Percelen grond om golfbaan aan te leggen geen bouwterrein btw

Door
de redactie
-
golfbaan met bunker zand en hole tegen achtergrond van bomen

Percelen grond om golfbaan aan te leggen geen bouwterrein btw

De Hoge Raad heeft op 12 december 2014 de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag vernietigd, met verwijzing naar Gerechtshof Amsterdam. Vervolgens heeft de Hoge Raad op 16 juni 2017 de uitspraak van Gerechtshof Amsterdam vernietigd, met verwijzing naar het Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch.

Belanghebbende heeft in augustus 2006 een aantal percelen grond gekocht om daarop een golfbaan aan te leggen, waarbij btw in rekening is gebracht. Voor de overdrachtsbelasting heeft belanghebbende een beroep gedaan op de vrijstelling.

Voorafgaand aan de verkrijging is de grond bewerkt. Gewassen zijn verwijderd, grasland is gescheurd, grond is uitgegraven met het oog op de aanleg van waterpartijen, en er zijn hoogteverschillen in het terrein aangebracht. Verder zijn ten behoeve van het bouwverkeer een weg en een parkeerplaats aangelegd.

Na verkrijging van de percelen zijn voor de aanleg van de golfbaan een groot aantal werkzaamheden verricht, waaronder het aanbrengen van 200.000 m3 zand, het verrichten van grondwerk water (150.000 m3), het aanleggen van drainage, een toegangsweg, paden en beregeningsinstallaties met pomphuizen en het oprichten van zes zogeheten schuilhutten.

Op later aangekochte belendende grond is een clubhuis gebouwd en is een parkeerterrein aangelegd.

Het Hof vindt dat de golfbaan geschikt is voor zelfstandig gebruik, omdat de beoefening van de golfsport ook mogelijk is op een golfbaan zonder clubhuis. Dat verplicht is dat een golfclub beschikt over een kleedgelegenheid en bijkomende outillage en dat de golfbaan zonder clubhuis niet (rendabel) te exploiteren zou zijn, maakt volgens het Hof niet uit. In het buitenland zijn namelijk golfbanen die zonder clubhuis worden gebruikt. Naar maatschappelijke opvattingen zijn een golfbaan en een clubhuis niet als één in het economische verkeer te gebruiken zaak aan te merken.

Het Hof vindt verder dat op de percelen geen sprake is van bebouwing. De Hoge Raad heeft in zijn eerste verwijzingsarrest al geoordeeld dat het bewerken van een terrein met natuurlijke materialen en het uitgraven van een terrein om een verdieping aan te brengen of een waterpartij aan te leggen als zodanig geen werkzaamheden zijn die ertoe leiden dat een bouwwerk ontstaat. De Hoge Raad heeft in zijn eerste verwijzingsarrest ook geoordeeld dat het oprichten van een bouwwerk dat dienstbaar is aan onbebouwde grond niet ertoe leidt dat het terrein heeft te gelden als bebouwde grond. Volgens het Hof zijn de pomphuizen, bruggen, parkeerplaatsen, toegangswegen, drainagebuizen, putten, opgemetselde afslagplaatsen, beschoeiing, duikers, rioolgemaal, sproeiers, baaninrichting en beregeningsleidingen en -installaties dienstbaar aan de onbebouwde grond; in zoverre is derhalve geen sprake van bebouwde grond. Dan resteren enkel nog de schuilhutten. Het Hof acht doorslaggevend dat de schuilhutten houten constructies zijn die eenvoudig verplaatsbaar en verwijderbaar zijn en die een uiterst klein oppervlakte van de percelen beslaan. Het Hof is derhalve van oordeel dat de percelen niet hebben te gelden als bebouwde grond.

Het Hof is voorts van oordeel dat het onbebouwde gedeelte van de percelen niet kwalificeert als “erbij behorend terrein”. Er is immers geen sprake van een terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan een gebouw.
Er is dus geen sprake van een bouwterrein voor de btw. De verkrijging is dus niet vrijgesteld van overdrachtsbelasting.

De zaak komt nu dus voor de derde keer bij de Hoge Raad. De Hoge Raad acht het beroep in cassatie van belanghebbende echter ongegrond (art 81 RO).

Hoge Raad 3Gerechtshof 's-HertogenboschHoge Raad 2Gerechtshof AmsterdamHoge Raad 1
Instantie
Hoge Raad
Datum uitspraak
12-04-2019
Datum publicatie
12-04-2019
Zaaknummer
18/01700
Formele relaties
In cassatie op : ECLI:NL:GHSHE:2018:1401
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Artikel 81 RO-zaken
Cassatie
Inhoudsindicatie

HR: 81.1 RO.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
Viditax (FutD), 12-04-2019
FutD 2019-1026
V-N Vandaag 2019/866
NTFR 2019/969
V-N 2019/22.12 met annotatie van Redactie
Verrijkte uitspraak

Uitspraak

12 april 2019

Nr. 18/01700

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof ‘s‑Hertogenbosch van 30 maart 2018, nr. 17/00432, betreffende een aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting.

1Het eerste en tweede geding in cassatie

Bij arrest van de Hoge Raad van 12 december 2014, nr. 13/01646, ECLI:NL:HR:2014:3566, is vernietigd de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag (nr. BK‑11/00970), met verwijzing van het geding naar het Gerechtshof Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dat arrest. Bij arrest van de Hoge Raad van 16 juni 2017, nr. 16/03358, ECLI:NL:HR:2017:1097, is de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam (nr. 14/01020) vernietigd, met verwijzing van het geding naar het Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dat arrest.

2Het derde geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij een aantal klachten aangevoerd.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

3Beoordeling van de klachten

De klachten kunnen niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, omdat de klachten niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

4Proceskosten

De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

5Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de raadsheer E.N. Punt als voorzitter, en de raadsheren M.E. van Hilten en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 12 april 2019.

ECLI:NL:HR:2019:582

Instantie
Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch
Datum uitspraak
30-03-2018
Datum publicatie
04-05-2018
Zaaknummer
17/00432
Formele relaties
Cassatie: ECLI:NL:HR:2019:582
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Hoger beroep
Inhoudsindicatie

Overdrachtsbelasting; samenloopvrijstelling. Het Hof is van oordeel dat de golfbaan zich – los van het clubhuis – leent voor zelfstandig gebruik en dat de golfbaan niet kwalificeert als bebouwing dan wel als erbij behorend terrein in de zin van artikel 11, leden 3 en 4, van de Wet OB 1968.

Wetsverwijzingen
Wet op de omzetbelasting 1968 11
Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
V-N Vandaag 2018/992
NLF 2018/1149 met annotatie van Remco van der Zwan
V-N 2018/29.1.5
Viditax (FutD), 04-05-2018
FutD 2018-1268 met annotatie van Fiscaal up to Date
NTFR 2018/1806 met annotatie van Mr. D.C. Simonis
Viditax (FutD), 12-04-2019
Verrijkte uitspraak

Uitspraak

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH

Team belastingrecht

Meervoudige Belastingkamer

Kenmerk: 17/00432

Uitspraak op het hoger beroep van

[belanghebbende] B.V.,

gevestigd te [vestigingsplaats] ,

hierna: belanghebbende,

en het incidenteel hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst,

hierna: de Inspecteur,

tegen de uitspraak van de Rechtbank ‘s-Gravenhage (hierna: de Rechtbank) van 23 november 2011, nummer AWB 11/6014 in het geding tussen

belanghebbende,

en

de Inspecteur,

betreffende de hierna vermelde naheffingsaanslag

1Ontstaan en loop van het geding

1.1.Aan belanghebbende is onder aanslagnummer [aanslagnummer] een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd ten bedrage van € 236.607 aan belasting. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak de naheffingsaanslag gehandhaafd.

1.2.Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 302. Bij uitspraak van 23 november 2011 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 235.066 en bepaald dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde besluit, de Inspecteur veroordeeld in de kosten die belanghebbende heeft gemaakt ter zake van het instellen van het beroep tot een bedrag van € 874 aan belanghebbende te vergoeden en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 302 aan haar vergoedt.

1.3.Tegen de in 1.2 bedoelde uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij Gerechtshof Den Haag. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van dat hof van belanghebbende een griffierecht geheven van € 454. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Bij uitspraak van 8 februari 2013, nummer BK‑11/00970 heeft het Gerechtshof Den Haag de uitspraak van de Rechtbank vernietigd behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, de naheffingsaanslag vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.770 en de Inspecteur gelast het in hoger beroep betaalde griffierecht van € 454 aan belanghebbende te vergoeden.

1.4.Tegen de in 1.3 bedoelde uitspraak heeft de Staatssecretaris van Financiën beroep in cassatie ingesteld. Bij arrest van 12 december 2014, nummer 13/01646 (hierna: het eerste verwijzingsarrest) heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van Gerechtshof Den Haag vernietigd en het geding verwezen naar Gerechtshof Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.

1.5.Bij uitspraak van 19 mei 2016, nummer 14/01020 heeft Gerechtshof Amsterdam de uitspraak van de Rechtbank vernietigd behoudens de beslissingen omtrent de proceskostenvergoeding en het griffierecht, het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 3.348 en de Inspecteur gelast aan belanghebbende het griffierecht ten bedrage van € 454 voor het hoger beroep bij Gerechtshof Den Haag te vergoeden.

