Ontbreken contractuele relatie sluit btw-ondernemerschap niet uit

Ik neem vandaag tevens conclusie in de zaak met nr. 18/02684. In die zaak is een vergelijkbare vraag aan de orde met betrekking tot werkzaamheden die de belanghebbende verricht bij de advisering van een bestuursorgaan in het kader van een bezwaarschriftenprocedure.

De feiten

Daarnaast verricht belanghebbende werkzaamheden ten behoeve van cliënten van coöperatieve vereniging [B] U.A. ( [B] ).2 Hij verricht deze werkzaamheden namens [B] . De facturen aan cliënten zijn op naam gesteld van [B] . Maandelijks stuurt belanghebbende [B] een factuur voor een bedrag van € 2.500 met vermelding van omzetbelasting.3

Procesverloop

Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden5 (het Hof) heeft uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) afgeleid dat de criteria voor zelfstandigheid inhouden het uitoefenen van activiteiten voor eigen rekening en eigen verantwoordelijkheid, het dragen van de economische risico’s van de werkzaamheden en het zelf ontvangen van de vergoedingen waaruit het inkomen wordt gehaald. Vervolgens heeft het Hof vastgesteld dat de coöperaties ondernemer zijn, de cliënten met de coöperaties contracteren en facturen ontvangen die op naam van de coöperaties zijn gesteld en belanghebbende namens de coöperaties werkzaamheden uitvoert voor cliënten van de coöperaties. Dit voert het Hof tot het oordeel dat de coöperaties als ondernemer optreden voor de werkzaamheden die belanghebbende verricht. Volgens het Hof verricht belanghebbende de [B] -werkzaamheden onzelfstandig, reeds omdat geen contractuele relatie bestaat tussen belanghebbende en de cliënten van [B] . Door het ontbreken van de contractuele relatie verricht hij de werkzaamheden niet voor eigen rekening of onder eigen verantwoordelijkheid en draagt hij niet de economische risico’s van deze werkzaamheden.6 Het laatste geldt volgens het Hof ook voor de [C] -werkzaamheden. Belanghebbende heeft onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld waaruit zou kunnen volgen dat hij deze werkzaamheden zelfstandig heeft verricht. Bovendien treedt belanghebbende voor de [C] -werkzaamheden niet op in het economische verkeer, aldus het Hof.7

Middel 6

Belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft laten weten niet te dupliceren.

Inhoud van de conclusie

Richtlijn 2006/112/EG8 (de Btw-richtlijn) geeft een illustratieve opsomming van economische activiteiten. In de tweede alinea van artikel 9(1) Btw-richtlijn is namelijk bepaald:

“Als ‘economische activiteit’ worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmee gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.”

Voor de beoordeling of een activiteit een ‘economische activiteit’ is als bedoeld in artikel 9(1) Btw-richtlijn, moet worden vastgesteld dat de activiteit tot gevolg heeft dat zich één van de belastbare feiten als bedoeld in artikel 2 Btw-richtlijn voordoet.9 Ik verwijs naar punt 21 van Gemeente Borsele10:

“21 Zoals de advocaat-generaal heeft opgemerkt in punt 32 van haar conclusie, is van een economische activiteit in de zin van [artikel 9, lid 1, Btw-richtlijn] enkel sprake wanneer een activiteit tot gevolg heeft dat een van de belastbare feiten als bedoeld in artikel 2 van de btw-richtlijn zich voordoet.”

Om een activiteit te kunnen bestempelen als een economische activiteit in de zin van artikel 9(1) Btw-richtlijn moet de activiteit volgens de rechtspraak van het HvJ een duurzaam karakter hebben en tegen vergoeding worden verricht.18 Voor dit criterium wijs ik bijvoorbeeld op punt 16 van de beschikking in Gmina Wroclaw19:

“(…) Une activité est ainsi, en règle générale, qualifiée d’économique lorsqu’elle présente un caractère permanent et est effectuée contre une rémunération perçue par l’auteur de l’opération (…).”

