Pro rata aftrekberekening bij gedeeltelijk leegstand

Gelijktijdig met het opleggen van de naheffingsaanslagen heeft de Inspecteur bij beschikkingen aan belanghebbende tevens heffingsrente (2011) dan wel belastingrente (2013-2015) in rekening gebracht ten bedrage van € 39.632 respectievelijk € 76.168,

€ 61.851 en € 15.508. Voorts zijn bij gelijktijdig afgegeven beschikkingen vergrijpboeten opgelegd voor de tijdvakken 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 en 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014 van € 29.957 respectievelijk € 6.358.

Omzetbelasting

De na te heffen bedragen zijn, gesplitst naar jaartal, de volgende.

In geschil is of de naheffingsaanslagen terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd en meer in het bijzonder:

(i) of voor de berekening van de pro rata aftrek van voorbelasting voor de algemene kosten rekening moet worden gehouden met leegstand, en zo ja, op welke wijze;

(ii) of sprake is van een eerste ingebruikneming van het gehele gebouw of dat er evenzovele eerste ingebruiknemingen zijn als er woningen zijn;

(iii) hoe de heffing verloopt ten aanzien van blok 6 in de jaren 2013 en volgende, en

(iv) hoe de heffing verloopt ten aanzien van blok 17 in de jaren 2013 en volgende.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Beoordeling van het hoger beroep

Belanghebbende stelt – kort en zakelijk weergegeven – dat een berekening van de pro rata aftrek van voorbelasting op basis van de werkelijk ontvangen vergoedingen geen juiste methode is, omdat in dat geval geen rekening wordt gehouden met de leegstaande gedeelten van belanghebbendes vastgoedportefeuille. De pro rata moet worden berekend (mede) op basis van fictieve/theoretische huuropbrengsten en er moet rekening worden gehouden met de indirecte algemene kosten die betrekking hebben “op de leegstand”. Verder stelt belanghebbende dat de woningen weliswaar units zijn, maar dat een woning in een appartementengebouw niet kan bestaan zonder de beschikbaarheid van de bij een appartementengebouw behorende algemene ruimten. Het gebouw in zijn geheel is nodig en daarom kan geen sprake zijn van zelfstandigheid van de individuele woningen. Ten aanzien van de ingebruikneming is belanghebbendes stellingname dat sprake is van ingebruikneming zodra een deel van het woongedeelte in gebruik is genomen.

De Inspecteur heeft het standpunt van belanghebbende gemotiveerd bestreden. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat een berekening op basis van de werkelijk ontvangen vergoedingen ook in dit geval een juiste is en dat iedere woning een zelfstandige onroerende zaak is, die individueel voor het eerst in gebruik wordt genomen.

Pro rata berekening

Ingebruikneming

Heffings- en belastingrente

Slotsom

Team belastingrecht

zaaknummers: SGR 19/5863, SGR 19/5864, SGR 19/5865 en SGR 19/5866

te [vestigingsplaats] , eiseres

(gemachtigde: mr. A.J. de Ruiter),

en

Verweerder heeft aan eiseres naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd over de volgende tijdvakken:

Gelijktijdig zijn aan eiseres boetes opgelegd voor de tijdvakken 1 januari 2013 tot en met

31 december 2013 en 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 2 augustus 2019 de naheffingsaanslag en de boete over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 verminderd.

Bij uitspraak op bezwaar van 27 augustus 2019 heeft verweerder de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 verminderd.

Bij uitspraken op bezwaar van 30 augustus 2019 heeft verweerder de naheffingsaanslagen over de tijdvakken 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014 en 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015 en de boete voor eerst genoemd tijdvak gehandhaafd.

Eiseres heeft tegen de voormelde uitspraken op bezwaar beroep ingesteld.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.

Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 juli 2020.

Namens eiseres is de gemachtigde verschenen. Namens verweerder zijn verschenen

mr. [A] en [B] .

Feiten

(…)

Door belastingplichtige zijn de appartementen, apart van de daaronder gesitueerde winkels, per blok als één complex beschouwd. Bij de door belastingplichtige aangegeven integratieheffing over de blokken 6 en 17 (zie onderdeel 8.3.3.2 hierna), lijkt vervolgens te zijn uitgegaan van een mix van de complex- en de unittheorie. De bij de aangiften behorende berekeningen bevatten elementen van beide theorieën.

(…)

(…)

Bij toepassing van de complextheorie is het de vraag waaruit het complex in deze casus dan
bestaat. Belastingplichtige is daarbij kennelijk uitgegaan van aparte complexen voor de appartementen in blok 6, voor de appartementen in blok 17, voor de winkels in beide blokken en
de parkeergarage.

Deze visie van belastingplichtige is niet juist.

(…)

In februari 2014 heeft een bestemmingswijziging plaatsgevonden door het besluit om de negen

appartementen niet meer voor belaste verhuur (short stay) aan te bieden, maar voor normale

vrijgestelde woningverhuur. De eerste ingebruikname van deze negen appartementen heeft in

2014 plaatsgevonden. Op grond van art. 15, vierde lid, Wet OB, wordt de eerder in aftrek

gebrachte belasting verschuldigd indien op het moment van ingebruikname blijkt dat eerder meer

belasting in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik gerechtigd is.