1.6.Tegen de in 1.5 bedoelde uitspraak heeft de Staatssecretaris van Financiën beroep in cassatie ingesteld. Bij arrest van 16 juni 2017, nummer 16/03358 (hierna: het tweede verwijzingsarrest) heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van Gerechtshof Amsterdam vernietigd en het geding verwezen naar Gerechtshof ’s-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.

1.7.De Inspecteur en belanghebbende hebben achtereenvolgens een conclusie ingediend.

1.8.Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 22 februari 2018 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord [A] en [B] , belastingadviseurs, als gemachtigden van belanghebbende, ter bijstand vergezeld van [C] en [D] alsmede, namens de Inspecteur, [E] , [F] en [G] .

1.9.Belanghebbende en de Inspecteur hebben ter zitting van het Hof een pleitnota voorgedragen.

1.10.Aan het einde van de zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten.

1.11.Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

2Feiten

2.1.De Hoge Raad is in het tweede verwijzingsarrest van de volgende feiten uitgegaan, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:

“3.1.1. Belanghebbende heeft bij akte van levering van 2 augustus 2006 een aantal percelen grond (hierna: de percelen) verkregen die door haar werden aangekocht met het oogmerk daarop een golfbaan aan te leggen.

3.1.2.In de akte van levering zijn de percelen aangemerkt als een bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, onder 1˚, in samenhang gelezen met artikel 11, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2006, hierna: de Wet OB). Ter zake van de leveringen is aan belanghebbende omzetbelasting in rekening gebracht. Wat betreft de heffing van overdrachtsbelasting ter zake van de verkrijging van de percelen heeft belanghebbende zich beroepen op de vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer.

3.1.3.Voorafgaand aan de verkrijging van de percelen is de grond bewerkt. Gewassen zijn verwijderd, grasland is gescheurd, grond is uitgegraven met het oog op de aanleg van waterpartijen, en er zijn hoogteverschillen in het terrein aangebracht. Verder zijn ten behoeve van het bouwverkeer een weg en een parkeerplaats aangelegd.

3.1.4.

Na de verkrijging van de percelen zijn ten behoeve van de aanleg van de golfbaan de volgende werkzaamheden verricht: het aanbrengen van 200.000 m3 zand en toplaag, het verrichten van grondwerk water (150.000 m3), de aanleg van putten en 100 kilometer drainage, het maken van bruggen en waterpartijen met drie beschoeiingen (500 meter), het opmetselen van afslagplaatsen, het realiseren van duikers (440 meter) en bunkers (65 stuks), de aanleg van een toegangsweg, paden (3500 meter) en beregeningsinstallaties met pomphuizen en het oprichten van zes zogeheten schuilhutten.

Op later aangekochte belendende grond is een clubhuis gebouwd en is een parkeerterrein aangelegd.

3.1.5.De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de percelen ten tijde van de verkrijging niet zijn aan te merken als een bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet OB en dat een vrijstelling van overdrachtsbelasting niet van toepassing is. Op die grond heeft hij aan belanghebbende ter zake van de percelen de onderhavige naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd.”.

2.2.In aanvulling hierop, stelt het Hof de volgende feiten vast:

2.2.1.In het proces-verbaal van de zitting van Gerechtshof Amsterdam is onder meer de volgende verklaring van een bestuurslid van belanghebbende, [C] , opgenomen:

“De golfbaan en het clubhuis zijn tezamen een vereniging, waarvan je lid kan worden. Je kunt je thuis al omgekleed hebben, maar je moet, voordat je de baan op gaat, eerst langs de caddiemaster. Die regelt de starttijden op een golfbaan. Een golfclub heeft een manager en een caddiemaster. Een tee-box is de afslagplaats van een hole, een onderdeel van een golfbaan. Naast de leden van de vereniging heb je ook vrije spelers. Die moeten zich ook eerst melden bij de caddiemaster. De caddiemaster bevindt zich in het clubhuis. Je moet je dus altijd vooraf melden in het clubhuis, anders kom je de golfbaan niet op. Er zijn geen wandelpaden door de baan heen aangelegd. De baan is omgeven door sloten. De marshal houdt je op de baan in de gaten. Die rijdt rond in een karretje. Hij heeft ook een hokje op de baan van waaruit hij werkt. Voordat je de baan op mag, moet je sowieso je golfvaardigheidsbewijs (GVB) hebben. Op de greenfee, het bedrag dat vrije spelers (niet-leden) moeten betalen, zit 6% BTW.”.

2.2.2.Belanghebbende is A-lid van de Koninklijke Nederlandse Golf Federatie (hierna: de NGF). Op grond van de statuten van de NGF dient een A-lid onder meer te beschikken over “een golfbaan met kleedgelegenheid en bijkomende outillage”. Zonder de beschikking over baan en accommodatie met genoemde faciliteiten kan een A-Lid op grond van de statuten van de NGF niet meedoen aan het wedstrijdprogramma van de NGF.

2.2.3.Op de later aangekochte belendende grond waarop het clubhuis is gebouwd (zie 3.1.4 van het tweede verwijzingsarrest) is ook een gedeelte van de golfbaan gelegen.

3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1.Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

  1. Rechtvaardigt een toezegging van de Inspecteur ter zitting van Gerechtshof Amsterdam de conclusie dat de golfbaan kwalificeert als bebouwing?
  2. Leent de op de percelen te realiseren golfbaan (en het clubhuis) zich voor zelfstandig gebruik?
  3. Indien vraag b ontkennend wordt beantwoord: kwalificeert het golfcomplex als bebouwing?
  4. Indien vraag b bevestigend wordt beantwoord: kwalificeert de golfbaan als bebouwing dan wel als erbij behorend terrein?

Belanghebbende is van mening dat vraag b ontkennend en de overige vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.2.Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.

3.3.Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.

4Gronden

Wettelijk kader

4.0.1.In artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna: de WBR; tekst 2006) is het volgende bepaald:

“Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld de verkrijging:

a. krachtens een levering als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 of een dienst als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, slotalinea, van die wet ter zake waarvan omzetbelasting is verschuldigd, tenzij het goed als bedrijfsmiddel is gebruikt en de verkrijger de omzetbelasting op grond van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen;”.

4.0.2.In artikel 11, lid 1, onderdeel a, ten eerste van de op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB; (tekst 2006)) is het volgende bepaald:

“Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

a. de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van:

1. de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein;”.

4.0.3.In artikel 11, leden 3 en 4, van de Wet OB (tekst 2006) is het volgende bepaald:

“3. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°:

a. wordt als gebouw beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden;

b. wordt na de verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste ingebruikneming

aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht;

c. wordt als erbij behorend terrein beschouwd ieder terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan het gebouw.

4. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°, wordt als bouwterrein beschouwd onbebouwde grond:

a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden;

b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond;

c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of

d. ter zake waarvan een bouwvergunning is verleend;

met het oog op de bebouwing van de grond.”.

Ten aanzien van het geschil

Ten aanzien van vraag a

4.1.1.Belanghebbende heeft gesteld dat de Inspecteur ter zitting van Gerechtshof Amsterdam heeft verklaard dat tussen partijen niet in geschil is dat sprake is van de verkrijging door belanghebbende van percelen die kunnen worden aangemerkt als bouwterrein als bedoeld in artikel 11, lid 4, van de Wet OB.

4.1.2.De Inspecteur heeft dit weersproken. De Inspecteur heeft gesteld dat hij geen afstand heeft gedaan van zijn eerder ingenomen primaire en subsidiaire standpunten. Voorts heeft de Inspecteur gesteld dat belanghebbende deze stelling reeds had ingenomen in haar verweerschrift in het beroep in cassatie naar aanleiding van de uitspraak van Gerechtshof Amsterdam en dat de Hoge Raad met deze stelling niets heeft gedaan.

4.1.3.Belanghebbende heeft ter zitting bevestigd dat zij deze stelling in haar verweerschrift bij de Hoge Raad aan de orde heeft gesteld. Aangezien de Hoge Raad in het tweede verwijzingsarrest dit verweer in het geheel niet heeft besproken moet worden aangenomen dat deze stelling door de Hoge Raad is verworpen. Deze omstandigheid brengt mee dat belanghebbende zich thans niet met vrucht kan beroepen op deze stelling.

Ten aanzien van vraag b

4.2.1.Allereerst moet worden vastgesteld of de op de percelen te realiseren golfbaan zich leent voor zelfstandig gebruik. Hierbij moet het gebruik van de golfbaan los worden bezien van het gebruik van het clubhuis, dat op andere, later aangekochte belendende grond is gerealiseerd. Het feit dat op de laatst bedoelde grond naast het clubhuis ook een gedeelte van de golfbaan is gelegen (zie 2.2.3) doet daar niet aan af. Derhalve dient uitsluitend te worden beoordeeld of de op de percelen te realiseren golfbaan zich leent voor zelfstandig gebruik. Het tweede verwijzingsarrest laat geen ruimte voor een andere lezing. Als uitgangspunt bij deze vaststelling heeft te gelden dat niet met elkaar verbonden dan wel, indien verbonden, juridisch of fysiek te onderscheiden onroerende zaken afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen wanneer zij afzonderlijk (kunnen) worden gebruikt.

4.2.2.Belanghebbende heeft gesteld dat het naar maatschappelijke opvatting onmogelijk is de golfbaan zelfstandig te exploiteren. In dat kader heeft belanghebbende verwezen naar een verklaring van [H] , directeur van de NGF, waaraan het volgende kan worden ontleend:

 Golfclubs dienen conform de statuten van de NGF te beschikken over een golfbaan met kleedgelegenheid en bijkomende outillage.

