Ook economische verwevenheid bij prestaties dienstbaar aan niet-economische activiteiten

De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij heeft ook incidenteel beroep in cassatie ingesteld.

Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.

De Staatssecretaris heeft schriftelijk zijn zienswijze omtrent het incidentele beroep naar voren gebracht.

De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 31 december 2018 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van beide beroepen in cassatie (ECLI:NL:PHR:2018:1435 en daarbij behorende bijlage ECLI:NL:PHR:2018:1475).

Zowel de Staatssecretaris als belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

2.1.Belanghebbende, een besloten vennootschap, verricht tegen vergoeding schoonmaakwerkzaamheden en andere facilitaire werkzaamheden jegens uitsluitend de Stichting [A] te [Q] (hierna: de Stichting).

2.2.De Stichting verzorgt onderwijs op twaalf basisscholen, een school voor speciaal basisonderwijs, een school voor speciaal voortgezet onderwijs, een scholengemeenschap voor voortgezet onderwijs, en een school voor praktijkonderwijs. Naast het verzorgen van onderwijs aan leerlingen van de aangesloten scholen verricht de Stichting tegen vergoeding andere activiteiten zoals de exploitatie van de kantines van de scholen.

2.3.Belanghebbende is door de Stichting opgericht bij akte van 6 mei 2009. De Stichting is enig aandeelhouder en enig bestuurder van belanghebbende. Twee bestuurders van de Stichting oefenen feitelijk het bestuur van belanghebbende uit.

2.4.De Inspecteur had belanghebbende en de Stichting op hun verzoek met ingang van 6 mei 2009 aangemerkt als een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Bij beschikking van 21 december 2012 heeft de Inspecteur belanghebbende meegedeeld dat de fiscale eenheid met ingang van 1 januari 2013 wordt beëindigd. Vanaf die datum heeft belanghebbende telkens op aangifte omzetbelasting voldaan. Tegen die voldoeningen op aangifte heeft zij bezwaar gemaakt op de grond dat zij voor de heffing van omzetbelasting met de Stichting een fiscale eenheid vormt.

3.1.Middel I is gericht tegen het hiervoor in 2.5.1 en 2.5.2 weergegeven oordeel over het in artikel 7, lid 4, van de Wet neergelegde vereiste van economische verwevenheid. Het middel betoogt dat economische verwevenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet niet kan bestaan tussen een ondernemer (de Stichting) die vrijwel uitsluitend niet-economische handelingen verricht en een ondernemer (belanghebbende) die (nagenoeg) uitsluitend presteert ten behoeve van de niet-economische activiteiten van de eerstgenoemde ondernemer. Vorming van een fiscale eenheid zou in een zodanig geval volgens het middel ertoe leiden dat een entiteit ontstaat die zeer beperkt belastingplichtig is omdat deze nauwelijks economische handelingen verricht. Volgens middel I kan alleen sprake zijn van nauwe economische betrekkingen tussen de te voegen ondernemers indien en voor zover het bij deze betrekkingen gaat om economische activiteiten van de beoogde fiscale eenheid.

3.3.De middelen II en III kunnen evenmin tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de middelen niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

Wat betreft het principale beroep in cassatie zal de Staatssecretaris worden veroordeeld tot vergoeding van de kosten die belanghebbende voor het geding in cassatie heeft moeten maken.

Wat betreft het incidentele beroep in cassatie ziet de Hoge Raad geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

De Hoge Raad:

verklaart de beide beroepen in cassatie ongegrond, en

veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 1.920 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, L.F. van Kalmthout, M.E. van Hilten en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 5 juli 2019.

Van de Staatssecretaris van Financiën wordt een griffierecht geheven van € 501.

ECLI:NL:HR:2019:1112

mr. C.M. Ettema

Advocaat-Generaal

Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 31 december 2018 inzake:

1.1In zowel de zaak met nr. 17/03702 als de zaak met nr. 18/01450 staat de vraag centraal of economische verwevenheid bestaat in de zin van artikel 7(4) Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB)1 tussen een onderwijsstichting en haar dochter-bv die diensten voor de onderwijsstichting verricht. In dat kader schets ik in deze gemeenschappelijke bijlage het algemene rechtskader met betrekking tot de fiscale eenheid (hoofdstuk 2), de positie van de niet-belastingplichtige (hoofdstuk 3), de verwevenheidsvereisten in het algemeen (hoofdstuk 4) en het begrip economische verwevenheid in het bijzonder (hoofdstuk 5). De in de genoemde zaken aangevoerde middelen behandel ik in de individuele conclusies.

