PHR 19-11-2015 15/01732

Belanghebbende stelt dat sprake is van een oplevering van door haar vervaardigd orthopedisch schoeisel in de zin van post b.16 van Tabel I. De Rechtbank volgt belanghebbende daarin niet en overweegt dienaangaande het volgende:

“2.9. Volgens jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) is van vervaardiging in de zin van de omzetbelastingwetgeving sprake als er, naar algemeen spraakgebruik, een nieuw goed wordt voortgebracht. Daarvan is in ieder geval sprake als de functie van het voortgebrachte goed verschilt van de functie van de verstrekte materialen. Met de inspecteur is de rechtbank van oordeel dat daarvan in dit geval geen sprake is. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat niet aannemelijk is gemaakt dat de orthopedische aanpassingen, die weliswaar aanzienlijk kunnen zijn, de oorspronkelijke functie van het schoeisel in die mate wijzigen dat gesproken kan worden van vervaardiging van een nieuw goed. Om die reden kan geen sprake zijn van de oplevering van een roerende zaak in de zin van post b-16.”

Vervolgens beoordeelt het Hof of in casu sprake is van orthopedisch schoeisel en overweegt daarbij het volgende:

“Posten a.35 en b.16

Het Hof oordeelt uiteindelijk dat sprake is van vervaardiging en oplevering van orthopedisch schoeisel en komt tot de slotsom dat belanghebbende terecht het verlaagde tarief heeft toegepast. Het Hof overweegt daartoe het volgende:

“4.15. De volgende vraag is of de aanpassingen door belanghebbende leiden tot een levering dan wel een vervaardiging van orthopedisch schoeisel.

In artikel 2, onder 1, van de Zesde richtlijn worden als handelingen die aan de btw zijn onderworpen onder meer genoemd:

“1. de leveringen van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;”

Artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn beschouwt als ‘levering van goederen’ de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. In artikel 5, lid 5, onder a, van de Zesde richtlijn was tot en met 25 mei 1995 vermeld dat ook de vervaardiging van werken in roerende staat als een levering van goederen kunnen worden aangemerkt.13 De tekst luidde:

“5. Als levering in de zin van lid 1 kunnen de Lid-Staten beschouwen:

a. De oplevering van een werk in roerende staat, dat wil zeggen de afgifte door de opdrachtnemer aan de opdrachtgever van een roerend goed dat hij heeft vervaardigd of samengesteld, met behulp van stoffen en voorwerpen die daartoe door de opdrachtgever aan de opdrachtnemer zijn verstrekt, ongeacht of de opdrachtnemer al dan niet een deel van de gebruikte materialen heeft verschaft;”14

Voor de lidstaten die op 1 januari 1993 ook de oplevering van werken in roerende staat beschouwden als een levering, is overgangsrecht geformuleerd in artikel 28, lid 2, onder h, van de Zesde richtlijn15:

“h. De Lid-Staten die op 1 januari 1993 gebruik maakten van de in artikel 5, lid 5, onder a), geboden mogelijkheid zoals geldend op die datum, kunnen voor de oplevering van een werk in roerende staat het tarief toepassen dat van toepassing is op het na de uitvoering van het aangenomen werk verkregen goed.

Voor de toepassing van deze bepaling wordt als ‘oplevering van een werk in roerende staat’ beschouwd de afgifte door de opdrachtnemer aan de opdrachtgever van een roerend goed dat hij heeft vervaardigd of samengesteld met behulp van stoffen en voorwerpen die daartoe door de opdrachtgever aan de opdrachtnemer zijn verstrekt, ongeacht of de opdrachtnemer al dan niet een deel van de gebruikte materialen heeft verschaft.”