 Gelet op de doelgroep houdt dit in dat voor een goede exploitatie en gebruik een clubhuis is vereist met kleedkamers, toiletten, een ontvangstruimte en horeca.

 Er is in Nederland geen enkele golfbaan bekend zonder clubgebouw.

 Zonder clubhuis is het niet mogelijk om lid te zijn van de NGF, en daarmee is het onmogelijk om in Nederland een golfbaan te exploiteren.

 Zonder clubhuis kunnen geen wedstrijden worden gespeeld onder auspiciën van de NGF.

Een kopie van de verklaring behoort tot de gedingstukken.

4.2.3.De Inspecteur heeft hiertegen ingebracht dat een golfbaan zich objectief beschouwd leent voor zelfstandig gebruik en dat het lidmaatschap van de NGF met de daarbij behorende verplichtingen een individuele keuze is die er los van staat. Voorts heeft de Inspecteur gesteld dat de kleedgelegenheid en bijkomende outillage zich niet noodzakelijk in het clubhuis hoeven te bevinden. Verder heeft de Inspecteur gesteld dat belanghebbende ten tijde van de verkrijging van de grond die bestemd was voor de realisatie van het clubhuis, wist dat zij die diezelfde dag zou vervreemden. Belanghebbende heeft de golfbaan en het clubhuis juridisch gescheiden door op 23 november 2007 van die grond de juridische eigendom over te dragen aan Stichting [J] en de economische eigendom over te dragen aan de Stichting [K] in haar hoedanigheid als [L] C.V. Volgens de Inspecteur heeft belanghebbende een gebruiksovereenkomst met betrekking tot het clubhuis. In de akte van 23 november 2007 is voorts bepaald dat voor rekening van de koper een erfafscheiding wordt geplaatst. Volgens de Inspecteur zijn de golfbaan en het clubhuis fysiek gescheiden, zodat beide zich lenen voor zelfstandig gebruik.

4.2.4.Het Hof is van oordeel dat aannemelijk is dat de golfbaan zich leent voor zelfstandig gebruik. Het Hof acht de beoefening van de golfsport objectief bezien mogelijk op een golfbaan zonder clubhuis. Dat voorschriften van de NGF vereisen dat een golfclub beschikt over een kleedgelegenheid en bijkomende outillage en dat de golfbaan zonder clubhuis niet (rendabel) te exploiteren zou zijn, zijn omstandigheden, die daar naar het oordeel van het Hof niet aan afdoen. De Inspecteur heeft immers onweersproken gesteld dat in het buitenland golfbanen zonder clubhuis zijn gelegen die desondanks als golfbanen worden gebruikt. Derhalve kan niet worden gezegd dat naar maatschappelijke opvattingen een golfbaan en een clubhuis als één in het economische verkeer te gebruiken zaak worden aangemerkt.

4.2.5.Het Hof beantwoordt vraag b derhalve bevestigend.

Ten aanzien van vraag c

4.3.Gelet op het antwoord op vraag b, behoeft vraag c geen beantwoording.

Ten aanzien van vraag d

4.4.1.Tussen partijen is niet in geschil dat op de percelen werkzaamheden hebben plaatsgevonden, zowel voor als na de levering ervan. Nu de op de percelen gerealiseerde golfbaan zich leent voor zelfstandig gebruik, moet ervan worden uitgegaan dat de werkzaamheden aan de percelen uitsluitend zijn geschied met het oog op de aanleg van de golfbaan en niet mede met het oog op de bouw van het clubhuis. Of op de percelen als zodanig sprake is van “bebouwing van de grond” hangt af van het antwoord op de vraag of, en in hoeverre, de werkzaamheden tot gevolg hebben dat op de percelen bouwwerken worden opgericht, eventueel met ‘erbij behorend terrein’. Derhalve dient te worden vastgesteld of sprake is van één of meer bouwwerken en eventueel van “erbij behorend terrein”. Beoordeling hiervan dient plaats te vinden op het tijdstip van de verkrijging van de percelen. Derhalve zijn relevant de op dat tijdstip reeds verrichte, alsmede voorgenomen werkzaamheden.

4.4.2.Belanghebbende heeft gesteld dat op de percelen bouwwerken zijn opgericht, namelijk schuilhutten, pomphuizen, bruggen, parkeerplaatsen, paden, toegangswegen, drainagebuizen, putten, opgemetselde afslagplaatsen, beschoeiing, duikers, rioolgemaal, sproeiers, baaninrichting en beregeningsleidingen en -installaties. Volgens belanghebbende zijn de werkzaamheden in verband met de aanleg van de golfbaan omvangrijk, zowel qua arbeidsintensiviteit als qua geldelijke investeringen. Bij deze werkzaamheden zijn volgens belanghebbende veel niet-natuurlijke materialen gebruikt. Belanghebbende is van mening dat deze werkzaamheden alles behalve verwaarloosbaar zijn. Volgens belanghebbende is het evident dat, gelet op de grootte van de percelen, ook delen bestaan waarop in mindere mate van c.q. geen bebouwing heeft plaatsgevonden. De (vermeende) onbebouwde gedeelten van de golfbaan (zoals waterpartijen en beplanting) zijn volgens belanghebbende dienstbaar aan de bebouwde grond (de golfbaan inclusief alle bebouwingen van niet-natuurlijk materialen) en kwalificeren daardoor als “erbij behorend terrein”.

4.4.3.De Inspecteur heeft primair gesteld dat de aanleg van de golfbaan niet kwalificeert als bebouwing van de grond. De Inspecteur is van mening dat de aanleg van een golfbaan veel weg heeft van parkaanleg en verwijst naar het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2004, nr. 39 489, ECLI:NL:HR:2004:AO7691 (BNB 2005/124 betreffende dijkverzwaring). Volgens de Inspecteur hebben de werkzaamheden primair bestaan uit het aanpassen van de percelen met behulp van natuurlijke materialen, zoals het inzaaien van gras, het aanplanten van bomen en struiken en het aanleggen van glooiingen en waterpartijen. De voetpaden zijn met schelpen belegd en derhalve onbestrate grindpaden. Het gebruik van natuurlijke materialen impliceert volgens de Inspecteur dat geen bouwwerken zijn ontstaan. De schuilhutten zijn houten constructies die dermate eenvoudig verplaatsbaar en verwijderbaar zijn dat zij niet kwalificeren als bouwwerk. De voorzieningen, zoals putten, bruggen, beschoeiing, opgemetselde afslagplaatsen, duikers, drainage, beregeningsleidingen en installatie, pomphuizen, baaninrichting, schuilhutten en toegangsweg zijn volgens de Inspecteur dienstbaar aan de golfbaan en vormen om die reden niet zelfstandig een bouwwerk. Aan de voorzieningen komt geen zelfstandige betekenis toe, mede gezien de oppervlakte van deze voorzieningen ten opzichte van de oppervlakte van de percelen. Hieraan doet, aldus nog steeds de Inspecteur, niet af dat de aanlegkosten van circa € 8.000.000 aanzienlijk hoger zijn dan de kosten van de aanschaf van de grond van circa € 4.000.000.

4.4.4.De Inspecteur heeft gesteld dat de percelen ook niet kwalificeren als “erbij behorend terrein”. De Inspecteur heeft gesteld dat als “erbij behorend terrein” wordt beschouwd: ieder terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan het gebouw. Volgens de Inspecteur gaat het er dus enkel om of de onbebouwde grond een functie vervult ten behoeve van het gebouw, in welk geval het terrein wordt aangetrokken door het gebouw. Volgens de Inspecteur kan alleen sprake zijn van een “erbij behorend terrein” indien de levering van het terrein plaatsvindt samen met het gebouw. Nu de golfbaan en het clubhuis fysiek gescheiden zijn, zoals de Inspecteur heeft gesteld (zie 4.4.3), kunnen de percelen niet kwalificeren als “erbij behorend terrein”.

4.4.5.De Inspecteur heeft een subsidiair standpunt ingenomen voor het geval de bruggen en schuilhutten wèl als bouwwerken kwalificeren, en de daarmee gemoeide ondergrond de status van bouwterrein heeft. Voor die situatie heeft de Inspecteur gesteld dat de percelen voor slechts drie hectaren kwalificeren als bouwterrein. De Inspecteur heeft gesteld dat de verschuldigde overdrachtsbelasting in dat geval moet worden vastgesteld op € 221.810.