2.1Ingevolge artikel 9(1) Btw-richtlijn2 wordt voor de toepassing van de btw als belastingplichtige aangemerkt eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.

2.2Artikel 11 Btw-richtlijn geeft de lidstaten de mogelijkheid juridisch gezien zelfstandige personen voor de btw niet langer als afzonderlijke belastingplichtigen maar tezamen als één belastingplichtige (een ‘btw-groep’) aan te merken, zodat de persoon of personen die deel gaan uitmaken van de btw-groep de status van belastingplichtige als bedoeld in artikel 9 Btw-richtlijn verliezen. De onderlinge prestaties tussen de personen in de btw-groep blijven als interne prestaties buiten de heffing van omzetbelasting.3

2.3

2.4

2.5Anders dan artikel 11 Btw-richtlijn, dat de mogelijkheid een btw-groep te vormen openstelt voor ‘personen’, beperkt artikel 7(4) Wet OB de fiscale eenheid tot ‘ondernemers’. In de holdingresolutie5 vermeldt de staatssecretaris van Financiën dat onder omstandigheden ook holdingmaatschappijen die niet als ondernemer kunnen worden beschouwd, deel kunnen uitmaken van een fiscale eenheid.

2.6In de twee zaken waarop deze gemeenschappelijke bijlage betrekking heeft, speelt onder meer de vraag in hoeverre de omstandigheid dat de betrokken onderwijsstichting ook niet-economische activiteiten verricht toetreding tot een fiscale eenheid kan verhinderen. De staatssecretaris van Financiën (hiera: de Staatsecretaris) stelt zich op het standpunt dat het ontbreken van economische verwevenheid dan aan de toetreding in de weg staat. In dat verband zal ik eerst de vraag behandelen of niet-belastingplichtige personen (die dus in het geheel geen economische activiteiten verrichten) kunnen worden uitgesloten van een fiscale eenheid. Indien dat niet zo is, lijkt de weg ook geplaveid voor ‘deels-belastingplichtigen’. Als het mindere mag, mag immers ook het meerdere.

3.1Over de Unierechtelijke btw-groepbepaling heeft het HvJ in april 2013 een aantal arresten gewezen naar aanleiding van inbreukprocedures die de Europese Commissie aanhangig heeft gemaakt tegen Ierland (C-85/11), Nederland (C-65/11), het Verenigd Koninkrijk (C-530/11), Zweden (C-480/10), Denemarken (C-95/11), Finland (C-74/11) en Tsjechië (C-109/11). In die zaken staat de vraag centraal of een niet-belastingplichtige persoon deel kan uitmaken van een btw-groep. In de Nederlandse zaak was de holdingresolutie de aanleiding voor de inbreukprocedure. Op 9 april 2013 heeft het HvJ (Grote Kamer) arrest gewezen op het beroep van de Commissie tegen Ierland en op 25 april 2013 (Vierde kamer) op het beroep van de Commissie tegen de andere genoemde lidstaten. Het beroep tegen Tsjechië werd niet-ontvankelijk verklaard.

3.2In het ‘hoofdarrest’ Commissie/Ierland6oordeelt het HvJ dat noch uit de bewoordingen noch uit de context van artikel 11 Btw-richtlijn blijkt dat niet-belastingplichtige personen niet in een btw-groep kunnen worden opgenomen. Verder oordeelt het HvJ dat de Commissie niet heeft aangetoond dat de doelstellingen van artikel 11 Btw-richtlijn pleiten voor een uitleg volgens welke niet-belastingplichtigen niet tot een btw-groep kunnen toetreden. Het HvJ wijst het beroep van de Commissie af.

3.3Betekent dit nu ook dat een lidstaat die gebruik maakt van de kan-bepaling van artikel 11 Btw-richtlijn verplicht is niet-belastingplichtige personen in de btw-groep op te nemen (indien aan de vestigingsvoorwaarde en de verwevenheidsvoorwaarden is voldaan)?

