Plaats van bemiddelingsdienst door Nederlandse ondernemer tussen volleybalspeelster en buitenlandse volleybalclub buiten Nederland

Instantie
Hoge Raad
Datum uitspraak
16-07-2021
Datum publicatie
16-07-2021
Zaaknummer
19/02639
Formele relaties
Conclusie: ECLI:NL:PHR:2020:181
In cassatie op : ECLI:NL:GHARL:2019:3541
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Cassatie
Inhoudsindicatie
Omzetbelasting; art. 6a, lid 3, letter c, (tekst tot 2010) van de Wet op de omzetbelasting 1968; art. 44 van BTW-richtlijn 2006; bemiddeling door een in Nederland gevestigde ondernemer tussen een sporter en een buitenlandse sportclub; plaats van de bemiddelingsdienst.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
Viditax (FutD), 16-7-2021
V-N Vandaag 2021/1760
FutD 2021-2244 met annotatie van Fiscaal up to Date
V-N 2021/31.12 met annotatie van Redactie
Verrijkte uitspraak
Uitspraak
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer 19/02639

Datum 16 juli 2021

ARREST

in de zaak van

de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

tegen

V.O.F. [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 24 april 2019, nrs. 18/00675 en 18/00136, op het hoger beroep van belanghebbende tegen uitspraken van de Rechtbank Gelderland (nrs. AWB 16/5516 en AWB 17/5497) betreffende aan belanghebbende over tijdvakken in de periode 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009 en 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 opgelegde naheffingsaanslagen in de omzetbelasting, en de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1Geding in cassatie
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.

Belanghebbende, vertegenwoordigd door E.H. van den Elsen, heeft een verweerschrift ingediend. Zij heeft ook incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.

De Staatssecretaris heeft schriftelijk zijn zienswijze over het incidentele beroep naar voren gebracht.

De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 27 februari 2020 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van zowel het principale beroep in cassatie als het incidentele beroep in cassatie.1

2Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel
2.1.1
Belanghebbende is in Nederland gevestigd. Voor het Hof was in geschil of zij hier te lande omzetbelasting is verschuldigd over vergoedingen die zij heeft ontvangen voor door haar in 2009 verrichte diensten. Het Hof heeft geoordeeld dat deze vergoedingen zijn ontvangen voor diensten die belanghebbende verricht bij het tot stand brengen van een arbeidsovereenkomst tussen een volleybalspeelster en een buitenlandse volleybalclub, waarbij belanghebbende op naam en voor rekening van een ander handelt (hierna: de bemiddelingsdiensten). Volgens het Hof vallen diensten als de onderhavige onder het bereik van artikel 6a, lid 3, aanhef en letter c, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst tot 2010; hierna: de Wet). Onder verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 27 mei 2004, D. Lipjes, C-68/032 (hierna: het arrest Lipjes), is het Hof bij dat oordeel ervan uitgegaan dat deze bepaling van toepassing is zowel wanneer bemiddeld wordt tussen partijen die alle ondernemer zijn, als wanneer bemiddeld wordt tussen partijen waarvan een of meer niet als ondernemer optreden.

2.1.2
Op grond van artikel 6a, lid 3, letter c, van de Wet is de plaats van de in deze bepaling bedoelde diensten de plaats waar de onderliggende prestaties overeenkomstig de Wet worden verricht, aldus het Hof. Het Hof heeft voor de bepaling van het land waar belanghebbende de bemiddelingsdiensten heeft verricht, aansluiting gezocht bij de plaats waar de arbeid op grond van de desbetreffende tot stand gebrachte arbeidsovereenkomst wordt verricht. Dat is het land waar de speelster in dienst van de buitenlandse volleybalclub (in de volleybalcompetitie) gaat werken. Het ging bij de bemiddelingsdiensten telkens om een speelster die buiten Nederland ging werken. Het Hof is op grond daarvan tot de slotsom gekomen dat de bemiddelingsdiensten niet in Nederland zijn verricht en dus niet in Nederland belast zijn.

2.2
Het middel is gericht tegen de hiervoor in 2.1.2 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel betoogt in de eerste plaats dat het Hof heeft miskend dat het voorwerp van de bemiddelingsdienst – de tot stand gekomen arbeidsovereenkomst – in termen van de omzetbelasting geen dienst onder bezwarende titel is. Daardoor kan volgens het middel niet worden gesproken van een prestatie in de zin van artikel 6a, lid 3, letter c, van de Wet. Bij het ontbreken van een prestatie onder bezwarende titel kan volgens het middel niet worden aangesloten bij de plaats van de bemiddelingsdiensten volgens “de onderliggende handeling” van artikel 44, eerste alinea, van BTW-richtlijn 2006 (tekst tot 2010; hierna: BTW-richtlijn 2006) respectievelijk “de onderliggende prestaties” van artikel 6a, lid 3, letter c, van de Wet. Daarom moet, aldus het middel, artikel 6, lid 1, van de Wet worden toegepast. Op grond van die bepaling is beslissend de plaats waar de dienstverrichter – in dit geval belanghebbende – woont of is gevestigd.

2.3.1
Op grond van artikel 6a, lid 3, aanhef en letter c, van de Wet worden diensten bestaande in het bemiddelen bij prestaties, andere dan die bedoeld in artikel 6a, lid 3, letter a en letter b, en in artikel 6, lid 2, letter d, van de Wet, door tussenpersonen die handelen op naam en voor rekening van een ander, verricht op de plaats waar de onderliggende prestaties worden verricht. Artikel 6a, lid 3, letter c, van de Wet geeft uitvoering aan artikel 44, eerste alinea, van BTW-richtlijn 2006 en moet in overeenstemming met deze richtlijnbepaling worden uitgelegd. Volgens artikel 44, eerste alinea, van BTW-richtlijn 2006 wordt als plaats van een door een in naam en voor rekening van een ander handelende tussenpersoon verrichte dienst, als regel, aangemerkt de plaats waar de onderliggende handeling overeenkomstig deze richtlijn wordt verricht.

2.3.2
Het is buiten redelijke twijfel dat “de onderliggende handeling” in de eerste alinea van artikel 44 van BTW-richtlijn 2006 in elk geval omvat handelingen onder bezwarende titel die tot stand zijn gebracht door tussenkomst van de in deze bepaling bedoelde persoon. In geval van bemiddeling bij de totstandkoming van een arbeidsovereenkomst bestaat de onderliggende handeling niet uit het aangaan van die overeenkomst, maar uit de werkzaamheden die de werknemer op grond van die overeenkomst bezoldigd zal verrichten. De omstandigheid dat de werknemer zijn werkzaamheden, vanwege het ontbreken van zelfstandigheid, niet in de hoedanigheid van belastingplichtige in de zin van artikel 9 van BTW-richtlijn 2006 verricht, en de bezoldiging daarom niet aan btw is onderworpen, doet daaraan niet af. Uit punt 21 van het arrest Lipjes volgt immers dat het voor de vaststelling van de plaats van een door een tussenpersoon verrichte dienst niet van betekenis is of de handeling met het oog waarop hij heeft bemiddeld aan btw is onderworpen dan wel een nietbelastbare handeling is. Indien wordt bemiddeld bij het tot stand brengen van een nietbelastbare handeling, is de plaats van de bemiddelingsdienst de plaats waar die handeling voor de heffing van omzetbelasting zou plaatsvinden als deze wel aan btw was onderworpen. In zoverre getuigen de oordelen van het Hof niet van een onjuiste rechtsopvatting. In zoverre faalt het middel.

2.3.3
Het middel kan voor het overige evenmin tot cassatie leiden. Het Hof heeft voor de beslechting van het geschil in het midden kunnen laten wie de afnemer is van de bemiddelingsdiensten (de volleybalclub of de volleybalspeelster). De door het Hof vastgestelde feiten laten immers geen andere conclusie toe dan dat de werkzaamheden van de volleybalspeelsters sportieve activiteiten betreffen als bedoeld in artikel 6, lid 2, letter c, van de Wet. Dergelijke activiteiten worden verricht op de plaats waar die activiteiten feitelijk plaatsvinden. In de oordelen van het Hof ligt besloten het – in cassatie onbestreden – oordeel dat feitelijk het zwaartepunt van de sportieve activiteiten buiten Nederland ligt. Dat betekent dat de plaats van de onderliggende prestatie in het buitenland is. Dat betekent dat ook de bemiddelingsdiensten niet in Nederland zijn verricht.
Dat dit oordeel meebrengt – zoals het middel betoogt – dat belanghebbende btwverplichtingen krijgt in de lidstaat waarin de volleybalspeelster haar werkzaamheden voor een club gaat verrichten, doet daaraan niet af. Van toepassing van bepalingen van BTWrichtlijn 2006 wordt immers niet afgeweken enkel omdat die toepassing ertoe zou kunnen leiden dat de administratieve last van de belastingplichtige zou kunnen toenemen.3

3. Beoordeling van het in het incidentele beroep in cassatie voorgestelde middel

Het in het incidentele beroep in cassatie voorgestelde middel kan niet tot cassatie leiden. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van dit middel is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).

4Proceskosten
Wat betreft het principale beroep in cassatie zal de Staatssecretaris worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Wat betreft het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende ziet de Hoge Raad geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

5Beslissing
De Hoge Raad:

– verklaart beide beroepen in cassatie ongegrond, en

– veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 2.244 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, E.F. Faase en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 16 juli 2021.

Van de Staatssecretaris van Financiën wordt een griffierecht geheven van € 519.

1 ECLI:NL:PHR:2020:181.

2 ECLI:EU:C:2004:325.

3 Vgl. HvJ 13 maart 2019, Srf konsulterna AB, C-647/17, ECLI:C:EU:2019:195, punten 30 tot en met 34.

ECLI:NL:HR:2021:1156

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum conclusie
27-02-2020
Datum publicatie
12-03-2020
Zaaknummer
19/02639
Formele relaties
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2021:1156
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
–
Inhoudsindicatie
Plaats van dienst arbeidsbemiddeling beroepssporters: artikel 6a Wet OB 1968 van toepassing? Niet-ontvankelijkheid hoger beroep wegens termijnoverschrijding. Passeren aanbod getuigenbewijs.

A-G Ettema heeft conclusie genomen over de plaats van dienst van het bemiddelen bij het tot stand komen van arbeidsovereenkomsten tussen beroepssporters en buitenlandse sportclubs, zowel voor als na de wijziging van de regels over de plaats van dienst van 1 januari 2010. Aan het slot van de conclusie worden ook klachten over de (niet-)ontvankelijkheid van het hoger beroep van belanghebbende besproken.

Belanghebbende in deze zaak heeft bemiddeld bij het tot stand komen van arbeidsovereenkomsten tussen volleybalspeelsters met de Nederlandse nationaliteit en buitenlandse volleybalclubs. Voor die bemiddeling heeft zij van laatstgenoemden vergoedingen ontvangen, onder meer in 2009 en 2011. In geschil is of die diensten voor de heffing van omzetbelasting in Nederland hebben plaatsgevonden. In cassatie rijst in het bijzonder de vraag of de plaatsbepalingsregel voor diensten van tussenpersonen van artikel 6a Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) van toepassing is en, zo ja, hoe de regel dan uitwerkt. Tot 2010 was de plaats van dienst op grond van onderdeel c van het derde lid van dit artikel de plaats waar de onderliggende prestaties overeenkomstig de Wet OB worden verricht. Sinds 2010 is in artikel 6a Wet OB in grote lijnen nog dezelfde regel te vinden, maar nog slechts voor het geval dat de afnemer niet een ondernemer is in de zin van artikel 7 Wet OB.

Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) heeft de door belanghebbende in 2009 verleende diensten als bemiddeling aangemerkt, anders dan de rechtbank Gelderland in eerste aanleg. Het Hof heeft op grond van artikel 6a(3)c Wet OB (oud) de plaats van dienst gesitueerd op de plaats waar de arbeid op grond van de arbeidsovereenkomst wordt verricht. Naar zijn oordeel leidt dit tot een rationeel resultaat. In het midden is gelaten wie de afnemers zijn, omdat de plaats van dienst hoe dan ook in het buitenland is gelegen. Het hoger beroep van belanghebbende over 2011 heeft het Hof niet ontvankelijk verklaard op de grond dat het hogerberoepschrift buiten de termijn is ontvangen en belanghebbende een tijdige terpostbezorging niet aannemelijk heeft gemaakt.

Naar aanleiding van het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën bespreekt de A-G eerst kort de fiscale gevolgen van betalingen aan intermediairs en zaakwaarnemers in de beroepssport in een breder verband. Vervolgens concludeert zij dat de plaatsbepalingsregel in zowel het oude artikel 6a(3)c als het huidige artikel 6a Wet OB niet slechts geldt voor bemiddeling in verband met het intracommunautaire handelsverkeer, maar ook voor bemiddeling bij andersoortige prestaties. Het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Lipjes leidt niet tot een andere slotsom. Verder kan de door de volleybalspeelsters te verrichten arbeid volgens de A-G worden beschouwd als de – zij het niet als ondernemer verrichte – prestatie (dienst onder bezwarende titel) waar de plaats van de bemiddelingsdienst zich naar kan richten. Die dienst heeft het karakter van een sportieve activiteit. Voor het jaar 2009 is de plaats van een dergelijke dienst op grond van artikel 6(2)c Wet OB (oud) daar waar de diensten feitelijk plaatsvinden. In het jaar 2011 is het een dienst die op grond van artikel 6(1) Wet OB is belast daar waar de clubs zijn gevestigd. Omdat feitelijk vaststaat dat beide plaatsen in het buitenland zijn gelegen, heeft het Hof terecht beslist dat voor belanghebbendes arbeidsbemiddeling niet in Nederland omzetbelasting is verschuldigd. Het beroep in cassatie van de Staatssecretaris betreffende het jaar 2009 is ongegrond. Het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende betreffende het jaar 2011 treft hetzelfde lot. Belanghebbende gaat voorbij aan vaste jurisprudentie van de Hoge Raad.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
Viditax (FutD), 13-03-2020
FutD 2020-0776
V-N Vandaag 2020/607
NTFR 2020/738 met annotatie van dr. D. Molenaar
NLF 2020/0826 met annotatie van Simon Cornielje
V-N 2020/19.10 met annotatie van Redactie
Verrijkte uitspraak
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 19/02639

Datum 27 februari 2020

Belastingkamer A

Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting 1 januari 2009-31 december 2009 en

1 januari 2011-31 augustus 2011

Nrs. Gerechtshof 18/00675 en 18/00136

Nrs. Rechtbank AWB 16/5516 en 17/5497

CONCLUSIE

C.M. Ettema

in de zaak van

de staatssecretaris van Financiën

tegen

V.O.F. [X]

1Overzicht
Vooraf
1.1
Belanghebbende heeft bemiddeld bij het tot stand komen van arbeidsovereenkomsten tussen volleybalspeelsters met de Nederlandse nationaliteit en buitenlandse volleybalclubs en voor die bemiddeling van laatstgenoemden vergoedingen ontvangen, onder meer in 2009 en 2011. In geschil is of die diensten voor de heffing van omzetbelasting in Nederland hebben plaatsgevonden. Zo ja, dan is belanghebbende omzetbelasting verschuldigd over de ontvangen vergoedingen. In cassatie rijst in het bijzonder de vraag of de plaatsbepalingsregel voor diensten van tussenpersonen van artikel 6a Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) van toepassing is en, zo ja, hoe de regel dan uitwerkt.

1.2
Voor het jaar 2009 gaat het over het ‘oude’ artikel 6a Wet OB, dat tot 1 januari 2010 gold. Op grond van onderdeel c van het derde lid van de oude tekst van het artikel is de plaats van dienst de plaats waar de onderliggende prestaties overeenkomstig de Wet OB worden verricht. Uit het arrest van het Hof van Justitie (HvJ) in de zaak Lipjes1volgt dat deze regel ook toepassing kan vinden als de onderliggende prestatie niet binnen de werkingssfeer van het btw-stelsel valt. Dit arrest maakt echter niet duidelijk of de regel slechts is bedoeld voor bemiddeling in het intracommunautaire handelsverkeer, zoals het middel betoogt. Voor 2011 geldt het nieuwe artikel 6a Wet OB. Daarin is in grote lijnen dezelfde regel te vinden als in artikel 6a(3)c Wet OB (oud), maar nog slechts voor het geval dat de afnemer niet een ondernemer is in de zin van artikel 7 Wet OB. Het materiële fiscale vraagstuk voor het jaar 2011 wordt in deze zaak echter pas van belang als belanghebbendes hoger beroep voor 2011 ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard.

Het geding in feitelijke instanties

1.3
Anders dan nu in cassatie, is in feitelijke instanties vooral de aard en de afnemer van de diensten van belanghebbende in geschil geweest. De rechtbank Gelderland (de Rechtbank) heeft in eerste aanleg geoordeeld (i) dat belanghebbende haar diensten heeft verleend aan de speelsters en (ii) dat het geen bemiddelingsdiensten zijn in de zin van artikel 6a Wet OB. Deze oordelen leiden ertoe dat de diensten moeten worden geacht in Nederland te zijn verleend, voor het jaar 2009 op grond van artikel 6(1) Wet OB (oud) en voor het jaar 2011 op grond van artikel 6(2) Wet OB.2 Eén en ander heeft de Rechtbank geoordeeld in twee uitspraken, één voor het jaar 2009 (d.d. 30 januari 2018) en één voor de periode van 1 januari 2011 tot en met 31 augustus 2011 (d.d. 8 juni 2018).3

1.4
Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) heeft in hoger beroep de in 2009 verleende diensten daarentegen wel als bemiddeling aangemerkt.4 Het Hof heeft vervolgens de regel uit artikel 6a(3)c Wet OB (oud) toegepast door aan te sluiten bij de plaats waar de arbeid op grond van de arbeidsovereenkomst wordt verricht. Naar zijn oordeel leidt dit tot een rationeel resultaat. Het Hof heeft in het midden gelaten wie de afnemers zijn, de speelsters of de clubs, omdat de plaats van dienst hoe dan ook in het buitenland is gelegen. Het hoger beroep over 2011 heeft het Hof in dezelfde uitspraak niet ontvankelijk verklaard op de grond dat het hogerberoepschrift buiten de termijn is ontvangen en belanghebbende een tijdige terpostbezorging niet aannemelijk heeft gemaakt.