De term ‘vervaardigen’ was en is in de Wet (onder meer16) terug te vinden in artikel 3, lid 1, onderdeel c. De Nederlandse wetgever heeft in overeenstemming met de wijziging van de Zesde richtlijn per 25 mei 1995, de Wet met ingang van 1 januari 1996 aangepast. Tot 1 januari 1996 luidde artikel 3, lid 1, onderdeel c, van de Wet (met mijn cursivering):

“1. Leveringen van goederen zijn:

(…)

c. de oplevering van goederen door degene die de goederen heeft vervaardigd;”

Met ingang van 1 januari 1996 is deze bepaling gewijzigd in (cursivering CE):

“1. Leveringen van goederen zijn:

(…)

c. de opleveringen van onroerende zaken door degene die de zaken heeft vervaardigd;”17

Om te bewerkstelligen dat naast de levering van de in Tabel I genoemde goederen ook de oplevering van deze goederen onder het verlaagde tarief bleef vallen, is met ingang van 1 januari 1996 post b.16 aan Tabel I toegevoegd. Deze post luidt als volgt:

“b.16. de oplevering van roerende zaken als bedoeld in onderdeel a19 door degene die de zaken heeft vervaardigd”.

Het Hof van Justitie (hierna: HvJ) heeft over dit onderwerp een drietal beslissingen gegeven, te beginnen met het zogenoemde standaardarrest van 14 mei 1985, Van Dijk’s Boekhuis, 139/84, ECLI:EU:C:1985:185, BNB 1985/335 m.nt. Ploeger (hierna: arrest Van Dijk’s Boekhuis). In dit arrest ging het om het (ingrijpend) herstellen van gebruikte schoolboeken. In geschil was of sprake is van de levering van een boek (destijds belast met 4% omzetbelasting) of van een dienst bestaande uit het herstellen van boeken (destijds belast met 18% omzetbelasting).20 Het HvJ overwoog dat de Tweede en de Zesde richtlijn geen aanknopingspunten bieden voor de invulling van het begrip ‘vervaardigen’. Vervolgens oordeelde het HvJ dat voor de invulling van dit begrip dient te worden aangesloten bij het spraakgebruik. Ik citeer en cursiveer uit het arrest Van Dijk’s Boekhuis:

“20. In deze omstandigheden kan men het woord “vervaardigd” enkel uitleggen door met hetspraakgebruik te rade te gaan. Volgens het spraakgebruik nu houdt vervaardiging in het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond.

21. Dit leidt tot de conclusie, dat er slechts sprake is van vervaardiging van een werk in roerende staatindien een opdrachtnemer een nieuw goed maakt uit materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt.

22. Er is een nieuw goed wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden. Het staat aan de nationale rechter om, gelet op het gebruik dat van het goed kan worden gemaakt, te beoordelen of er een nieuw goed is.

23. Hieruit volgt, dat onderhouds- en reparatiewerkzaamheden die, hoe ingrijpend ook, aan het verstrekte goed uitsluitend de functie teruggeven die het voordien had, zonder dat een nieuw goed ontstaat, niet het vervaardigen van een werk in roerende staat is.

24. Bijgevolg moet op de eerste vraag van de Hoge Raad der Nederlanden worden geantwoord, dat er slechts sprake is van het vervaardigen van een werk in roerende staat in de zin van artikel 5, lid 2, sub d, van de Tweede richtlijn en artikel 5, lid 5, sub a, van de Zesde richtlijn, indien een opdrachtnemer een nieuw goed maakt uit materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt, en dat er een nieuw goed is wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden.”

Bijl ziet dat anders. Hij leidt uit het arrest Van Dijk’s Boekhuis af dat werkzaamheden die aan het goed de oude functie teruggeven toch tot een nieuw goed kunnen leiden. Hij schrijft in zijn noot bij het nog te bespreken arrest BNB 2011/42:

“(…) Ik heb op grond van deze overwegingen altijd gedacht dat het Hof hier twee gevallen van onderhoud en reparatie op het oog had, namelijk (1) werkzaamheden die de bestaande functie aan het goed teruggeven en (2) werkzaamheden die hetzelfde doen maar die niettemin leiden tot een nieuw goed. Ik heb de zinsnede ‘zonder dat een nieuw goed ontstaat’ zo opgevat dat het mogelijk is dat het in stand laten van de functie van een goed toch een vervaardiging kan opleveren. Genoemde zinsnede heeft immers alleen betekenis als die mogelijkheid er is. Daarbij zou men kunnen denken aan een pand dat wordt gesloopt en weer opgebouwd met dezelfde functie en wat mij betreft ook hetzelfde uiterlijk. (…)”