4.4.6.Het Hof is van oordeel dat op de percelen geen sprake is van bebouwing. De Hoge Raad heeft in zijn eerste verwijzingsarrest reeds geoordeeld dat het bewerken van een terrein met natuurlijke materialen en het uitgraven van een terrein om een verdieping aan te brengen of een waterpartij aan te leggen als zodanig geen werkzaamheden zijn die ertoe leiden dat een bouwwerk ontstaat. Dan resteren nog de schuilhutten, pomphuizen, bruggen, parkeerplaatsen, toegangswegen, drainagebuizen, putten, opgemetselde afslagplaatsen, beschoeiing, duikers, rioolgemaal, sproeiers, baaninrichting en beregeningsleidingen en -installaties. Naar het oordeel van het Hof zijn deze met de grond verbonden constructies en kwalificeren deze als bouwwerken. De Hoge Raad heeft echter in zijn eerste verwijzingsarrest geoordeeld dat het oprichten van een bouwwerk dat dienstbaar is aan onbebouwde grond, bijvoorbeeld een drainagebuis in of een hekwerk rond een weiland, niet ertoe leidt dat het terrein heeft te gelden als bebouwde grond. Naar het oordeel van het Hof zijn de pomphuizen, bruggen, parkeerplaatsen, toegangswegen, drainagebuizen, putten, opgemetselde afslagplaatsen, beschoeiing, duikers, rioolgemaal, sproeiers, baaninrichting en beregeningsleidingen en -installaties dienstbaar aan de onbebouwde grond; in zoverre is derhalve geen sprake van bebouwde grond. Dan resteren enkel nog de schuilhutten. De vraag is of door het oprichten van de schuilhutten kan worden geconcludeerd dat de percelen als geheel hebben te gelden als bebouwde grond. De Hoge Raad heeft in zijn eerste verwijzingsarrest geoordeeld dat bij de beantwoording van die vraag van belang kan zijn de aard van de bouwwerken en de omvang van de op de percelen voorziene bouwwerken en de verhouding tussen het bebouwde en het onbebouwde gedeelte van de percelen. Het Hof acht doorslaggevend dat de schuilhutten houten constructies zijn die eenvoudig verplaatsbaar en verwijderbaar zijn en die een uiterst klein oppervlakte van de percelen beslaan. Het Hof is derhalve van oordeel dat de percelen niet hebben te gelden als bebouwde grond.

4.4.7.Het Hof is voorts van oordeel dat het onbebouwde gedeelte van de percelen niet kwalificeert als “erbij behorend terrein”. Er is immers niet sprake van een terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan een gebouw.

4.4.8.Het Hof beantwoordt vraag d ontkennend.

Slotsom

4.5.De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur gegrond. Het Hof zal de uitspraak van de Rechtbank vernietigen en de uitspraak van de Inspecteur bevestigen.

Ten aanzien van de proceskosten

4.6.Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

5Beslissing

Het Hof:

  • -verklaart het hoger beroep van belanghebbende ongegrond;
  • -verklaart het incidentele hoger beroep van de Inspecteur gegrond;
  • -vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
  • -verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond; en
  • -bevestigt de uitspraak van de Inspecteur.

Aldus gedaan op 30 maart 2018 door A.J. Kromhout, voorzitter, V.M. van Daalen-Mannaerts en T.A. Gladpootjes, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.

  1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
  2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
  1. de naam en het adres van de indiener;
  2. een dagtekening;
  3. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
  4. e gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

ECLI:NL:GHSHE:2018:1401

Instantie
Hoge Raad
Datum uitspraak
16-06-2017
Datum publicatie
16-06-2017
Zaaknummer
16/03358
Formele relaties
In cassatie op : ECLI:NL:GHAMS:2016:2174, (Gedeeltelijke) vernietiging met verwijzen
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Cassatie
Inhoudsindicatie

Overdrachtsbelasting; art. 15, lid 1, letter a, WBR; art. 11, lid 1, aanhef en letter a, onder 1°, en lid 4, Wet OB; levering van onbebouwde terreinen. Criterium aan de hand waarvan moet worden bepaald of een golfbaan en een clubhuis zich voor zelfstandig gebruik lenen.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
FED 2017/118 met annotatie van dr. A. Rozendal
BNB 2017/169 met annotatie van B.G. van Zadelhoff
V-N Vandaag 2017/1368
V-N 2017/32.13 met annotatie van Redactie
FutD 2017-1454 met annotatie van Fiscaal up to Date
NTFR 2017/1561 met annotatie van R. van Haperen
Verrijkte uitspraak

Uitspraak

16 juni 2017

nr. 16/03358

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 19 mei 2016, nr. 14/01020, betreffende een aan [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) opgelegde naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1Het eerste geding in cassatie

De uitspraak van het Gerechtshof Den Haag is op het beroep van de Staatssecretaris bij arrest van de Hoge Raad van 12 december 2014, nr. 13/01646, ECLI:NL:HR:2014:3566, BNB 2015/49, vernietigd, met verwijzing van het geding naar het Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dat arrest.

2Het tweede geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

3Beoordeling van het middel

3.1.In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1.Belanghebbende heeft bij akte van levering van 2 augustus 2006 een aantal percelen grond (hierna: de percelen) verkregen die door haar werden aangekocht met het oogmerk daarop een golfbaan aan te leggen.

3.1.2.In de akte van levering zijn de percelen aangemerkt als een bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, onder 1˚, in samenhang gelezen met artikel 11, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2006, hierna: de Wet OB). Ter zake van de leveringen is aan belanghebbende omzetbelasting in rekening gebracht. Wat betreft de heffing van overdrachtsbelasting ter zake van de verkrijging van de percelen heeft belanghebbende zich beroepen op de vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer.

3.1.3.Voorafgaand aan de verkrijging van de percelen is de grond bewerkt. Gewassen zijn verwijderd, grasland is gescheurd, grond is uitgegraven met het oog op de aanleg van waterpartijen, en er zijn hoogteverschillen in het terrein aangebracht. Verder zijn ten behoeve van het bouwverkeer een weg en een parkeerplaats aangelegd.

3.1.4.

Na de verkrijging van de percelen zijn ten behoeve van de aanleg van de golfbaan de volgende werkzaamheden verricht: het aanbrengen van 200.000 m3 zand en toplaag, het verrichten van grondwerk water (150.000 m3), de aanleg van putten en 100 kilometer drainage, het maken van bruggen en waterpartijen met drie beschoeiingen (500 meter), het opmetselen van afslagplaatsen, het realiseren van duikers (440 meter) en bunkers (65 stuks), de aanleg van een toegangsweg, paden (3500 meter) en beregeningsinstallaties met pomphuizen en het oprichten van zes zogeheten schuilhutten.

Op later aangekochte belendende grond is een clubhuis gebouwd en is een parkeerterrein aangelegd.

3.1.5.De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de percelen ten tijde van de verkrijging niet zijn aan te merken als een bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet OB en dat een vrijstelling van overdrachtsbelasting niet van toepassing is. Op die grond heeft hij aan belanghebbende ter zake van de percelen de onderhavige naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd.

3.2.1.Het Hof heeft onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 12 december 2014, nr. 13/01646, ECLI:NL:HR:2014:3566, BNB 2015/49, onderzocht of zowel de golfbaan als het clubhuis – elk op zich beschouwd – zich na gereedkomen ervan lenen voor zelfstandig gebruik.

3.2.2.Het Hof heeft geoordeeld dat de vraag of de golfbaan zich leent voor zelfstandig gebruik dient te worden beantwoord vanuit het perspectief van de modale of gemiddelde consument van de golfbaan. Het Hof is vervolgens tot de vaststelling gekomen dat – bezien vanuit het perspectief van een speler die van de golfbaan gebruik maakt (hierna: een speler) – de golfbaan zich niet leent voor zelfstandig gebruik.

3.2.3.Het middel richt zich met een rechtsklacht tegen de hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordelen van het Hof.

3.3.1.Het Hof is kennelijk veronderstellenderwijs ervan uitgegaan dat de golfbaan – in tegenstelling tot het clubhuis – niet een bouwwerk vormt in de zin van artikel 11, lid 3, van de Wet OB. Alsdan wordt met het oog op de beantwoording van de vraag of de percelen ten tijde van de verkrijging ervan bouwterreinen zijn in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet OB, van belang of de daarop te realiseren golfbaan – los van het clubhuis dat op een ander, later aangekocht belendend perceel is gerealiseerd – zich leent voor zelfstandig gebruik. Wanneer zelfstandig gebruik mogelijk is, moet worden aangenomen dat de bewerkingen aan de golfbaan uitsluitend zijn geschied met het oog op de aanleg van de golfbaan en niet mede met het oog op de bouw, in de zin van artikel 11, lid 4, slotzinsnede, van de Wet OB, van het clubhuis.

3.3.2.

Het Hof heeft voor zijn oordeel dat het perspectief van een speler doorslaggevend is bij de beantwoording van de vraag of de golfbaan geschikt is voor zelfstandig gebruik aansluiting gezocht bij punt 29 van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 25 februari 1999, Card Protection Plan, C‑349/96, ECLI:EU:C:1999:93, BNB 1999/224.

Als uitgangspunt bij de vaststelling of de op de percelen te realiseren golfbaan – los van het clubhuis dat op een ander, later aangekocht belendend perceel is gerealiseerd – zich leent voor zelfstandig gebruik heeft echter te gelden dat niet met elkaar verbonden dan wel, indien verbonden, juridisch of fysiek te onderscheiden onroerende zaken afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen wanneer zij afzonderlijk (kunnen) worden gebruikt. Deze toets heeft het Hof niet aangelegd.

3.3.3.Uit hetgeen hiervoor in 3.3.1 en 3.3.2 is overwogen, volgt dat de hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordelen van het Hof getuigen van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt in zoverre. ’s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Het middel behoeft voor het overige geen behandeling. Verwijzing moet volgen.

4Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

5Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep in cassatie gegrond,

vernietigt de uitspraak van het Hof, en

verwijst het geding naar het Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, L.F. van Kalmthout en M.E. van Hilten, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 16 juni 2017.

ECLI:NL:HR:2017:1097

Instantie
Gerechtshof Amsterdam
Datum uitspraak
19-05-2016
Datum publicatie
09-06-2016
Zaaknummer
14/01020
Formele relaties
Cassatie: ECLI:NL:HR:2017:1097, (Gedeeltelijke) vernietiging met verwijzen
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Hoger beroep
Inhoudsindicatie

Samenloop vrijstelling overdrachtsbelasting. Golfbaan leent zich vanuit perspectief van modale of gemiddelde consument niet voor zelfstandig gebruik zonder clubhuis.