3.4In haar conclusie7 bij HR BNB 2015/2158 beantwoordt mijn ambtsvoorganger Van Hilten deze vraag in beginsel bevestigend (zie de onderdelen 5.9 e.v. van haar conclusie). Zij leidt uit de arresten Commissie/Zweden9 en Commissie/Finland10 af dat het HvJ als uitgangspunt hanteert dat de enige voorwaarde die kan/moet worden gesteld aan een fiscale eenheid – afgezien van de binnenlandse vestiging – de aanwezigheid van de drie verwevenheden is, en dat iedere persoon die met (een) ander(en) op de bedoelde drie fronten nauw verweven is, in beginsel deel uitmaakt van een fiscale eenheid met die ander(en). Eventuele beperkingen moeten uitdrukkelijk zijn gelegen in de noodzaak om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van de figuur van de fiscale eenheid tegen te gaan. Ik ben het met Van Hilten eens. Gelet op het na haar conclusie gewezen arrest Larentia + Minerva11 wijkt mijn onderbouwing iets af van de onderbouwing die zij gaf. Ter toelichting loop ik de relevante overwegingen langs van onder meer Commissie/Ierland en Larentia + Minerva.

3.5Het is vaste rechtspraak van het HvJ dat de begrippen van een Unierechtelijke bepaling die voor de vaststelling van de betekenis en de draagwijdte ervan niet uitdrukkelijk naar het recht van de lidstaten verwijst, in de gehele Unie autonoom en op eenvormige wijze moeten worden uitgelegd, waarbij rekening moet worden gehouden met de context van de bepaling en met het doel van de betrokken regeling.12Artikel 11 Btw-richtlijn verwijst voor de uitleg van het begrip ‘personen’ niet naar het nationale recht. Dat begrip zal dus in de gehele Unie normaliter autonoom en op eenvormige wijze moeten worden uitgelegd.

3.6

3.7

3.8

3.9

3.10Uit deze procedure (en de andere procedures die ik noemde in onderdeel 3.1) volgt dat de Commissie zich ten onrechte op het standpunt heeft gesteld dat niet-belastingplichtigen niet in een fiscale eenheid kunnen worden opgenomen. Het is belangrijk te bedenken dat het hier om inbreukprocedures gaat. Dat artikel 11 Btw-richtlijn een lidstaat niet verbiedt niet-belastingplichtigen te laten toetreden tot een btw-groep, wil nog niet zeggen dat lidstaten die gebruik hebben gemaakt van de mogelijkheid de btw-groep in hun nationale recht te implementeren verplicht zijn niet-belastingplichtigen toe te laten tot een btw-groep, indien aan de overige voorwaarden is voldaan. Dat die verplichting in beginsel wel bestaat, leid ik af uit Larentia + Minerva. De lidstaten kunnen alleen beperkende maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking te voorkomen. Ik licht dat hierna toe.

3.11In Larentia + Minerva is niet precies de vraag aan de orde die ik hier opwerp (mag de niet-belastingplichtige worden uitgesloten van de btw-groep?), maar de vraag of de geboden mogelijkheid om een btw-groep te vormen mag worden voorbehouden aan entiteiten met rechtspersoonlijkheid die middels een verhouding van ondergeschiktheid zijn verbonden aan het overkoepelend orgaan van die groep. Indien Commissie/Ierland en Larentia + Minerva in samenhang worden gelezen, volgt daaruit wel het antwoord op de vraag of een nationale lidstaat de btw-groep mag beperken tot belastingplichtige personen.

3.12

3.13Zoals gezegd komt het HvJ in Commissie/Ierland tot dezelfde slotsom met betrekking tot niet-belastingplichtige personen.

3.14

3.15Indien een lidstaat een nationale bepaling heeft ingevoerd die uitvoering geeft aan de mogelijkheid die artikel 11 Btw-richtlijn biedt, kan die lidstaat – afgezien van de voorwaarde met betrekking tot de nauwe verbondenheid – dus alleen beperkende maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en –ontwijking te voorkomen. Een dergelijke maatregel is slechts geoorloofd indien deze noodzakelijk en geschikt is om het beoogde doel (namelijk misbruik, fraude en belastingontwijking te voorkomen) te verwezenlijken (zie de punten 43 en 46 van het arrest).

