzalen daadwerkelijk zijn gebruikt en dat leegstand in deze berekening is genegeerd. Belanghebbende is bij haar aangifte uitgegaan van de juiste methode, aldus het Hof.

2.14Bij uitspraak van 12 december 20177 heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

3.1Belanghebbende heeft tijdig8 en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld.

3.2Belanghebbende heeft één cassatiemiddel voorgesteld.

3.3Het middel betoogt dat het Hof het recht heeft geschonden door te oordelen dat het aftrekbare deel van de omzetbelasting moet worden bepaald volgens de breuk waarvan de teller wordt gevormd door de daadwerkelijke uren belaste verhuur en de noemer door het totaal van het aantal uren daadwerkelijk gebruik.

3.4Volgens de toelichting op het middel is ’s Hofs oordeel dat in de door belanghebbende gereserveerde tijdsblokken voor het primair onderwijs geen leegstand is begrepen onbegrijpelijk. Voor het Hof heeft belanghebbende aangevoerd dat in die tijdsblokken leegstand bij voorschoolse en tussenuren is begrepen. Deze leegstand heeft belanghebbende toegerekend aan het gebruik voor het primair onderwijs.

3.5In de toelichting betoogt belanghebbende dat het oordeel van het Hof dat het geschil instandhoudingskosten betreft, zoals water, elektriciteit en onderhoud, die een correlatie hebben met de mate van daadwerkelijk gebruik, op onjuiste wijze tot stand is gekomen dan wel onvoldoende is gemotiveerd. In de procedure is de aard van de uitgaven waarop de omzetbelasting betrekking heeft niet aan de orde geweest. Het oordeel is bovendien strijdig met de visie van belanghebbende dat de kosten mede door de leegstand worden opgeroepen.

3.6Verder betoogt belanghebbende in de toelichting dat het niet-aftrekbare deel van de omzetbelasting dient te worden bepaald op basis van de bestemming van alle gebruiksuren en niet op basis van werkelijke gebruiksuren. Volgens belanghebbende leidt een toerekening op basis van de bestemming tot een objectieve en nauwkeurige maatstaf. Voor de sportzalen wordt op basis van het rooster van gebruik bepaald wat het maximale gebruik op jaarbasis door de scholen voor primair onderwijs zal zijn. De overige beschikbare tijd kan noodzakelijkerwijs alleen worden gebruikt voor de economische activiteiten van belanghebbende.

3.7Belanghebbende concludeert tot het gegrond verklaren van het beroep in cassatie, het vernietigen van de uitspraak van het Hof en het verlenen van een teruggaaf van € 6.400.

3.8De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

3.9Volgens de Staatssecretaris zijn de voorschoolse en tussenuren niet aan te merken als leegstand. Het oordeel van het Hof dat voor de toerekening van de instandhoudingskosten moet worden aangesloten bij de daadwerkelijk gebruikte uren inclusief de voorschoolse en tussenuren voor het onderwijs, acht de Staatssecretaris niet onbegrijpelijk.

3.10Met betrekking tot de aard van de exploitatiekosten merkt de Staatssecretaris op dat hieronder alle kosten vallen die worden gemaakt om en direct samenhangen met de exploitatie van de sportzaal. Dit betreft kosten zoals gas, water, elektra en schoonmaak. Belanghebbende heeft niet aangevoerd dat sprake is van andere kosten die mede door de leegstand zouden worden opgeroepen. Het oordeel van het Hof dat de kosten met name correleren met het daadwerkelijk gebruik van de sportzalen, is feitelijk van aard en niet onbegrijpelijk.

3.11Volgens de Staatssecretaris heeft het Hof terecht geoordeeld dat moet worden uitgegaan van het totaal aantal uren daadwerkelijk gebruik. Daarmee geeft het Hof een juiste en begrijpelijke invulling van de objectieve maatstaf, zoals verwoord in Securenta.

3.12De Staatssecretaris is van mening dat het beroep in cassatie ongegrond dient te worden verklaard. Mocht het beroep in cassatie gegrond zijn, dan kan dit volgens de Staatssecretaris slechts leiden tot een teruggaaf van belasting op kosten die betrekking hebben op de maand december 2014.

3.13Belanghebbende heeft geen conclusie van repliek ingediend.

4.1Omzetbelasting wordt geheven ter zake van leveringen en diensten, welke in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht. Aldus bepaalt artikel 1, aanhef en letter a, Wet OB. Dit betekent dat de ondernemer alleen omzetbelasting verschuldigd is als ter zake van de levering of dienst een vergoeding in rekening wordt gebracht.