Wetsverwijzingen
Wet op belastingen van rechtsverkeer 15
Wet op de omzetbelasting 1968 11
Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
V-N Vandaag 2016/1279
FutD 2016-1440
NTFR 2016/2101 met annotatie van mr. J. Sanders jr.
Verrijkte uitspraak

Uitspraak

GERECHTSHOF AMSTERDAM

kenmerk 14/01020

19 mei 2016

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[X] te [Y] , belanghebbende,

gemachtigde: drs. C. Overduin (Grant Thornton Accountants en Adviseurs B.V. te Alphen aan den Rijn),

alsmede

op het incidenteel hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur,

– na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden –

tegen de uitspraak van 23 november 2011 in de zaak met kenmerk AWB 11/6014 van de rechtbank ‘s-Gravenhage (hierna: de rechtbank) in het geding tussen

belanghebbende

en

de inspecteur.

1Ontstaan en loop van het geding

1.1.De inspecteur heeft met dagtekening 30 juli 2010 aan belanghebbende ter zake van een verkrijging op 2 augustus 2006 een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting van € 236.607 opgelegd.

1.2.Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 28 juni 2011, de naheffingsaanslag gehandhaafd.

1.3.Bij uitspraak van 23 november 2011 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 235.066, met nevenbeslissingen als in die uitspraak vermeld.

1.4.Bij uitspraak van 8 februari 2013 heeft het Gerechtshof Den Haag de uitspraak van de rechtbank, de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag vernietigd.

1.5.In zijn arrest van 12 december 2014, 13/01646, ECLI:NL:HR:2014:3566, BNB 2015/49, heeft de Hoge Raad het door de Staatssecretaris ingestelde beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag vernietigd en het geding naar het Hof verwezen ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.

1.6.Daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, hebben belanghebbende en de inspecteur schriftelijk gereageerd op het arrest; van de reacties is een afschrift aan de wederpartij verstrekt.

1.7.Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 april 2016. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2Feiten

2.1.De Hoge Raad is van de volgende feiten uitgegaan.

“ 3.1.1. Belanghebbende heeft bij akte van levering van 2 augustus 2006 een aantal percelen grond (hierna: de percelen) verkregen die door haar werden aangekocht met het oogmerk daarop een golfbaan aan te leggen.

3.1.2.In de akte van levering zijn de percelen aangemerkt als een bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, onder 1˚, in samenhang gelezen met artikel 11, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB). Ter zake van de leveringen is aan belanghebbende omzetbelasting in rekening gebracht. Wat betreft de heffing van overdrachtsbelasting ter zake van de verkrijging van de percelen heeft belanghebbende zich beroepen op de vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer.

3.1.3.Voorafgaand aan de verkrijging van de percelen is de grond bewerkt. Gewassen zijn verwijderd, grasland is gescheurd, grond is uitgegraven met het oog op de aanleg van waterpartijen, en er zijn hoogteverschillen in het terrein aangebracht. Verder zijn ten behoeve van het bouwverkeer een weg en een parkeerplaats aangelegd.

3.1.4.

Na de verkrijging van de percelen zijn ten behoeve van de aanleg van de golfbaan de volgende werkzaamheden verricht: het aanbrengen van 200.000 m3 zand en toplaag, het verrichten van grondwerk water (150.000 m3), de aanleg van putten en 100 kilometer drainage, het maken van bruggen en waterpartijen met drie beschoeiingen (500 meter), het opmetselen van afslagplaatsen, het realiseren van duikers (440 meter) en bunkers (65 stuks), de aanleg van een toegangsweg, paden (3500 meter) en beregeningsinstallaties met pomphuizen en het oprichten van zes zogeheten schuilhutten.

Op later aangekochte belendende grond is een clubhuis gebouwd en is een parkeerterrein aangelegd.

3.1.5.De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de percelen ten tijde van de verkrijging niet zijn aan te merken als een bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet OB en dat een vrijstelling van overdrachtsbelasting niet van toepassing is. Op die grond heeft hij aan belanghebbende ter zake van de percelen de onderhavige naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd.”

2.2.In het proces-verbaal van de zitting van het Hof is onder meer de volgende verklaring van een bestuurslid van belanghebbende, [A] , opgenomen:

“De golfbaan en het clubhuis zijn tezamen een vereniging, waarvan je lid kan worden. Je kunt je thuis al omgekleed hebben, maar je moet, voordat je de baan op gaat, eerst langs de caddiemaster. Die regelt de starttijden op een golfbaan. Een golfclub heeft een manager en een caddiemaster. Een tee-box is de afslagplaats van een hole, een onderdeel van een golfbaan. Naast de leden van de vereniging heb je ook vrije spelers. Die moeten zich ook eerst melden bij de caddiemaster. De caddiemaster bevindt zich in het clubhuis. Je moet je dus altijd vooraf melden in het clubhuis, anders kom je de golfbaan niet op. Er zijn geen wandelpaden door de baan heen aangelegd. De baan is omgeven door sloten. De marshal houdt je op de baan in de gaten. Die rijdt rond in een karretje. Hij heeft ook een hokje op de baan van waaruit hij werkt. Voordat je de baan op mag, moet je sowieso je golfvaardigheidsbewijs (GVB) hebben. Op de greenfee, het bedrag dat vrije spelers (niet-leden) moeten betalen, zit 6% BTW.”

2.3.In het van het op de zitting verhandelde opgemaakte proces-verbaal is onder meer de volgende verklaring van de inspecteur opgenomen:

“Er wordt door ons niet betwist dat men zich moet melden bij de caddiemaster. Dat het gebruikelijk is dat hij in het clubhuis zit, betwisten wij ook niet.”

3
3. Geschil in hoger beroep na verwijzing

In hoger beroep is in geschil of de naheffingsaanslag overdrachtsbelasting terecht is opgelegd, of dat belanghebbende zich terecht heeft beroepen op de vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter a, van de Wet op de belastingen van rechtsverkeer.

4Beoordeling van het geschil

4.1.Blijkens de onderdelen 3.2 t/m 3.4.2 van zijn arrest heeft de Hoge Raad omtrent het geschil als volgt overwogen:

“ 3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de aard en de omvang van de werkzaamheden na de verkrijging van de percelen met het oog op en verband houdend met de realisatie van het golfcomplex, niet anders kunnen worden aangeduid dan dat de werkzaamheden bebouwing van de percelen behelzen. Gelet op de aard en de omvang van de werkzaamheden die voorafgaand aan de verkrijging waren verricht, is het Hof van oordeel dat die werkzaamheden volledig passen binnen de omschrijving van artikel 11, lid 4, letters a, b en c, van de Wet OB. Op grond van die vaststelling zijn de percelen naar het oordeel van het Hof aan te merken als bouwterrein waarvan de levering van rechtswege is belast met omzetbelasting en de verkrijging is vrijgesteld van overdrachtsbelasting. Aan laatstvermeld oordeel heeft het Hof de gevolgtrekking verbonden dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd.

3.3.

Het middel betoogt in de eerste plaats dat blijkens onderdeel 6.1 van zijn uitspraak het Hof bij zijn beoordeling of de percelen zijn bebouwd in de zin van de Wet OB, ten onrechte en in strijd met het arrest van de Hoge Raad van 14 oktober 2005, nr. 41015, ECLI:NL:HR:2005:AU4302, BNB 2006/65, mede de bouwwerkzaamheden met betrekking tot het clubhuis in aanmerking heeft genomen.

Het middel betoogt voorts dat de golfbaan niet kan worden beschouwd als een bebouwd terrein aangezien deze voor het merendeel is verkregen door het aanpassen van een terrein met behulp van natuurlijke materialen en gelijk moet worden gesteld met de aanleg van een park of het inrichten van een sportterrein met natuurlijke materialen.

3.4.1.

Ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, 1°, van de Wet OB is – voor zover in deze zaak van belang – van de vrijstelling van omzetbelasting die geldt voor de levering van onroerende zaken, uitgezonderd de levering van een bouwterrein. Deze bepaling vindt zijn grondslag in artikel 13, B, aanhef en letter h, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 135, aanhef en letter k, van BTW-richtlijn 2006).

Artikel 4, lid 3, letter b, tweede alinea, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 12, lid 3, van BTW-richtlijn 2006) houdt in dat als ‘bouwterrein’ wordt beschouwd de door een lidstaat als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen. In dit verband heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie in zijn arresten van 28 maart 1996, Gemeente Emmen, C-468/93, ECLI:EU:C:1996:139, V-N 1996, blz. 1545, en 19 november 2009, Don Bosco Onroerend Goed BV, C-461/08, ECLI:EU:C:2009:722, BNB 2011/14, geoordeeld dat lidstaten bij de omschrijving welke terreinen als ‘bouwterrein’ moeten worden aangemerkt, de doelstelling van artikel 13, B, letter h, van de Zesde richtlijn dat enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, van btw vrijstelt, in acht moeten nemen.

In Nederland is aan het bepaalde in artikel 4, lid 3, letter b, tweede alinea, van de Zesde richtlijn uitvoering gegeven door het bepaalde in artikel 11, lid 4, van de Wet OB. Krachtens deze bepaling wordt als bouwterrein beschouwd onbebouwde grond:

“a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden;

b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond;

c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of

d. ter zake waarvan een bouwvergunning is verleend;

met het oog op de bebouwing van de grond.”