Beroep en incidenteel beroep in cassatie

1.5
In zijn beroepschrift in cassatie stelt de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) één middel voor met een klacht over de aansluiting die het Hof heeft gezocht bij de plaats waar de speelsters arbeid verrichten. Naar zijn mening heeft het Hof daarmee een te grote reikwijdte gegeven aan het arrest van het HvJ in Lipjes. Hij merkt op dat

“[d]e toegevoegde waarde van het arrest in de zaak Lipjes, punt 21, is dat voor de plaatsbepaling van de door de tussenpersoon verrichte bemiddelingsdienst daar [bij de plaats waar de onderliggende handeling overeenkomstig de regels in de richtlijn geacht wordt plaats te vinden; CE] ook bij kan worden aangesloten, indien het intracommunautaire verkeer plaatsvindt tussen particulieren welke hoofdprestatie zelf niet is onderworpen aan BTW c.q. een niet belastbare handeling betreft. De door het HvJ gegeven overweging in punt 21 dient nadrukkelijk in die context en tegen die achtergrond te worden gelezen en begrepen, hetgeen ook overigens blijkt uit de wijze van beantwoording door het HvJ van de gestelde prejudiciële vragen.”

De Staatssecretaris vervolgt met een betoog dat de arbeidsovereenkomst “in het geheel niet als handeling heeft te gelden voor de omzetbelasting, anders dan bij het intracommunautaire handelsverkeer in vorenbedoelde zaak Lipjes.” Zijns inziens ontbreekt namelijk een dienst onder bezwarende titel, zodat voor het bepalen van de plaats van de bemiddelingsdienst niet bij een onderliggende handeling kan worden aangesloten. Er rest niets anders dan terugvallen op de regel in artikel 6(1) Wet OB (oud): de plaats van dienst is Nederland, waar belanghebbende is gevestigd.

1.6
Belanghebbende heeft verweer gevoerd en tegelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld tegen de niet-ontvankelijkverklaring van haar hoger beroep betreffende 2011. Omdat het poststempel op het hogerberoepschrift deels onleesbaar is, betoogt zij dat het bewijsrechtelijke uitgangspunt, dat terpostbezorging op de datum van het (leesbare) poststempel heeft plaatsgevonden, niet geldt. Zij meent dat het hogerberoepschrift als tijdig ingediend moet worden beschouwd, omdat het Hof het binnen zeven dagen na het verlopen van de hogerberoepstermijn heeft ontvangen. Ook klaagt belanghebbende dat het Hof ten onrechte is voorbijgegaan aan een aanbod tot getuigenbewijs.

Inhoudsindicatie vervolg conclusie

1.7
In het vervolg van deze conclusie behandel ik eerst kort de fiscale gevolgen van betalingen aan intermediairs en zaakwaarnemers in de beroepssport in een breder verband. Daarna ga ik in op de vraag of artikel 6a Wet OB, zowel in 2009 als in 2011, van toepassing kan zijn op bemiddeling bij een arbeidsovereenkomst (hierna ook ‘arbeidsbemiddeling’). Onder de sinds 2010 geldende regels dient daarbij als uitgangspunt te worden genomen dat de afnemer van de bemiddelingsdienst geen ondernemer is. Tot slot bespreek ik de kwestie van de ontvankelijkheid van het hoger beroep.

1.8
Samengevat concludeer ik dat de regel in zowel het oude artikel 6a(3)c als het huidige artikel 6a Wet OB niet slechts geldt voor bemiddeling in verband met het intracommunautaire handelsverkeer, maar ook voor bemiddeling bij andersoortige prestaties. Verder kan de door de volleybalspeelsters te verrichten arbeid mijns inziens worden beschouwd als de onderliggende prestatie, zijnde een – weliswaar niet als ondernemer verrichte – dienst onder bezwarende titel. Voor het jaar 2009 is van belang dat die dienst het karakter heeft van een sportieve activiteit die op grond van artikel 6(2)c Wet OB (oud) wordt geacht plaats te vinden daar waar de diensten feitelijk plaatsvinden. In het jaar 2011 verrichten de volleybalspeelsters een dienst die op grond van artikel 6(1) Wet OB is belast waar de clubs zijn gevestigd. Feitelijk staat vast dat die beide plaatsen in het buitenland zijn gelegen. Dit brengt mee dat het Hof terecht heeft beslist dat voor belanghebbendes arbeidsbemiddeling niet in Nederland omzetbelasting is verschuldigd en het beroep in cassatie van de Staatssecretaris betreffende het jaar 2009 ongegrond is. Het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende betreffende het jaar 2011 treft hetzelfde lot. Belanghebbende gaat voorbij aan vaste jurisprudentie van de Hoge Raad.

Context van de zaak: discussie over fiscale gevolgen van betalingen aan intermediairs en zaakwaarnemers in de beroepssport

2.1
Om deze zaak in een context te plaatsen, acht ik het nuttig erop te wijzen dat op zeker twee punten discussie mogelijk is over de fiscale gevolgen van betalingen aan intermediairs en zaakwaarnemers in de beroepssport. Ten eerste is de aard van de diensten in feitelijk opzicht niet steeds even duidelijk. Ten tweede is in voorkomende gevallen discussie mogelijk over de vraag wie de afnemer is van de diensten, de sporter of de club. Deze beide elementen kunnen verschil maken voor de plaats waar de dienst overeenkomstig de Wet OB wordt geacht plaats te vinden, in Nederland of daarbuiten. De persoon van de afnemer kan verder verschil maken voor het recht op aftrek van de belasting die de intermediair of zaakwaarnemer eventueel in rekening moet brengen. Als de club afnemer is, zal deze de in rekening gebracht belasting doorgaans wel mogen aftrekken, terwijl recht op aftrek ontbreekt als de sporter als werknemer afnemer is.

2.2
Over de aard van de diensten van een zaakwaarnemer is in het verleden al eens tot aan de Hoge Raad geprocedeerd. Het gerechtshof ’s-Gravenhage had in de desbetreffende zaak dienstverlening van een zaakwaarnemer van voetballers niet als bemiddeling aangemerkt en evenmin als een dienst van een raadgevende persoon in de zin van artikel 6(2)d(3) Wet OB (oud).5 Onder meer had het belang gehecht aan de grote diversiteit aan werkzaamheden, vooral ten behoeve van de sporters, die in contracten met buitenlandse voetbalclubs was opgenomen. Bij arrest van 6 september 20026 heeft de Hoge Raad de uitspraak van het gerechtshof niet gecasseerd. Uit zijn arrest valt met name af te leiden dat het gerechtshof (a) afwijzend heeft beslist op de stelling van de zaakwaarnemer dat zijn werkzaamheden – in afwijking van hetgeen in de contracten was vermeld – bemiddeling inhouden en (b) dit voldoende gemotiveerd heeft gedaan. De Hoge Raad heeft dus niet beslist dat diensten van een zaakwaarnemer nooit bemiddeling kunnen zijn. Asjes, Bisseling & Nieuwenhuizen suggereren in hun publicatie Sport en fiscus dat het de zaakwaarnemer kan zijn opgebroken dat hij zijn verrichtingen in het contract heeft opgeklopt om het meer te laten lijken.7

2.3
In de zaak van de zaakwaarnemer in het voetbal is niet toegekomen aan een beoordeling van de vraag wie de afnemer is van zijn diensten; dat was uiteindelijk niet van belang. De redactie van Vakstudie-Nieuws heeft in haar aantekening bij de uitspraak van het gerechtshof ’s-Gravenhage evenwel opgemerkt dat dit een heikel punt zou zijn geweest, ondanks de contracten met de clubs en de betaling door de clubs:8

“Het hof behoefde bij de beoordeling van het geschil niet te treden in de vraag aan wie nu eigenlijk werd gepresteerd. Gelet op het feitenmateriaal zou dat een zeer lastig te beantwoorden vraag zijn geweest. Uit het contract leiden we af dat zelfs (deels?) nog wordt betaald voor prestaties die bij het sluiten van het contract al waren verricht. Zo niet geheel, dan toch zeker deels, worden ons inziens de prestaties van belanghebbende verricht jegens de profvoetballer. Het lijkt erop dat de club, waar de topvoetballer gaat werken, bereid is de door de profvoetballer van belanghebbende afgenomen prestaties te betalen. In feite dus een stukje van de transfervergoeding. In die zin is het door de voetbalclub betaalde bedrag een door een derde betaalde vergoeding. Dat er door de nieuwe werkgever een stukje zorg wordt ingekocht dat ter beschikking wordt gesteld aan de werknemer, de profvoetballer, lijkt ook mogelijk te zijn. De vraag naar de afnemer van de prestatie komt in elk geval wel expliciet naar voren als de aftrek van belasting, berekend over de diensten van belanghebbende, aan de orde komt. Of de problematiek van de aftrek een rol speelt bij het standpunt dat geen omzetbelasting zou zijn verschuldigd, is op basis van de ons ter beschikking staande stukken niet te beoordelen. Zo de transfer, de bemiddeling bij het aangaan van het arbeidscontract, zoals belanghebbende betoogde, het kenmerkende element van het contract zou zijn, dan zien wij naast bemiddeling zeker ruimte voor diensten inzake image- en reclamecontracten. Die prestaties kunnen moeilijk worden aangemerkt als bijkomende diensten als aan de orde in de rechtspraak van het Hof van Justitie. (…)”

2.4
Inderdaad lijkt het wat krom dat een club betaalt voor diensten van een zaakwaarnemer die primair de belangen van de sporter behartigt. Mogelijk houdt die praktijk verband met het arbeidsrechtelijke verbod voor arbeidsbemiddeling direct of indirect een tegenprestatie van de werkzoekende (hier: de sporter) te bedingen.9 Dit verbod is te vinden in artikel 3(1) van de Wet allocatie arbeidskrachten door intermediairs (Waadi) en, volkenrechtelijk, in artikel 7(1) van het Verdrag betreffende particuliere bureaus voor arbeidsbemiddeling (ILO-verdrag 181), dat Nederland heeft geratificeerd.10De strekking van het verbod is vooral bescherming te bieden aan kansarme werkzoekenden tegen ongure praktijken van bepaalde intermediairs.11 Het is echter ook verboden een tegenprestatie te bedingen van werkzoekenden die niet kansarm zijn. De gevolgen van handelen in strijd met artikel 3(1) Waadi ondervond, bijvoorbeeld, een onderneming die het management van presentatoren en artiesten verzorgde en die van een presentator de vergoeding voor zijn ‘management’ wilde innen. De rechtbank Amsterdam achtte de managementovereenkomst op grond van artikel 3:40 van het Burgerlijk Wetboek vernietigbaar voor zover deze op het sluiten van arbeidsovereenkomsten tegen vergoeding betrekking had.12

2.5
Als artikel 3(1) Waadi of een buitenlandse uitwerking van artikel 7 ILO-verdrag 181 in een concreet geval geldt, mag een intermediair of zaakwaarnemer dus geen betaling bedingen van de sporter/werkzoekende. Maar kan dan, gemakshalve veronderstellende dat het verbod wordt nageleefd, desondanks sprake zijn van een dienst onder bezwarende titel aan de sporter? Naar mijn mening is dat geen uitgemaakte zaak, zelfs al kunnen ook door een derde betaalde bedragen tot de vergoeding in de zin van artikel 8 Wet OB (c.q. artikel 73 Btw-richtlijn) worden gerekend. Het bijzondere is namelijk dat arbeidsbemiddeling – bij naleving van de Waadi en/of ILO-verdrag 181 – op geen enkele manier afhankelijk kan zijn van betaling door de sporter, direct of indirect. En een dienst onder bezwarende titel voor de omzetbelasting veronderstelt uiteindelijk een rechtsbetrekking “waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst”13. Gemeend kan worden dat dit meebrengt dat het over en weer uitwisselen van prestaties moet geschieden tussen dienstverrichter en afnemer.

2.6
De fiscus schijnt echter de opvatting te huldigen dat de sporter/werknemer in fiscale zin toch afnemer is van de intermediair of zaakwaarnemer. Ik leid dat af uit bronnen waarin melding wordt gemaakt van convenanten en vaststellingsovereenkomsten tussen fiscus en organisaties in het betaalde voetbal met afspraken die hierop neerkomen.14 In een arbitraal vonnis van het College van Arbiters van de Koninklijke Nederlandse Voetbalbond zijn passages geciteerd uit een vaststellingsovereenkomst die betaaldvoetbalorganisaties in 2018 met de fiscus hebben gesloten, waarin overigens ook de gevolgen voor de loonheffingen opvallen (cursivering van mijn hand; voor de leesbaarheid heb ik dubbele aanhalingstekens in het citaat door enkele vervangen):15

“d. In januari 2018 is door alle BVO’s met de belastingdienst een vaststellingsovereenkomst (hierna: ‘VSO’) gesloten. In de VSO is vastgelegd dat in de verhouding tussen belasting en BVO’s, BVO’s gehouden zijn om over een in de VSO vastgelegd deel van de vergoedingen welke BVO’s aan de intermediairs van spelers betalen, loonheffing aan de belastingdienst af te dragen.

In dat kader is in de VSO onder meer het volgende opgenomen:

‘6.1.2 Gevolgen

Partijen verbinden zich voor de duur van deze vaststellingsovereenkomst aan de volgende fiscaalrechtelijke gevolgen:

a. De intermediairsbetaling vormt voor een deel loon voor de Loonheffingen en is voor datzelfde deel niet aftrekbaar in de omzetbelasting (voor zover het gaat om Nederlandse omzetbelasting). Dit deel is hierna te noemen: belastbaar deel.

b. Voor wat betreft de Loonheffingen vormt het belastbaar deel (individueel) werknemersloon. Dit loon dient belast te worden bij de (individuele) Werknemer.’“

2.7
Zoals ik in de inleiding heb vermeld, zijn ook in deze zaak de aard en de afnemer van de diensten van belanghebbende in geschil geweest. Een uitgemaakte zaak is inmiddels dat de aard van de diensten bemiddeling is. Wie de afnemer is van de diensten heeft het Hof in het midden gelaten. Stel dat dit de buitenlandse clubs zijn, dan zou in elk geval voor 2011 materieelrechtelijk weinig resteren om nog over van mening te verschillen. De plaats van dienst is dan conform het huidige artikel 6(1) Wet OB de plaats waar de buitenlandse clubs, als afnemers van de diensten, zijn gevestigd, dus buiten Nederland. Ook voor 2009 is het eenvoudiger als de buitenlandse clubs afnemer zijn. Ervan uitgaande dat de arbeidsbemiddeling niet principieel buiten de reikwijdte van artikel 6a Wet OB (oud) valt, zou de plaats van dienst op grond van artikel 6a(4) Wet OB (oud) dan zijn gelegen in de lidstaat die het btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder de buitenlandse club de bemiddelingsdienst heeft afgenomen (al moet het daarvoor wel een club uit de EU zijn).

2.8
Zoals gezegd heeft het Hof echter in het midden gelaten wie de afnemer van de diensten van belanghebbende is. Met name daarom rijst, in elk geval voor 2009, de vraag of de plaats van dienst ook in het buitenland is gelegen als de volleybalspeelsters afnemer zouden zijn. Voor 2009 zou dat moeten zijn op grond van artikel 6a(3)c Wet OB (oud). Voor 2011 is het huidige artikel 6a Wet OB van belang, mits het hoger beroep ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard en de speelsters niet om één of andere reden toch ondernemer in de zin van artikel 7 Wet OB zijn. Ik roep nog maar eens in herinnering dat in zowel het oude artikel 6a(3)c Wet OB (oud) als het huidige artikel 6a Wet OB is bepaald dat de bemiddelingsdienst op dezelfde plaats wordt verricht als de prestatie waarbij wordt bemiddeld.

3De plaatsbepalingsregel voor diensten van tussenpersonen
Artikel 6a Wet OB (oud) en artikel 44 Btw-richtlijn (tot 2010)
3.1
Artikel 6a Wet OB (oud), dus van voor 1 januari 2010, is een wat vreemde bepaling. De bepaling lijkt in eerste instantie regels te geven over de plaats van dienst van intracommunautair goederenvervoer en aanverwante diensten. Bij nadere beschouwing bevat onderdeel c van het derde lid opeens een vrij algemene plaatsbepalingsregel voor bemiddelingsdiensten (cursivering CE):

“1 In afwijking van artikel 6, tweede lid, onderdeel b, worden de diensten bestaande in intracommunautair goederenvervoer verricht op de plaats van vertrek.

2 In afwijking van artikel 6, tweede lid, onderdeel c, onder 2°, worden de diensten bestaande in laden, lossen of soortgelijke activiteiten die samenhangen met intracommunautair goederenvervoer, die worden verleend aan afnemers aan wie een btw-identificatienummer is toegekend in een andere lid-staat dan die waar de activiteiten feitelijk plaatsvinden, verricht in de lid-staat die aan de afnemer van de dienst het btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder de dienst aan deze is verleend.

3 In afwijking van artikel 6, eerste lid, worden:

a. de diensten bestaande in het bemiddelen bij de verlening van diensten als bedoeld in het eerste lid, door tussenpersonen die handelen op naam en voor rekening van een ander, verricht op de plaats van vertrek van het vervoer;

b. de diensten bestaande in het bemiddelen bij de verlening van diensten in verband met activiteiten die samenhangen met intracommunautair goederenvervoer, door tussenpersonen die handelen op naam en voor rekening van een ander, verricht op de plaats waar de activiteiten feitelijk plaatsvinden;

c. de diensten bestaande in het bemiddelen bij prestaties, andere dan die bedoeld in de onderdelen a en b en in artikel 6, tweede lid, onderdeel d, door tussenpersonen die handelen op naam en voor rekening van een ander, verricht op de plaats waar de onderliggende prestaties overeenkomstig deze wet worden verricht.