4.2Het geven van gelegenheid tot sportbeoefening en baden wordt genoemd in post b.3 van tabel I, behorende bij de Wet OB. Op grond van artikel 9, lid 1, letter a, Wet OB worden leveringen en diensten die zijn genoemd in tabel I belast naar het verlaagde tarief.

4.3In deze procedure zijn partijen het erover eens dat het tegen vergoeding ter beschikking stellen van de sportzalen aan de verenigingen en de scholen voor voortgezet onderwijs (in de hiervoor aangehaalde uitspraken van de Rechtbank en het Hof ook wel aangeduid als verhuur) moet worden aangemerkt als het geven van gelegenheid tot sportbeoefening. Zowel de Rechtbank als het Hof heeft partijen in dit standpunt gevolgd. Aangezien dit standpunt niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, kan hier ook in cassatie vanuit worden gegaan.

4.4Dit betekent dat belanghebbende in zoverre belaste prestaties verricht.

4.5Daarnaast stelt belanghebbende de sportzalen ter beschikking aan scholen in het primair onderwijs. Hiervoor brengt belanghebbende geen vergoeding in rekening. Deze activiteit valt om die reden buiten het bereik van de omzetbelasting.

4.6Verder stelt belanghebbende de sportzalen in beperkte mate ter beschikking voor andere doeleinden dan sportbeoefening. Het Hof heeft zich niet expliciet erover uitgelaten of voor deze activiteit een vrijstelling geldt. Het Hof heeft partijen echter gevolgd in hun standpunt dat alle uren waarin de sportzalen tegen vergoeding ter beschikking worden gesteld, moeten worden aangemerkt als belaste prestaties. In zijn verweerschrift heeft de Staatssecretaris opgemerkt dat hier in cassatie vanuit kan worden gegaan omdat het slechts om een onbeduidende afwijking gaat. Aangezien het slechts gaat om een klein aantal uur per jaar, lijkt mij die opmerking terecht, zodat het ter beschikking stellen van de sportzalen voor andere doeleinden verder buiten beschouwing kan worden gelaten.

4.7Belanghebbende verricht dus twee soorten activiteiten: belaste activiteiten en activiteiten die buiten het bereik van de omzetbelasting vallen. In termen van de Btw-richtlijn verricht belanghebbende zowel economische als niet-economische activiteiten.9

4.8

4.9

4.10Uit de wettekst valt niet direct op te maken of de wetgever met de zinsnede ‘anders dan voor belaste handelingen’ mede heeft gedacht aan handelingen die buiten het bereik van de omzetbelasting vallen. Het is goed mogelijk dat de wetgever het hier alleen mogelijk heeft willen maken een regeling te treffen voor de situatie dat goederen en diensten worden gebruikt voor belaste en vrijgestelde handelingen.

4.11Uit de wetgeschiedenis van artikel 15 Wet OB kan tot op zekere hoogte worden afgeleid wat de bedoeling van de wetgever is geweest.

4.12

4.13Aangezien in artikel 11 Wet OB de vrijstellingen zijn opgenomen, lijkt het erop dat de wetgever destijds mede heeft gedacht aan andere handelingen dan vrijgestelde handelingen. Er staat immers dat goederen en diensten worden gebezigd anders dan in het kader van zijn onderneming of ten behoeve van vrijgestelde prestaties.

4.14

4.15De wetgever heeft blijkens dit citaat in het algemeen gedacht aan een splitsing in de verhouding belaste handelingen en vrijgestelde handelingen. Over handelingen die buiten het bereik van de omzetbelasting vallen, wordt niet gesproken.

4.16

4.17

4.18Op grond van deze regeling geldt als hoofdregel dat de omzetbelasting wordt gesplitst naar de omzetverhouding (lid 1, letter c). Als alternatieve methode bepaalt lid 2 dat de aftrek wordt bepaald op basis van het werkelijke gebruik, indien het werkelijke gebruik niet overeenkomt met de omzetverhouding.

4.19

4.20

4.21

4.22Nederland heeft, zoals uit het voorgaande volgt, van deze afwijkingsmogelijkheid gebruik gemaakt. In artikel 11, lid 2, Uitv.besch. OB is immers opgenomen dat de aftrek wordt bepaald op basis van het werkelijke gebruik, indien het werkelijke gebruik niet overeenkomt met de omzetverhouding.

4.23Uit rechtspraak van het HvJ volgt dat de regeling in de artikelen 173 tot en met 175 Btw-richtlijn enkel betrekking heeft op het bepalen van de aftrek voor goederen en diensten die zowel voor handelingen worden gebruikt waarvoor recht op aftrek bestaat als voor vrijgestelde handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat. Dit heeft het HvJ, althans wat de regeling in de Zesde richtlijn11 betreft, beslist in Securenta.12 In MVM13heeft het HvJ bevestigd dat dit ook geldt voor de Btw-richtlijn.