3.4.2.

Onder het begrip ‘bebouwing’ in artikel 11, lid 4, van de Wet OB dient te worden verstaan het (doen) oprichten van een gebouw en het inrichten van het erbij behorende terrein bedoeld in artikel 11, lid 3, letter c, van de Wet OB, dat zijn grondslag vindt in artikel 4, lid 3, letter a, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 12, lid 2, van BTW-richtlijn 2006). Ingevolge artikel 11, lid 3, van de Wet OB wordt als ‘gebouw’ beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden, en wordt als ‘erbij behorend terrein’ beschouwd ieder terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan het gebouw.

Blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 11, lid 3, van de Wet OB is de wetgever van mening dat het begrip ‘bouwwerk’ ruim dient te worden uitgelegd:

“Naast “echte” gebouwen zoals huizen, kantoren, schuren en dergelijke, vallen daar bijvoorbeeld ook onder bruggen, tunnels, viaducten, straten, wegen, pleinen en sluizen. Ook atletiekbanen, kunstgrasvelden en sportvelden omgeven door tribunes kunnen hieronder worden gerangschikt. Indien bij het aanleggen van een sportveld evenwel slechts sprake is van het egaliseren en inzaaien van de grond kan niet worden gesproken van een bouwwerk. Bij een combinatie van bebouwde en onbebouwde grond dient te worden beoordeeld of die delen in het maatschappelijk verkeer een zelfstandige betekenis hebben en in die zin afzonderlijk (kunnen) worden gebruikt.” (Kamerstukken 11 1995/1996, 24 703, nr. 3).”

4.2.Blijkens de onderdelen 3.4.3 t/m 3.5 van zijn arrest heeft de Hoge Raad omtrent de behandeling na verwijzing als volgt overwogen:

“ 3.4.3. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.1 en 3.4.2 is overwogen moet bij de beoordeling of afzonderlijk geleverde onbebouwde terreinen voor de toepassing van artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, 1°, van de Wet OB als bouwterreinen in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet OB moeten worden aangemerkt, acht worden geslagen op hetgeen ten tijde van de levering is beoogd met de terreinen.

3.4.4.

Het Hof is bij zijn beoordeling of de percelen als bouwterreinen moeten worden aangemerkt blijkens het gebruik van de term ‘golfcomplex’ mogelijk ervan uitgegaan dat ook het (terrein van het) clubhuis moet worden betrokken in de beoordeling of de percelen bouwterreinen zijn in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet OB. Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat het Hof dit uitgangspunt heeft gehanteerd, heeft het volgende te gelden.

Voor die beoordeling is van belang vast te stellen of de golfbaan enerzijds en het clubhuis anderzijds zich na gereedkomen al of niet lenen voor zelfstandig gebruik. Wanneer van zelfstandig gebruik sprake is, zijn de bewerkingen aan de percelen uitsluitend geschied met het oog op de aanleg van de golfbaan en niet mede met het oog op de bouw van het clubhuis in de zin van artikel 11, lid 4, slotzin, van de Wet OB.

Indien het Hof zijn hiervoor veronderstelde uitgangspunt heeft gegrond op de opvatting dat het al dan niet zelfstandig gebruik van de golfbaan ten opzichte van het clubhuis niet van belang is voor het oordeel dat de percelen ‘bouwterreinen’ zijn, berust het uitgangspunt in zoverre op een onjuiste rechtsopvatting.

Indien het Hof zijn oordeel dat de percelen ‘bouwterreinen’ zijn, erop heeft gegrond dat de golfbaan enerzijds en het clubhuis anderzijds zich niet lenen voor zelfstandig gebruik, is dat oordeel wegens het ontbreken van een feitelijke vaststelling op dit stuk ten onrechte niet met redenen omkleed. In zoverre slaagt het middel.

3.4.5.

Indien het Hof bij zijn oordeel dat de percelen ten tijde van de verkrijging ‘bouwterreinen’ waren, ervan is uitgegaan dat het clubhuis enerzijds en het golfterrein anderzijds zich lenen voor zelfstandig gebruik, is zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet begrijpelijk ’s Hofs oordeel dat de aan de percelen voorafgaande aan de onderwerpelijke verkrijging verrichte werkzaamheden zijn verricht met het oog op bebouwing in de zin van artikel 11, lid 4, slotzin, van de Wet OB.

Of op de percelen als zodanig sprake is van bebouwing in de zin van artikel 11, lid 4, slotzin, van de Wet OB hangt af van het antwoord op de vraag of, en in hoeverre, de (op het tijdstip van de verkrijging reeds verrichte, alsmede de op dat tijdstip voorgenomen) werkzaamheden tot gevolg hebben dat op de percelen bouwwerken in de hiervoor in 3.4.2 bedoelde zin worden opgericht, eventueel met ‘erbij behorend terrein’. Hierbij verdient opmerking dat het bewerken van een terrein met natuurlijke materialen, zoals het met deze materialen (zoals zand, klei, veen, en dergelijke materialen) aanbrengen van glooiingen, het verrichten van werkzaamheden met het oog op het inzaaien van gras of het planten van bomen en struiken, als zodanig geen werkzaamheden zijn die ertoe leiden dat een bouwwerk ontstaat in de zin van artikel 11, lid 3, letter a, van de Wet OB. Evenmin is van dergelijke werkzaamheden sprake bij het uitgraven van een terrein om een verdieping aan te brengen of een waterpartij aan te leggen. Een bouwwerk is immers een met de grond verbonden constructie (vgl. HR 24 december 2004, nr. 39489, ECLI:NL:HR:2004:AO7691, BNB 2005/124). Voorzieningen zoals hiervoor bedoeld (glooiingen, grasvelden, perken met bomen en struiken, alsmede vijvers en sloten) zijn niet als zodanig aan te merken.

Indien met betrekking tot een bepaald terrein werkzaamheden met het oog op het treffen van voorzieningen als zojuist bedoeld worden verricht naast het oprichten van bouwwerken op dat terrein, hangt het af van de omstandigheden van het geval of na voltooiing kan worden geconcludeerd dat een dergelijk terrein als geheel heeft te gelden als bebouwde grond, zoals bedoeld in artikel 11, lid 4, slotzin, van de Wet OB. Omstandigheden die daarvoor in het bijzonder van belang kunnen zijn, zijn de omvang van de op de percelen voorziene bouwwerken en de verhouding tussen het bebouwde en het onbebouwde gedeelte van het terrein. Ook de aard van een bouwwerk kan van belang zijn. Het oprichten van een bouwwerk dat dienstbaar is aan onbebouwde grond, bijvoorbeeld een drainagebuis in of een hekwerk rond een weiland, leidt niet ertoe dat het terrein heeft te gelden als bebouwde grond.

Tevens dient in aanmerking te worden genomen dat, ongeacht de omvang van het bouwwerk of de bouwwerken en ongeacht de verhouding tussen het bebouwde gedeelte en het onbebouwde gedeelte van het terrein, het onbebouwde gedeelte ‘erbij behorend terrein’ kan zijn in de zin van artikel 11, lid 3, letter c, van de Wet OB. In dat geval hebben beide gedeelten te gelden als bebouwde grond.

Op grond van het vorenstaande slaagt het middel ook voor het overige.

3.5.Op grond van hetgeen hiervoor in 3.4 is overwogen, kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.”

4.3.1.De Hoge Raad heeft in zijn verwijzingsarrest het Hof ten eerste de opdracht gegeven vast te stellen (zie 3.4.4. van het arrest) “of de golfbaan enerzijds en het clubhuis anderzijds zich na gereedkomen al of niet lenen voor zelfstandig gebruik” (hierna ook: de zelfstandig gebruik-toets).

4.3.2.Partijen verschillen primair van mening over de reikwijdte van deze zelfstandig gebruik-toets. De inspecteur stelt dat de enkele mogelijkheid van het zelfstandig gebruik van het clubhuis volstaat voor een bevestigend antwoord op de vraag “of de golfbaan enerzijds en het clubhuis anderzijds zich na gereedkomen al of niet lenen voor zelfstandig gebruik”. Belanghebbende stelt daartegenover dat de mogelijkheid van zelfstandig gebruik zowel dient te worden onderzocht en bevestigd voor het clubhuis als voor de golfbaan en staat derhalve een wederkerige of cumulatieve toets voor.

4.3.3.Naar ’s Hofs oordeel volgt uit de door de Hoge Raad in 3.4.5 van zijn arrest gebezigde formulering “enerzijds… en anderzijds…” dat sprake is van een cumulatieve toets, met dien verstande dat het Hof dient te onderzoeken en vast te stellen of zowel de golfbaan als het clubhuis – elk op zich beschouwd – zich lenen voor zelfstandig gebruik. Dat dit mogelijk, zoals de inspecteur ter zitting heeft gesteld, tot ongewenste gevolgen in een toekomstige doorlevering van de percelen zou leiden, doet aan dit oordeel niet af.