4 Wanneer de in het eerste en derde lid bedoelde diensten worden verleend aan afnemers aan wie een btw-identificatienummer is toegekend in een andere lid-staat dan die waar op grond van het eerste en derde lid de plaats van dienst is gesitueerd, worden deze diensten, in afwijking in zoverre van het eerste en derde lid, verricht in de lid-staat die aan de afnemer van de dienst het btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder de dienst aan deze is verleend.”

3.2
Artikel 6a Wet OB (oud) is per 1 januari 1993 in de wet opgenomen naar aanleiding van de wijziging van de – toenmalige – richtlijn 1977/388/EEG (Zesde richtlijn) met het oog op de afschaffing van de fiscale grenzen in de EG, inmiddels de EU.16 De met artikel 6a Wet OB (oud) corresponderende richtlijnbepaling, artikel 28 ter(E) Zesde richtlijn, was bovendien te vinden in het hoofdstuk getiteld “Overgangsregeling voor de belastingheffing in het handelsverkeer tussen de lid-staten” (hoofdstuk XVI bis). Dit artikel luidde (cursivering CE):

“Plaats van door tussenpersonen verrichte diensten

1. In afwijking van artikel 9, lid 1, is de plaats van diensten verricht door namens en voor rekening van andere handelende tussenpersonen, indien zij bemiddelen bij het verrichten van intracommunautaire goederenvervoerdiensten, de plaats van vertrek van het vervoer.

Wanneer echter de ontvanger van de door de tussenpersoon verleende dienst voor BTW-doeleinden is geïdentificeerd in een andere Lid-Staat dan die van het vertrek van het vervoer, wordt de plaats van de door de tussenpersoon verleende dienst geacht zich te bevinden op het grondgebied van de Lid-Staat die aan de ontvanger het BTW-identificatienummer heeft toegekend waaronder de dienst aan hem is verleend.

2. In afwijking van artikel 9, lid 1, is de plaats van diensten verricht door namens en voor rekening van andere handelende tussenpersonen, indien zij bemiddelen bij het verrichten van een dienst in verband met activiteiten die samenhangen met intracommunautair goederenvervoer de plaats waar deze dienst daadwerkelijk wordt verricht.

Wanneer echter de ontvanger van de door een tussenpersoon verleende dienst voor BTW-doeleinden is geïdentificeerd in een andere Lid-Staat dan die waar de met het goederenvervoer samenhangende dienst daadwerkelijk wordt verricht, wordt de plaats van de door de tussenpersoon verleende dienst geacht zich te bevinden op het grondgebied van de Lid-Staat die aan de ontvanger het BTW-identificatienummer heeft toegekend waaronder de dienst aan hem door de tussenpersoon is verleend.

3. In afwijking van artikel 9, lid 1, is de plaats van diensten verricht door namens en voor rekening van andere handelende tussenpersonen, indien zij bemiddelen bij andere handelingen dan die bedoeld in de leden 1 en 2 en in artikel 9, lid 2, onder e), de plaats waar de handelingen worden verricht.

Wanneer echter de ontvanger van de diensten voor BTW-doeleinden is geïdentificeerd in een andere Lid-Staat dan die waar deze handelingen worden verricht, wordt de plaats van de door de tussenpersoon verleende dienst geacht zich te bevinden op het grondgebied van de Lid-Staat die aan de ontvanger het BTW-identificatienummer heeft toegekend waaronder de dienst aan hem door de tussenpersoon is verleend.”

3.3
In de per 1 januari 2007 van kracht geworden Btw-richtlijn is hetgeen eerder was bepaald in artikel 28 ter(E)3 Zesde richtlijn in een eigen artikel opgenomen, ‘gewoon’ in het hoofdstuk over de plaats van dienst (artikel 44 Btw-richtlijn (oud)17):

“Als plaats van een door een in naam en voor rekening van een ander handelende tussenpersoon verrichte dienst, anders dan de in artikel 50, artikel 54 en artikel 56, lid 1, bedoelde diensten [bemiddeling bij resp. intracommunautair goederenvervoer, activiteiten die met intracommunautair goederenvervoer samenhangen en bemiddeling bij diensten die eerder onder artikel 9(2)e Zesde richtlijn vielen; CE], wordt aangemerkt de plaats waar de onderliggende handeling overeenkomstig deze richtlijn wordt verricht.

Wanneer echter de afnemer van de door de tussenpersoon verrichte dienst voor BTW-doeleinden is geïdentificeerd in een andere lidstaat dan die binnen het grondgebied waarvan die handeling wordt verricht, wordt de plaats van de door de tussenpersoon verrichte dienst geacht te zijn gelegen op het grondgebied van de lidstaat die aan de afnemer het BTW-identificatienummer heeft toegekend waaronder hem de dienst is verleend.”

3.4
A-G Van Kalmthout heeft in zijn conclusie voor het verwijzingsarrest van de Hoge Raad in de zaak Lipjes opgemerkt dat de totstandkomingsgeschiedenis van zowel de nationale wetsbepaling als de bepaling in de Zesde richtlijn, voor zover gepubliceerd, weinig zicht biedt op de reikwijdte van de plaatsbepalingsregel voor bemiddelingsdiensten.18 Ook mij is niet bekend dat in officiële publicaties in het kader van de totstandkoming van de Btw-richtlijn iets is opgemerkt over de reden om de regel ‘gewoon’ in het hoofdstuk over de plaats van dienst op te nemen en daarmee uit de context van de overgangsregeling voor het intracommunautaire handelsverkeer te halen.

3.5
Sinds 1 januari 2010 leeft een deel van deze regel voor bemiddelingsdiensten voort in artikel 6a Wet OB en artikel 46 Btw-richtlijn, maar geldt alleen nog als de afnemer niet een ondernemer is (tussen rechte haken zijn de afwijkingen van de richtlijn ten opzichte van de wet aangegeven; CE):

“De plaats van dienst die voor andere dan ondernemers [voor niet-belastingplichtigen] wordt verricht door een tussenpersoon die in naam en voor rekening van derden handelt, is de plaats waar de onderliggende handeling overeenkomstig de bepalingen van deze wet [richtlijn] wordt verricht.”

3.6
In Uitvoeringsverordening EU nr. 282/2011 is ten slotte over diensten van tussenpersonen bepaald:

“Artikel 30

Onder diensten van tussenpersonen zoals bedoeld in artikel 46 van Richtlijn 2006/112/EG worden verstaan de diensten verricht door tussenpersonen die handelen in naam en voor rekening van de afnemer van de dienst, en de diensten verricht door tussenpersonen die handelen in naam en voor rekening van de dienstverrichter.

Artikel 31

Door in naam en voor rekening van een ander handelende tussenpersonen verrichte diensten die bestaan in bemiddeling bij het verstrekken van accommodatie in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie vallen onder:

a) artikel 44 van Richtlijn 2006/112/EG indien zij worden verricht voor een belastingplichtige of voor een als belastingplichtige te beschouwen niet-belastingplichtige rechtspersoon;

b) artikel 46 van die richtlijn indien zij worden verricht voor een niet-belastingplichtige.

Is de werkingssfeer van artikel 6a Wet OB (oud) en artikel 44 Btw-richtlijn (oud) beperkt tot bemiddelingsdiensten in verband met het intracommunautaire handelsverkeer?

3.7
In de situering van de plaatsbepalingsregel voor bemiddelingsdiensten in de Zesde richtlijn in het hoofdstuk over de overgangsregeling voor het intracommunautaire handelsverkeer kan aanleiding worden gezien de werkingssfeer van artikel 6a(3)c Wet OB (oud) en artikel 44 Btw-richtlijn (oud) beperkt te achten tot bemiddelingsdiensten in verband met het intracommunautaire handelsverkeer.19 In dat geval is bij voorbaat zo goed als uitgesloten dat de regel ook op arbeidsbemiddeling van toepassing is.

3.8
Voor de voorloper van artikel 44 Btw-richtlijn (oud), dat is artikel 28 ter(E)3 Zesde richtlijn, heeft A-G bij het HvJ Ruiz-Jarabo Colomer een dergelijke beperkte werkingssfeer verdedigd in zijn conclusie in Lipjes:20

“42. Artikel 28 ter, E, lid 3, van de Zesde richtlijn is dus van toepassing op bemiddeling die wordt verricht voor een particulier. Volgens deze bepaling wordt de bemiddeling geacht te geschieden op dezelfde plaats als de hoofdprestatie. Gelet op de structuur van deze bepaling, kan lid 3 slechts zien op bemiddeling bij de intracommunautaire verwervingen en leveringen van goederen die in artikel 28 bis, leden 1, 3 en 5, worden gedefinieerd en waarvan de plaats van deze handelingen wordt bepaald in artikel 28 ter, A en B.”

3.9
Bijl is het met A-G Ruiz-Jarabo Colomer eens blijkens zijn annotatie in BNB 2006/47 (bij het arrest van het HvJ in Lipjes):

“4. Desondanks rijst er nog wel een vraag inzake de verhouding tussen de richtlijnbepaling en de nationale wettelijke bepaling. Advocaat-generaal Ruiz-Jarabo Colomer stelt dat op basis van de structuur van art. 28ter, letter E, derde lid, Zesde richtlijn, die bepaling slechts betrekking kan hebben op de bemiddeling bij de intracommunautaire verwervingen en leveringen van goederen in de zin van art. 28bis, eerste, derde en vijfde lid, van die richtlijn, waarvan de plaats wordt bepaald in art. 28ter, letters A en B. Dit houdt in dat de bijzondere regel voor bemiddeling alleen aan de orde komt in gevallen van intracommunautaire transacties. Die stelling lijkt mij logisch omdat art. 28ter onderdeel uitmaakt van hoofdstuk XVIbis met het opschrift ‘Overgangsregeling voor de belastingheffing in het handelsverkeer tussen de lidstaten’. Een dergelijke context ontbreekt bij art. 6a Wet OB 1968. Naar de bewoordingen van dat artikel is het ook van toepassing op bijvoorbeeld de bemiddeling van een onroerendezaaktransactie in Nederland. Dat zou betekenen dat we voor dergelijke diensten twee uitzonderingsbepalingen kennen, een in art. 6, tweede lid, onderdeel a, en een in art. 6a, derde lid, onderdeel c, van de wet. De eerste bepaling leidt altijd tot een plaats van de dienst in Nederland. Bij de tweede bepaling hoeft dat niet het geval te zijn. Als een Nederlandse ondernemer voor een Duitse ondernemer bemiddelt bij de aankoop van een onroerende zaak in Nederland, vindt de bemiddeling op grond van die bepaling weliswaar in Nederland plaats, maar alsdan verschuift op grond van art. 6a, vierde lid, van de wet de plaats van de bemiddeling toch naar Duitsland, omdat in dat land aan de afnemer van de bemiddelingsdienst een BTW-identicatienummer is afgegeven. We zouden om eruit te komen dan een van de uitzonderingsregels tot de meest specifieke moeten verklaren. Dit voorbeeld geeft denk ik wel aan dat het niet de bedoeling van de Europese wetgever kan zijn geweest dat de bijzondere regeling in art. 28ter, letter E, derde lid, Zesde richtlijn ook buiten de sfeer van intracommunautaire transacties toepassing vindt. Nog afgezien van de context van die bepaling wijst niets erop dat beoogd is tot een algemene wijziging te komen van de plaats van de bemiddeling. De vraag blijft dan wel of art. 6a van de wet met richtlijnconforme interpretatie tot die sfeer beperkt kan worden. In dit verband biedt de wetsgeschiedenis weinig steun voor een dergelijke beperkte toepassing van art. 6a.”

3.10
Van Dongen leest zelfs een impliciete beslissing van het HvJ van bedoelde strekking in het arrest Lipjes:21

“In dit opzicht is de verwijzing van het Hof van Justitie EG naar art. 28 ter, A en B, Zesde Richtlijn onbegrijpelijk.22 Deze verwijzing sluit andere bemiddelingsdiensten dan die bedoeld in art. 28 ter, E, lid 1 en 2, Zesde Richtlijn uit van het toepassingsgebied. Art. 28 ter, E, Zesde Richtlijn heeft dus slechts betrekking op de handelingen (al dan niet belastbaar) die onder de overgangsregeling voor het intracommunautaire handelsverkeer vallen. Andere diensten met een communautair aspect vallen niet onder deze bepaling. Het is de vraag onder welke bepaling de bemiddeling bij expertises of bewerkingen van roerende zaken, zoals bedoeld in art. 28 ter, F, Zesde Richtlijn, valt. Ook verdraagt deze uitleg zich moeilijk met de expliciete uitsluiting van art. 9, lid 2, sub e, Zesde Richtlijn. Deze uitsluiting was niet nodig geweest indien duidelijk was dat de bepaling slechts betrekking had op de handelingen die door de overgangsregeling worden bestreken. Ook vraag ik me af waarom de richtlijngever destijds niet de bemiddelingsdiensten die werden bedoeld in art. 9, lid 2, sub a, Zesde Richtlijn (de diensten van makelaars in onroerende zaken), eveneens expliciet heeft uitgesloten. Slordigheden zijn nooit uit te sluiten bij een belangrijke aanpassing van een richtlijn. Soms worden deze slordigheden helaas niet gecorrigeerd.”

3.11
Ik kan Van Dongen daar niet in volgen. Naar mijn mening heeft het HvJ in Lipjes niet meer beslist dan dat (i) artikel 28 ter(E)3 Zesde richtlijn ook geldt als wordt bemiddeld bij een intracommunautaire handelstransactie tussen particulieren en (ii) de plaats van dienst dan is gelegen in de lidstaat waar een intracommunautaire verwerving zou hebben plaatsgevonden als de betrokkenen belastingplichtigen waren. Het HvJ heeft niet uitdrukkelijk beslist dat artikel 28 ter(E)3 Zesde richtlijn niet geldt voor bemiddeling bij een andersoortige transactie. Die vraag was in die zaak ook niet gesteld. Hooguit kan het met behoorlijk wat goede wil a contrario uit het arrest worden afgeleid (met name uit de tweede volzin van punt 523 en de eerste volzin van het in het volgende onderdeel geciteerde punt 17). Dat gaat mij echter te ver.

3.12
Lipjes gaat over de vraag of artikel 28 ter(E)3 Zesde richtlijn geldt voor bemiddeling bij het tot stand brengen van koopovereenkomsten tussen particulieren betreffende plezierjachten. De jachten in kwestie waren in het kader van de (ver)koop overgebracht van Frankrijk naar Nederland. Daarom kan worden gesproken van bemiddeling bij intracommunautair handelsverkeer, te weten bij een transactie in het kader waarvan goederen van de ene EU-lidstaat naar de andere gaan. Het HvJ heeft het argument van de Nederlandse regering vervolgens afgewezen, dat aan toepassing van artikel 28 ter(E)3 Zesde richtlijn in de weg staat dat het voorwerp van de bemiddeling niet een handeling is die binnen de werkingssfeer van het btw-stelsel valt:

“17 Aangezien het in casu gaat om intracommunautair handelsverkeer, is dus in beginsel artikel 28 ter, E, lid 3, van de Zesde richtlijn van toepassing. Derhalve dient te worden onderzocht of de toepasselijkheid daarvan op losse schroeven kan worden gezet door het feit dat het voorwerp van de door de tussenpersoon verrichte dienst een niet-belastbare handeling is.

18 Dienaangaande zij opgemerkt dat blijkens de bewoordingen van artikel 28 ter, E, lid 3, eerste alinea, van de Zesde richtlijn deze bepaling op algemene wijze betrekking heeft op de diensten verricht door „namens en voor rekening van anderen handelende” tussenpersonen, ongeacht of de ontvangers van de diensten BTW-plichtigen zijn of niet.

19 Ook blijkt uit geen enkele bepaling van hoofdstuk XVI bis van de Zesde richtlijn, waarvan artikel 28 ter deel uitmaakt, dat de diensten verleend aan particulieren die niet BTW-plichtig zijn, buiten de werkingssfeer ervan vallen. Zoals de Commissie overigens heeft gesteld, doelt de term „handelsverkeer tussen de lidstaten” in het opschrift van dit hoofdstuk zowel op leveringen aan belastingplichtigen als op die aan niet-belastingplichtigen. Dat net als artikel 28 bis verscheidene bepalingen van dit hoofdstuk uitspraak doen over de belastbaarheid van bepaalde handelingen, heeft geen invloed op de draagwijdte van artikel 28 ter, dat alleen de plaats van de handelingen zelf vaststelt.

(…)

21 Zoals de advocaat-generaal in de punten 36 tot en met 40 van zijn conclusie heeft opgemerkt, is het (…) voor de vaststelling van de plaats van een door een tussenpersoon verrichte prestatie irrelevant of de hoofdprestatie aan BTW is onderworpen of daarentegen een niet-belastbare handeling is.”

3.13
Met dit oordeel werd de tweede vraag van de Hoge Raad actueel, wat de plaats is “waar de onderliggende handeling overeenkomstig deze richtlijn wordt verricht”. In aanmerking kwamen (i) de plaats van levering als de plezierjachten zouden zijn geleverd door een belastingplichtige en (ii) de plaats van intracommunautaire verwerving als de plezierjachten ook zouden zijn verworven door een belastingplichtige. Het HvJ heeft, als eerder vermeld, bij de laatstbedoelde plaats aangesloten:

“24 Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of, wanneer een handeling van een tussenpersoon onder artikel 28 ter, E, lid 3, van de Zesde richtlijn valt, voor de vaststelling van de plaats van verrichting van de handeling die aan de basis ligt van de bemiddelingsprestatie, dient te worden aangeknoopt bij de algemene bepalingen van artikel 8 van de Zesde richtlijn [de plaats van levering; CE] of bij de bijzondere bepalingen van artikel 28 ter van deze richtlijn [de plaats van intracommunautaire verwerving; CE].

25 In dit verband volstaat de vaststelling dat blijkens de bewoordingen van de Zesde richtlijn de plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen wordt bepaald door artikel 28 ter, A en B, dat aldus afwijkt van de algemene bepalingen van artikel 8, die de levering van goederen binnen een lidstaat regelen. In de onderhavige omstandigheden moet niet anders worden geoordeeld.