4.24Securenta verrichtte drie soorten activiteiten, namelijk ten eerste niet-economische activiteiten, ten tweede economische activiteiten die van de btw zijn vrijgesteld en ten derde belaste economische activiteiten. Aangezien zij kosten heeft gemaakt die niet met welbepaalde in een later stadium verrichte activiteiten in verband kunnen worden gebracht, rees de vraag of en in welke mate zij recht op aftrek van de btw op deze kosten heeft.

4.25

4.26Vervolgens overweegt het HvJ dat het de taak van de lidstaten is hiervoor een regeling te treffen. Daarbij geeft het HvJ een aantal regels waarmee de lidstaten bij het uitoefenen van deze bevoegdheid rekening moeten houden.

4.27Bij het nemen van maatregelen moeten de lidstaten de beginselen eerbiedigen die aan het gemeenschappelijke btw-stelsel ten grondslag liggen en met name het beginsel van fiscale neutraliteit.14 Zij moeten de bevoegdheid uitoefenen met inachtneming van het doel en de systematiek van de richtlijn.15

4.28

4.29Aangezien de Btw-richtlijn geen regeling kent voor de aftrek van btw op kosten die zien op zowel economische als niet-economische activiteiten, is het niet mogelijk de nationale wet op dit punt richtlijnconform uit te leggen. Zoals ik hiervoor heb aangegeven biedt artikel 15, lid 6, Wet OB enige ruimte om daarin te lezen dat het aan de Minister de bevoegdheid verleent ook voor niet-economische activiteiten een regeling te treffen.

4.30

4.31

4.32Dit besluit kan naar zijn aard echter geen verplichtingen voor een belastingplichtige in het leven roepen. Het betreft een beleidsbesluit van de staatssecretaris en het geeft geen uitvoering aan artikel 15, lid 6, Wet OB. Een belanghebbende kan zich op het besluit beroepen als dit voor hem voordelig is, maar de staatssecretaris kan in een dergelijk besluit geen regels voorschrijven waaraan een belanghebbende gebonden is.

4.33Daar komt bij dat in het besluit aftrek van omzetbelasting slechts een aantal mogelijke verdeelsleutels wordt genoemd. Het besluit geeft geen voorrang aan een bepaalde methode.

4.34Ik kom tot de slotsom dat in de Nederlandse wet niets is geregeld over de aftrek bij gemengd gebruik voor economische en niet-economische activiteiten. De vraag is hoe hiermee moet worden omgegaan. Er zijn mijns inziens meer mogelijkheden denkbaar.

4.35De meest extreme is de mogelijkheid waarbij de ondernemer de vrijheid heeft de mate van aftrek zelf te bepalen. Daarvoor pleit dat er geen regels zijn die hem kunnen worden tegengeworpen. Bij deze oplossing zal de ondernemer altijd kiezen voor een verdeelsleutel die tot de hoogst mogelijke (wellicht volledig recht op) aftrek leidt. Het valt te bezien of daarbij steeds de richtsnoeren die het HvJ in Securenta heeft gegeven in acht zullen worden genomen. Met name kan worden betwijfeld of gewaarborgd wordt dat de aftrek slechts plaatsvindt voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat en dat de berekening van het pro rata van economische en niet-economische activiteiten objectief weergeeft welk deel van de gemaakte kosten werkelijk toe te rekenen is aan elk van deze twee activiteiten (zie punt 37 van het arrest).18 Deze oplossing heeft daarom niet mijn voorkeur.

4.36Een andere mogelijkheid is dat geen recht op aftrek bestaat omdat de wettelijke regels daarin niet voorzien. Deze oplossing spreekt ook niet erg aan, aangezien de belastingplichtige dan de dupe ervan is dat Nederland geen regels heeft gesteld. Verder geldt hier eveneens dat de richtsnoeren uit Securenta niet in acht worden genomen. Bovendien zou deze oplossing in strijd komen met de vaste rechtspraak dat het recht op aftrek een fundamenteel beginsel van het gemeenschappelijk btw-stelsel vormt, dat in beginsel niet kan worden beperkt.19 Overigens zou de belastingplichtige dan een beroep kunnen doen op het besluit aftrek van omzetbelasting. Aangezien in dit besluit geen duidelijke regels worden gegeven, biedt dit evenwel ook niet veel houvast.