De ontvangen tegenprestatie moet dus een vergoeding zijn voor de activiteit.20 Om dat te kunnen vaststellen moeten alle omstandigheden waaronder de activiteit gewoonlijk plaatsvindt worden onderzocht, maar kunnen ook andere factoren een rol spelen. In dit verband verwijs ik naar Enkler21, Gemeente Borsele en IO.22 Het HvJ overweegt in Gemeente Borsele onder meer:

“30 Het vergelijken van de omstandigheden waarin de betrokkene de betrokken dienst verricht, met die waarin dit type economische activiteit in de regel wordt verricht, kan dus een van de methoden zijn waarmee kan worden bepaald of de desbetreffende activiteit een economische activiteit vormt (zie naar analogie arrest van 26 september 1996, Enkler, C‑230/94, EU:C:1996:352, punt 28).

31 Ook andere elementen, zoals met name de omvang van de clientèle en het bedrag van de opbrengsten, kunnen bij dat onderzoek, tezamen met andere factoren, in aanmerking worden genomen (zie naar analogie, arrest van 26 september 1996, Enkler, C‑230/94, EU:C:1996:352, punt 29).”

Het Hof heeft geen blijk gegeven dat het deze stelling voor wat betreft de [B] -werkzaamheden heeft beoordeeld. Voor de [C] -werkzaamheden geeft het Hof daarvan wel blijk. In punt 4.11 overweegt het Hof namelijk:

“Ten aanzien van het bedrag van € 400 dat belanghebbende van [ [C] ] per opgerichte coöperatie ontving, kan niet worden gezegd dat belanghebbende daarvoor in het economische verkeer is opgetreden.”

De eerste alinea van artikel 9(1) Btw-richtlijn bepaalt namelijk:

“Als ‘belastingplichtige’ wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.”

Uit de rechtspraak van het HvJ leid ik af dat de relevante criteria voor de beoordeling van de zelfstandigheid zijn:27

(a) of de betrokkene de economische activiteit uitoefent in eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid; en

(b) of de betrokkene het economische risico draagt dat is verbonden aan de economische activiteit.

Een belastingplicht die aangrijpt bij een zelfstandige uitoefening van economische activiteiten, strekt zich niet uit tot personen voor zover zij een activiteit in een ondergeschiktheidsrelatie uitoefenen. Dit bepaalt artikel 10 Btw-richtlijn:

“De in artikel 9, lid 1, bedoelde voorwaarde dat de economische activiteit zelfstandig moet worden verricht, sluit loontrekkenden en andere personen van de belastingheffing uit, voor zover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever.”

Voor de toepassing van artikel 10 Btw-richtlijn moet allereerst sprake zijn van een arbeidsverhouding.29 Wordt niet afgesproken om persoonlijke arbeid te verrichten, maar bijvoorbeeld om een bepaald werk tot stand te brengen, dan komt deze bepaling niet in beeld. Verder moet het gaan om een persoon die activiteiten verricht in een verhouding van ondergeschiktheid met betrekking tot (a) arbeidsvoorwaarden, (b) bezoldigingsvoorwaarden en (c) verantwoordelijkheid van de werkgever. Deze voorwaarden gelden cumulatief.

Artikel 10 dubbelop?

Maar een verschil in uitkomst is niet onmogelijk. Bovendien heeft zo’n verschil in uitkomst zich al voorgedaan: de verklaring voor recht in IO luidt immers – ik parafraseer – dat de desbetreffende commissaris niet verkeert in een ondergeschikte verhouding en niettemin onzelfstandig handelt.35 Wat er verder zij van de herkomst van die criteria, wij zullen het daarmee moeten doen. Daarom sta ik thans stil bij die criteria zelf. Omdat het middel betoogt dat te dezen sprake is van een ondergeschiktheidsrelatie als bedoeld in artikel 10 Btw-richtlijn, start ik – hoewel inconsequent, want op die volgorde uitte ik in onderdeel 3.8 nog kritiek – met de uitleg van de voorwaarden voor toepassing van die bepaling.

Uitleg artikel 10 Btw-richtlijn

In Ayuntamiento de Sevilla geeft het HvJ uitleg aan de ondergeschiktheidscriteria. In die zaak speelt de vraag of personen die namens Spaanse gemeenten belasting innen, zelfstandig optreden als bedoeld in (de voorloper van) artikel 9 Btw-richtlijn. Het HvJ gaat eerst na of de Spaanse belastingontvangers handelen in een verhouding van ondergeschiktheid als bedoeld in (de voorloper van) artikel 10 Btw-richtlijn. Met betrekking tot de arbeidsvoorwaarden overweegt het HvJ het volgende:

“11 Ten aanzien van de arbeidsvoorwaarden is er geen verhouding van ondergeschiktheid, wanneer ontvangers zelfstandig, binnen de door de wet gestelde grenzen, het personeel en materieel kunnen aantrekken en organiseren, dat nodig is voor de uitvoering van hun werkzaamheden.