3.16Aan het voorgaande doet niet af dat het HvJ in Larentia + Minerva heeft geoordeeld dat de voorloper van artikel 11 Btw-richtlijn (artikel 4, lid 4, tweede alinea, Zesde richtlijn13) geen rechtstreekse werking heeft. Een rechtstreeks beroep op de richtlijn komt pas aan de orde (zoals ook in punt 3 van de verklaring voor recht is vermeld), indien een nationale bepaling niet in overeenstemming met de richtlijnbepaling kan worden uitgelegd. Ik leid uit punt 50 van Larentia + Minerva af dat een rechtstreeks beroep op artikel 11 Btw-richtlijn niet mogelijk is bij de uitleg van de financiële, economische en organisatorische banden. De regels die invulling geven aan die begrippen moeten op nationaal niveau worden vastgesteld:

3.17Uit laatstgenoemd arrest en uit Commissie/Ierland volgt dat het begrip ‘personen’ als bedoeld in artikel 11 Btw-richtlijn wel een Uniebegrip is. Het HvJ overweegt namelijk enerzijds dat onder het begrip ‘personen’ zowel belastingplichtigen als niet-belastingplichtigen moeten worden begrepen, en anderzijds dat de lidstaten geen andere voorwaarden mogen opleggen waaraan marktdeelnemers moeten voldoen om als een btw-groep te kunnen worden beschouwd, dan de voorwaarde dat er nauwe financiële, economische en organisatorische banden tussen de betrokkenen bestaan. De uitleg van het begrip personen is dus niet aan de nationale lidstaten overgelaten. Wel kan een lidstaat die de btw-groepbepaling in zijn nationale recht heeft overgenomen, alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van deze bepaling te voorkomen.

3.18De parlementaire geschiedenis van artikel 7(4) Wet OB biedt geen aanknopingspunten om te stellen dat de beperking tot ondernemers is ingegeven door de bedoeling misbruik, fraude en belastingontwijking te voorkomen. Ik verwijs in dit verband naar de onderdelen 6.1 tot en met 6.7 van de eerdergenoemde conclusie van A-G Van Hilten in de zaak met nr. 14/01003.

3.19Ik concludeer dat de Nederlandse wetgever zijn beoordelingsmarge heeft overschreden door in artikel 7(4) Wet OB te bepalen dat de fiscale eenheid is beperkt tot ondernemers.

3.20Ik kom nu toe aan de behandeling van het standpunt van de Staatssecretaris over de ‘gedeeltelijke belastingplichtige’. Een Unierechtelijke uitleg van de term ‘personen’ in artikel 11 Btw-richtlijn brengt mee dat een belastingplichtige die naast economische activiteiten ook niet-economische activiteiten verricht deel moet kunnen uitmaken van een btw-groep. Het Nederlandse recht kent geen bepaling die regelt dat belastingplichtigen die zowel economische als niet-economische activiteiten verrichten van toetreding tot een fiscale eenheid worden uitgesloten. Artikel 7(4) Wet OB beperkt het fiscale-eenheidsregime weliswaar tot ondernemers, maar in beide zaken waarop deze gemeenschappelijke bijlage betrekking heeft is niet in geschil dat de onderwijsstichtingen ondernemer zijn. Indien een vorenbedoelde (wettelijke) maatregel in de toekomst wel zou worden getroffen, is die maatregel alleen geoorloofd indien deze nodig en geschikt is ter verwezenlijking van de doelstelling misbruik te voorkomen of van de doelstelling belastingfraude of ‑ontwijking te bestrijden. Zolang een dergelijke maatregel ontbreekt, is het niet toegestaan om via de band van de economische verwevenheid, belastingplichtigen die ook niet-economische activiteiten verrichten uit te sluiten van een btw-groep. Dat is wat mij betreft een oneigenlijke omweg.

3.21Op het eerste gezicht lijkt het evenmin toegestaan dat een nationale lidstaat bij het ontbreken van de hiervoor bedoelde antimisbruikmaatregel alsnog met een beroep op het algemene antimisbruikbeginsel bewerkstelligt dat belastingplichtigen die naast economische activiteiten ook niet-economische activiteiten verrichten uitsluit van een btw-groep, vooral omdat de Uniewetgever de kan-bepaling van artikel 11 Btw-richtlijn juist heeft geintroduceerd ter vermijding van (onder meer) misbruiken (zie punt 40 Larentia + Minerva). Gelet op het arrest Italmoda14 meen ik dat dit toch mogelijk is (zie hoofdstuk 5 van mijn conclusie van 1 februari 201615). In de afzonderlijke conclusie in de zaak met nr. 17/03702 is een cassatiemiddel gewijd aan de toepassing van het leerstuk misbruik van recht. Dat middel behandel ik in die conclusie.