26 Mitsdien moet op de tweede vraag worden geantwoord dat, wanneer een handeling van een tussenpersoon onder artikel 28 ter, E, lid 3, van de Zesde richtlijn valt, voor de vaststelling van de plaats van verrichting van de handelingen die aan de basis liggen van de bemiddelingsprestaties, dient te worden aangeknoopt bij de bepalingen van artikel 28 ter, A en B, van deze richtlijn.”

3.14
In de literatuur heeft ook een aantal auteurs een ruimere werkingssfeer aan artikel 6a(3)c Wet OB (oud) en artikel 28 ter(E)3 Zesde richtlijn toegedicht. Daarbij lijken zij vooral te zijn afgegaan op de bewoordingen van deze bepalingen. Molenaar heeft in WFR 1997/219 opgetekend dat diensten van bemiddelaars bij optredens vanaf 1993 onder artikel 6a(3)c Wet OB (oud) vallen. In dit standpunt, dat hij niet toelicht, ligt besloten dat ook bemiddeling buiten de context van het intracommunautaire handelsverkeer binnen de reikwijdte van artikel 6a(3)c Wet OB (oud) valt. In haar noot in BNB 2003/176 heeft Hummel gesteld dat de werkingssfeer van artikel 6a(3)c Wet OB (oud) niet is beperkt tot bemiddeling bij intracommunautaire prestaties. Iavagnilio heeft ten slotte betoogd dat de relevantie van de situering van de plaatsbepalingsregel voor bemiddelingsdiensten in hoofdstuk XVIbis van de Zesde richtlijn beperkt is, omdat daarin wel meer bepalingen zijn te vinden die niet direct verband houden met het intracommunautaire handelsverkeer.24 Een voorbeeld is artikel 28 octies, dat strekt tot vervanging van artikel 21 Zesde richtlijn over de in het algemeen tot voldoening van de belasting gehouden personen.

3.15
In een toelichting bij een voorstel tot wijziging van de Zesde richtlijn wat betreft de plaats van dienst, lijkt ook de Europese Commissie ervan uit te gaan dat de werkingssfeer van artikel 28 ter(E)3 Zesde richtlijn niet tot het intracommunautaire handelsverkeer is beperkt:25

“2.8. Door tussenpersonen verrichte diensten (thans artikel 28 ter, E, lid 3)

Wanneer tussenpersonen diensten verlenen aan eindverbruikers die niet voor BTW-doeleinden zijn geïdentificeerd, worden deze diensten belast op de plaats waar de hoofdtransactie (levering van goederen of diensten of intracommunautaire verwerving) waarop zij betrekking hebben, wordt belast. Aangezien het niet altijd gemakkelijk is om deze regel toe te passen, werd gekeken naar de mogelijkheid om diensten van tussenpersonen te belasten op de plaats waar de tussenpersoon is gevestigd. Een dergelijke wijziging geeft evenwel aanleiding tot enige bezorgdheid, aangezien diensten van buiten de Gemeenschap gevestigde tussenpersonen aan belastingheffing zouden ontsnappen, ook al hangen zij samen met activiteiten in de EU. De daaruit voortvloeiende verstoring van de concurrentie kan nog worden versterkt als dienstverleners zich, zelfs binnen de EU, gaan verplaatsen naar lidstaten met lagere BTW–tarieven. Met name voor dit soort diensten is dit gevaar groot, omdat zij weinig uitrusting, kantoorruimte enz. vereisen. Deze bezorgdheid wordt in ieder geval gedeeld door vele respondenten uit de sectoren die op de openbare raadpleging hebben gereageerd, met name de transportsector, touroperators en reisagenten.

Op basis van deze argumenten en het feit dat de nadelen van extra nalevingslasten en van verstoringen die het gevolg zijn van fiscaal geïnspireerde beslissingen, duidelijk groter zijn dan de voordelen van een eventuele wijziging van een systeem dat misschien niet ideaal is, maar waar de bedrijven over de jaren heen toch mee hebben leren omgaan, stelt de Commissie voor om bij diensten van tussenpersonen aan niet–belastingplichtige klanten de huidige plaats van levering niet te wijzigen. In plaats van deze regels in hun huidige vorm te handhaven, moeten zij echter duidelijkheidshalve worden samengebracht in een enkele bepaling. Daartoe moet artikel 9 decies, dat nu artikel 9 nonies wordt, worden gewijzigd, teneinde duidelijk vast te leggen dat zulke diensten worden verricht op de plaats waar de hoofdtransactie wordt verricht. De uitzonderingen waarin de oorspronkelijke tekst van artikel 9 decies voorzag, worden geschrapt zodat nu alle diensten van tussenpersonen aan niet–belastingplichtige klanten onder deze bepaling vallen.”

3.16
Voor deze zaak moet er verder op worden gewezen dat artikel 28 ter(E)3 Zesde richtlijn in 2009 al was vervangen door artikel 44 Btw-richtlijn (oud). De situering van artikel 44 Btw-richtlijn (oud) geeft op zich geen aanleiding aan te nemen dat de werkingssfeer van de regel is beperkt tot het intracommunautaire handelsverkeer. Daarin is niets meer van de wonderlijke context van artikel 28 ter(E)3 Zesde richtlijn terug te zien. Dit geldt te meer voor het huidige artikel 46 Btw-richtlijn gelezen in samenhang met de artikelen 30 en 31 van Uitvoeringsverordening EU nr. 282/2011. Uit artikel 31 van de Uitvoeringsverordening volgt dat de regel uit het huidige artikel 46 Btw-richtlijn ook geldt voor bemiddeling bij het verstrekken van hotelaccommodatie. Dat is niet bepaald een handeling in het intracommunautaire handelsverkeer. Als de plaatsbepalingsregel voor bemiddelingsdiensten dus ooit al een tot het intracommunautaire handelsverkeer beperkte werkingssfeer had, dan moet dat op enig moment zijn omgeslagen.

3.17
Van Dongen heeft betoogd dat, hoewel de Btw-richtlijn een herschikking zou moeten zijn van het bepaalde in de Zesde richtlijn, de werkingssfeer van artikel 44 Btw-richtlijn (oud) al niet meer is beperkt tot bemiddeling in verband met het intracommunautaire handelsverkeer:26

“7. Bemiddeling in Richtlijn 2006/112 (…)

De nieuwe formulering is veel algemener van opzet [dan artikel 28 ter(E)3 Zesde richtlijn; CE] en dekt alle bemiddelingsdiensten, behalve de diensten die expliciet zijn uitgezonderd. (…)

De nieuwe regeling voor bemiddelingsdiensten sluit prima aan bij de gedachte die aan de btw ten

grondslag ligt: ge- of verbruik belasten. De bemiddelingsdienst lift mee met de handeling waarop hij betrekking heeft, zodat wordt bereikt dat de bemiddeling is belast in de lidstaat waar de bemiddeling, bezien vanuit de opdrachtgever, effect sorteert. De bemiddeling bij een binnenlandse verkoop in Nederland is belast met Nederlandse btw, ongeacht waar de bemiddelaar woont, is gevestigd of de vaste inrichting heeft van waaruit hij de dienst verricht.”

3.18
Ik meen, als gezegd, dat het helemaal niet zo duidelijk is dat de werkingssfeer van artikel 28 ter(E)3 Zesde richtlijn was beperkt tot bemiddeling in verband met het intracommunautaire handelsverkeer. Maar onder artikel 44 Btw-richtlijn (oud) heb ik maar weinig twijfel dat het aannemen van een dergelijke beperkte werkingssfeer onjuist is. De bewoordingen noch de context van artikel 44 Btw-richtlijn (oud) geven aanleiding tot een dergelijke uitleg. In de historie van artikel 28 ter(E)3 Zesde richtlijn mag enig aanknopingspunt voor het tegendeel te vinden zijn, maar ik kan mij niet voorstellen dat dit voor het HvJ de doorslag zou geven.

3.19
Naar mijn mening is de omstandigheid dat de bemiddeling in deze zaak niets met het intracommunautaire handelsverkeer van doen heeft, geen reden om artikel 6a Wet OB niet van toepassing te achten, noch in 2009 noch in 2011. Daarmee kom ik op de vraag of arbeidsovereenkomsten wel een onderliggende handeling kunnen opleveren waarbij voor de plaatsbepaling van de bemiddelingsdienst kan worden aangesloten. Immers, als dit niet zo is, zoals de Staatssecretaris betoogt, wordt toepassing van artikel 6a Wet OB (oud en nieuw) gecompliceerd.

De onderliggende handeling bij arbeidsbemiddeling

3.20
Als ik de Staatssecretaris goed begrijp, meent hij dat het verrichten van arbeid in het kader van een arbeidsovereenkomst niet een dienst onder bezwarende titel in de zin van artikel 24 Btw-richtlijn dan wel artikel 4 Wet OB kan zijn. Zijn standpunt is mijns inziens onjuist. Een arbeidsovereenkomst is immers een wederkerige overeenkomst op grond waarvan arbeid wordt verricht in ruil voor een bedongen vergoeding (loon). Ik zie geen goede reden waarom de arbeid niet kan worden gezien als een dienst waartegenover het loon staat als bezwarende titel. Ik geef toe dat het in de jurisprudentie nergens expliciet is uitgemaakt, maar dat komt naar ik meen omdat het over het algemeen een louter academische kwestie is: linksom of rechtsom is geen btw verschuldigd. Of zou het ontbreken van dienstverlening onder bezwarende titel besloten moeten liggen in de verhouding van ondergeschiktheid? Of kan het vereiste rechtstreeks verband tussen prestatie en tegenprestatie missen door het specifieke wettelijke regime dat voor arbeidsovereenkomsten geldt? Bijvoorbeeld vanwege een verplichting tot loonbetaling bij ziekte, zodat de tegenprestatie (het loon) niet geheel afhankelijk is van het verrichten van arbeid of het daarvoor beschikbaar zijn? Naar mijn mening is dat allemaal vergezocht. In de rede ligt bovendien dat het verrichten van arbeid in het kader van een arbeidsovereenkomst een economische activiteit is, ook bij beroepssporters.27 Een belastbaar feit ontbreekt slechts omdat de werknemer de arbeid niet zelfstandig verricht in de zin van artikel 9(1) Btw-richtlijn en artikel 7(1) Wet OB.28 Daarom handelt hij of zij niet in de hoedanigheid van belastingplichtige c.q. ondernemer.

3.21
Veeleer bestaat aanleiding de vraag te stellen wat de plaats van dienst zou zijn als de sportsters in kwestie hun werkzaamheden als zelfstandige, en daarmee als belastingplichtige c.q. ondernemer, aan de clubs ter beschikking zouden stellen in ruil voor geld. Als die plaats in het buitenland is gelegen, dan vindt de bemiddelingsdienst ook in het buitenland plaats, zo volgt uit de tekst van artikel 6a(3)c Wet OB (oud), het huidige artikel 6a Wet OB en Lipjes.

De plaats van dienst van de arbeid van volleybalspeelsters

3.22
In 2009 was in artikel 6(2)(c) Wet OB (oud) en artikel 52 Btw-richtlijn (oud) bepaald dat sportieve activiteiten en daarmee samenhangende diensten worden verricht waar die diensten feitelijk plaatsvinden (wet) dan wel daadwerkelijk worden verricht (richtlijn). Als de arbeid van de volleybalspeelsters als dusdanige dienstverlening moeten worden geduid, dan ligt de plaats van dienst in het buitenland. Het Hof heeft immers vastgesteld dat de speelsters hun werkzaamheden in het kader van de arbeidsovereenkomsten in het buitenland verrichten.29

3.23
Het ligt voor de hand dat de arbeid/dienstverlening van de volleybalspeelsters voor/aan de buitenlandse clubs inderdaad een sportieve activiteit is. Ik stel mij tenminste voor dat sporten de overwegende doelstelling is van een arbeidsovereenkomsten tussen een sporter en een sportclub en dat in het geheel van de te verrichten werkzaamheden het bijwonen van sponsorevenementen etc. hooguit bijkomend is.30 Helaas heeft het Hof op dit punt alleen niets vastgesteld of geoordeeld. Het heeft ‘slechts’ vanwege het rationele resultaat aangesloten bij de plaats waar de speelsters hun werkzaamheden verrichten, zijnde in het buitenland.

3.24
Dit doet de vraag rijzen of de Hoge Raad moet casseren en verwijzen of dat hij, indachtig zijn bevoegdheid feitelijke punten van ondergeschikte aard zelf vast te stellen, de zaak zelf kan afdoen. Als wordt uitgegaan van een feitelijk punt van ondergeschikte aard, bevat het dossier op zich enkele arbeidsovereenkomsten die door tussenkomst van belanghebbende tot stand zijn gekomen. Die bevestigen mijn uitgangspunt dat sporten de overwegende bedoeling van de speelsters en de club is. De overeenkomsten dateren alleen niet van 2009 of 2011, maar zijn van latere jaren. Ik zou op basis daarvan toch willen aannemen dat de aard van de arbeid/dienstverlening van de volleybalspeelsters voor/aan de clubs een sportieve activiteit is. ’s Hofs vaststelling dat alle werkzaamheden buiten Nederland plaatsvinden, brengt dan mee dat de bemiddelingsdiensten die belanghebbende in 2009 heeft verricht, niet kunnen worden geacht in Nederland te hebben plaatsgevonden. Het oordeel van het Hof kan dan in stand blijven.

3.25
Voor het jaar 2011 ligt het eenvoudiger door de nieuwe regels over de plaats van dienst. Ik zie niet onder welke andere regel over de plaats van dienst de diensten van de volleybalspeelsters zouden kunnen vallen dan de ‘hoofdregel’ van artikel 6(1) Wet OB. Die is dat de plaats van dienst is gelegen waar de afnemers (de clubs) zijn gevestigd. En het staat vast dat de clubs buitenlands zijn (en ik acht niet voor redelijke twijfel vatbaar dat de clubs ondernemer zijn in de zin van artikel 7 Wet OB).

3.26
Deze uitkomst doet naar mijn mening recht aan de doelstelling van de btw/omzetbelasting om verbruik te belasten waar het daadwerkelijk plaatsvindt. Ik zie niet direct verbruik in Nederland van de diensten van belanghebbende, ook niet bij de speelsters, die immers het resultaat van de bemiddeling, de arbeidsovereenkomst, in het buitenland ‘consumeren’. In zoverre kan ik ook goed begrijpen dat het Hof rept over een rationeel resultaat.

3.27
Dit leidt tot de slotsom dat het door de Staatssecretaris voorgestelde middel betreffende het jaar 2009 faalt.

4Ontvankelijkheid hoger beroep 2011
4.1
Dan de ontvankelijkheid van het hoger beroep betreffende 2011, waarop het incidentele middel van belanghebbende betrekking heeft. In artikel 6:9(1) van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) is bepaald dat een bezwaar- of beroepschrift tijdig is ingediend als het voor het einde van de termijn is ontvangen. Artikel 6:9(2) Awb leert dat bij verzending per post sprake is van tijdige indiening bij terpostbezorging voor het einde van de termijn, mits het stuk niet later dan een week na afloop van de termijn is ontvangen. Deze laatste regel kan in dit geval worden toegepast, want het staat vast dat belanghebbende, althans haar gemachtigde, het hogerberoepschrift per post heeft verzonden. Op grond van artikel 6:11 Awb blijft ten slotte niet-ontvankelijkverklaring wegens een termijnoverschrijding achterwege als redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest.

4.2
Volgens vaste jurisprudentie heeft de indiener bij verzending per post de bewijslast dat zijn bezwaar- of beroepschrift binnen de termijn ter post is bezorgd.31 De bal ligt dus bij belanghebbende. Zij heeft echter niets aan twee uit de jurisprudentie bekende bewijsvermoedens. De eerste is dat bij een leesbaar poststempel het vermoeden van verzending op de datum van afstempeling ontstaat.32 Als het gedeeltelijk leesbare poststempel in dit geval ([onleesbaar teken]4 VII 18-22) voor leesbaar moet worden gehouden, leidt dat, zoals het Hof niet-onbegrijpelijk heeft geoordeeld, tot een vermoeden van verzending vier dagen na het verstrijken van de termijn voor het instellen van hoger beroep (24 juli 2018 in plaats van 20 juli 2018).33 Zonder een leesbaar poststempel geldt het vermoeden van terpostbezorging op de tweede werkdag voor de dag van ontvangst.34 Dat is in dit geval ook te laat (ontvangst op (woensdag) 25 juli 2018 leidt tot een vermoeden van verzending op (maandag) 23 juli 2018, terwijl de termijn afliep op 20 juli 2018). Nu deze vermoedens belanghebbende niet baten, blijft het aan hem tijdige indiening anderszins aannemelijk te maken.

4.3
In het licht van het voorgaande doet de indiener van een bezwaar- of beroepschrift er verstandig aan niet pas kort voor het einde van de termijn enkel via de post te verzenden of, als hij of zij dat toch besluit te doen, wat op zich mag, maatregelen te nemen om het bewijs van tijdige indiening te kunnen leveren. Bijvoorbeeld door het bezwaar- of beroepschrift gelijktijdig te faxen en eventueel een ontvangstbevestiging te vragen. Dit mag zeker worden verwacht van een professionele gemachtigde die als indiener optreedt en die meent dat de universele postdienst onbetrouwbaar is. Als hij of zij het er desondanks op laat aankomen, zoals in casu beweerdelijk is gebeurd, is bewijsnood het risico. Zo is het nu eenmaal, en ik zie ook niet echt in waarom dat onredelijk zou zijn.

4.4
Belanghebbende, althans haar gemachtigde, heeft ten slotte zelf nagelaten de getuige mee te brengen naar de zitting bij het Hof op 26 maart 201935 die volgens haar had kunnen verklaren over de tijdigheid van de terpostbezorging. Het incidentele beroepschrift in cassatie geeft mij geen aanleiding iets toe te voegen aan hetgeen het Hof over het passeren van het aanbod van het getuigenbewijs heeft overwogen in punt 4.7 van zijn uitspraak. Het Hof heeft belanghebbende in de uitnodiging voor de zitting, door belanghebbende gevoegd bij haar incidentele beroep in cassatie, gewezen op de mogelijkheid getuigen mee te brengen:

“U kunt getuigen en deskundigen meebrengen of bij aangetekende brief of deurwaardersexploot oproepen, mits u daarvan uiterlijk tien dagen voor de dag van de zitting aan het gerechtshof en aan de andere partij(en) mededeling hebt gedaan, met vermelding van hun namen en woonplaatsen.”