12 In die omstandigheden is het feit dat de ontvangers functioneel afhankelijk zijn van het gemeentelijk gezag, dat hun instructies kan geven, alsmede dat zij tuchtrechtelijk aan dat gezag zijn onderworpen, niet doorslaggevend voor de wijze waarop hun juridische band met de gemeente in het licht van artikel 4, lid 4, van de richtlijn moet worden gekwalificeerd (zie voor het disciplinair toezicht het arrest van het Hof van 26 maart 1987, zaak 235/85, Commissie/Nederland, Jurispr. 1987, blz. 1471, r. o. 14).”

Met betrekking tot de bezoldigingsvoorwaarden handelt een persoon in een verhouding van ondergeschiktheid als hij geen economische risico’s loopt. Het HvJ overweegt:

“13 Ten aanzien van de bezoldigingsvoorwaarden is er geen verhouding van ondergeschiktheid, wanneer de ontvangers de economische risico’s van hun werkzaamheden dragen, in zoverre de winst die zij daaruit behalen, niet alleen afhangt van het bedrag aan geïnde belastingen, maar ook van de uitgaven in verband met de organisatie van het voor hun werkzaamheden ingezette personeel en materieel.”

Met betrekking tot de verantwoordelijkheid van de werkgever overweegt het HvJ tot slot in genoemd arrest:

“14 Wat ten slotte de verantwoordelijkheid van de werkgever betreft, is de omstandigheid dat de gemeente voor de gedragingen van de ontvangers aansprakelijk kan worden gesteld wanneer zij als gemachtigde van de overheid handelen, niet voldoende om een verhouding van ondergeschiktheid aan te nemen.

15 In dit opzicht is het beslissende criterium de aansprakelijkheid van de ontvangers uit hoofde van de contractuele betrekkingen die zij in de uitoefening van hun werkzaamheden aangaan, alsmede hun aansprakelijkheid voor schade aan derden wanneer zij niet als gemachtigden van de overheid handelen.”

In punt 12 van Ayuntamiento de Sevilla verwijst het HvJ naar Commissie/Nederland, over de ambtelijke werkzaamheden van notarissen en gerechtsdeurwaarders. In die zaak had Nederland aangevoerd dat zelfstandigheid ontbreekt, omdat deze beroepsbeoefenaren door de Kroon worden benoemd, onder tuchtrechtelijk toezicht staan van de overheid en hun arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden voor de door hen uitgeoefende ambtsbezigheden bij de wet worden bepaald. Het HvJ stelt echter de Commissie in het gelijk en overweegt dat:

“14 (…) dient te worden vastgesteld, dat de notarissen en gerechtsdeurwaarders zich niet in een verhouding van ondergeschiktheid bevinden ten opzichte van de overheid, aangezien zij niet in het staatsapparaat zijn opgenomen. Immers, zij oefenen hun activiteiten voor eigen rekening en voor eigen verantwoordelijkheid uit, binnen bepaalde bij de wet gestelde grenzen regelen zij vrijelijk de voorwaarden waaronder zij hun werkzaamheden uitoefenen en zij ontvangen zelf de vergoedingen waaruit zij hun inkomen halen. Het feit dat zij aan disciplinaire controle onder toezicht van de overheid zijn onderworpen, een situatie die ook bij andere wettelijk geregelde beroepen kan worden aangetroffen, alsook het feit dat hun vergoedingen wettelijk worden geregeld, zijn geen voldoende grond om hen aan te merken als personen die zich ten opzichte van een werkgever in een juridische verhouding van ondergeschiktheid bevinden, als bedoeld in artikel 4, lid 4.”

Het HvJ concludeert dat geen sprake is van een verhouding van ondergeschiktheid ten aanzien van de arbeidsvoorwaarden:

“35 (…) aangezien de leden van een dergelijke raad van commissarissen, met name bij het bepalen van hun werkwijze, niet gebonden zijn aan instructies van het bestuursorgaan van de betrokken stichting. De leden van voornoemde raad van commissarissen worden dus geacht in onafhankelijkheid toezicht te houden op het beleid van het bestuursorgaan en op de algemene gang van zaken binnen de stichting, aangezien deze toezichthoudende taak niet verenigbaar is met een verhouding van ondergeschiktheid.