4.1

4.2Omdat artikel 11 Btw-richtlijn niet uitdrukkelijk naar het recht van de lidstaten verwijst om de betekenis en draagwijdte van ‘nauwe financiële, economische en organisatorische banden’ vast te stellen, ligt het voor de hand dat die termen Unierechtelijke begrippen zijn. Het oordeel van het HvJ in Larentia + Minerva dat de uitleg op nationaal niveau moet plaatsvinden, wekte dan ook verbazing.16 Er zijn namelijk ook voorbeelden waarin het HvJ tegengesteld besliste. Ik noem bijvoorbeeld Zita Modes17 over de uitleg van (thans) artikel 5, lid 8, Zesde richtlijn en Erotic Center18 over de toepassing van het verlaagde btw-tarief.

4.3Het HvJ heeft echter gesproken, dus twijfel is er op dit punt niet (meer). Voor het vervolg van deze conclusie hanteer ik daarom het uitgangspunt dat de genoemde banden op nationaal niveau moeten worden ingevuld.

4.4

4.5Ik meen dat de vrijheid van de lidstaten om deze begrippen te definiëren niet erg ruim is. Een beperkende maatregel zal immers al snel worden uitgelegd als een maatregel die het begrip ‘personen’ inperkt. Larentia + Minerva is daar een mooi voorbeeld van. Het HvJ stond in die zaak immers niet toe dat Duitsland entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid uitsluit van toetreding tot een btw-groep (zie punt 46 van dat arrest). Een dergelijke maatregel is uitsluitend toegestaan indien die nodig is om belastingfraude en -ontwijking te voorkomen. Bovendien zal de nationale maatregel de beginselen die aan het btw-stelsel van de Unie ten grondslag liggen moeten eerbiedigen.

4.6In hoofdstuk 5 ga ik in op de invulling van het begrip economische verwevenheid in het Nederlandse recht. Ik beperk mij in deze gemeenschappelijke bijlage tot die voorwaarde, omdat deze in beide zaken in geschil is. Voor een uitgebreide behandeling van dat vereiste verwijs ik ook graag naar onderdeel 5.3 van de conclusie van A-G Van Hilten van 29 november 201220 in de zaak die heeft geleid tot HR BNB 2014/721. Ook ga ik in hoofdstuk 5 in op het standpunt van de Staatssecretaris dat uit HR BNB 2014/7 volgt dat geen sprake is van de vereiste nauwe economische band indien de ene persoon enkel activiteiten verricht ten behoeve van de niet-economische activiteiten van de andere persoon.

5.1

5.2De Hoge Raad noemt als voorbeeld van de eerste vorm van economische verwevenheid (een zelfde economisch doel) het bedienen van een gemeenschappelijke klantenkring.23

5.3

5.4Eind jaren negentig wijst de Hoge Raad weer een arrest over het economische verwevenheidsvereiste, HR BNB 1999/10525. In die zaak gaat het om een moedermaatschappij, die management- en financieringsactiviteiten verricht, en haar 100%-dochter, die zich bezighoudt met het bedrukken van tapijt en vloerbedekking. Uit dit arrest volgt dat de ‘een zelfde economisch doel’-vorm van economische verwevenheid zich niet voordoet, omdat de prestaties van de moeder niet jegens dezelfde categorie afnemers worden verricht als jegens welke de dochter haar prestaties verricht. Met betrekking tot de tweede vorm heeft het gerechtshof vastgesteld dat de prestaties van de moeder ten behoeve van de dochter slechts 4% van het totaal van haar activiteiten uitmaakten. Het gerechtshof oordeelt dat de moeder haar activiteiten niet in hoofdzaak ten behoeve van de dochter uitoefent. Omdat de moedermaatschappij haar prestaties uitsluitend binnen een concern van verbonden vennootschappen verricht, waaronder aan de dochter, betoogt belanghebbende dat wel sprake is van economische verwevenheid. De Hoge Raad gaat daarin niet mee. Hij oordeelt dat van economische verwevenheid alleen dan sprake kan zijn, indien belanghebbende hoofdzakelijk prestaties zou verrichten jegens vennootschappen – waaronder de dochter – die met elkaar een fiscale eenheid vormen als bedoeld in artikel 7(4) Wet OB.