4.5
Ik geef de Hoge Raad in overweging onder verwijzing naar artikel 81(1) van de Wet op de rechterlijke organisatie het falen van het in het incidentele beroep voorgestelde middel te motiveren.

5Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging zowel het beroep in cassatie van de Staatssecretaris als het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 HvJ 27 mei 2004, Lipjes, C-68/03, na conclusie A-G Ruiz-Jarabo Colomer, ECLI:EU:C:2004:325.

2 De Rechtbank verwijst ook voor het jaar 2011 naar artikel 6(1) Wet OB (zie punt 7), maar dat moet een verschrijving zijn.

3 Rb Gelderland 30 januari 2018, nr. AWB 16/5516, ECLI:NL:RBGEL:2018:369 en Rb Gelderland 8 juni 2018, nr. AWB 17/5497, ECLI:NL:RBGEL:2018:2440.

4 Hof Arnhem-Leeuwarden 24 april 2019, nr. 18/00136 en 18/00675, ECLI:NL:GHARL:2019:3541.

5 Hof ’s-Gravenhage 8 juni 2001, ECLI:NL:GHSGR:2001:AV6180. De uitspraak is niet gepubliceerd op rechtspraak.nl.

6 HR 6 september 2002, nr. 37 389, ECLI:NL:HR:2002:AE7319.

7 Pieter Asjes, Arjan Bisseling & Wilbert Nieuwenhuizen, Sport en fiscus (Belastingwijzers nr. 35), Deventer: Kluwer 2009 (3e druk), p. 59-61 (onderdeel 3.7.1). In dezelfde zin: Redactie Vakstudie-Nieuws in V-N 2001/50.18.

8 V-N 2001/50.18.

9 Vgl. Jeroen Vermeulen, ‘2010: einde BTW-rumble in de voetbaljungle?!’, TvS&R 2010-1, p. 16-21 en A.F. Bungener, noot bij Rb Amsterdam 17 november 2010, ECLI:NL:RBAMS:2010:BP8891, JAR 2011/104.

10 Verdrag betreffende particuliere bureaus voor arbeidsbemiddeling (Verdrag Nr. 181 aangenomen door de Internationale Arbeidsconferentie in haar vijfentachtigste zitting), Trb. 1998, 159 (https://zoek.officielebekendmakingen.nl/trb-1998-159.html). In artikel 7(1) is bepaald: “Particuliere bureaus voor arbeidsbemiddeling brengen werknemers geen honorarium of andere kosten, direct of indirect, geheel of gedeeltelijk, in rekening.” Arbeidsbemiddeling is “dienstverlening in de uitoefening van beroep of bedrijf ten behoeve van een werkgever, een werkzoekende, dan wel beiden, inhoudende het behulpzaam zijn bij het zoeken van arbeidskrachten onderscheidenlijk arbeidsgelegenheid, waarbij totstandkoming van een arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht dan wel een aanstelling tot ambtenaar wordt beoogd”. Zie art. 1(1)d Waadi.

11 Zie Kamerstukken II 1996/97, 25 624, nr. 3 (https://zoek.officielebekendmakingen.nl/kst-25264-3.html), p. 18 (MvT Waadi), in samenhang gelezen met de toelichting op artikel 2 van de (voormalige) Regeling voor de arbeidsbemiddeling door derden, Stcrt. 1992, 251, p. 12, meest rechter kolom: “Ter bescherming van het belang van de betrokken arbeidskrachten is verboden dat een vergunninghouder [tot 2003 was voor arbeidsbemiddeling een vergunning verplicht; CE] voor het verlenen van arbeidsbemiddeling een tegenprestatie van de werkzoekende bedingt. (…) Dit verbod voorkomt dat voor bemiddelingsactiviteiten prijzen in rekening worden gebracht die voor minder draagkrachtige werkzoekenden barrières gaan vormen voor toegang tot of mobiliteit op de arbeidsmarkt.” In laatstgenoemde toelichting wordt ook arbeidsbemiddeling in de beroepssport genoemd: “Immers, met name in de sectoren kunsten, amusement en beroepssport, bestaat het gevaar dat vergunninghouders ofwel de term arbeidsbemiddeling te beperkt zullen uitleggen en wel een tegenprestatie van de werkzoekende zullen vragen voor dienstverlening die feitelijk als arbeidsbemiddeling gezien moet worden, ofwel een tegenprestatie van de werkzoekende zullen vragen voor naast of in het verlengde van arbeidsbemiddeling liggende vormen van dienstverlening, ofwel een onevenredig grote inhouding zullen doen op de vergoeding aan de beroepsbeoefenaar.” Vgl. verder Kamerstukken II 2001/02, 28 465, nr. 3 (https://zoek.officielebekendmakingen.nl/kst-28465-3.html), p. 6-7 (onderdeel 5).

12 Rb Amsterdam 17 november 2010, ECLI:NL:RBAMS:2010:BP8891 (http://deeplink.rechtspraak.nl/uitspraak?id=ECLI:NL:RBAMS:2010:BP8891).

13 HvJ 3 maart 1994, Tolsma, C-16/93, na conclusie A-G Lenz, ECLI:EU:C:1994:80 (http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?oqp=&for=&mat=or&jge=&td=%3BALL&jur=C%2CT%2CF&page=1&dates=&pcs=Oor&lg=&parties=tolsma&pro=&nat=or&cit=none%252CC%252CCJ%252CR%252C2008E%252C%252C%252C%252C%252C%252C%252C%252C%252C%252Ctrue%252Cfalse%252Cfalse&language=nl&avg=&cid=5448632), punt 14.

14 Zie bv. Pieter Asjes, Arjan Bisseling & Wilbert Nieuwenhuizen, Sport en fiscus (Belastingwijzers nr. 35), Deventer: Kluwer 2009 (3e druk), p. 59-61 (onderdeel 3.7.1) en Jeroen Vermeulen, ‘2010: einde BTW-rumble in de voetbaljungle?!’, TvS&R 2010-1, p. 16-21.

15 Arbitraal vonnis van het College van Arbiters van de Koninklijke Nederlandse Voetbalbond van 20 december 2018, nr. 1493. Zie ook de arbitrale vonnissen van hetzelfde college in de zaken met nr. 1489 en nr. 1492, te vinden via https://www.knvb.nl/themas/college-van-arbiters/arbitrale-vonnissen.

16 Wet van 24 december 1992 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de afschaffing van de fiscale grenzen, Stb. 1992, 713 resp. Richtlijn 91/680/EEG van de Raad van 16 december 1991 tot aanvulling van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en tot wijziging, met het oog op de afschaffing van de fiscale grenzen, van Richtlijn 77/388/EEG (https://eur-lex.europa.eu/legal-content/NL/TXT/?uri=CELEX:01977L0388-20060101), PbEG 1991, L376/1 (https://eur-lex.europa.eu/legal-content/NL/TXT/?uri=CELEX:31991L0680).

17 Tot 1 januari 2010.

18 Conclusie A-G Van Kalmthout van 30 september 2002 voor HR 14 februari 2003, nr. 36 740, ECLI:NL:PHR:2003:AE9360 (https://uitspraken.rechtspraak.nl/inziendocument?id=ECLI:NL:PHR:2003:AE9360).

19 Sinds de afschaffing van de Europese Gemeenschappen in november 2009 is het eigenlijk zuiverder te spreken van intra-uniair handelsverkeer. Omdat het hier gaat over het jaar 2009 en ‘intracommunautair’ in de context van de btw nog steeds gangbaar is, houd ik het hier nog maar even bij intracommunautair.

20 Conclusie van 13 januari 2004, C-68/03, ECLI:EU:C:2004:19 (http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?oqp=&for=&mat=or&jge=&td=%3BALL&jur=C%2CT%2CF&num=C-68%252F03&page=1&dates=&pcs=Oor&lg=&pro=&nat=or&cit=none%252CC%252CCJ%252CR%252C2008E%252C%252C%252C%252C%252C%252C%252C%252C%252C%252Ctrue%252Cfalse%252Cfalse&language=nl&avg=&cid=317499).

21 A. van Dongen, ‘De plaats van bemiddelingsdiensten voor de btw na 1 januari 2007’, NTFR-B 2007/14, onderdeel 5.

22 Opmerking CE: de bedoelde verwijzing is te vinden in punt 26 van het arrest, hierna geciteerd in onderdeel 3.13.

23 Punt 5 luidt: “Deze bepaling stemt overeen met artikel 28 ter, E, lid 3, eerste alinea, van de Zesde richtlijn, waarin met betrekking tot intracommunautaire handelingen wordt bepaald: (…)”

24 M. Iavagnilio, ‘Intermediary Services – What the ECJ Did Not Say’, International VAT Monitor 2004, p. 336-339.

25 Gewijzigd voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG wat betreft de plaats van levering van diensten, COM(2005) 334 (https://eur-lex.europa.eu/legal-content/NL/TXT/PDF/?uri=CELEX:52005PC0334&qid=1582734671812&from=NL) definitief, p. 15.

26 A. van Dongen, ‘De plaats van bemiddelingsdiensten voor de btw na 1 januari 2007’, NTFR-B 2007/14. Zie in wezen ook M. Iavagnilio, ‘Intermediary Services – What the ECJ Did Not Say’, International VAT Monitor 2004, p. 336-339, onderdeel 4.2.

27 Vgl. de jurisprudentie over het vrije verkeer van werknemers, waarin is beslist dat in het kader van een arbeidsovereenkomst voor beroepssporters een economische activiteit wordt verricht, o.m. HvJ 15 december 1995, Bosman, C-415/93, na conclusie A-G Lenz, ECLI:EU:C:1995:463 (http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?oqp=&for=&mat=or&jge=&td=%3BALL&jur=C%2CT%2CF&num=C-415%252F93&page=1&dates=&pcs=Oor&lg=&pro=&nat=or&cit=none%252CC%252CCJ%252CR%252C2008E%252C%252C%252C%252C%252C%252C%252C%252C%252C%252Ctrue%252Cfalse%252Cfalse&language=nl&avg=&cid=542443), punten 73-76, HvJ 13 april 2000, Lehtonen en Castors Braine, C-176/96, na conclusie A-G Alber, ECLI:EU:C:2000:201 (http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?oqp=&for=&mat=or&jge=&td=%3BALL&jur=C%2CT%2CF&page=1&dates=&pcs=Oor&lg=&parties=Lehtonen&pro=&nat=or&cit=none%252CC%252CCJ%252CR%252C2008E%252C%252C%252C%252C%252C%252C%252C%252C%252C%252Ctrue%252Cfalse%252Cfalse&language=nl&avg=&cid=539487), punt 42.

28 Vgl. R. de la Feria, commentaar bij HvJ 29 juli 2010, Astra Zeneca UK, C-40/09, ECLI:EU:C:2010:450 (http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?oqp=&for=&mat=or&jge=&td=%3BALL&jur=C%2CT%2CF&num=C-40%252F09&page=1&dates=&pcs=Oor&lg=&pro=&nat=or&cit=none%252CC%252CCJ%252CR%252C2008E%252C%252C%252C%252C%252C%252C%252C%252C%252C%252Ctrue%252Cfalse%252Cfalse&language=nl&avg=&cid=542443), H&I 2010/11.10: “From the perspective of the general scheme of the VAT system, remuneration paid in the context of an employment contract should, in principle, be outside the scope of VAT: there is indeed a supply of work, in exchange for consideration, but this is done from the employee to the employer. This supply is, therefore, regarded as a non-independent economic activity for VAT purposes, as per Article 10 of the VAT Directive (…).”

29 Punt 4.12 van de uitspraak van het Hof.

30 In het min of meer standaardarrest van het HvJ over artikel 52 Btw-richtlijn, dat in de zaak Dudda (HvJ 26 september 1996, C-327/94, na conclusie A-G Fennelly, ECLI:EU:C:1996:355 (http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?oqp=&for=&mat=or&jge=&td=%3BALL&jur=C%2CT%2CF&page=1&dates=&pcs=Oor&lg=&parties=dudda&pro=&nat=or&cit=none%252CC%252CCJ%252CR%252C2008E%252C%252C%252C%252C%252C%252C%252C%252C%252C%252Ctrue%252Cfalse%252Cfalse&language=nl&avg=&cid=7699882)), zie ik geen contra-indicatie voor deze slotsom. Op basis van het arrest in de zaak Geelen (HvJ 8 mei 2019, C-568/17, na conclusie A-G Szpunar, ECLI:EU:C:2019:388 (http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?oqp=&for=&mat=or&jge=&td=%3BALL&jur=C%2CT%2CF&page=1&dates=&pcs=Oor&lg=&parties=geelen&pro=&nat=or&cit=none%252CC%252CCJ%252CR%252C2008E%252C%252C%252C%252C%252C%252C%252C%252C%252C%252Ctrue%252Cfalse%252Cfalse&language=nl&avg=&cid=7699882)) zou nog wel kunnen worden gemeend dat de speelsters vanwege bijkomende representatietaken een complexe dienst verrichten die op grond van artikel 52 Btw-richtlijn plaatsvindt daar waar zij wonen. De vraag rijst dan of voor de plaats van de bemiddelingsdienst, die daarbij aanknoopt, doorslaggevend is waar zij voorafgaand hun transfer naar de desbetreffende buitenlandse club wonen of daarna. Ik zou menen de laatste plaats, hetgeen wederom leidt tot een plaats van dienst in het buitenland.

31 HR 14 oktober 2011, nr. 11/01261, ECLI:NL:HR:2011:BT7470 (http://deeplink.rechtspraak.nl/uitspraak?id=ECLI:NL:HR:2011:BT7470).

32 HR 28 januari 2011, nr. 10/02285, ECLI:NL:HR:2011:BP2138 (http://deeplink.rechtspraak.nl/uitspraak?id=ECLI:NL:HR:2011:BP2138).

33 Gelet op de ontvangst door het Hof op 25 juli 2018 en de verklaringen van (de gemachtigde van) belanghebbende is verzending op 14 juli 2018 ook zonder meer onaannemelijk.

34 HR 16 december 2011, nr. 11/00937, ECLI:NL:HR:2011:BU8262 (http://deeplink.rechtspraak.nl/uitspraak?id=ECLI:NL:HR:2011:BU8262).

35 In punt 1.7 van de uitspraak staat abusievelijk 26 maart 2018.

ECLI:NL:PHR:2020:181

Instantie
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden
Datum uitspraak
24-04-2019
Datum publicatie
03-05-2019
Zaaknummer
18/00675 en 18/00136
Formele relaties
Eerste aanleg: ECLI:NL:RBGEL:2018:369, (Gedeeltelijke) vernietiging en zelf afgedaan
Cassatie: ECLI:NL:HR:2021:1156
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Hoger beroep
Inhoudsindicatie
OB. Plaats van dienst.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
Viditax (FutD), 03-05-2019
FutD 2019-1225
V-N Vandaag 2019/1030
NLF 2019/1171 met annotatie van Madeleine Merkx
NTFR 2019/1560 met annotatie van dr. D. Molenaar
V-N 2019/34.1.2
TvS&R 2019, afl. 1/2, p. 24
Viditax (FutD), 13-03-2020
Verrijkte uitspraak
Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM – LEEUWARDEN
locatie Arnhem

nummers 18/00675 en 18/00136

uitspraakdatum: 24 april 2019

Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

V.O.F. [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraken van de rechtbank Gelderland van 30 januari 2018, nummer AWB 16/5516 en van 8 juni 2018, nummer AWB 17/5497, in het geding tussen belanghebbende en

de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur)

1Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009 een naheffingsaanslag omzetbelasting (hierna: naheffingsaanslag OB 2009) opgelegd van € 9.451. Bij beschikking is heffingsrente berekend (kenmerk Hof: 18/00136).

1.2.
De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar het bezwaar tegen de naheffingsaanslag OB 2009 gegrond verklaard, de naheffingsaanslag OB 2009 verminderd tot € 9.025 en de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd.

1.3.
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 augustus 2011 een naheffingsaanslag omzetbelasting (hierna: naheffingsaanslag OB 2011) opgelegd van € 7.015. Bij beschikking is heffingsrente berekend (kenmerk Hof: 18/00675).

1.4.
De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag OB 2011 en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.

1.5.
Belanghebbende is tegen de uitspraken op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft op 30 januari 2018 het beroep betreffende de naheffingsaanslag OB 2009 gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de naheffingsaanslag OB 2009 verminderd tot € 8.658 en de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd. Voorts heeft de Rechtbank belanghebbende een proceskostenvergoeding toegekend en de Inspecteur gelast het betaalde griffierecht te vergoeden. De Rechtbank heeft op 8 juni 2018 het beroep betreffende de naheffingsaanslag OB 2011 en de daarbij behorende beschikking heffingsrente ongegrond verklaard.

1.6.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.7.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 maart 2018. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

1.8.
Na sluiting van het onderzoek ter zitting heeft de Inspecteur op 27 maart 2019 telefonisch contact opgenomen met de griffie van het Gerechtshof. De Inspecteur heeft daarbij gewezen op het arrest van de Hoge Raad van 12 juli 2002, nr. 36.798, ECLI:NL:HR:2002:AD8511. De Inspecteur heeft daarbij niet verzocht om heropening van het onderzoek. Het Hof ziet in dit telefonisch contact, om de redenen die onder 4.7. worden gegeven, geen aanleiding het onderzoek op grond van het bepaalde in artikel 8:68 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) te heropenen. Naar het oordeel van het Hof is het onderzoek volledig geweest.