36 Hiernaast kan de raad van commissarissen, blijkens de gegevens in het verzoek om een prejudiciële beslissing, weliswaar zijn werkwijze vastleggen in een reglement, maar lijkt hij zijn leden geen regels te kunnen opleggen omtrent de wijze waarop zij individueel hun taak uitoefenen. Volgens diezelfde gegevens zijn de leden van de raad van commissarissen immers binnen die raad onafhankelijk en moeten zij kritisch opereren ten opzichte van de andere leden.”

Omdat een verhouding van ondergeschiktheid met betrekking tot de arbeidsvoorwaarden voor de commissaris ontbreekt, blijft artikel 10 Btw-richtlijn buiten toepassing en komt het HvJ toe aan een beoordeling van de vraag of de activiteit van de commissaris moet worden aangemerkt als een activiteit die zelfstandig wordt uitgeoefend als bedoeld in artikel 9 Btw-richtlijn. Het HvJ gaat dan na of de commissaris zijn activiteiten in eigen naam, voor eigen rekening en onder zijn eigen verantwoordelijkheid verricht en of hij het aan die activiteiten verbonden economische risico draagt (zie onderdeel 3.3). Ik bespreek deze criteria hierna.

Uitleg artikel 9 Btw-richtlijn

In DFDS39 daarentegen, merkt het HvJ het handelen van een als agent optredende dochtervennootschap niet aan als onafhankelijk handelen. Het HvJ oordeelt dat de dochtervennootschap als vaste inrichting van haar buitenlandse moeder moet worden beschouwd. Het HvJ overweegt onder meer (CE: voetnoot niet in origineel):

“14 In dit verband volstaat de door het VAT Tribunal genoemde omstandigheid, dat de kantoren van de Engelse dochtermaatschappij, die een eigen rechtspersoon is, aan deze dochtermaatschappij en niet aan DFDS toebehoren, op zich niet om aan te tonen, dat eerstgenoemde daadwerkelijk onafhankelijk is van laatstgenoemde. Integendeel, uit de verwijzingsbeschikking, inzonderheid uit de vermelding dat DFDS het gehele kapitaal van haar dochtermaatschappij bezit en dat aan deze dochtermaatschappij door de moedermaatschappij een aantal contractuele verplichtingen40 zijn opgelegd, blijkt, dat de in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap slechts als assistent van laatstgenoemde optreedt.”

Ik noem voorts Heerma. Het HvJ oordeelt in dat arrest dat een maat bij de verhuur van een lichamelijke zaak aan de maatschap in eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid handelt, ook indien hij tegelijkertijd de maatschap die de zaak huurt, beheert.41 Het HvJ overweegt in dat verband het volgende in punt 18 van het arrest:

“Deze verhuur valt namelijk niet onder het beheer of de vertegenwoordiging van de maatschap.”

Het is precies deze overweging in Heerma die het gerechtshof Amsterdam in een zaak over een enig bestuurder van een bv (Van der Steen) heeft doen besluiten het HvJ de prejudiciële vraag te stellen of die bestuurder handelt in de hoedanigheid van beheerder of vertegenwoordiger van de bv. Het gerechtshof overweegt in de verwijzingsbeslissing42 in dit verband:

“5.4. Naar het oordeel van het Hof is met de zelfstandigheid van belanghebbende echter nog niet gegeven dat hij zelfstandig economische activiteiten verricht als bedoeld in artikel 4, eerste lid, van de Zesde richtlijn. Het Hof van Justitie heeft in zijn arrest van 27 januari 2000, nr. C-23/98, Heerma, overwogen dat een verhuurder van een zaak aan een maatschap, waarin hij gerechtigd is, zelfstandig een economische activiteit verricht. Daarbij is overwogen dat de verhuur van een zaak aan de maatschap niet valt onder het beheer of de vertegenwoordiging van de maatschap. Voor een geval als het onderhavige geval rijst dan de vraag of belanghebbende, die met betrekking tot de BV als enig bestuurder optreedt en als enige feitelijk de werkzaamheden van de BV jegens derden uitvoert, ter zake handelt in zijn hoedanigheid van beheerder c.q. vertegenwoordiger van de BV. Naar het Hof begrijpt is bij een bevestigende beantwoording van deze vraag geen sprake van een zelfstandig verrichten van economische activiteiten.”