4.37Een derde mogelijkheid is dat de rechter zelf voorziet in een regeling. Als de richtlijn een bepaalde materie regelt, geldt ingevolge artikel 288, derde alinea, van het VWEU dat elke lidstaat moet zorgen dat het resultaat waartoe de richtlijn noopt, wordt bereikt via voorschriften in de nationale wet- of regelgeving. Dat vereist dat de in de richtlijn voorgeschreven materie ook in het nationale recht wordt verwerkt. Deze verplichting geldt voor alle met overheidsgezag beklede instanties, en dus ook voor de rechter, binnen het kader van zijn bevoegdheden.20 Wanneer de richtlijn een bepaalde materie niet regelt, zoals in casu het geval is, maar het HvJ de lidstaten opdraagt een regeling te treffen, ligt het mijns inziens ook voor de hand dat het tot de taak van de rechter behoort een oplossing te bieden als de nationale wetgever geen uitvoering heeft gegeven aan de opdracht van het HvJ.21

4.38Deze derde mogelijkheid geniet naar mijn mening de voorkeur.

4.39

4.40Dit betekent dat de mate van aftrek in de eerste plaats wordt bepaald door de omzetverhouding en als dit niet overeenkomt met het werkelijk gebruik, de verdeelsleutel wordt bepaald door het werkelijk gebruik.

4.41Uit de rechtspraak van het HvJ volgt dat de lidstaten de belastingplichtige kunnen toestaan of verplichten dat de aftrek wordt toegepast volgens het gebruik van de goederen en diensten, mits gewaarborgd is dat het pro rata voor de aftrek van de voorbelasting met die methode nauwkeuriger wordt bepaald dan bij toepassing van de omzetverhouding.23 De gekozen methode hoeft niet per se de meest nauwkeurige te zijn, maar zij moet een nauwkeuriger resultaat kunnen waarborgen dan het resultaat dat voortvloeit uit de toepassing van de verdeelsleutel volgens de omzet.24

4.42Als een belastingplichtige mede handelingen verricht waarvoor hij geen vergoeding in rekening brengt, dan behaalt hij met die handelingen geen omzet. Als de aftrek in dat geval zou worden bepaald door de omzetverhouding, dan zou dit leiden tot een volledig recht op aftrek. De omzetverhouding kan in die situaties nooit worden toegepast, omdat die verhouding niet overeenkomt met het werkelijk gebruik van de goederen en diensten. Het werkelijk gebruik is dan de enige mogelijke methode voor het bepalen van de mate van aftrek.

4.43Het bewijs van het werkelijke gebruik dient te worden geleverd met behulp van objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens.25

4.44Ik kom toe aan de bespreking van het middel en de beoordeling van de uitspraak van het Hof.

4.45Het Hof heeft geconstateerd dat in Nederland niet is voorzien in een wettelijke regeling voor de splitsing van omzetbelasting voor kosten die zowel worden gemaakt voor economische als niet-economische activiteiten. Het Hof heeft vervolgens een oplossing gezocht die het best past bij de situatie van belanghebbende en in het systeem van de omzetbelasting. Gelet op hetgeen ik hiervoor heb betoogd zijn deze oordelen juist.

4.46Het Hof oordeelt vervolgens dat de verhouding volgens het aantal uren daadwerkelijk gebruik van de sportzalen een nauwkeurig en objectief criterium is voor het bepalen van de omvang van het aftrekrecht.

4.47Aangezien belanghebbende de sportzalen ter beschikking stelt en deze activiteit verband houdt met tijdsverloop, heeft het Hof naar mijn mening terecht aangesloten bij het aantal uren dat de sportzalen daadwerkelijk ter beschikking worden gesteld. Daarmee heeft het Hof in wezen het werkelijk gebruik als criterium gehanteerd. Dit sluit aan bij de wettelijke regels die gelden voor het bepalen van het aftrekrecht voor kosten die zowel voor belaste als vrijgestelde handelingen worden gebruikt.

4.48Belanghebbende is daarentegen van mening dat ook rekening moet worden gehouden met de uren waarin de sportzalen niet ter beschikking worden gesteld en dat deze moeten worden beschouwd als uren die bestemd zijn voor belaste activiteiten. Dit standpunt gaat uit van een pro rata aftrek op basis van een combinatie van de bestemming van de sportzalen en het werkelijk gebruik. De voor belast gebruik bestemde uren en de daadwerkelijke uren belast gebruik worden samengeteld en aangemerkt als uren belast gebruik. De pro rata breuk ziet er dan als volgt uit:

4.49Dat de uitkomst van de breuk dan in het voordeel van belanghebbende uitvalt, laat zich eenvoudig verklaren. Vaststaat dat de sportzalen gedurende schooltijden om niet ter beschikking worden gesteld aan de scholen voor primair onderwijs. Stel dat het ‘rooster van gebruik’ vermeldt dat de sportzalen van maandag tot en met vrijdag van 8.30 tot 15.30 uur aan de scholen in gebruik worden gegeven. Dat is 35 uur per week. De uren na 15.30 uur tot 23.00 uur op die doordeweekse dagen plus de uren op zaterdag (van 8.00 tot 24.00 uur) blijven dan over voor belast gebruik (zie onderdeel 2.3). Het gaat dus om zeveneneenhalf uur per dag doordeweeks (15.30 tot 23.00 uur) en zestien uren op de zaterdag. Dat is in totaal 53,5 uur per week. De omzetbelasting is in de visie van belanghebbende dan voor 60% aftrekbaar (53,5 : 88,5). Indien de sportzalen in werkelijkheid slechts tien uren per week daadwerkelijk belast worden gebruikt, levert dat een pro rata aftrek op van 22% (10 : 45).