Mijns inziens heeft de door Bijl bedoelde toevoeging ‘zonder dat een nieuw goed ontstaat’ geen zelfstandige betekenis. Zou dat anders zijn, dan had het voor de hand gelegen dat het HvJ die tweede mogelijkheid van ‘vervaardiging van een werk in roerende staat’ in het dictum had vermeld. Nu is daarin slechts vermeld:

“Er is slechts sprake van het vervaardigen van een werk in roerende staat in de zin van artikel 5, lid 2, sub d, van (…) [de Tweede richtlijn], en artikel 5, lid 5, sub a, van (…) [de Zesde richtlijn], indien een opdrachtnemer een nieuw goed maakt uit materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt. Er is een nieuw goed wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden.”

Voor de volledigheid wijs ik ook op de beschikking van het HvJ van 1 juni 2006, V.O.F. Dressuurstal Jespers, C-233/05, ECLI:EU:C:2006:367, V-N 2006/42.14 en NTFR 2006/1275 m.nt. Sanders (hierna: beschikking Jespers). In deze zaak had hof ’s-Hertogenbosch prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ over het africhten en trainen van paarden. Belanghebbende was van mening dat door het africhten en trainen van een paard, een nieuw goed (paard) ontstond.24 Het HvJ volgde belanghebbende niet. Ik citeer en cursiveer:

“27. In het arrest Van Dijk’s Boekhuis (…) heeft het Hof, na te hebben opgemerkt dat vervaardiging inhoudt het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond, geoordeeld dat er slechts sprake is van vervaardiging van een werk in roerende staat in de zin van artikel 5, lid 5, sub a, van de Zesde richtlijn indien een opdrachtnemer een nieuw goed maakt uit materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt en dat er een nieuw goed is wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden.

28. Tevens zij eraan herinnerd dat dieren lichamelijke zaken in de zin van artikel 5 van de Zesde richtlijn zijn en dat een dier dat na training voor een specifiek gebruik wordt doorverkocht, kan worden aangemerkt als een gebruikt goed in de zin van artikel 26 bis van diezelfde richtlijn (arrest van 1 april 2004, Stenholmen, C‑320/02, Jurispr. blz. I‑3509, punten 23 en 29).

29. Desalniettemin kunnen dieren, gelet op de bijzondere plaats [die] zij innemen binnen de categorie lichamelijke zaken, niet worden aangemerkt als “materialen” en kan hun africhting, die, als deze hen geschikt maakt voor een specifiek gebruik, in de lijn van een biologisch proces ligt, niet worden beschouwd als de vervaardiging door een opdrachtnemer, uit materialen, van een goed dat tevoren niet bestond.

30. Zelfs indien volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen de functie van een afgericht dier kan verschillen van die welke het dier had toen het niet was afgericht, gaat het daarbij omeen nieuwe functie van hetzelfde goed, die geenszins verband houdt met de “materialen” die daarvóór aan de trainer zijn verstrekt. Derhalve kan niet worden aangenomen dat er na afloop van welke training dan ook, een nieuw paard is “vervaardigd”.”25

Naast voornoemde beslissingen over de vervaardiging van roerende goederen, heeft het HvJ meer recent, in het arrest van 12 juli 2012, J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-326/11, ECLI:EU:C:2012:461, BNB 2012/289 m.nt. van Zadelhoff, NTFR 2012/1838 m.nt. Sanders (hierna: arrest Komen), overwogen dat wil sprake zijn van de vervaardiging van een onroerend goed, veelal sloopwerkzaamheden dienen plaats te vinden:

“32. Vastgesteld moet worden dat in geval van een bebouwd terrein verbouwingswerkzaamheden die uitmonden in de vervaardiging van een nieuw gebouw normaliter sloopwerkzaamheden omvatten.”28

In de einduitspraak in deze zaak komt het vervaardigingsbegrip niet meer aan de orde.29

Rechtspraak over roerende goederen

Gewezen zij onder meer op het arrest van 18 januari 1984, nr. 22112, ECLI:NL:HR:1984:AW8685, BNB 1984/77. Dit arrest is nog gewezen vóór het arrest Van Dijk’s Boekhuis. In dit arrest omschreef de Hoge Raad de term vervaardiging als het doen ontstaan van een nieuw goed32. In dit arrest geeft de Hoge Raad weer wat hij onder een nieuw goed verstaat (met mijn cursivering):