Het gerechtshof Amsterdam stelt vervolgens de volgende prejudiciële vraag:

“Dient artikel 4, eerste lid, van de Zesde richtlijn aldus te worden uitgelegd dat indien een natuurlijk persoon als enige activiteit heeft het feitelijk uitvoeren van alle werkzaamheden die voortvloeien uit de activiteiten van een besloten vennootschap waarvan hijzelf enig bestuurder, enig aandeelhouder en enig ‘personeelslid’ is, deze werkzaamheden geen economische activiteiten zijn omdat zij binnen het kader van het beheer en de vertegenwoordiging van de besloten vennootschap en derhalve niet in het economisch verkeer zijn verricht?”

Het HvJ beantwoordt deze vraag echter niet. Het herformuleert de vraag en oordeelt dat tussen de bestuurder (Van der Steen) en zijn bv een verhouding van ondergeschiktheid bestaat. Het HvJ acht redengevend dat:

(1) Van der Steen voor de bepaling van zijn bezoldigingsvoorwaarden van de bv afhankelijk is;

(2) hij bij de verrichting van zijn diensten als werknemer niet in eigen naam, voor eigen rekening en onder zijn eigen verantwoordelijkheid handelt, maar voor rekening en onder verantwoordelijkheid van de vennootschap; en

(3) Van der Steen geen enkel economisch bedrijfsrisico draagt voor het optreden als bestuurder van de vennootschap en het uitvoeren van de werkzaamheden in het kader van de door de vennootschap jegens derden verrichte handelingen.

In IO oordeelt het HvJ daarentegen dat de commissaris van een raad van commissarissen van een stichting niet ondergeschikt is. Niettemin treedt de commissaris niet zelfstandig op omdat hij noch in eigen naam, noch voor eigen rekening, noch onder eigen verantwoordelijkheid handelt, maar onder de verantwoordelijkheid van de raad van commissarissen. Het HvJ overweegt:

“41 Niettemin handelt verzoeker in het hoofdgeding volgens de verwijzende rechter in de uitoefening van zijn functie als lid van de raad van commissarissen van de betrokken stichting noch in eigen naam, noch voor eigen rekening, noch onder zijn eigen verantwoordelijk[heid]. Zoals blijkt uit de statuten van deze stichting impliceren de werkzaamheden als lid van die raad van commissarissen in bepaalde gevallen dat hij de stichting vertegenwoordigt op juridisch vlak, wat de mogelijkheid inhoudt om de stichting juridisch te binden. Bovendien preciseert de verwijzende rechter dat de leden van voornoemde raad van commissarissen de aan deze raad toegekende bevoegdheden niet individueel kunnen uitoefenen, en dat zij handelen voor rekening en onder de verantwoordelijkheid van die raad. Zo blijkt dus dat de leden van de raad van commissarissen van de betrokken stichting geen individuele verantwoordelijk[heid] dragen voor de handelingen van deze raad die zijn vastgesteld in het kader van de juridische vertegenwoordiging van voornoemde stichting, en evenmin aansprakelijk zijn voor schade die bij de uitoefening van hun functie aan derden wordt toegebracht, en dat zij bijgevolg niet onder hun eigen verantwoordelijkheid handelen (zie naar analogie arrest van 25 juli 1991, Ayuntamiento de Sevilla, C‑202/90, EU:C:1991:332, punt 15).”

Het HvJ baseert het oordeel dat de commissaris noch in eigen naam, noch voor eigen rekening, noch onder zijn eigen verantwoordelijkheid handelt op de gegevens die de verwijzende rechter heeft verstrekt. Ik neem aan dat het HvJ onder meer doelt op de gegevens die het verwijzende hof in punt 4.8 van zijn uitspraak43 heeft vermeld. Daarin overweegt het gerechtshof onder meer:

“4.8 Tegen de opvatting dat belanghebbende zelfstandig een economische activiteit verricht, pleit dat:

(…)

– een lid van de Raad van Commissarissen niet individueel de aan de Raad van Commissarissen toegekende bevoegdheden, in het kader van zijn taak toezicht te houden op het beleid van het bestuur en op de algemene gang van zaken binnen de stichting en de met haar verbonden onderneming, kan uitoefenen en dus dat lid niet in eigen naam, voor eigen rekening en onder zijn eigen verantwoordelijkheid handelt, maar voor rekening en onder verantwoordelijkheid van de Raad van Commissarissen.