4.50In deze uren van, zoals belanghebbende het noemt, leegstand, worden de sportzalen niet gebruikt. De leegstand waarop belanghebbende doelt, is een zeer kortdurende, tussentijdse leegstand (van hooguit zestien uren per dag). Haar betoog dat die leegstandsuren meetellen in de pro rata breuk kan dus niet zijn gebaseerd op een aftrek overeenkomstig de bestemming c.q. het voorgenomen gebruik van de goederen en diensten als bedoeld in artikel 15, lid 4, Wet OB26 en artikel 168 Btw-richtlijn27, voor zogenoemde ‘aanvangsleegstand’. Evenmin biedt de rechtspraak van de Hoge Raad28 en het HvJ29 over tussentijdse leegstand soelaas. Sterker nog, uit deze rechtspraak leid ik juist af dat belanghebbendes redenering niet kan worden gevolgd. Uit die rechtspraak volgt kort gezegd dat tussentijdse leegstand niet leidt tot herziening van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte btw bij een voorgenomen gebruik voor belaste prestaties. In het geval van belanghebbende gaat het echter om het bepalen van de oorspronkelijke aftrek. Volgens artikel 184 Btw-richtlijn wordt de oorspronkelijk toegepaste aftrek herzien indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen. Dit is met name het geval indien zich na de aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die voor het bepalen van de btw-aftrek in aanmerking zijn genomen (art. 185, lid 1 Btw-richtlijn). Van een dergelijke wijziging is volgens de richtlijnhistorie sprake bij een wijziging van het pro rata, een wijziging in de bedrijfsuitoefening of een wijziging van de bestemming.30 De gedachtegang van belanghebbende houdt in wezen in dat per dag herziening van de toegepaste (pro rata) aftrek moet plaatsvinden. Omdat artikel 185, lid 1 Btw-richtlijn enkel wijzigingen in aanmerking neemt die na de aangifte plaatsvinden, kan die redenering niet worden aanvaard. Het standpunt van belanghebbende dat ook rekening moet worden gehouden met de uren waarin de sportzalen niet worden gebruikt, dient daarom naar mijn mening te worden verworpen. Het middel faalt in zoverre.

4.51Het middel heeft verder aangevoerd dat in de gereserveerde tijdsblokken voor het primair onderwijs ook ‘leegstand’ is begrepen. Het gaat dan om voorschoolse en tussenuren. Bij het opstellen van het rooster van gebruik, heeft men kennelijk gewild dat de sportzalen tijdens deze uren niet beschikbaar zijn voor gebruik door anderen dan de scholen in het primair onderwijs. In wezen staan de sportzalen dan ter beschikking van die scholen. Gelet op de aard van deze uren, is het niet onbegrijpelijk dat het Hof deze uren heeft aangemerkt als uren waarin de sportzalen worden gebruikt door de scholen.

4.52Het middel heeft tot slot aangevoerd dat de aard van de uitgaven waarop de omzetbelasting betrekking heeft in de procedure niet aan de orde is geweest. Ik meen dat het middel een punt heeft voor zover het in wezen betoogt dat het Hof geen feiten mag vaststellen die door geen van de partijen zijn gesteld. Tot cassatie kan dit naar mijn mening niet leiden. In de procedure staat vast dat de omzetbelasting betrekking heeft op exploitatiekosten. Het zal dan met name gaan om kosten van water, elektra en schoonmaak. Belanghebbende heeft niet aangevoerd dat bepaalde kosten specifiek worden gemaakt in de uren waarin de sportzalen niet worden gebruikt. Het oordeel van het Hof dat de exploitatiekosten met name zullen worden opgeroepen door de uren waarin de sportzalen daadwerkelijk worden gebruikt, is daarom niet onbegrijpelijk.

4.53Gelet op het voorgaande meen ik dat het middel faalt.