4.4.De vraag of de golfbaan op zichzelf beschouwd geschikt is voor zelfstandig gebruik dient naar vaste jurisprudentie te worden beantwoord vanuit het perspectief van de modale of gemiddelde consument daarvan (vgl. arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 25 februari 1999, Card Protection Plan, C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93, punt 29). Gelet op de onder 2.2 opgenomen verklaring van het bestuurslid van belanghebbende ter zitting, acht het Hof het aannemelijk dat het bij de onderhavige golfbaan – gelijk alle vergelijkbare golfbanen – gebruikelijk is dat een speler zich voorafgaand aan het gebruik van de golfbaan meldt bij een persoon die de (gast)spelers ontvangt en met wie spelers een baan en hun starttijd kunnen bespreken dan wel die een baan en een starttijd toewijst (de zogeheten caddiemaster). De caddiemaster bevindt zich in het clubhuis, hetgeen de inspecteur, gelet op zijn onder 2.3 opgenomen verklaring, ter zitting heeft bevestigd. Voorts zal het lidmaatschap van de speler dienen te worden geverifieerd of – voor niet-leden – het golfvaardigheidsbewijs dienen te worden getoond en zal een zogeheten greenfee dienen te worden betaald, hetgeen eveneens (door de inspecteur niet betwist) in het clubhuis geschiedt. In het clubhuis zijn ook andere voor een goed gebruik van de golfbaan benodigde personen gehuisvest, zoals de marshal en de beheerder / manager van het gehele golfcomplex. Daarnaast is het voor een doelmatig gebruik van de golfbaan vereist dat toiletten en kleedruimten beschikbaar zijn, die zich tevens in het clubhuis bevinden. Belanghebbende heeft in dit kader onbetwist gesteld dat voor wedstrijdgebruik van de baan een clubhuis alsmede bepaalde in het clubhuis gevestigde voorzieningen vereist zijn. Dit alles tezamen beoordeeld brengt het Hof tot het oordeel dat de golfbaan, anders dan bijvoorbeeld een stadspark, zich vanuit het perspectief van de modale of gemiddelde consument niet leent voor zelfstandig gebruik zonder het clubhuis.

4.5.Gezien het onder 4.4. gegeven oordeel is de vraag of het clubhuis zich voor zelfstandig gebruik leent in het kader van de verwijzingsopdracht niet meer relevant, omdat het Hof reeds tot het oordeel is gekomen dat sprake is van een cumulatieve zelfstandig gebruik-toets, zodat het feit dat de golfbaan niet zelfstandig kan worden gebruikt, er aan in de weg staat dat sprake is van zelfstandig gebruik van enerzijds de golfbaan en anderzijds het clubhuis.

4.6.Nu het Hof tot het oordeel is gekomen dat de golfbaan zich na gereedkomen niet leent voor zelfstandig gebruik, behoeft de door de Hoge Raad onder 3.4.5. van zijn arrest geformuleerde vraag geen bespreking meer.

4.7.Tijdens de zitting van 6 april 2016 heeft de inspecteur verklaard dat, indien het Hof van oordeel is dat sprake is van – in zijn terminologie – een wederkerige toets (als bedoeld onder 4.3.3) en het golfterrein zich niet leent voor zelfstandig gebruik, tussen partijen niet in geschil is dat alsdan sprake is geweest van de verkrijging door belanghebbende van percelen die kunnen worden aangemerkt als bouwterrein als bedoeld in artikel 11, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968. Gegeven de onder 4.3.3 en 4.4 weergegeven oordelen van het Hof bestaat er dan in zoverre geen geschil meer tussen partijen over de aan de percelen te verlenen kwalificatie; het Hof sluit zich bij dit eensluidend standpunt van partijen aan. Dit betekent dat op de verkrijging ervan de vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter a van de Wet op belastingen van rechtsverkeer van toepassing is.

Slotsom

4.8.De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en dat het incidenteel hoger beroep van de inspecteur geen doel treft. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd behoudens de beslissingen omtrent de proceskostenvergoeding, het griffierecht en vergoeding van immateriële schade. Beslist dient te worden als hieronder vermeld.

5Kosten

Het Hof acht voor de hoger beroepsfase termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit. Voor het onderhavige geval zijn dat de in artikel 1, onderdeel a, van het Besluit vermelde kosten van door een derde beroepsmatige verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief in hoger beroep op: 4,5 (proceshandelingen: hogerberoepschrift, reactie op het incidenteel hoger beroep van de inspecteur, het verschijnen ter zitting van het Gerechtshof Den Haag, en na verwijzing door de Hoge Raad voor een schriftelijke reactie op het verwijzingsarrest en het verschijnen ter zitting van het Hof) x € 496 x 1,5 (wegingsfactor) = € 3.348.

6Beslissing

Het Hof:

  • -vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de proceskostenvergoeding, het griffierecht vergoeding van immateriële schade;
  • -verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;
  • -vernietigt de uitspraak op bezwaar van de inspecteur;
  • -vernietigt de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag;
  • -veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 3.348; en
  • -gelast de inspecteur aan belanghebbende het griffierecht ten bedrage van € 454 voor het hoger beroep bij Gerechtshof Den Haag te vergoeden.

De uitspraak is gedaan mrs. H.E. Kostense, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en E. Polak, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.S.H. Lange als griffier.

De beslissing is op 19 mei 2016 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

ECLI:NL:GHAMS:2016:2174

Instantie
Hoge Raad
Datum uitspraak
12-12-2014
Datum publicatie
12-12-2014
Zaaknummer
13/01646
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Cassatie
Inhoudsindicatie

Overdrachtsbelasting; art. 15, lid 1, letter a, WBR; art. 11, lid 1, letter a, onder 1°, en lid 4, Wet OB; levering van onbebouwde terreinen; vormen percelen, gezamenlijk bestemd voor de aanleg van een golfbaan en waaraan ten tijde van de levering voorbereidende werkzaamheden zijn verricht, bouwterreinen in de zin art. 11, lid 4, van de Wet OB?

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
V-N Vandaag 2014/2553
V-N 2015/3.16 met annotatie van Redactie
BNB 2015/49 met annotatie van D.B. Bijl
Belastingadvies 2015/4.9
FED 2015/27 met annotatie van A. Rozendal
NTFR 2015/634 met annotatie van dr. A. Rozendal
Verrijkte uitspraak

Uitspraak

12 december 2014

nr. 13/01646

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 8 februari 2013, nr. BK-11/00970, betreffende een aan [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) opgelegde naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting.

1Het geding in feitelijke instanties

Aan belanghebbende is ter zake van de verkrijging van onroerende zaken een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

De Rechtbank te ’s-Gravenhage (nr. AWB 11/6014) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, en de naheffingsaanslag verminderd.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep gesteld.

Het Hof heeft het door belanghebbende ingestelde beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak van de Inspecteur alsmede de naheffingsaanslag vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2Geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

3Beoordeling van het middel

3.1.In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1.Belanghebbende heeft bij akte van levering van 2 augustus 2006 een aantal percelen grond (hierna: de percelen) verkregen die door haar werden aangekocht met het oogmerk daarop een golfbaan aan te leggen.

3.1.2.In de akte van levering zijn de percelen aangemerkt als een bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, onder 1˚, in samenhang gelezen met artikel 11, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB). Ter zake van de leveringen is aan belanghebbende omzetbelasting in rekening gebracht. Wat betreft de heffing van overdrachtsbelasting ter zake van de verkrijging van de percelen heeft belanghebbende zich beroepen op de vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer.

3.1.3.Voorafgaand aan de verkrijging van de percelen is de grond bewerkt. Gewassen zijn verwijderd, grasland is gescheurd, grond is uitgegraven met het oog op de aanleg van waterpartijen, en er zijn hoogteverschillen in het terrein aangebracht. Verder zijn ten behoeve van het bouwverkeer een weg en een parkeerplaats aangelegd.

3.1.4.

Na de verkrijging van de percelen zijn ten behoeve van de aanleg van de golfbaan de volgende werkzaamheden verricht: het aanbrengen van 200.000 m3 zand en toplaag, het verrichten van grondwerk water (150.000 m3), de aanleg van putten en 100 kilometer drainage, het maken van bruggen en waterpartijen met drie beschoeiingen (500 meter), het opmetselen van afslagplaatsen, het realiseren van duikers (440 meter) en bunkers (65 stuks), de aanleg van een toegangsweg, paden (3500 meter) en beregeningsinstallaties met pomphuizen en het oprichten van zes zogeheten schuilhutten.

Op later aangekochte belendende grond is een clubhuis gebouwd en is een parkeerterrein aangelegd.

3.1.5.De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de percelen ten tijde van de verkrijging niet zijn aan te merken als een bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet OB en dat een vrijstelling van overdrachtsbelasting niet van toepassing is. Op die grond heeft hij aan belanghebbende ter zake van de percelen de onderhavige naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd.

3.2.Het Hof heeft geoordeeld dat de aard en de omvang van de werkzaamheden na de verkrijging van de percelen met het oog op en verband houdend met de realisatie van het golfcomplex, niet anders kunnen worden aangeduid dan dat de werkzaamheden bebouwing van de percelen behelzen. Gelet op de aard en de omvang van de werkzaamheden die voorafgaand aan de verkrijging waren verricht, is het Hof van oordeel dat die werkzaamheden volledig passen binnen de omschrijving van artikel 11, lid 4, letters a, b en c, van de Wet OB. Op grond van die vaststelling zijn de percelen naar het oordeel van het Hof aan te merken als bouwterrein waarvan de levering van rechtswege is belast met omzetbelasting en de verkrijging is vrijgesteld van overdrachtsbelasting. Aan laatstvermeld oordeel heeft het Hof de gevolgtrekking verbonden dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd.

3.3.

Het middel betoogt in de eerste plaats dat blijkens onderdeel 6.1 van zijn uitspraak het Hof bij zijn beoordeling of de percelen zijn bebouwd in de zin van de Wet OB, ten onrechte en in strijd met het arrest van de Hoge Raad van 14 oktober 2005, nr. 41015, ECLI:NL:HR:2005:AU4302, BNB 2006/65, mede de bouwwerkzaamheden met betrekking tot het clubhuis in aanmerking heeft genomen.