(…)”

Dan kom ik toe aan de uitoefening van een economische activiteit onder eigen verantwoordelijkheid. Uit de rechtspraak van het HvJ leid ik af dat degene die een economische activiteit uitoefent, daarvoor eigen verantwoordelijkheid heeft als hij aansprakelijk (kan) zijn voor schade (van derden) die ontstaat als gevolg van de uitoefening van deze activiteit.46 Zoals gezegd (zie de onderdelen 3.7 e.v.), is het onderscheid dat het HvJ aanbrengt tussen de toets van artikel 10 Btw-richtlijn en die van artikel 9 Btw-richtlijn niet vrij van spanning, wat mogelijk met name geldt voor het element ‘onder eigen verantwoordelijkheid’. Dit element laat zich namelijk rechtstreeks herleiden tot (de rechtspraak van het HvJ over) de toets van artikel 10 Btw-richtlijn. In dit verband roep ik Ayuntamiento de Sevilla in herinnering:

“14 Wat ten slotte de verantwoordelijkheid van de werkgever betreft, is de omstandigheid dat de gemeente voor de gedragingen van de ontvangers aansprakelijk kan worden gesteld wanneer zij als gemachtigde van de overheid handelen, niet voldoende om een verhouding van ondergeschiktheid aan te nemen.

15 In dit opzicht is het beslissende criterium de aansprakelijkheid van de ontvangers uit hoofde van de contractuele betrekkingen die zij in de uitoefening van hun werkzaamheden aangaan, alsmede hun aansprakelijkheid voor schade aan derden wanneer zij niet als gemachtigden van de overheid handelen.”

Het bevreemdt mij dat het HvJ de verantwoordelijkheid vanuit de positie van de raad van commissarissen beoordeelt. Om te bepalen of de commissaris belastingplichtig is voor de btw, moet immers worden onderzocht of de commissaris (en niet de raad van commissarissen) zijn werkzaamheden zelfstandig verricht. Dat de commissaris geen individuele verantwoordelijkheid draagt “voor de handelingen van deze raad”, sluit niet uit dat de commissaris in zijn rechtsbetrekking met de stichting onder eigen verantwoordelijkheid handelt. Voor zover punt 41 van IO ervan uitgaat dat een commissaris niet aansprakelijk is voor schade van derden die ontstaat als gevolg van de uitoefening van zijn functie, is zij bovendien onjuist naar Nederlands burgerlijk recht. Immers, naar Nederlands burgerlijk recht is een commissaris:

(a) die toeziet op het bestuur van een besloten of naamloze vennootschap, tegenover deze vennootschap wettelijk aansprakelijk voor de schade die voortkomt uit een onbehoorlijke vervulling van een taak die de wet of de statuten van de desbetreffende vennootschap hem opdraagt;47

(b) tegenover de rechtspersoon contractueel aansprakelijk voor de schade die voortkomt uit een aan hem toerekenbare tekortkoming in de nakoming van een verbintenis die de commissaris is aangegaan in een overeenkomst van opdracht met de rechtspersoon op wiens bestuur hij toeziet;48 en

(c) tegenover derden wettelijk aansprakelijk voor de schade die voortkomt uit een onrechtmatige daad waarvan de commissaris persoonlijk een ernstig verwijt treft.49

In IO figureert een stichting die zich ten doel stelt goede huisvesting blijvend te kunnen aanbieden aan mensen die niet in staat zijn voor eigen huisvesting zorg te dragen.51 Uit het arrest van het HvJ noch de verwijzingsuitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch maak ik op dat deze stichting is onderworpen aan de heffing van vennootschapsbelasting. Ik sluit ook niet uit dat zij dat wél is: artikel 2(1)(d) van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 merkt namelijk (mede) als onbeperkt binnenlands belastingplichtige aan de stichting:

“(…) die op de voet van de Woningwet bij koninklijk besluit [is, CE] toegelaten als instelling die in het belang van de volkshuisvesting werkzaam [is, CE]”.