4.54Tot slot merk ik op dat op dit moment bij het HvJ een zaak aanhangig is over een vergelijkbare kwestie. Op 6 december 2018 heeft A-G Sharpston in die zaak een conclusie genomen. Het betreft de zaak Związek Gmin Zagłębia Miedziowego.31 In de nationale rechtsorde van de betrokken lidstaat, Polen, bestonden net als in Nederland geen nationale bepalingen die criteria of methoden bevatten voor de berekening van het aftrekbare gedeelte van de voorbelasting op goederenleveringen en diensten die worden gebruikt voor zowel de economische als de niet-economische activiteiten van een belastingplichtige. Wel gold voor bepaalde personen een administratieve praktijk waarbij een recht op aftrek van de volledige voorbelasting werd toegekend, zelfs als slechts een fractie van de aangekochte goederen en diensten daadwerkelijk werden gebruikt voor een economische activiteit en de overige goederen en diensten voor niet-economische activiteiten. De verwijzende nationale rechter heeft het HvJ de vraag voorgelegd of deze nationale praktijk in overeenstemming is met artikel 168 Btw-richtlijn en het beginsel van neutraliteit van de btw. Omdat Nederland een dergelijke praktijk niet kent, is deze Poolse zaak in zoverre niet van belang voor de oplossing van het onderhavige geschil. Voor de vraag in hoeverre het Unierecht de toepassing van het nationale leerstuk van het door (gepubliceerd) beleid gewekte vertrouwen kan inperken, kan het arrest van het HvJ wel interessante gezichtspunten opleveren voor de Nederlandse praktijk. Voor de vraag die hier speelt, concludeert A-G Sharpston dat de bevoegde belastingautoriteiten de betrokken belastingplichtige moeten toestaan zich te beroepen op een methode van zijn keuze, op voorwaarde dat deze methode, gelet op de aard van de uitgeoefende economische activiteit, objectief weergeeft in welke mate de in een eerder stadium opgelopen kosten zijn gemaakt ten behoeve van economische activiteiten en is gebaseerd op objectieve criteria en betrouwbare gegevens, en de bevoegde autoriteit aan de hand ervan de juistheid van de toepassing ervan kan controleren (zie punt 115).

4.55Ik betwijfel of het HvJ deze suggestie van zijn A-G zal overnemen, omdat de Poolse verwijzende rechter hierover geen vraag heeft gesteld. Bovendien meen ik, zoals uit mijn conclusie in deze zaak moge blijken, dat de oplossing die A-G Sharpston voorstelt om de belastingplichtige onder toezicht van bevoegde autoriteit zelf een methode te laten bepalen niet de juiste is. Naar mijn mening is het bij gebrek aan nationale wetgeving aan de nationale rechter om te voorzien in een oplossing.

4.56Indien de oplossing van A-G Sharpston desalniettemin door het HvJ wordt overgenomen, leidt dit tot een andere toetsing door de nationale rechter. De rechter zal dan uitsluitend moeten beoordelen of de door de belastingplichtige gekozen methode objectief en nauwkeurig is. Voor belanghebbende meen ik dat dit niet tot een andere uitkomst in deze zaak zal leiden. In de oordelen van het Hof ligt besloten het oordeel dat de methode die belanghebbende voorstaat niet objectief en nauwkeurig is. Ook in dat geval faalt naar mijn mening het middel.

4.57Aangezien niet valt uit te sluiten dat het HvJ de verwijzende rechter aanwijzingen zal geven over hoe moet worden omgegaan met de situatie dat het nationale recht geen regeling kent, geef ik de Hoge Raad in overweging het arrest van het HvJ in de zaak C-566/17 af te wachten alvorens uitspraak te doen in deze zaak.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

de gemeente [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 21 april 2017, nummer AWB 16/2734, in het geding tussen belanghebbende en

de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Zwolle (hierna: de Inspecteur)

1.1.Belanghebbende heeft over het tijdvak december 2014 € 163.700 aan omzetbelasting op aangifte voldaan.

1.2.De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.

1.3.Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4.Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.5.Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 november 2017. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.1.Belanghebbende is eigenaar en exploitant van een sporthal in [Z] en van drie gymzalen in [A] , [Z] en [B] . De sporthal in [Z] bestaat uit drie zalen, die via beweegbare scheidingswanden afzonderlijk of in combinatie kunnen worden gebruikt. De gymzalen in [Z] en [B] bestaan uit twee zalen, die via beweegbare scheidingswanden afzonderlijk of samen kunnen worden gebruikt. De gymzaal in [A] kan niet worden gesplitst. De accommodaties worden hierna aangeduid als de sportzalen.

2.2.Belanghebbende stelt de sportzalen tijdens schooltijden zonder vergoeding ter beschikking aan scholen in het primair onderwijs om te voldoen aan haar wettelijke plicht de op haar grondgebied gevestigde scholen ruimte ter beschikking te stellen voor bewegingsonderwijs. Belanghebbende stelt hiertoe voorafgaand aan het nieuwe schooljaar het aantal klokuren vast waarop een school aanspraak maakt en stelt een rooster van gebruik op.