“dat van een ‘nieuw goed’ niet alleen sprake is wanneer een goed in het maatschappelijk verkeer wordt gebracht, dat nog niet in dat verkeer aanwezig was doch ook in de gevallen waarin een reeds in het maatschappelijk verkeer aanwezig goed door bepaalde handelingen een andere betekenis in dat verkeer krijgt;”

Rechtspraak over onroerende goederen

De Hoge Raad zette – onder verwijzing naar het arrest Van Dijk’s Boekhuis – in zijn arrest van 17 december 1986, nr. 23578, ECLI:NL:HR:1986:AW7796, BNB 1987/59 (hierna: arrest BNB 1987/59) de uitgezette lijn voort. In dit arrest oordeelde de Hoge Raad dat de verbouwing en splitsing van een onroerend goed niet leidt tot vervaardiging van een onroerend goed, omdat niet kan worden gezegd dat de verbouwing en splitsing zo’n ingrijpende wijziging van het gebouw inhielden dat daardoor een goed is voortgebracht dat tevoren niet bestond33 (cursivering CE):

“4. Beoordeling van het middel van cassatie

‘s Hofs oordeel dat met betrekking tot de beide door de verbouwing en splitsing ontstane panden b-laan 4 en 4a sprake is van in het bedrijf van belanghebbende vervaardigde goederen in de zin van artikel 3, eerste lid, aanhef en letter h, van de Wet op de omzetbelasting 1968, geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen heeft immers in zijn arrest van 14 mei 1985, zaak 139/84, BNB 1985/335BNB 1985/335* (rechtsoverweging 20), geoordeeld dat men het woord “vervaardigd” enkel kan uitleggen door met het spraakgebruik te rade te gaan en dat volgens het spraakgebruik vervaardiging inhoudt het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond. Van een verbouwing en splitsing van een bestaand pand als in ‘s Hofs uitspraak omschreven kan niet worden gezegd dat zij een zo ingrijpende wijziging van het pand inhielden dat daardoor een goed is voortgebracht dat te voren niet bestond. (…).”

Ook in het arrest van de Hoge Raad van 17 juni 1987, nr. 23782, ECLI:NL:HR:1987:BH6851, BNB 1987/243 (hierna: arrest West-Indisch huis) oordeelde de Hoge Raad dat geen sprake is van vervaardiging. Het ging in die zaak om het West-Indisch huis in Amsterdam dat door een brand was verwoest en om die reden gedeeltelijk opnieuw moest worden opgebouwd. De Hoge Raad oordeelde (met mijn cursivering):

“4.4. In aanmerking genomen dat het hier gaat om een als monument aan te merken gebouw, dat, hoezeer ook in slechte staat van onderhoud en door brand beschadigd, nimmer – naar in het geheel van ‘s Hofs vaststellingen ligt besloten – heeft opgehouden als zodanig te bestaan, en waarvan het uiterlijk bij de restauratie en reconstructie goeddeels ongewijzigd is gehandhaafd, laten de hiervoor (…) weergegeven feiten geen andere slotsom toe dan dat de gedurende het naheffingstijdvak in opdracht van belanghebbende uitgevoerde werkzaamheden niet een goed hebben voortgebracht, dat tevoren niet bestond. (…).”35

In het arrest van de Hoge Raad van 17 april 1991, nr. 27076, ECLI:NL:HR:1991:ZC4566, BNB 1991/166 ging het om de verbouwing van een gedeelte van een oud parochiehuis tot twee woonappartementen. Hof ’s-Gravenhage had geoordeeld dat geen sprake is van de vervaardiging van een nieuw onroerend goed en dat – onder verwijzing naar de hiervoor besproken arresten van de Hoge Raad – de functiewijziging (van parochiehuis naar woningen) niet afdoet aan dit oordeel. De Hoge Raad casseerde de uitspraak en oordeelde dat een functiewijzing wel degelijk een rol kan spelen bij de beoordeling of sprake is van een vervaardigd onroerend goed (cursivering CE):

“4.2. Het Hof heeft voor het antwoord op deze vraag terecht beslissend geacht of een goed is voortgebracht dat tevoren niet bestond.