5.5In een meer recent arrest, HR BNB 2014/7, heeft de Hoge Raad een nieuw criterium voor economische verwevenheid gegeven: de ‘onderling-niet-verwaarloosbaar-criterium’. Dit criterium is bedoeld als aanvulling op de in punt 4.5 in HR BNB 1989/112 bedoelde gevallen, zo volgt uit punt 3.4 van dat arrest, welke gevallen ik hiervoor tezamen het hoofdzaakcriterium heb genoemd. De vraag is of het nieuwe criterium alleen is gegeven voor het specifieke geval van die zaak dan wel een ruimer toepassingsbereik heeft. Die vraag behandel ik hierna.

5.6In het genoemde arrest staat een groep centraal, bestaande uit een holdingvennootschap (ondernemer vanwege managementactiviteiten tegen vergoeding), met drie 100%-dochters, waaronder de belanghebbende (bv III) in die zaak. De vennootschappen vormen een fiscale eenheid waarvan bv III is uitgezonderd. Bv III wenst toe te treden tot die fiscale eenheid tussen de holding en haar twee dochters (bv I en bv II), maar er ontstaat een geschil met de Belastingdienst over de vraag of sprake is van de vereiste economische verwevenheid. De holding behaalt namelijk maar 10% van haar omzet uit prestaties aan bv III, terwijl bv III maar 22% van haar omzet ontvangt uit haar prestaties jegens bv I en bv II. Schematisch kunnen de relaties tussen de groepsleden als volgt worden weergegeven:

5.8

5.9Deze overweging leidt tot de vraag of het voldoende is voor het aannemen van economische verwevenheid dat de ene vennootschap niet verwaarloosbare economische betrekkingen heeft met de andere vennootschap, of dat niet verwaarloosbare economische betrekkingen alleen dan voldoende zijn als 100% van de aandelen in de onderling presterende vennootschappen in handen zijn van een moeder die deze vennootschappen bestuurt. Naar het mij voorkomt is de laatste opvatting juist, omdat de Hoge Raad punt 3.4 start met de woorden “in een geval als het onderhavige”, vervolgens uitdrukkelijk de feiten van dit geval benoemt en daarna overweegt dat het nieuwe criterium bestaat naast de in punt 4.5 van HR BNB 1989/112 bedoelde gevallen. De eerstgenoemde uitleg zou tot gevolg hebben dat het hoofdzaakcriterium voor zover het vereist dat “de activiteiten van de ene vennootschap in hoofdzaak worden uitgeoefend ten behoeve van de andere vennootschap” zinledig wordt. Dit heeft de Hoge Raad naar ik aanneem niet bedoeld.

5.10

5.11

5.12

5.13In de literatuur bestaat dus verdeeldheid over de reikwijdte van het nieuwe criterium. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ziet in de zaak met nr. 18/01450 de criteria – ‘in hoofdzaak’ en ‘onderling niet verwaarloosbaar’ als afzonderlijke criteria, die naast elkaar blijven bestaan en elk een eigen toepassingsbereik hebben. Het ‘onderling-niet-verwaarloosbaar-criterium’ geldt volgens dit gerechtshof alleen bij ‘betrekkingen opzij’. Bij een verticale gelieerdheid als aan de orde in genoemde zaak (een onderwijsstichting houdt 70% van de aandelen in haar dochtermaatschappij) moet volgens het hof aan het hoofdzaakcriterium worden getoetst. Ik zie echter niet in waarom enkel sprake zou kunnen zijn van onderling niet verwaarloosbare economische betrekkingen in horizontale relaties.

5.14Hoe HR BNB 2014/7 moet worden uitgelegd is dus niet geheel helder, zoveel is wel duidelijk.

5.15Een paar dingen zijn echter wel duidelijk. In de eerste plaats kan, anders dan de Staatssecretaris betoogt, uit HR BNB 2014/7 wat mij betreft niet worden afgeleid dat geen sprake kan zijn van economische verwevenheid indien de ene persoon enkel activiteiten verricht ten behoeve van de niet-economische activiteiten van de andere persoon. Volgens de Staatssecretaris kan het vereiste van economische verwevenheid niet zo worden uitgelegd dat ook sprake is van ‘onderling niet verwaarloosbare economische betrekkingen’ tussen de onderwijsstichting en de bv als dit tot gevolg heeft dat prestaties die worden verricht aan een (nagenoeg uitsluitend) niet-ondernemer – die aldus louter consumeert – buiten de heffing van btw blijven. Deze redenering snijdt in mijn optiek geen hout, omdat zelfs niet-belastingplichtigen tot een btw-groep kunnen behoren. Met de beste wil van de wereld lees ik in HR BNB 2014/7 niets dat het standpunt van de Staatssecretaris ondersteunt. De Mededeling van de Europese Commissie28 kan de belanghebbenden evenmin worden tegengeworpen. Die mededeling betreft immers geen nationale bepaling als bedoeld in punt 50 van Larentia + Minerva, maar een standpunt van de Europese Commissie.