2.3.Belanghebbende stelt de sportzalen buiten het rooster voor het primair onderwijs tegen vergoeding ter beschikking aan sportverenigingen en scholen in het voortgezet onderwijs. De uren die dan nog overblijven probeert belanghebbende zoveel mogelijk te vullen met verhuur aan derden ten behoeve van sportbeoefening. Op de website van belanghebbende staat onder meer het volgende:

2. Annuleren kan tot uiterlijk 24 uur voor aanvang van het gebruik. Bij te laat annuleren worden de gemaakte kosten in rekening gebracht.

3. Openstelling gemeentelijke sportaccommodatie.

a. a) Nieuwjaarsdag,

b) Goede vrijdag,

c) 2e Paasdag,

d) Koningsdag,

e) Hemelvaartsdag,

f) 2e Pinksterdag,

g) de zomervakantie (primair onderwijs, regio Noord)

h) 24 december na 19 uur,

i. i) 1e en 2e Kerstdag,

j) op 31 december vanaf 15.00 uur.

4. De gebruiker mag van de accommodatie slechts gebruik maken voor en ten behoeve van de beoefening van een tak van sport en/of lichamelijke oefening waarvoor het gebruik is toegewezen.

5. (…)

6. Burgemeester en Wethouders kunnen toestemming verlenen om van de in artikel 3, 4 en 5 vermelde tijden c.q. perioden en voorwaarden, af te wijken, en daar indien nodig nadere voorwaarden aan verbinden.”

2.4.In beperkte mate stelt belanghebbende de sporthal in [Z] voor andere doeleinden ter beschikking, zoals voor de jaarlijkse kleindierententoonstelling, de uitvoering van de muziekvereniging en een kinderspeelweek (huttendorp).

2.5.In haar aangiften omzetbelasting berekent belanghebbende de aftrekbare voorbelasting voor de sportzalen aan de hand van de volgende verdeelsleutel:

2.6.Belanghebbende verzoekt in haar bezwaarschrift om een extra teruggaaf van € 6.400. Belanghebbende hanteert daarbij voor de sportzalen de volgende verdeelsleutel:

In geschil is primair op welke wijze de aftrek van voorbelasting op de instandhoudingskosten van de sportzalen dient te worden berekend. Subsidiair is in geschil of belanghebbende in de aangifte voor het laatste tijdvak van het boekjaar met vrucht om herrekening kan verzoeken voor het gehele boekjaar wegens een wijziging van de verhouding economisch en niet-economisch gebruik, welke vraag belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend beantwoordt.

4.1.Tussen partijen is niet in geschil dat het aftrekrecht van voorbelasting op instandhoudingskosten niet geheel kan worden bepaald op basis van de omzetverhouding. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het aftrekrecht dient te worden berekend in twee stappen: eerst wordt een ‘pre pro rata’ berekend, waarbij de voor de basisscholen gereserveerde tijdsblokken worden toegerekend aan niet-economische activiteiten en de tijd die dan resteert tijdens de openingstijden wordt toegerekend aan economische activiteiten; vervolgens wordt een ‘pro rata’ berekend voor de economische activiteiten. Deze pro rata is 100%, aangezien het deel van de omzet dat conform het standpunt van de Inspecteur aan vrijgestelde verhuur zou kunnen worden toegerekend, minder is dan 1%. Zelfs indien de uren belaste verhuur worden geplaatst in verhouding tot het totale aantal uren verhuur is de pro rata 100%, aldus belanghebbende. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de verhouding daadwerkelijke uren belaste verhuur / daadwerkelijke uren totaal gebruik bepalend is voor het aftrekrecht. De leegstand dient te worden genegeerd. Belanghebbende heeft in haar aangifte de juiste berekeningswijze gebruikt, aldus de Inspecteur.