Het arrest uit 1989 waarnaar de Hoge Raad verwijst38, ging over de ontzanding van een complex land en water. Hof Arnhem had in die zaak beslist dat mede door de ontzanding een complex is ontstaan waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen wezenlijk verschilt van de functie die het goed vóór de ontzanding had. Hof Arnhem sloot in deze zaak dus in wezen aan bij de definities die het HvJ in het arrest Van Dijk’s Boekhuis heeft gegeven voor roerende goederen. De Hoge Raad overwoog echter dat voor de kwalificatie van een onroerend goed als een vervaardigd goed, sprake moet zijn hetzij van een ingrijpende wijziging van de aanwendingsmogelijkheden hetzij van een ingrijpende wijziging in het uiterlijk en de inrichting van (in dit geval) het landschap. Ik citeer en cursiveer:

“4.3. Bij de behandeling van de middelen moet worden vooropgesteld dat onder vervaardiging van een goed in de zin van voormelde wetsbepaling is te verstaan het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond.

In dit kader is tevens interessant het arrest van de Hoge Raad van 7 april 1993, nr. 28884, ECLI:NL:HR:1993:ZC5314, BNB 1993/173. In die zaak ging het om de verbouwing van een bedrijfspand tot zes afzonderlijke appartementen. Ik vind met name punt 3.2.2 van dit arrest het vermelden waard (met mijn cursivering):

“3.2.2. Middel 1 berust op de stelling dat het Hof zijn oordeel dat door de onderhavige verbouwing een goed is vervaardigd, ten onrechte heeft gegrond op de omstandigheid dat sprake was van een ingrijpende verandering in de aanwendingsmogelijkheid van de panden, daar een zodanige verandering geenszins doorslaggevend behoeft te zijn bij de beoordeling of een onroerend goed is vervaardigd.

Hoewel deze stelling op zichzelf bezien juist is, kan zij niet tot cassatie leiden. (…)”

Dit blijkt een stilte voor de storm, want in 2010 komt de Hoge Raad met zijn in de literatuur veel besproken arrest van 19 november 2010, nr. 08/01021, ECLI:NL:HR:2010:BM6681, BNB 2011/42 m.nt. Bijl (hierna: arrest BNB 2011/42). In deze zaak gaat het om de vraag of bij het ombouwen van een woon-/winkelpand tot een kinderdagverblijf sprake is van de vervaardiging van een onroerend goed. Hof ’s-Hertogenbosch had geoordeeld dat hiervan inderdaad sprake is. Bij zijn oordeel had hof ’s-Hertogenbosch in aanmerking genomen dat de indeling van het pand (vanbinnen) vrijwel volledig was gewijzigd en dat ook de aanwendingsmogelijkheden van het pand door de verbouwing ingrijpend waren gewijzigd. Dat geen uiterlijke veranderingen aan het pand hadden plaatsgevonden, deed naar het oordeel van hof ’s-Hertogenbosch niet af aan het oordeel dat sprake is van vervaardiging. De Hoge Raad casseerde de uitspraak van hof ’s-Hertogenbosch en introduceerde in zijn uitspraak, voor de heffing vanomzetbelasting, een nieuw begrip: ‘in wezen nieuwbouw’. Ik citeer uit het arrest BNB 2011/42 (cursivering van mijn hand):

“3.3.1. (…) Blijkens het hiervoor (…) vermelde arrest van het Hof van Justitie40 is van vervaardiging in de zin van deze bepaling sprake indien een goed wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond. Met betrekking tot onroerende zaken betekent dit – uitgaande van het spraakgebruik, zoals het Hof van Justitie in bedoeld arrest als maatstaf voorhoudt – dat slechts sprake is van vervaardiging van een goed, indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Door voor de beantwoording van de vraag of bij belanghebbende sprake was van vervaardiging in de zin van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet beslissend te achten of het pand al dan niet is te vereenzelvigen met het pand zoals dat bestond voor de verbouwing, heeft het Hof blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. ‘s Hofs uitspraak kan derhalve niet in stand blijven. (…)