2Vaststaande feiten
2.1.
Via belanghebbende is in de periode 1 januari 1999 tot 31 augustus 2011 in Nederland een onderneming gedreven. [A] (hierna: [A] ) en [B] waren beiden firmant. De activiteiten van de onderneming bestonden uit het exploiteren van een optiekzaak (door beide vennoten) en het verrichten van werkzaamheden in het kader van volleybal (door alleen [A] ). Per 1 september 2011 zijn de activiteiten van de optiekzaak beëindigd en heeft [A] zijn activiteiten op het gebied van volleybal voortgezet als eenmanszaak. Deze onderneming is per 1 januari 2013 ingebracht in de vennootschap [C] B.V.

2.2.
De werkzaamheden van [A] in het kader van volleybal leiden ertoe dat regelmatig arbeidsovereenkomsten worden gesloten tussen volleybalspeelsters (hierna: de speelsters) en buitenlandse volleybalclubs (hierna: de clubs). Aan het sluiten van een arbeidsovereenkomst gaat nagenoeg altijd een verzoek van een club om een speelster met een bepaalde spelpositie vooraf. Na het sluiten van de arbeidsovereenkomst factureert belanghebbende aan de desbetreffende clubs een bedrag van meestal 10% van het nettosalaris van de speelster onder de naam “management fee”. De clubs betalen de facturen.

2.3.
De arbeidsovereenkomsten tussen de speelster en de clubs maken melding van een salaris en bonusuitkeringen. Daarnaast worden diverse zaken in de arbeidsovereenkomsten geregeld zoals: huisvesting, auto, verzekering, vliegtickets en een management fee voor belanghebbende. [A] wordt in diverse arbeidsovereenkomsten omschreven als ‘exclusive agent’ van de speelster.

2.4.
In juni 2014 heeft de Inspecteur bij [A] , [B] en belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld, waarbij onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de periode 1 januari 2009 tot en met 31 december 2013 is onderzocht. Van de bevindingen van het onderzoek is met dagtekening 30 november 2016 een controlerapport opgemaakt. Het controlerapport vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende:

“(…)

6.6.2.1 Speelsters

De heer [A] vertelde dat de speelsters meestal op zestien, zeventien jarige leeftijd met hem in contact komen. Bij een eerste gesprek zijn, volgens hem, doorgaans ook de ouders aanwezig. Tevens verklaarde hij de speelsters te assisteren in de te maken keuzes en bij hun loopbaan- en carrièreplanning. Hij gaf aan geen financieel advies aan hen te geven, doch hen te waarschuwen als er foute financiële keuzes gemaakt dreigen te worden. Dit vanwege de veelal jonge leeftijd van de speelsters.

Doordat de heer [A] veel wedstrijden bezoekt, kan hij goed selecteren welke speelsters voor hem interessant zijn om zijn begeleiding aan te bieden. Ook melden speelsters zich bij hem. Veelal gebeurt dit middels mond-tot-mond reclame.

6.6.2.2 Website

Op de website www. [A] .nl worden diverse speelsters gepresenteerd. Naast hun namen worden hun spelpositie, lengte en geboortedatum vermeld.

Daarnaast heeft de heer [A] fotoboeken waarin de speelsters gepresenteerd worden.

Op de website is een contactformulier te zien waarmee contact gezocht kan worden met de heer [A] . De heer [A] verklaarde dat het meestal de clubs zijn, die gebruik maken van dit formulier en niet zozeer de speelsters. Dat speelsters zich bij hem melden, geschiedt veelal middels mond-tot mond reclame. Dat clubs zich via het contactformulier melden is gelegen in het feit dat de heer [A] ook door clubs benaderd wordt met de vraag of hij geschikte speelsters voor hun club kent.

De heer [A] heeft aangegeven dat wanneer een speelster uiteindelijk weer stopt met het zaken doen met hem, haar gegevens wel bewaard blijven op de beheerpagina van de website. Dit vanaf het jaar 2012; daarvoor niet. De heer [A] is in het inleidend gesprek gewezen op de bewaarplicht met betrekking tot deze gegevens.

6.6.2.3 Contracten tussen de heer [A] en de speelsters

De heer [A] verklaarde in het inleidend gesprek dat hij handelt op basis van exclusiviteit. Hij heeft daarbij aangegeven geen schriftelijke contracten op te stellen met de volleybalspeelsters voor wie hij diensten verricht. Volgens hem zijn schriftelijke contracten tussen hem en de speelsters juridisch niets waard. Hij geeft aan dat alles op basis van goed vertrouwen gaat. Daarnaast wordt door de heer [A] aangegeven dat hij altijd de belangen behartigt van de speelsters; dat hij aan hun zijde staat. Ook daar waar er een geschil kan ontstaan tussen de club en de speelster. Door de heer [A] is opgemerkt dat hij een overeenkomst sluit met de speelsters, niet met de clubs.

(…) In latere gesprekken heeft de heer [A] verklaard dat hij in enkele specifieke gevallen wel schriftelijke contracten afsluit met speelsters waarbij het – volgens hem – wegens de reputatie verstandig is te doen. Een voorbeeld van zo’n contract is door de heer [A] overgelegd in de vorm van de ‘private agreement’ met mevrouw [D] met datum 10 oktober 2013. (…)

Daarbij heeft de heer [A] meerdere malen – ook na het inleidend gesprek – verklaard, ook weer in een mail van 11 oktober 2016 inzake het speelstersdossier van mevrouw [E] , dat zijn werkwijze voor elke speelster gelijk is. Mede gezien deze verklaring acht de Belastingdienst het aannemelijk dat het contract met [D] representatief is voor alle overeenkomsten met speelsters.

6.6.2.4 Contracten tussen de speelsters en de clubs

De heer [A] brengt de speelsters samen met volleybalclubs. Deze clubs bevinden zich zowel binnen als buiten de Europese Unie (hierna: EU).

De heer [A] heeft in het inleidend gesprek aangegeven dat de volleybalspeelsters zijn opdrachtgevers zijn en dat hij hun belangen behartigt. Het is de taak van de heer [A] om een goede volleybalclub voor hen te zoeken en club en speelsters samen te brengen. Dit met als doel het afsluiten van een contract. Het contract beslaat meestal één seizoen, soms twee met soms een optie voor een derde seizoen.

De heer [A] heeft verder nog verteld dat, indien het tot een contract tussen speelster en club komt, dit contract ondertekend wordt door de speelster en de club. Daarbij heeft hij vermeld dat hijzelf soms mede ondertekent.

Soms wordt hij zelfs gemandateerd om namens de speelsters te tekenen. Dit mandaat staat volgens de heer [A] op papier.

(…)

6.6.2.5 Facturen

De heer [A] heeft aangegeven dat hij doorgaans 10% commissie/(agent)fee ontvangt van het netto salaris dat de club met de speelster overeen is gekomen. De hoogte van de commissie wordt volgens de heer [A] doorgaans in de contracten opgenomen.

Vervolgens wordt deze, in de contracten genoemde, commissie door de heer [A] zelf gefactureerd aan de clubs. De heer [A] heeft daarbij aangegeven dat de speelsters buiten dit facturatieproces staan.

De heer [A] heeft het in het inleidend gesprek zo uitgelegd dat een club per speelster een budget beschikbaar heeft waar de volgende kosten uit betaald worden: salaris, huisvesting en meubels, auto, eten, commissie agent, etc.

Hij verklaarde dat de meeste van zijn omzetfacturen betrekking hebben op de 10% commissie van het netto salaris van de speelsters dat in rekening wórdt gebracht aan de clubs.

Daarnaast heeft hij in het inleidend gesprek aangegeven ook rechtstreeks aan de speelsters te factureren wanneer hij extra werkzaamheden voor ze heeft verricht, waarvan de kosten niet gedekt worden door de 10% commissie die hij aan de clubs factureert. Deze omzet maakt volgens de heer [A] een klein deel uit van de totale omzet.

(…)

6.6.2.6 Overige activiteiten

De heer [A] heeft verder nog aangegeven dat hij ook na het afsluiten van de contracten de speelsters nog volgt. Dit omdat het zo kan zijn dat de speelsters later weer overgaan naar een andere club.

Hij heeft verteld 4 à 5 keer per week (t/m medio mei) wedstrijden te bezoeken. Niet alleen competitiewedstrijden en interland wedstrijden worden bezocht, maar ook trainingskampen.

(…)”

2.5.
Tot de stukken (het nader stuk van 5 december 2017 in dossier 18/00136 en de brief van 8 maart 2017 in dossier 18/00675) behoort een door de Inspecteur opgesteld overzicht getiteld “Bijlage 1: citaten waaruit langdurige betrokkenheid van de heer [A] bij speelsters blijkt”. Dit document luidt – voor zover van belang – als volgt:

[F] :

– mail 10-10-2016 toelichting van de heer [A] over het carrièreverloop van [F] ; ‘ [F] en haar ouders hebben mij veel vertrouwen gegeven en altijd gevraagd behulpzaam te zijn bij de contractonderhandelingen’ en ‘ik heb louter de buitenlandse contracten geregeld’.

[G] :

– mail 12-10-2016 toelichting van de heer [A] over het carrièreverloop van [G] : ‘in de zomer van 2014 was er een verzoek om naar [H] te komen, deze club heeft nog voordat de competitie begon zich terug getrokken en dus moest [G] wachten totdat een andere club haar vroeg en dat werd ook in Italië, [I] . Seizoen 2016- 2017 zou een Russisch avontuur worden, maar de club heeft paar dagen geleden i.v.m. financiële problemen het contract eenzijdig verbroken. [G] moet nu wachten totdat een club haar gaat vragen. [G] heeft in haar carrière wel een beetje pech gehad met de clubs die haar graag wilden hebben, maar niet konden waarmaken wat ze beloofden…’

De heer [A] beschrijft de carrière van [G] vanuit het perspectief van de speelster en niet vanuit het perspectief van de club. Ik leid hier uit af dat de heer [A] de clubs als de wederpartij ziet. Uit deze passage volgt naar mijn mening ook dat de zakelijke relatie tussen de heer [A] en de speelster sterker is dan die tussen de heer [A] en de club. Immers, ook na enkele mislukte transfers blijft hij de daarop volgende transfers van de speelster begeleiden (zie ook bijlage 2).

[J] :

– mail 10-10-2016 toelichting van de heer [A] over zijn betrokkenheid bij [J] : [J] heb ik gezien bij wedstrijden in Duitsland, ze speelde bij [K] en vroeg mij of ik haar in de toekomst zou kunnen helpen om als er vraag was naar betere clubs/competities te kunnen wisselen. Ik kreeg verzoek uit Japan voor aanvalster en heb deze club geattendeerd op [J] , contract gemaakt en daarna op verzoek van andere clubs ook bemiddeld bij contracten tussen [L] , [M] , [N] en [J] .’

[E] :

– mail 11-10-2016 toelichting van de heer [A] over het carrièreverloop van [E] . ‘Mijn werkwijze is voor elke speelster gelijk’.”

2.6.
[A] wordt in de pers veelvuldig aangeduid als manager van verschillende volleybalspeelsters.

2.7.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank van 8 juni 2018 (betreffende de naheffingsaanslag over de periode 1 januari tot en met 31 augustus 2011), welke op diezelfde datum per aangetekende post aan partijen is verzonden, bij brief van 20 juli 2018 hoger beroep ingesteld. Het hogerberoepschrift is op 25 juli 2018 door het Hof ontvangen.

2.8.
Bij brief van 31 augustus 2018 heeft het Hof het volgende aan belanghebbende laten weten:

“(…)

De rechtbank Gelderland heeft de uitspraken op 8 juni 2018 aangetekend aan u verzonden. De beroepstermijn is derhalve aangevangen op 9 juni 2018 en zes weken nadien, op (vrijdag) 20 juli 2018 geëindigd. Het hogerberoepschrift is op (woensdag) 25 juli 2018 ontvangen ter griffie van het Hof. De poststempel op de enveloppe vermeldt – voor zover leesbaar – ‘ 4 VII 18-22’.

In het kader van het (voor)onderzoek naar de ontvankelijkheid van de hoger beroepen, verzoek ik u – gelet op artikel 6:9, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht – vóór 21 september 2018 nadere informatie omtrent de terpostbezorging te verstrekken.”

2.9.
Belanghebbende heeft bij brief van 12 september 2018 als volgt gereageerd:

“Bij schrijven van 31 augustus verzoekt u mij impliciet te melden wanneer de enveloppe op de bus is gedaan.

U verwijst zelf naar de dagtekening. Ik kan u bevestigen dat het beroepschrift inderdaad dezelfde datum – eind middag/beging van de vrijdagavond – in gezelschap van een derde op de bus is gedaan.

De vermelding op de poststempel zegt ook mij niets. In ieder geval kunnen we vaststellen dat de brief binnen de voorgeschreven 7-dagen termijn door u is ontvangen.

Ik vertrouw erop u hiermee voldoende te hebben geïnformeerd. Mocht u nog nadere informatie wensen cq een getuigenverklaring op prijs stellen, dan verneem ik dat gaarne.”

3Geschil
In geschil is of belanghebbende hier te lande omzetbelasting is verschuldigd over de voor haar diensten ontvangen vergoedingen waarvoor de naheffingsaanslagen zijn opgelegd. Hierbij is in het bijzonder in geschil de kwalificatie van de door belanghebbende verrichte werkzaamheden en de vraag wie de afnemers van de prestaties zijn, de clubs of de speelsters. Voorts is de ontvankelijkheid van het hoger beroep (18/00675) betreffende de naheffingsaanslag OB 2011 in geschil.

4Beoordeling van het geschil
Ontvankelijkheid hoger beroep betreffende de naheffingsaanslag OB 2011 (18/00675)

4.1.
Het Hof stelt voorop dat het bepaalde in artikel 6:7 van de Awb in samenhang met artikel 6:8, eerste lid, van de Awb en artikel 6:24 van de Awb inhoudt dat de termijn voor het tegen de uitspraak van de Rechtbank gerichte hoger beroep zes weken bedraagt en in gaat op de dag volgend op de dag waarop die uitspraak is verzonden. Ingevolge artikel 6:9, tweede lid, van de Awb in samenhang met artikel 6:24 van de Awb is bij verzending per post een hogerberoepschrift tijdig ingediend indien het hogerberoepschrift voor het einde van de termijn (in casu: uiterlijk vrijdag 20 juli 2018) ter post is bezorgd, mits het hogerberoepschrift niet later dan een week na afloop van de termijn (in casu: uiterlijk 27 juli 2018) is ontvangen.

4.2.
Terpostbezorging vindt plaats op het moment waarop een poststuk in de brievenbus wordt gedeponeerd dan wel op het moment waarop het op een postvestiging wordt aangeboden. Als bewijsrechtelijk uitgangspunt heeft daarbij te gelden dat terpostbezorging heeft plaatsgevonden op de dag waarop het desbetreffende poststuk door het postvervoerbedrijf is afgestempeld. Voor afwijking van dit uitgangspunt bestaat aanleiding indien de rechter aannemelijk acht dat het poststuk ter post is bezorgd vóór de datum van afstempeling door het postvervoerbedrijf. De bewijslast hiervoor ligt bij de partij die stelt dat zij het poststuk vóór die datum ter post heeft bezorgd (vgl. HR 28 januari 2011, nr. 10/02285, ECLI:NL:HR:2011:BP2138).

4.3.
Het poststempel op de envelop vermeldt [onleesbaar teken]4 VII 18-22. Het Hof gaat ervan uit dat de datum van het poststempel dinsdag 24 juli 2018 is. Gelet op de datering van het hogerberoepschrift (20 juli 2018) is een andere datum uitgesloten.. Als bewijsrechtelijke uitgangspunt heeft derhalve te gelden dat het hogerberoepschrift op die datum ter post is bezorgd. Dat is slechts anders als belanghebbende stelt en aannemelijk maakt dat de terpostbezorging van het hogerberoepschrift eerder heeft plaatsgevonden.

4.4.
Belanghebbendes gemachtigde stelt in dit verband dat hij het hogerberoepschrift op 20 juli 2018 aan het eind van de middag/ begin van de avond in gezelschap van een derde, ter zitting aangevuld als zijnde zijn partner, op de bus heeft gedaan.

4.5.
Tegenover de betwisting van de Inspecteur heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat van een andere datum van terpostbezorging uit moet worden gegaan dan de datum van het poststempel. De Inspecteur heeft gewezen op het feit dat het poststempel van dinsdag is. Belanghebbende heeft geen verklaring gegeven waarom het hogerberoepschrift niet eerder, in casu op maandag, is afgestempeld. Hij heeft slechts aangegeven dat de vermelding op het poststempel hem niets zegt. Het Hof acht belanghebbende dan ook tekortgeschoten in zijn stelplicht en bewijslast en zal uitgaan van de datum van het poststempel als datum van de terpostbezorging. Dit betekent dat het hogerberoepschrift niet tijdig is ingediend en het hoger beroep (18/00675) niet-ontvankelijk moet worden verklaard.

4.6.
Feiten of omstandigheden op grond waarvan ingevolge artikel 6:11 van de Awb redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat belanghebbende in verzuim is geweest, zijn niet gesteld of gebleken.

4.7.
Ten aanzien van het voorwaardelijk bewijsaanbod in de brief van belanghebbende van 12 september 2018 (2.9) welk aanbod ziet op het overleggen van bewijs in de vorm van schriftelijke stukken (getuigenverklaring) geldt het volgende. Indien een (voorwaardelijk) bewijsaanbod is gedaan, kan worden volstaan met de mededeling dat gelegenheid wordt geboden tot uitvoering van dat aanbod (vgl. HR 17 december 2004, nr. 38.831, ECLI:NL:HR:2004:AR7741). In het onderhavige geval heeft het Hof door middel van de uitnodiging voor de zitting van 21 januari 2019 belanghebbende gewezen op de mogelijkheid nadere stukken in te dienen en getuigen mee te brengen en daarmee voldaan aan de hiervoor bedoelde eis . Dat belanghebbende van die gelegenheid geen gebruik heeft gemaakt, komt voor haar rekening en risico. Dat is slechts anders indien aan belanghebbende in redelijkheid niet kan worden tegengeworpen dat zij van die mogelijkheid geen gebruik heeft gemaakt (vgl. HR 30 oktober 2015, nr. 13/01768, ECLI:NL:HR:2015:3174, HR 10 april 2015, nr. 14/02794, ECLI:NL:HR:2015:911, en HR 23 mei 2014, nr. 12/05526, ECLI:NL:HR:2014:1194). Dat daarvan sprake is, is gesteld noch gebleken. Voorts heeft de zitting geen nieuw licht laten vallen op de noodzaak tot het leveren van nader bewijs (vgl. HR 11 januari 2019, nr. 17/02108, ECLI:NL:HR:2019:29). Het onder 1.8. bedoelde telefonische contact maakt dit niet anders. Het Hof is gehouden de ontvankelijkheid van het hoger beroep ambtshalve te beoordelen. Dat heeft het Hof gedaan aan de hand van de hiervoor opgenomen wetgeving, jurisprudentie en relevante feiten en omstandigheden.