Hoe valt dit nu te rijmen met Ayuntamiento de Sevilla? Een mogelijke verklaring voor het verschil kan zijn dat de belastingontvangers in Ayuntamiento de Sevilla persoonlijk als gemachtigden van de gemeenten naar buiten treden, terwijl de commissaris in IO optreedt in een collegiaal samenwerkingsverband. In de redenering van het HvJ in IO bespeur ik een zekere ‘entiteitsgedachte’; een redenering die doet denken aan de rechtspraak van het HvJ over de belastingplicht van entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid. Ik verwijs naar punt 28 van het arrest dat ik eerder in deze conclusie Gmina Wroclaw II55 heb genoemd en naar de aldaar genoemde overwegingen in de conclusie van A-G Jääskinen. Ook verwijs ik naar Heerma. Uit deze rechtspraak volgt dat een entiteit zonder rechtspersoonlijkheid als belastingplichtige kan worden aangemerkt, indien die entiteit zelfstandig een economische activiteit verricht. Het HvJ overweegt in punt 8 van Heerma als volgt:

“8 De maatschap naar Nederlands recht bezit geen rechtspersoonlijkheid, maar wel feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid, en verricht zelfstandig economische activiteiten. Uit dien hoofde is als belastingplichtige in de zin van artikel 4 van de Zesde richtlijn te beschouwen de maatschap, en niet de beherende maat of maten.”

Tot slot kom ik toe aan de uitoefening van een economische activiteit voor eigen economisch risico: draagt de betrokkene al dan niet het economische risico dat is verbonden aan de uitoefening van de desbetreffende economische activiteit? In dit verband noem ik in de eerste plaats FCE Bank56. Dit arrest betreft het Italiaanse bijkantoor van een bancaire instelling die is gevestigd in het Verenigd Koninkrijk. Uit het arrest leid ik af dat het Italiaanse bijkantoor zich bezighoudt met kredietverlening. Naar aanleiding van de vraag of het bijkantoor het economische risico draagt, overweegt het HvJ:

“36 Zoals de advocaat-generaal in punt 46 van zijn conclusie beklemtoont, draagt het bijkantoor niet zelf het economische risico dat verbonden is aan de uitoefening van kredietverlening, zoals de niet-terugbetaling van een lening door een klant. Het is de bank, als rechtspersoon, die dit risico draagt en daartoe in haar lidstaat van oorsprong gecontroleerd wordt op haar financiële soliditeit en solvabiliteit.

37 Als bijkantoor beschikt FCE IT [het bijkantoor, CE] immers niet over een dotatiekapitaal. Bijgevolg berust het bedrijfsrisico volledig bij FCE Bank. Derhalve is FCE IT volledig afhankelijk van deze laatste, waarmee zij één enkele belastingplichtige vormt.”

In Van der Steen was het ontbreken van economisch risico voor het HvJ mede reden om een ondergeschiktheidsrelatie aanwezig te achten. Het HvJ overweegt:

“24 Wat in de derde plaats de bezoldigingsvoorwaarden betreft heeft het Hof geoordeeld dat er geen sprake is van een verhouding van ondergeschiktheid wanneer de betrokkenen het economische risico van hun werkzaamheden dragen (zie arrest van 25 juli 1991, Ayuntamiento de Sevilla, C‑202/90, Jurispr. blz. I‑4247, punt 13).

25 De verwijzende rechter preciseert in dit verband dat Van der Steen geen enkel economisch bedrijfsrisico droeg voor het optreden als bestuurder van de vennootschap en het uitvoeren van de werkzaamheden in het kader van de door de vennootschap jegens derden verrichte handelingen.”

Het HvJ baseert het ontbreken van de zelfstandigheid van Van der Steen dus niet op een redenering die is gestoeld op punt 18 van Heerma, maar (mede) op de afwezigheid van economisch bedrijfsrisico. Waarom dat zo is, wordt duidelijk uit de verwijzingsbeslissing van het gerechtshof Amsterdam (cursiveringen van mijn hand):