5.16In de tweede plaats heeft het HvJ in Larentia + Minerva duidelijk geoordeeld dat nationale bepalingen moeten worden vastgesteld om de voorwaarde ‘financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn’ in te vullen. Het HvJ overweegt dat de richtlijnbepaling verlangt dat nationale bepalingen worden vastgesteld die concretiseren om welk soort banden het gaat. Het is primair de taak van de Nederlandse wetgever voor passende wetgeving te zorgen die invulling geeft aan de bedoelde banden. Ingevolge artikel 288, derde alinea, van het VWEU moet elke lidstaat immers zorgen dat het resultaat waartoe de richtlijn noopt, wordt bereikt via voorschriften in de nationale wet- of regelgeving. Dat vereist dat de in de richtlijn voorgeschreven materie ook in het nationale recht wordt verwerkt. Deze verplichting geldt voor alle met overheidsgezag beklede instanties, en dus – binnen het kader van zijn bevoegdheden – ook voor de rechter.29De Nederlandse wetgever voelt zich kennelijk tot nu toe niet geroepen aan deze plicht te voldoen. In de ruim drie jaren die sinds Larentia + Minerva zijn verstreken heeft de wetgever immers geen actie ondernomen. Wel zijn er zo nu en dan geluiden te horen dat de holdingresolutie zal worden aangepast,30 maar daar is bij het gebleven. De Hoge Raad heeft het tot nu toe tot zijn taak gerekend in de leemte te voorzien en zelf regels gegeven. Zoals gezegd kan de Hoge Raad ook niet anders, zolang de wetgever in gebreke blijft. Deze situatie is in mijn optiek echter verre van ideaal. Belanghebbenden zijn gebaat bij duidelijke regels vooraf. De rechtzekerheid verzet zich ertegen dat belastingplichtigen moeten wachten totdat de Hoge Raad uiteindelijk het verlossende woord spreekt. Dat dit soms jaren kan duren, illustreren de onderhavige procedures. Uit de diverse commentaren op HR BNB 2014/7 kan bovendien worden afgeleid dat dat arrest weliswaar met enthousiasme is ontvangen, maar dat het ook heeft geleid tot nieuwe onduidelijkheid en dus tot rechtsonzekerheid. Het verbaast mij dat de wetgever geen gevolg geeft aan Larentia + Minerva. In datzelfde arrest heeft het HvJ overigens ook – om met de woorden van A-G Sharpston te spreken – geweigerd om in de plaats van de wetgever van de Unie en van de nationale autoriteiten een algemene methode voor de berekening van het pro rata voor economische en niet-economische activiteiten vast te stellen.31 Ruim tien jaar geleden, in Securenta32, heeft het HvJ al duidelijk gemaakt dat het op de weg van de lidstaten ligt methoden en criteria vast te stellen opdat de belastingplichtigen de nodige berekeningen kunnen maken. Ook aan dat arrest heeft de Nederlandse wetgever nog geen gevolg gegeven (zie mijn conclusie van 18 december 2018 in de zaak met nr. 18/00350).

5.17In één van de zaken waarop deze gemeenschappelijke bijlage betrekking heeft, nr. 18/01450, is niet aan het hoofdzaakcriterium voldaan. De omstandigheden in HR BNB 2014/7 wijken af van die in voornoemde zaak, zodat de conclusie dat sprake is van onderling niet verwaarloosbare economische betrekkingen niet een-op-een op die zaak kan worden doorgetrokken. Toch zie ik geen reden te oordelen dat in de zaak met nr. 18/01450 geen sprake is van onderling niet verwaarloosbare economische betrekkingen. Ik geef de Hoge Raad dan ook in overweging om, in lijn met de uitspraak van de rechtbank Gelderland in die zaak, in dit concrete geval te oordelen als volgt:

5.18Een dergeliijk oordeel zal voor de wetgever wellicht een signaal zijn de vereiste nationale bepalingen zelf vast te stellen. Goede argumenten die ervoor pleiten dat de Hoge Raad opnieuw in algemene zin uitleg geeft aan het criterium van de economische verwevenheid, schieten mij niet te binnen.