Naheffingsaanslag OB 2009 (18/00136)

4.8.
De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat uit de stukken van het dossier, zoals de arbeidsovereenkomsten, de e-mails, de website van belanghebbende in 2009 en de verklaringen in de pers, blijkt dat de door belanghebbende verleende diensten moeten worden aangemerkt als belangenbehartiging ten behoeve van de speelsters, waarbij de speelsters de afnemers van de diensten zijn. Belanghebbende begeleidt de speelsters bij hun volleybalcarrière. Voor deze diensten wordt de plaats van dienst bepaald door artikel 6, eerste lid, van de Wet OB en is de plaats van dienst de plaats waar belanghebbende als ondernemer is gevestigd. In dat geval is de plaats van dienst in Nederland gelegen, zodat over de ontvangen vergoedingen hier te lande omzetbelasting verschuldigd is.

4.9.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de verleende diensten op het gebied van volleybal kwalificeren als arbeidsbemiddeling. De plaats van dienst is derhalve niet in Nederland gelegen, zodat geen omzetbelasting hier te lande is verschuldigd. De opdrachtgevers zijn de clubs en zij zijn tevens de afnemers van de prestaties. Op verzoek van de clubs zoekt belanghebbende potentiële gegadigden, waarvoor hij van de clubs bij het tot stand komen van een arbeidsovereenkomst een vergoeding ontvangt. De club geeft in een dergelijk verzoek aan een speelster te zoeken voor een bepaalde positie binnen het volleybalteam. Als er een verzoek binnenkomt, is het aan belanghebbende – gelet op de spelpositie waar het om gaat en het niveau van de club – geschikte speelsters aan de club voor te stellen. De speelsters op de website van belanghebbende heeft hij grotendeels al ‘gematcht’ met een club. [A] benadert na een verzoek van een club speelsters die hij geschikt acht. Als een speelster geïnteresseerd is, kan belanghebbende de speelster aan de club voorstellen. Als het tot het voorstellen van een speelster aan een club komt, dan mag een speelster vanaf dat moment alleen nog via belanghebbende met de zoekende club zaken doen voor dat specifieke verzoek. Dat is de exclusiviteit waarover wordt gesproken in de verschillende (arbeids)overeenkomsten. Dit voorkomt dat verschillende bemiddelaars dezelfde speelster aan een club voorstellen. Bij verlenging of een nieuwe arbeidsovereenkomst met een andere club zijn de speelsters vrij belanghebbende al dan niet in te schakelen. Met [D] was iets anders afgesproken omdat belanghebbende voor haar geld heeft voorgeschoten. Tijdens de contractonderhandelingen wordt altijd een aantal standaardzaken doorgenomen: salaris, huisvesting, auto, verzekering en vliegtickets. Met de uitvoering van de overeengekomen zaken, zoals bijvoorbeeld huisvesting, heeft belanghebbende geen bemoeienis. [A] zit veel in het buitenland waar hij clubs en speelsters bezoekt. Dit maakt dat hij altijd bekend is met het niveau van de speelsters en het niveau van de verschillende clubs zodat hij bij een binnenkomend verzoek snel een geschikte speelster kan voorstellen. Speelsters kunnen ook door een andere bemiddelaar worden benaderd.

4.10.
Ingevolge artikel 6, eerste lid, van de Wet OB (tekst 2009) is de plaats waar een dienst wordt verricht, de plaats waar de ondernemer die de dienst verricht woont of is gevestigd. In het tweede lid van dit artikel en in de artikelen 6a en 6b van de Wet OB zijn van deze bepaling afwijkingen getroffen afhankelijk van de aard van de dienst en/of de aard van de afnemer. Het Hof zal daarom eerst vaststellen wat de aard van de door belanghebbende verrichte diensten is en zo nodig wie daarvan de afnemer is.

4.11.
Uit de feiten blijkt naar het oordeel van het Hof dat het verdienmodel van belanghebbende is gebaseerd op het tot stand komen van een arbeidsovereenkomst tussen een speelster en een club. Alleen dan krijgt belanghebbende betaald. Aan de totstandkoming van een arbeidsovereenkomst gaat nagenoeg altijd eerst een verzoek van een club vooraf. Een club is dan op zoek naar een speelster voor een bepaalde positie in het team en benadert daarbij gelijktijdig zowel belanghebbende als andere sportmakelaars. Belanghebbende zoekt vervolgens een speelster en doet de club en de speelster een voorstel. Belanghebbende is daarna betrokken bij de contractonderhandelingen waarbij standaard onderwerpen aan de orde komen. Een enkele keer is belanghebbende betrokken geweest bij het oplossen van contractproblemen. Het Hof is van oordeel dat deze bijkomstige prestatie (waarvoor geen afzonderlijke vergoeding wordt ontvangen) van ondergeschikt belang is en opgaat in de hoofdprestatie. Meer aanvullend dienstbetoon is niet gebleken. De Inspecteur heeft dit wel gesteld, maar heeft dit desgevraagd niet nader kunnen concretiseren en dit gestelde aanvullende dienstbetoon blijkt ook niet uit de stukken van het dossier. Over de exclusiviteit waarmee belanghebbende in verschillende arbeidsovereenkomsten wordt geduid, heeft belanghebbende geloofwaardig verklaard dat deze exclusiviteit slechts inhoudt dat een speelster – vanaf het moment van aandragen door belanghebbende van de speelster aan de club – voor het tot stand komen van die specifieke arbeidsovereenkomst exclusief aan belanghebbende is verbonden, maar dat die speelster voor elke nieuwe overeenkomst vrij is al dan niet belanghebbende of een andere bemiddelaar in te schakelen. Dat belanghebbende talentvolle jonge speelsters volgt in hun carrière en hen daarbij desgevraagd ook adviseert moet naar het oordeel van het Hof worden gezien als een noodzakelijke voorbereiding van later door belanghebbendes tussenkomst tot stand te brengen overeenkomsten tussen clubs en speelsters.

4.12.
Het Hof is van oordeel dat de in geschil zijnde prestaties te duiden zijn als bemiddeling door belanghebbende bij het totstandkomen van een arbeidsovereenkomst tussen een speelster en een club, waarbij belanghebbende op naam en voor rekening van een ander handelt. Op grond van artikel 6a, derde lid, onder c, van de Wet OB is de plaats van deze dienst de plaats waar de onderliggende prestaties overeenkomstig de Wet OB worden verricht. Deze regeling geldt ook indien sprake is van bemiddeling tussen partijen waarvan één of meer niet als ondernemer optreden (vgl. Hof van Justitie 27 mei 2004, zaak C-68/03 (Lipjes) en HR 27 oktober 2005, nr. 36.740, ECLI:NL:HR:2005:AT5488). Voor de plaatsbepaling zal het Hof daarom aansluiting zoeken bij de plaats waar de arbeid op grond van de arbeidsovereenkomst wordt verricht. Dit leidt ook, gelet op het karakter van de omzetbelasting, tot een rationeel resultaat. Het genot of gebruik van de bemiddelingsdiensten van belanghebbende ligt immers in het land waar de speelster (in de volleybalcompetitie) gaat werken. De vraag wie de afnemer van de diensten is, is voor de plaatsbepaling van de onderhavige bemiddelingsdiensten niet relevant en behoeft dan geen beantwoording. De diensten zijn derhalve niet in Nederland verricht. Het gelijk is aan belanghebbende. Tussen partijen is alsdan niet in geschil dat de naheffingsaanslag OB 2009 moet worden verminderd tot € 6.311 (€ 8.658 -/- € 2.347).

Heffingsrente

4.13.
Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is gegrond voor zover het de vermindering van de naheffingsaanslag betreft.

Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep met nummer 18/00675 niet-ontvankelijk en het hoger beroep met nummer 18/00136 gegrond.

5Griffierecht en proceskosten
Nu het Hof het hoger beroep (18/00136) gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden.

Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken.

De Rechtbank heeft de kosten voor de behandeling van het bezwaar en het beroep vastgesteld op € 1.252,50. Daartegen zijn in hoger beroep geen grieven aangevoerd, zodat het Hof daarvan zal uitgaan.

Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.024 (2 punten (hogerberoepschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 512).

6Beslissing
Het Hof:

– verklaart het hoger beroep met het nummer 18/00675 niet ontvankelijk,

– verklaart het hoger beroep met het nummer 18/00136 gegrond,

– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank met nummer AWB 16/5516, behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht,

– verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep met nummer AWB 16/5516 gegrond,

– vernietigt de uitspraken van de Inspecteur,

– vermindert de naheffingsaanslag OB 2009 tot een bedrag van € 6.311,

– vermindert de heffingsrente dienovereenkomstig,

– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep tot een bedrag van € 1.024, en

– gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, zijnde € 508 in verband met het hoger beroep bij het Hof.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. A. van Dongen en mr. A.I. van Amsterdam, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.

De beslissing is op 24 april 2019 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(S. Darwinkel) (A.E. Keulemans)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 24 april 2019.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH DEN HAAG.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

ECLI:NL:GHARL:2019:3541

Instantie
Rechtbank Gelderland
Datum uitspraak
30-01-2018
Datum publicatie
02-02-2018
Zaaknummer
AWB – 16 _ 5516
Formele relaties
Hoger beroep: ECLI:NL:GHARL:2019:3541, (Gedeeltelijke) vernietiging en zelf afgedaan
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Eerste aanleg – meervoudig
Inhoudsindicatie
Omzetbelasting. Plaats van dienst. Sportmanagement. Facturen (zonder omzetbelasting) voor commissie aan de buitenlandse volleybalclubs in verband met het sluiten van speelcontracten tussen de clubs en de speelsters. Bewijsregel van artikel 37e van de Wet OB geldt niet zonder meer. Er is namelijk een bewijsvermoeden van afnemerschap doordat de clubs als afnemers op de facturen staan. Verweerder ontzenuwt dit vermoeden. De rechtbank acht op basis van alle gebleken feiten aannemelijk dat de prestaties worden verricht aan de volleybalspeelsters. Geen uitzondering aanwezig op de hoofdregel dat de plaats van dienst moet worden bepaald op basis van de vestigingsplaats van eiseres (Nederland). Geen bemiddeling en geen raadgevend persoon. Beroep alleen gegrond in verband met de uitkomst van het latere controlerapport dat tot een lager bedrag concludeert.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
V-N Vandaag 2018/284
NLF 2018/0374 met annotatie van Barry Willemsen
Belastingadvies 2018/7.8
V-N 2018/18.2.2
FutD 2018-0355
Viditax (FutD), 05-02-2018
NTFR 2018/728 met annotatie van Mr. A.J. Blank
Verrijkte uitspraak
Uitspraak
RECHTBANK GELDERLAND
Zittingsplaats Arnhem

Belastingrecht

zaaknummer: AWB 16/5516

uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 30 januari 2018
in de zaak tussen

V.O.F. [X] , gevestigd te [Z] , eiseres
(gemachtigde: [gemachtigde] ),

en

de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Arnhem, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [000] .F.01.9501) omzetbelasting opgelegd van € 9.451, alsmede bij beschikking een boete van € 483. Tevens is bij beschikking € 1.327 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 12 augustus 2016 de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente verminderd tot respectievelijk € 9.025, € 451 en € 1.267.

Eiseres heeft daartegen bij brief van 13 september 2016, ontvangen door de rechtbank op 14 september 2016, beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Eiseres heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.

Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 december 2017.

Namens eiseres is verschenen [A] , bijgestaan door de gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] , drs. [B] , [C] , [D] en [E] .

Verweerder heeft kort voor de zitting een pleitnota gestuurd aan de rechtbank en aan eiseres, maar omdat de fax onleesbaar is aangekomen bij eiseres, heeft verweerder de pleitnota tijdens de zitting voorgedragen en een exemplaar aan eiseres gegeven. Eiseres heeft ter zitting ook een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder.

Overwegingen
Feiten

1. Via eiseres, een vennootschap onder firma, is in de periode [1999] tot [2011 1] in Nederland een onderneming gedreven. De heer [A] (hierna: [A] ) en [F] waren beiden firmant van eiseres. De activiteiten van de onderneming bestonden uit het exploiteren van een optiekzaak (door beide vennoten) en het verrichten van werkzaamheden in het kader van sportmanagement (door alleen [A] ). Per [2011 2] zijn de activiteiten van de optiekzaak beëindigd en heeft [A] zijn activiteiten op het gebied van sportmanagement voortgezet als eenmanszaak. Deze onderneming is per [2013] ingebracht in de vennootschap [G] B.V.

2. De werkzaamheden van [A] in het kader van sportmanagement leiden ertoe dat regelmatig overeenkomsten worden gesloten tussen Nederlandse volleybalspeelsters (hierna: de speelsters) en buitenlandse volleybalclubs (hierna: de clubs). Na het sluiten van een dergelijke overeenkomst factureert [A] aan de betreffende club een bedrag van 10% van het nettosalaris van de speelster onder de naam “management fee”. De club betaalt deze fee.

3. In juni 2014 heeft verweerder bij eiseres een boekenonderzoek ingesteld, waarbij onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de periode 1 januari 2009 tot en met 31 december 2013 is onderzocht. Van de bevindingen van het onderzoek is met dagtekening 30 november 2016 een rapport opgemaakt (hierna: het controlerapport). Op basis van het boekenonderzoek zijn voor wat betreft het jaar 2009 de volgende correcties toegepast:

Omzetbelasting, correcties

bedragen in €

Privégebruik auto

427

Te veel teruggevraagd suppletie

1.051

Niet afgedragen btw omzet [H]

4.833

Btw omzet sportmanagement (19% van € 12.357)

2.347

Naheffing omzetbelasting

8.658

4. Uit het controlerapport volgt dat over het jaar 2009 met de werkzaamheden op het gebied van sportmanagement een omzet is gerealiseerd van € 14.705 (€ 14.140 + € 565). Aan deze omzet liggen vier facturen aan buitenlandse clubs ten grondslag. De betreffende facturen behoren niet tot de stukken van het rechtbankdossier, maar de facturen, de omschrijving in het grootboek en de bedragen van de facturen zijn weergegeven onder punt 6.6.6.2. van het controlerapport (p. 32). Volgens het controlerapport is op twee facturen geen omzetbelasting vermeld (allebei de facturen zijn aan een Turkse club gericht, maar de omschrijving is verschillend) en is op twee andere facturen (aan een Franse club en aan een Italiaanse club) de vermelding “btw verlegd” opgenomen.

5. Volgens het controlerapport had [A] op zijn facturen aan de clubs omzetbelasting moeten vermelden, omdat de plaats van dienst Nederland is. [A] is als dienstverrichter namelijk in Nederland gevestigd.

6. Tijdens het boekenonderzoek heeft verweerder, ter behoud van rechten, met dagtekening 27 november 2014 aan eiseres een naheffingsaanslag omzetbelasting over 2009 met boete opgelegd. De boete betreft een verzuimboete over de correctie [H] . Na bezwaar tegen de naheffingsaanslag heeft verweerder bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag verminderd tot € 9.025. Eiseres heeft vervolgens beroep ingesteld.

7. In het controlerapport, dat is opgemaakt na oplegging van de naheffingsaanslag over 2009 en na het instellen van het beroep, is opgenomen dat deze naheffingsaanslag verder dient te worden verminderd tot € 8.658 (punt 8.1 op pagina 39).

8. Verweerder heeft in het kader van de controle om informatie en stukken gevraagd over de gang van zaken bij de sportmanagementactiviteiten van [A] . Eiseres heeft aangegeven dat zij voor de jaren 2009 en 2010 niet meer beschikte over mailverkeer en correspondentie. Zij heeft tegenover verweerder echter verklaard dat de werkwijze over 2009 en 2010 niet verschilt van die in de latere jaren, waarvan het mailverkeer en de correspondentie er nog wel was. Verweerder heeft ter bepaling van de plaats van dienst twaalf spelersdossiers opgevraagd. Uiteindelijk heeft eiseres vijf dossiers overgelegd. In deze dossiers bevonden zich contracten en facturen.

9. In de eerste gesprekken met de Belastingdienst heeft [A] verklaard dat hij diensten verricht voor de speelsters. Later, toen [A] werd bijgestaan door een gemachtigde, heeft [A] verklaard dat hij in opdracht van de clubs werkt.

10. De omschrijving op de gevonden facturen is meestal: “contract related work done for (naam speelster)”.

11. De enige overeenkomst die verweerder heeft gevonden tussen [A] en een speelster betreft [I] en dateert van oktober 2013. In deze overeenkomst staat vermeld dat [A] de speelster vertegenwoordigt bij contractonderhandelingen en dat de overeenkomst exclusief is. De speelster mag niet iemand anders als haar manager aanwijzen gedurende de looptijd van de overeenkomst. De vergoeding zal worden betaald door de club of door de speelster.

12. De besloten vennootschap die [A] in 2013 heeft opgericht heeft volgens de oprichtingsakte onder andere als doel het begeleiden van sporters op onder andere sporttechnisch, emotioneel, financieel en organisatorisch gebied. De andere genoemde doelen betreffen niet het sportmanagement.

13. Op de website van [A] , http://www. [J] , (geraadpleegd door de rechtbank in december 2017 en in januari 2018) worden diverse speelsters gepresenteerd. Op de site staan termen als “representing players”, “leading agency for volleyball players” en “representation of players to … clubs”.

14. Verweerder heeft diverse krantenartikelen overgelegd waarin [A] wordt aangeduid als de manager van een bepaalde speelster.