“5.5. In het [na Heerma] door het Hof van Justitie gewezen arrest van 23 maart 2006, nr. C-201/04, FCE-bank, is overwogen dat voor de beantwoording van de vraag of tussen een vennootschap en haar bijkantoor over en weer prestaties worden uitgewisseld, moet worden onderzocht of het bijkantoor autonoom is, met name doordat zij het economische bedrijfsrisico draagt. In een geval als het onderhavige draagt belanghebbende voor het optreden als bestuurder en het uitvoeren van de werkzaamheden in het kader van door de BV jegens derden verrichte handelingen geen economisch bedrijfsrisico. Weliswaar kent de nationale wetgeving de mogelijkheid van het aansprakelijk stellen van bestuurders van een BV, maar dat betreft gevallen waarin de bestuurder zijn taak (kennelijk) onbehoorlijk vervult. Het betreft hier in het algemeen een tekortkoming van de BV die het gevolg is van een onbehoorlijk handelen van de bestuurder. Een dergelijke persoonlijke aansprakelijkheid in bijzondere gevallen lijkt evenwel niet te kunnen aangemerkt als een economisch bedrijfsrisico in vorenbedoelde zin.”

Daarentegen lees ik in IO niet geheel dezelfde benadering. In punt 42 van IO komt het Hof tot de slotsom dat de commissaris geen economisch risico draagt omdat hij een vaste vergoeding ontvangt die niet afhankelijk is van zijn deelname aan vergaderingen of van zijn feitelijk gewerkte uren. Ik citeer:

“42 Voorts wordt de situatie van een lid van een raad van commissarissen, zoals verzoeker in het hoofdgeding, in tegenstelling tot die van een ondernemer, gekenmerkt door het feit dat hij geen enkel bedrijfseconomisch risico draagt. Volgens de verwijzende rechter ontvangt een dergelijk lid immers een vaste vergoeding die niet afhankelijk is van zijn deelname aan vergaderingen of van zijn feitelijk gewerkte uren. In tegenstelling tot een ondernemer heeft hij dus geen aanzienlijke invloed op zijn inkomsten en uitgaven (…). Wanneer een lid van een dergelijke raad van commissarissen nalatig is in de vervulling van zijn taken, kan dit bovendien geen rechtstreekse invloed hebben op de vergoeding van dat lid, aangezien een dergelijke taakverwaarlozing volgens de statuten van de betrokken stichting slechts tot het ontslag van voornoemd lid kan leiden nadat een specifieke procedure is gevolgd.”

Hoe dit ook zij, ik lees in punt 42 van IO niet dat het HvJ terugkomt van de benadering die is gevolgd in FCE Bank, Gmina Wroclaw II en Nigl. Ik meen dan ook dat IO onverlet laat dat een economische activiteit in ieder geval niet wordt uitgeoefend voor eigen economisch risico als de betrokkene niet het risico draagt dat de afnemer diens verplichtingen jegens hem niet nakomt.

Beoordeling zelfstandigheid

Terug naar het geval van belanghebbende. Het Hof oordeelt dat niet aan de zelfstandigheidscriteria is voldaan. De dragende overweging voor de [B] -werkzaamheden is opgenomen in punt 4.9 en luidt voor zover hier van belang als volgt (cursivering van mijn hand):

“Bij toetsing aan even vermelde criteria kan niet worden geoordeeld dat belanghebbende in zijn relatie tot de coöperaties zelfstandig is opgetreden, reeds omdat tussen belanghebbende en de cliënten van de coöperaties geen contractuele relatie bestaat en belanghebbende zijn activiteiten derhalve niet voor eigen rekening en voor eigen verantwoordelijkheid uitoefende en niet de economische risico’s van de werkzaamheden droeg.”

En voor de [C] -werkzaamheden luidt het oordeel, voor zover hier van belang, als volgt (cursivering van mijn hand):

“Hetgeen hiervoor [CE: in punt 4.9] is overwogen ten aanzien van de [ [C] -]werkzaamheden (…), geldt evenzeer voor het oprichten van de coöperaties, aangezien belanghebbende geen, althans onvoldoende feiten en omstandigheden heeft gesteld waaruit zou kunnen volgen dat hij die oprichtingen in de zin van voormelde daarvoor geldende criteria zelfstandig heeft verricht.”

Voor de toepassing van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, is een natuurlijke persoon die in naam en voor rekening van een belastingplichtige vennootschap alle werkzaamheden van deze laatste verricht ter uitvoering van een arbeidsovereenkomst die hem aan die vennootschap, waarvan hij overigens enig aandeelhouder, bestuurder en personeelslid is, bindt, zelf niet een belastingplichtige in de zin van artikel 4, lid 1, van genoemde richtlijn.

Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.