Het middel betoogt voorts dat de golfbaan niet kan worden beschouwd als een bebouwd terrein aangezien deze voor het merendeel is verkregen door het aanpassen van een terrein met behulp van natuurlijke materialen en gelijk moet worden gesteld met de aanleg van een park of het inrichten van een sportterrein met natuurlijke materialen.

3.4.1.

Ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, 1°, van de Wet OB is – voor zover in deze zaak van belang – van de vrijstelling van omzetbelasting die geldt voor de levering van onroerende zaken, uitgezonderd de levering van een bouwterrein. Deze bepaling vindt zijn grondslag in artikel 13, B, aanhef en letter h, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 135, aanhef en letter k, van BTW-richtlijn 2006).

Artikel 4, lid 3, letter b, tweede alinea, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 12, lid 3, van BTW-richtlijn 2006) houdt in dat als ‘bouwterrein’ wordt beschouwd de door een lidstaat als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen. In dit verband heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie in zijn arresten van 28 maart 1996, Gemeente Emmen, C-468/93, ECLI:EU:C:1996:139, V-N 1996, blz. 1545, en 19 november 2009, Don Bosco Onroerend Goed BV, C-461/08, ECLI:EU:C:2009:722, BNB 2011/14, geoordeeld dat lidstaten bij de omschrijving welke terreinen als ‘bouwterrein’ moeten worden aangemerkt, de doelstelling van artikel 13, B, letter h, van de Zesde richtlijn dat enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, van btw vrijstelt, in acht moeten nemen.

In Nederland is aan het bepaalde in artikel 4, lid 3, letter b, tweede alinea, van de Zesde richtlijn uitvoering gegeven door het bepaalde in artikel 11, lid 4, van de Wet OB. Krachtens deze bepaling wordt als bouwterrein beschouwd onbebouwde grond:

“a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden;

b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond;

c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of

d. ter zake waarvan een bouwvergunning is verleend;

met het oog op de bebouwing van de grond.”

3.4.2.

Onder het begrip ‘bebouwing’ in artikel 11, lid 4, van de Wet OB dient te worden verstaan het (doen) oprichten van een gebouw en het inrichten van het erbij behorende terrein bedoeld in artikel 11, lid 3, letter c, van de Wet OB, dat zijn grondslag vindt in artikel 4, lid 3, letter a, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 12, lid 2, van BTW-richtlijn 2006). Ingevolge artikel 11, lid 3, van de Wet OB wordt als ‘gebouw’ beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden, en wordt als ‘erbij behorend terrein’ beschouwd ieder terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan het gebouw.

Blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 11, lid 3, van de Wet OB is de wetgever van mening dat het begrip ‘bouwwerk’ ruim dient te worden uitgelegd:

“Naast “echte” gebouwen zoals huizen, kantoren, schuren en dergelijke, vallen daar bijvoorbeeld ook onder bruggen, tunnels, viaducten, straten, wegen, pleinen en sluizen. Ook atletiekbanen, kunstgrasvelden en sportvelden omgeven door tribunes kunnen hieronder worden gerangschikt. Indien bij het aanleggen van een sportveld evenwel slechts sprake is van het egaliseren en inzaaien van de grond kan niet worden gesproken van een bouwwerk. Bij een combinatie van bebouwde en onbebouwde grond dient te worden beoordeeld of die delen in het maatschappelijk verkeer een zelfstandige betekenis hebben en in die zin afzonderlijk (kunnen) worden gebruikt.” (Kamerstukken 11 1995/1996, 24 703, nr. 3).

3.4.3.. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.1 en 3.4.2 is overwogen moet bij de beoordeling of afzonderlijk geleverde onbebouwde terreinen voor de toepassing van artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, 1°, van de Wet OB als bouwterreinen in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet OB moeten worden aangemerkt, acht worden geslagen op hetgeen ten tijde van de levering is beoogd met de terreinen.

3.4.4.

Het Hof is bij zijn beoordeling of de percelen als bouwterreinen moeten worden aangemerkt blijkens het gebruik van de term ‘golfcomplex’ mogelijk ervan uitgegaan dat ook het (terrein van het) clubhuis moet worden betrokken in de beoordeling of de percelen bouwterreinen zijn in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet OB. Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat het Hof dit uitgangspunt heeft gehanteerd, heeft het volgende te gelden.

Voor die beoordeling is van belang vast te stellen of de golfbaan enerzijds en het clubhuis anderzijds zich na gereedkomen al of niet lenen voor zelfstandig gebruik. Wanneer van zelfstandig gebruik sprake is, zijn de bewerkingen aan de percelen uitsluitend geschied met het oog op de aanleg van de golfbaan en niet mede met het oog op de bouw van het clubhuis in de zin van artikel 11, lid 4, slotzin, van de Wet OB.

Indien het Hof zijn hiervoor veronderstelde uitgangspunt heeft gegrond op de opvatting dat het al dan niet zelfstandig gebruik van de golfbaan ten opzichte van het clubhuis niet van belang is voor het oordeel dat de percelen ‘bouwterreinen’ zijn, berust het uitgangspunt in zoverre op een onjuiste rechtsopvatting.

Indien het Hof zijn oordeel dat de percelen ‘bouwterreinen’ zijn, erop heeft gegrond dat de golfbaan enerzijds en het clubhuis anderzijds zich niet lenen voor zelfstandig gebruik, is dat oordeel wegens het ontbreken van een feitelijke vaststelling op dit stuk ten onrechte niet met redenen omkleed. In zoverre slaagt het middel.

3.4.5.

Indien het Hof bij zijn oordeel dat de percelen ten tijde van de verkrijging ‘bouwterreinen’ waren, ervan is uitgegaan dat het clubhuis enerzijds en het golfterrein anderzijds zich lenen voor zelfstandig gebruik, is zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet begrijpelijk ’s Hofs oordeel dat de aan de percelen voorafgaande aan de onderwerpelijke verkrijging verrichte werkzaamheden zijn verricht met het oog op bebouwing in de zin van artikel 11, lid 4, slotzin, van de Wet OB.

Of op de percelen als zodanig sprake is van bebouwing in de zin van artikel 11, lid 4, slotzin, van de Wet OB hangt af van het antwoord op de vraag of, en in hoeverre, de (op het tijdstip van de verkrijging reeds verrichte, alsmede de op dat tijdstip voorgenomen) werkzaamheden tot gevolg hebben dat op de percelen bouwwerken in de hiervoor in 3.4.2 bedoelde zin worden opgericht, eventueel met ‘erbij behorend terrein’. Hierbij verdient opmerking dat het bewerken van een terrein met natuurlijke materialen, zoals het met deze materialen (zoals zand, klei, veen, en dergelijke materialen) aanbrengen van glooiingen, het verrichten van werkzaamheden met het oog op het inzaaien van gras of het planten van bomen en struiken, als zodanig geen werkzaamheden zijn die ertoe leiden dat een bouwwerk ontstaat in de zin van artikel 11, lid 3, letter a, van de Wet OB. Evenmin is van dergelijke werkzaamheden sprake bij het uitgraven van een terrein om een verdieping aan te brengen of een waterpartij aan te leggen. Een bouwwerk is immers een met de grond verbonden constructie (vgl. HR 24 december 2004, nr. 39489, ECLI:NL:HR:2004:AO7691, BNB 2005/124). Voorzieningen zoals hiervoor bedoeld (glooiingen, grasvelden, perken met bomen en struiken, alsmede vijvers en sloten) zijn niet als zodanig aan te merken.

Indien met betrekking tot een bepaald terrein werkzaamheden met het oog op het treffen van voorzieningen als zojuist bedoeld worden verricht naast het oprichten van bouwwerken op dat terrein, hangt het af van de omstandigheden van het geval of na voltooiing kan worden geconcludeerd dat een dergelijk terrein als geheel heeft te gelden als bebouwde grond, zoals bedoeld in artikel 11, lid 4, slotzin, van de Wet OB. Omstandigheden die daarvoor in het bijzonder van belang kunnen zijn, zijn de omvang van de op de percelen voorziene bouwwerken en de verhouding tussen het bebouwde en het onbebouwde gedeelte van het terrein. Ook de aard van een bouwwerk kan van belang zijn. Het oprichten van een bouwwerk dat dienstbaar is aan onbebouwde grond, bijvoorbeeld een drainagebuis in of een hekwerk rond een weiland, leidt niet ertoe dat het terrein heeft te gelden als bebouwde grond.

Tevens dient in aanmerking te worden genomen dat, ongeacht de omvang van het bouwwerk of de bouwwerken en ongeacht de verhouding tussen het bebouwde gedeelte en het onbebouwde gedeelte van het terrein, het onbebouwde gedeelte ‘erbij behorend terrein’ kan zijn in de zin van artikel 11, lid 3, letter c, van de Wet OB. In dat geval hebben beide gedeelten te gelden als bebouwde grond.

Op grond van het vorenstaande slaagt het middel ook voor het overige.

3.5.Op grond van hetgeen hiervoor in 3.4 is overwogen, kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.

4Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

5Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep in cassatie gegrond,

vernietigt de uitspraak van het Hof,

verwijst het geding naar het Gerechtshof Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, P. Lourens, E.N. Punt en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 12 december 2014.

ECLI:NL:HR:2014:3566