15. In het nader stuk van verweerder van 5 december 2017 heeft verweerder in de bijlagen een opsomming en samenvatting gemaakt van de gevonden mails (bijlage 1), de transfers per speelster (bijlage 2) en citaten uit de contracten (bijlage 3). In een aantal contracten staat vermeld dat de club de factuur voor de 10% management fee zal betalen aan de “exclusive agent of the player” of aan “player agent”. Ook staat soms vermeld dat de betaling van het percentage zal worden gedaan aan “the agent indicated by the player”. Verder tekent [A] in de meeste gevallen het contract dat wordt gesloten tussen de speelster en de club mee, waarbij hij vaak wordt aangeduid als “Manager” of als “exclusive agent”.

16. Eiseres heeft bij het nader stuk van 6 december 2017 contracten overgelegd die tijdens de controle en de bezwaarfase niet waren overgelegd. Daarbij bevindt zich een niet getekend contract waarbij [A] met zijn besloten vennootschap als partij optreedt in een contract met een club in [Q] (Roemenië). In dat contract staan de afspraken die zijn gemaakt met betrekking tot een bepaalde speelster. [A] wordt daarbij aangeduid als de “consultant” en afgesproken wordt dat de in het contract overeengekomen prijs aan hem moet worden betaald. Andere stukken betreffen de club [K] in [R] (Azerbaijan). In een contract van juli 2014 tussen deze club en een bepaalde speelster staat vermeld dat de club 10% van de contractswaarde zal betalen “to player’s manager”. Het contract is ondertekend door de speelster en door [A] , die is aangeduid als manager. Verder is overgelegd een contract van september 2014, genaamd managementcontract, tussen [A] en de club [K] over de betaling van de fees van een aantal met name genoemde speelsters. Er is ook een managementcontract tussen [A] en [K] van december 2015. Dit contract gaat over de wijze van factureren van de fee voor bepaalde speelsters en over de kosten van [A] die door de club zullen worden vergoed na ontvangst van een factuur. De daarbij gevoegde factuur van januari 2016 heeft als omschrijving: “commission for the contract related work done for players in team [K] [R] season 2015-2016 as agreed and signed by management contract in [R] ”. Ook is er een factuur van december 2015 waarbij [A] zijn kosten aan [K] factureert. Bij de door eiseres overgelegde stukken bevindt zich verder nog een opdrachtbevestiging uit 2008 waarin een Duitse club aan [A] bevestigt dat [A] speelsters zal zoeken en dat hij 10% provisie zal krijgen als er overeenkomsten worden afgesloten.

Geschil

17. Tussen partijen is in geschil of eiseres ten aanzien van de diensten die zij (in de persoon van [A] ) op het gebied van sportmanagement verricht, omzetbelasting is verschuldigd. Meer specifiek is de vraag hoe de door eiseres verrichte werkzaamheden op het gebied van sportmanagement moeten worden gekwalificeerd en, daarmee samenhangend, wat de plaats van de dienst is voor de omzetbelasting.

18. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de door haar (in de persoon van [A] ) verleende diensten op het gebied van sportmanagement kwalificeren als diensten verricht door raadgevende personen/adviseurs (zoals bedoeld in artikel 6, tweede lid, onderdeel d, ten derde van de Wet op de omzetbelasting 1968, hierna: Wet OB) en/of als bemiddelingsdiensten (zoals volgens eiseres opgenomen in artikel 6a, derde lid, onderdeel c, van de Wet OB, tekst 2009). In beide gevallen moet volgens eiseres de buitenlandse club als opdrachtgever worden aangemerkt. Eiseres betoogt dat de plaats van dienst daarom niet in Nederland is gelegen, zodat geen Nederlandse omzetbelasting is verschuldigd.

19. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de door eiseres (in de persoon van [A] ) verleende diensten moeten worden aangemerkt als belangenbehartiging ten behoeve van de speelsters. Voor deze diensten geldt dat de plaats van dienst moet worden bepaald volgens de hoofdregel van artikel 6, eerste lid, van de Wet OB, dus de plaats waar eiseres als ondernemer gevestigd is. Dit leidt volgens verweerder ertoe dat in dit geval de plaats van dienst in Nederland is gelegen, zodat over de ontvangen vergoedingen omzetbelasting is verschuldigd. Verweerder betwist dat de door eiseres genoemde uitzonderingsbepalingen in dit geval van toepassing zijn.

20. De verzuimboete, die een andere correctie betreft, is niet in geschil.

Beoordeling van het geschil

Plaats van dienst

21. Voor de vraag wat de plaats van de dienst is, moet beoordeeld worden met wie eiseres (en in dit geval dus [A] ) een rechtsbetrekking had, met de clubs of met de speelsters. Als de afnemers de clubs zijn, die in het buitenland gevestigd zijn, dan is geen Nederlandse omzetbelasting verschuldigd en hoeft de factuur niet met btw te worden opgemaakt. Daarover zijn partijen het eens. Verweerder stelt echter dat wel btw op de factuur had moeten worden gezet, omdat de prestaties van eiseres aan de speelsters zijn verricht. In dat geval is de vestigingsplaats van de presterende ondernemer doorslaggevend voor de plaats van de dienst. En dat is Nederland omdat eiseres in Nederland is gevestigd.

22. Eerst moet worden vastgesteld op welke partij de bewijslast rust. Volgens artikel 37e van de Wet OB is het uitgangspunt dat prestaties van Nederlandse ondernemers in Nederland plaatsvinden. Verweerder stelt dat de bewijslast daarom op eiseres rust. Eiseres heeft echter gewezen op de facturen, die zijn gericht aan de clubs. Zij stelt daarmee aan haar bewijslast te hebben voldaan. Als verweerder stelt dat de clubs desondanks niet de afnemer zijn van de prestaties, dan rust de bewijslast op verweerder, aldus eiseres.

23. De rechtbank overweegt als volgt. Voor het jaar 2009 betreft de naheffingsaanslag vier concrete facturen, waarop geen omzetbelasting is vermeld. De facturen zijn door partijen niet overgelegd, maar kennelijk heeft de controleur deze wel gezien, omdat ze anders niet zo concreet hadden kunnen worden benoemd in het controlerapport. Ook is duidelijk dat de clubs op de facturen als afnemer zijn vermeld. Het gaat om twee verschillende Turkse clubs (zoals eiseres ter zitting heeft bevestigd), om een Franse club en om een Italiaanse club. Eiseres heeft over 2009 geen gegevens kunnen overleggen, maar partijen hebben afgesproken dat de spelersdossiers die zijn overgelegd, ook representatief zijn voor het jaar 2009. De rechtbank gebruikt daarom de gegevens uit die dossiers en de gegevens uit de daarin gevonden contracten ook voor de beoordeling van de naheffingsaanslag over het jaar 2009.

24. De rechtbank is van oordeel dat eiseres wat de bewijslast betreft gelijk heeft. Omdat er facturen zijn die op naam van de clubs staan en de clubs deze facturen bovendien hebben betaald, geldt als bewijsvermoeden dat de clubs de afnemer zijn van de prestatie (zie HR 2 december 2011, ECLI:NL:HR:2011:BU6535, BNB 2012/55 en HR 14 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:680).Verweerder moet het bewijsvermoeden dat volgt uit de facturen daarom ontzenuwen.

25. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder daarin geslaagd. Uit de meeste contracten die zijn overgelegd volgt namelijk dat [A] is opgetreden als de manager of als de exclusieve agent van de speelsters. Ook blijkt uit enkele contracten dat de speelster moet bepalen aan wie de commissie voor de agent moet worden betaald, terwijl duidelijk is dat [A] die agent is. Hieruit volgt dat de clubs weliswaar betalen voor de commissie van [A] , maar dat het gaat om een betalingsverplichting van de speelster die door de club wordt overgenomen. De omschrijving op de facturen (“contract related work done for speelster X”) bevestigt deze conclusie. Verder is van belang dat de commissieafspraken steeds staan vermeld in de contracten tussen de club en de speelster. Als [A] in opdracht van de club zou werken, zou dat niet voor de hand liggen. De verklaring van [A] ter zitting dat deze afspraak in het contract met de speelster staat vanwege de gewenste transparantie, acht de rechtbank niet geloofwaardig. Daarbij betrekt de rechtbank ook de informatie op de website, de krantenartikelen en de doelstelling van de in 2013 opgerichte vennootschap van [A] (hierna: de BV).

26. Eiseres heeft zelf een contract overgelegd waarin de BV optreedt als wederpartij van de club bij afspraken over een concrete speelster. Dit contract kan niet anders worden uitgelegd dan dat de BV optreedt namens die speelster. Het contract kan gezien de inhoud ervan niet worden gezien als een overeenkomst tussen de BV en de club over te ontvangen commissie in het geval de BV voor de club een geschikte speelster vindt. Het contract gaat immers over een al gevonden speelster. Ook dit contract pleit dus tegen het standpunt van eiseres.

27. Hoewel aan eiseres kan worden toegegeven dat de overeenkomst tussen club en speelster ook in het belang van de club is en dat de club daarom bereid is om aan eiseres een vergoeding te betalen, kan dit niet doorslaggevend zijn. Uit niets is gebleken dat de clubs die op de vier facturen van 2009 staan vermeld, opdracht hebben gegeven aan [A] om een speelster te zoeken. Uit de overgelegde e-mails blijkt wel dat er in de loop van de tijd clubs zijn die [A] hebben benaderd voor een bepaalde speelster of voor een bepaald type speelster, maar dit is geen overeenkomst van opdracht. Dit benaderen is naar het oordeel van de rechtbank het gevolg van de omstandigheid dat [A] de zaakwaarnemer is van de speelsters. De clubs kunnen de speelsters dus niet rechtstreeks benaderen. De rechtbank acht niet aannemelijk dat [A] in de vier gevallen van 2009 moet worden gezien als een headhunter die op verzoek van de club is opgetreden. Wel aannemelijk is dat hij de manager van de speelsters was die graag inging op verzoeken over inzetbaarheid van die speelsters bij een bepaalde club. Hij heeft dus primair de belangen van de speelster behartigd. [A] heeft verklaard dat als er twee clubs om een bepaalde speelster vragen die [A] in zijn spelersportefeuille heeft, hij dan samen met de speelster kiest welke club het wordt. Ook daaruit volgt dat [A] voor de speelsters optreedt. Bovendien zou [A] conflicterende belangen hebben als hij in een dergelijk geval voor beide clubs zou optreden.

28. De verklaring van [A] ter zitting dat hij niet voor de speelsters optreedt maar voor de clubs, vindt de rechtbank niet geloofwaardig in het licht van alle informatie die in het dossier beschikbaar is. Ook de omstandigheid dat hij eerst tegenover de Belastingdienst heeft verklaard dat hij voor de speelsters optreedt, maakt zijn latere andersluidende verklaring minder geloofwaardig. Dit geldt vooral omdat zijn eerste verklaring wel overeenkomt met de beschikbare informatie.

29. Alleen voor het contract uit 2008 met een Duitse club ( [L] ) acht de rechtbank aannemelijk dat het gaat om een overeenkomst van opdracht tussen [A] en de club. Niet gesteld of gebleken is echter dat uit dit contract overeenkomsten met omzet zijn voortgevloeid in het jaar 2009. Uit de vier facturen waar het in 2009 over gaat, blijkt juist dat daarbij geen Duitse club betrokken is.

30. De conclusie uit het voorgaande is dat het bewijsvermoeden dat voortvloeit uit de facturen is ontzenuwd door verweerder en dat de rechtbank aanneemt dat [A] primair de belangen van de speelsters heeft behartigd. Er bestaat dus een rechtsbetrekking tussen eiseres en de speelsters. De speelsters zijn daarom aan te merken als de afnemers van deze prestaties. In beginsel is de plaats van de diensten dus Nederland. Dit is alleen anders als zich een wettelijke uitzondering voordoet op deze hoofdregel.

31. Eiseres heeft zich op twee wettelijke uitzonderingen beroepen. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de door [A] verleende diensten op het gebied van sportmanagement kwalificeren als diensten van raadgevende personen of als bemiddelingsdiensten. De veronderstelling van eiseres hierbij is dat zij aan de clubs presteert.

32. Zoals de rechtbank hiervoor heeft overwogen, is niet aannemelijk dat eiseres aan de clubs presteert. Alleen al daarom doen de door eiseres bedoelde wettelijke uitzonderingen zich in dit geval niet voor.

33. Bovendien zijn de werkzaamheden van [A] niet te duiden als de werkzaamheden van een raadgevend persoon. Niet kan worden gezegd dat de dienst van eiseres een dienst is welke hoofzakelijk en gewoonlijk door de in artikel 6, tweede lid, onderdeel d, sub 3, van de Wet OB genoemde beroepsbeoefenaren wordt verricht (vgl. HvJ 16 september 1997, ECLI:EU:C:1997:406 in de zaak Von Hoffmann). Het beroep van “bemiddelaar bij het sluiten van (arbeids)contracten” wordt in deze bepaling niet genoemd. Evenmin kan worden gezegd dat de dienst van eiseres hetzelfde doel heeft als een dienst welke hoofdzakelijk en gewoonlijk in het kader van de in artikel 6, tweede lid, onderdeel d, sub 3, van de Wet OB genoemde beroepen wordt verricht. Voorts is niet gesteld of gebleken dat diensten van eiseres (in de persoon van [A] ) op het gebied van sportmanagement zijn aan te merken als het verwerken of verschaffen van informatie.

34. Verder leidt het door eiseres genoemde artikel 6a, derde lid, onderdeel c, van de Wet OB niet tot een andere plaats van dienst. Dit artikel gaat voor het overige over intracommunautair goederenvervoer, zodat onduidelijk is of de bepaling onder c van toepassing is op bemiddeling bij het sluiten van een arbeidsovereenkomst tussen een club en een speelster. Verder heeft verweerder betwist dat sprake is van bemiddeling. Hij heeft zich op het standpunt gesteld dat eiseres (in de persoon van [A] ) een diversiteit aan prestaties verricht en dat al deze werkzaamheden tezamen moeten worden aangemerkt als één prestatie, namelijk de belangenbehartiging van de speelsters. Volgens verweerder behelzen de werkzaamheden van [A] méér dan alleen het bemiddelen tussen een club en een speelster bij de totstandkoming van een arbeidsovereenkomst. Er is volgens verweerder sprake van een conglomeraat van diensten, zoals verwoord in het arrest Hoge Raad 6 september 2002 (ECLI:NL:HR:2002:AE7319). De rechtbank laat in het midden of sprake is van bemiddeling. Want ook als sprake is van bemiddeling en als artikel 6a, derde lid, onderdeel c, op die bemiddeling van toepassing zou zijn, dan leidt dit niet tot een plaats van dienst in het buitenland. Volgens de bepaling onder c wordt de dienst van de bemiddeling verricht op de plaats “waar de onderliggende prestaties overeenkomstig deze wet worden verricht”. De onderliggende prestatie van de bemiddeling zou naar het oordeel van de rechtbank in dit geval de arbeidsovereenkomst tussen de club en de speelster zijn. Die arbeidsovereenkomst leidt echter niet tot prestaties overeenkomstig de Wet OB. Daarom kan de plaats van dienst van de bemiddeling in dit geval niet de plaats van de onderliggende prestatie volgen. En als zou moeten worden aangenomen dat de prestatie van eiseres aan de speelsters de onderliggende prestatie is, dan is de plaats van dienst in Nederland gelegen, zoals hiervoor al is geoordeeld.

Overige beroepsgronden

35. Eiseres heeft verder nog een beroep op het gelijkheidsbeginsel gedaan. In dit verband heeft zij alleen verwezen naar een andersluidend standpunt van de inspecteur in een zaak die aanhangig was bij Hof Den Haag. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt, omdat de rechtbank niet aannemelijk acht dat sprake is van gelijke gevallen. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel is verder onvoldoende onderbouwd.

36. Het beroep op het vertrouwensbeginsel met verwijzing naar het Besluit van 25 november 2011 over het begrip afnemer, zoals gedaan in de pleitnota, slaagt ook niet. Dit Besluit gaat over het aftrekrecht en niet over de plaats van dienst. Bovendien is de rechtbank er, net als in het Besluit, van uitgegaan dat de afnemer in de regel degene is die op de factuur als afnemer staat vermeld. Juist daarom is bij de beoordeling uitgegaan van een bewijsvermoeden. Dit baat eiseres echter niet, omdat verweerder dat vermoeden in dit geval heeft ontzenuwd.

Conclusie

37. Uit het voorgaande volgt dat de plaats van de diensten van eiseres Nederland is, zodat door eiseres Nederlandse omzetbelasting moest worden berekend voor de werkzaamheden van [A] . Verweerder heeft deze omzetbelasting dus terecht nageheven.

38. Toch is het beroep gegrond, omdat uit het controlerapport volgt dat de naheffingsaanslag over 2009 te hoog is vastgesteld, ook na de vermindering bij uitspraak op bezwaar. Bij de uitspraak op bezwaar is de naheffingsaanslag immers vastgesteld op € 9.025, terwijl op pagina 39 van het latere controlerapport staat vermeld dat de aanslag moet worden verminderd tot € 8.658.

39. Nu eiseres geen afzonderlijke gronden tegen de beschikking heffingsrente heeft aangevoerd, zal de in rekening gebrachte heffingsrente dienen te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslag.

40. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.252,50 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor de repliek en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 501 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken. Omdat niet om een vergoeding van de kosten in bezwaar is gevraagd voordat uitspraak op bezwaar is gedaan, zijn geen kosten voor de bezwaarfase in de proceskostenvergoeding opgenomen.

Beslissing
De rechtbank:

– verklaart het beroep gegrond;

– vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente betreft;

– vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 8.658;

– vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig;

– bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;

– veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.252,50;

– gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 334 vergoedt.

Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, voorzitter, mr. R.A. Eskes en mr. P.J. Tikken, rechters, in tegenwoordigheid van mr. P.P.J. Leenders, griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 30 januari 2018

griffier

voorzitter

Afschrift verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1 – bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.

ECLI:NL:RBGEL:2018:369