4.2.Het Hof stelt voorop dat de regelgever voor zover het economische activiteiten betreft de omzetverhouding als uitgangspunt heeft genomen voor de berekening van het recht op aftrek voor kosten die gemengd worden gebruikt (artikel 173, eerste lid, in combinatie met de artikelen 174 en 175 Btw-richtlijn, en artikel 15, zesde lid, Wet op de omzetbelasting 1968 in combinatie met artikel 11, eerste lid, Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968). De lidstaten kunnen de belastingplichtige toestaan of verplichten om een afwijkende regel toe te passen (artikel 173, tweede lid, Btw-richtlijn). Nederland heeft van die mogelijkheid gebruik gemaakt, in die zin dat aftrek op basis van werkelijk gebruik mogelijk is (artikel 11, tweede lid, Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968). De hiervoor genoemde bepalingen gelden niet voor zover het niet-economische activiteiten betreft (arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) van 13 maart 2008, C-437/06, Securenta, ECLI:EU:C:2008:166). Het is aan de lidstaten om hiervoor regels te stellen. Het Hof stelt vast dat de Nederlandse regelgever dergelijke regels niet heeft vastgesteld. Het Hof ziet zich daarom voor de taak gesteld om een op de situatie van belanghebbende toegesneden oplossing te vinden die past in het systeem van de omzetbelasting. Een oplossing is passend indien zij leidt tot een nauwkeurige en op objectieve gegevens gebaseerde toerekening van de instandhoudingskosten aan de diverse activiteiten van belanghebbende (zie HvJ 9 juni 2016, C-332/14, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR, ECLI:EU:C:2016:417, en HR 3 februari 2006, nr. 41751, ECLI:NL:HR:2006:AV0823).

4.3.Het Hof is van oordeel dat het standpunt van de Inspecteur tot een beter passende oplossing leidt dan het standpunt van belanghebbende. In dit verband is vooral van belang dat niet-permanent gebruik van sportzalen inherent is aan de exploitatie van dit type onroerende zaak en dat het geschil instandhoudingskosten betreft, zoals water, elektriciteit en onderhoud, die een correlatie hebben met de mate van daadwerkelijk gebruik. De verhouding tussen het daadwerkelijk gerealiseerde aantal uren belaste verhuur en het totale aantal uren daadwerkelijk gebruik (verhuur plus terbeschikkingstelling aan de basisscholen) is onder deze omstandigheden een nauwkeurig en objectief criterium voor de omvang van het aftrekrecht.

4.4.Belanghebbende heeft erop gewezen dat in de voor de basisscholen gereserveerde tijdsblokken leegstand is begrepen. Het is dan logisch om ook buiten deze tijdsblokken rekening te houden met leegstand, aldus belanghebbende. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. Het Hof leidt uit het beroepschrift af dat belanghebbende in haar aangifte is uitgegaan van de uren die de sportzalen daadwerkelijk zijn gebruikt en dat leegstand in deze berekening totaal is genegeerd. Onder deze omstandigheid is niet van belang of en zo ja hoe voor zowel het gebruik door de basisscholen als de verhuur tegen vergoeding met leegstand rekening dient te worden gehouden. Belanghebbende is in haar aangifte uitgegaan van de juiste methode.

4.5.Het gelijk ten aanzien van het primaire geschilpunt is aan de Inspecteur. Het subsidiaire geschilpunt behoeft geen behandeling.

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. G.B.A. Brummer, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.

De beslissing is op 12 december 2017 in het openbaar uitgesproken.

De griffier is verhinderd de uitspraak De voorzitter,

te ondertekenen.

(C.E. te Brake) (A. van Dongen)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 12 december 2017

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH DEN HAAG.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Belastingrecht

zaaknummer: AWB 16/2734

in de zaak tussen

en

Op 29 januari 2015 heeft eiseres op aangifte een bedrag van € 163.700 aan omzetbelasting voldaan met betrekking tot het tijdvak december 2014 (aangiftenummer [000] .B.02.4501). Eiseres heeft vervolgens bezwaar gemaakt tegen de eigen aangifte op 10 maart 2015, ontvangen door verweerder op 11 maart 2015. Zij heeft verzocht om een teruggaaf van € 6.400 waarbij zij het hele jaar 2014 in de berekening heeft betrokken.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 25 maart 2016 het bezwaar afgewezen.

Eiseres heeft daartegen bij brief van 29 april 2016, ontvangen door de rechtbank op 2 mei 2016, beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 maart 2017. Namens eiseres is [A] verschenen, bijgestaan door de gemachtigde en mr. [B] . Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] , [C] en [D] .

Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar.

Feiten

uren belast gebruik van de sportzalen (incl. de incidentele verhuur)

uren belast gebruik + uren gebruik voor basisonderwijs.

Geschil

Beoordeling van het geschil

11. Voor de overige verhuur van de sportzalen zijn partijen het niet eens of het belaste verhuur of vrijgestelde verhuur betreft, maar ze zijn het er wel over eens dat het om economische activiteiten gaat, met uitzondering van de bovenwettelijke verhuur aan basisscholen. Volgens verweerder is dat laatste niet een economische activiteit en volgens eiseres wel.

12. Er is in deze zaak dus sprake van het gebruik van onroerende zaken voor zowel economische activiteiten als niet-economische activiteiten. Daarbij gaat het om een zelfstandige niet-economische handeling naast de wel economische verhuur van de sportzalen (zie HR 18 maart 2016, nr. 15/01155, ECLI:NL:2016:424).

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.