De teveel afgetrokken belasting wordt hij verschuldigd op het moment van ingebruikname.

(…)

8.3.4 Conclusie [het project]

Uit het voorgaande blijkt dat de berekening van de integratieheffing door belastingplichtige op een

aantal onderdelen niet geheel juist is. Daarnaast is verzuimd om over de woningen in blok 6 een

aanvullende heffing in 2013 af te dragen. Over de oorspronkelijk voor short stay bestemde

appartementen had bij de eerste ingebruikname in 2014 een afdracht wegens eerder teveel in

aftrek gebrachte voorbelasting moeten plaatsvinden.

(…)

De voortbrengingskosten voor de appartementen in blok 6 zijn in onderdeel 8.3.3.3.7 bepaald op

€ 3.512.205. Uitgaande van het tarief zoals beschreven in onderdeel 8.3.3.1.1 kan de totale

integratieheffing alsmede de naheffing over de woningen in dit blok als volgt worden berekend.

Voor de appartementen van blok 17 zijn de voortbrengingskosten bepaald op € 6.519.868. De

totale integratieheffing, de op grond van art. 15, vierde lid, Wet OB, verschuldigde belasting

alsmede de naheffing over de woningen in dit blok kan daarmee als volgt worden berekend. In

deze berekening zijn voor de in 2014 over de bestemmingswijziging van de short stay

appartementen de aan deze appartementen toe te rekenen voortbrengingskosten, waarop geen

omzetbelasting drukt, bestaande uit leges voor de bouwvergunning en waterschapslasten,

geëlimineerd. Deze eliminatie bedraagt € 20.675 in de voortbrengingskosten voor deze negen

appartementen en leidt tot € 3.986 minder verschuldigde omzetbelasting.

(…)

De verrekenbare omzetbelasting op de algemene kosten dient te worden bepaald met het pro rata.

Het pro rata moet worden berekend op de verhouding tussen de belaste en vrijgestelde omzet

voortkomend uit verhuur van vastgoed, gefactureerde diensten aan derden en de ontvangen rente

op verstrekte leningen. Van buiten de EU ontvangen rente mag in deze worden meegeteld als

‘belaste’ omzet.

Rekening houdend met bovenstaande kunnen de splitsingspercentages over de jaren 2011 tot en

met 2016 als volgt worden berekend.

(…)

In onderstaande tabel zijn opgenomen de totale voorbelasting op algemene kosten, de door

belastingplichtige verrekende voorbelasting, de bedragen die verrekend hadden mogen worden en

de na te heffen bedragen.

9 Recapitulatie correcties

(…)

”

10. Naar aanleiding van de bevindingen in het controlerapport zijn de onderhavige naheffingsaanslagen en boetes aan eiseres opgelegd. Bij de uitspraak op bezwaar heeft verweerder voor het jaar 2013 alsnog een pro rata van 47% in aanmerking genomen en de aanslag voor het jaar 2011 verminderd omdat die onjuist was berekend.

12. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de appartementen van blok 6 één geheel vormen en dat de appartementen van blok 17 één geheel vormen. Per blok kan er daarom maar één moment van eerste ingebruikname zijn. Voor blok 6 is de eerste ingebruikname in 2012 en voor blok 17 is de eerste ingebruikname in 2013. Zij heeft daarom terecht één integratieheffing aangegeven voor 2012 en één integratieheffing voor 2013. Die integratieheffing kan direct weer in aftrek worden gebracht voor zover die kan worden toegerekend aan de op dat moment nog niet verhuurde appartementen. Op de herziening van de voorbelasting is de termijn van artikel 13 tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (de Uitvoeringsbeschikking) van toepassing. Die termijn (de herzieningstermijn) is ook van toepassing indien het standpunt van verweerder over de integratieheffing wordt gevolgd, aldus eiseres. Verder stelt eiseres zich op het standpunt dat de aftrek van voorbelasting op de algemene kosten dient te worden berekend aan de hand van het werkelijk gebruik, omdat bij een berekening op basis van de omzetverhoudingen geen rekening wordt gehouden met de leegstand. Voor de leegstaande delen worden echter wel kosten gemaakt terwijl er geen opbrengsten mee worden gerealiseerd.

13. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de appartementen van blok 6 en blok 17, nu deze fysiek zijn gescheiden, juridisch zijn gesplitst en zich lenen om zelfstandig te worden gebruikt, voor de integratieheffing als afzonderlijke objecten in aanmerking moeten worden genomen. Daarom vindt per appartement op het moment van de eerste ingebruikname daarvan een integratielevering plaats. Ingeval de rechtbank eiseres volgt in haar stelling dat er slechts één integratielevering is voor de appartementen van blok 6 en ook maar één integratielevering voor de appartementen van blok 17, dan stelt verweerder dat eiseres op de door haar aangegeven integratieheffing ten onrechte een bedrag in mindering heeft gebracht voor de vijf appartementen van blok 6 die in 2012 nog niet zijn verhuurd. Uit niets blijkt namelijk dat deze appartementen waren bestemd voor belaste verhuur. Mocht de rechtbank van oordeel zijn dat voor deze vijf appartementen wel recht bestaat op aftrek, dan dient de vrijgestelde verhuur van deze vijf appartementen in 2013 te leiden tot een herziening in één keer op grond van artikel 15, vierde lid, van de Wet. Het betreft hier volgens verweerder niet een bestemmingswijziging tijdens het gebruik, maar de eerste ingebruikneming. Dit heeft ook te gelden voor de negen appartementen van blok 17 die in 2014 voor het eerst zijn verhuurd. Verweerder stelt zich verder op het standpunt dat de aftrek van voorbelasting op de algemene kosten dient te worden berekend op basis van de omzetverhouding. Eiseres heeft volgens verweerder onvoldoende aannemelijk gemaakt dat een berekening op basis van de omzetverhouding niet overeenstemt met het werkelijk gebruik.

14. Ingevolge artikel 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet, wordt omzetbelasting geheven ter zake van de levering van goederen. Ingevolge artikel 3, derde lid, aanhef en letter b, van de Wet, werd, tot 1 januari 2014, mede als levering aangemerkt het door een ondernemer voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in de gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, hij geen recht zou hebben op volledige aftrek van de op die goederen drukkende belasting (de integratielevering).

15. De integratielevering vindt plaats op het moment van de feitelijke ingebruikneming van het goed. Vaststaat dat beide blokken zijn gesplitst in afzonderlijke appartementsrechten. De appartementen zijn daarom zelfstandige objecten die ieder afzonderlijk kunnen worden verhuurd, dan wel afzonderlijk kunnen worden verkocht en geleverd. De appartementen dienen daarom ieder afzonderlijk in de heffing van omzetbelasting te worden betrokken.1 Dit betekent dat per appartement een integratielevering plaatsvindt op het moment waarop dat appartement voor het eerst wordt verhuurd. Hieruit volgt dat in 2013 terecht omzetbelasting is nageheven ter zake van de vijf appartementen van blok 6 die voor het eerst in 2013 zijn verhuurd. De hoogte van de voortbrengingskosten is tussen partijen niet in geschil, aldus heeft verweerder de integratieheffing voor deze vijf appartementen juist berekend op € 160.558.

16. Voor de appartementen van blok 17 betekent dit dat in 2013 een integratielevering plaatsvindt van de vierendertig appartementen die in dat jaar in gebruik zijn genomen. De hoogte van de voortbrengingskosten is tussen partijen niet in geschil, zodat die integratieheffing € 993.931 bedraagt. Eiseres heeft echter een bedrag van € 909.674 aangegeven zodat verweerder terecht een bedrag van € 84.257 heeft nageheven.

17. Tussen partijen is niet in geschil dat negen appartementen van blok 17 aanvankelijk waren bestemd voor short stay-verhuur en dus voor belaste verhuur. De daaraan toe te rekenen voorbelasting kwam daarom in eerste instantie voor aftrek in aanmerking. Deze appartementen zijn vervolgens in 2014 vrijgesteld verhuurd. Tussen partijen is niet in geschil dat correctie van de afgetrokken voorbelasting moet plaatsvinden.

18. Eiseres baseert haar stelling dat hierbij de herzieningstermijn van toepassing is, op haar uitgangspunt dat blok 17 in zijn geheel in 2013 in gebruik is genomen. Deze stelling faalt omdat, zoals de rechtbank hiervoor onder 15. heeft overwogen, voor elk van de appartementen afzonderlijk dient te worden beoordeeld wanneer dit voor eerst feitelijk in gebruik is genomen. Voor de negen appartementen van blok 17 die aanvankelijk waren bestemd voor belaste verhuur, staat vast dat deze voor het eerst zijn verhuurd in 2014. De eerste ingebruikname van deze appartementen heeft dus in 2014 plaatsgevonden en was vrijgesteld van omzetbelasting. Ingevolge artikel 15, vierde lid, van de Wet, is eiseres daarom de afgetrokken voorbelasting die op die appartementen betrekking heeft op het moment van ingebruikneming verschuldigd. Verweerder heeft het bedrag van € 259.113, waarvan de berekening verder niet in geschil is, terecht nageheven.

19. De rechtbank volgt eiseres niet in haar stelling dat herziening in één keer in strijd is met de Btw-richtlijn. Gelet op de huidige stand van de jurisprudentie2 ziet de rechtbank geen aanleiding om te oordelen dat er sprake is van strijd met het EU-recht.

20. Op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en letter c, van de Uitvoeringsbeschikking, kan de belasting die aan de ondernemer in rekening is gebracht ter zake van gemengd gebruikte prestaties in aftrek worden gebracht overeenkomstig de omzetverhouding. Indien aannemelijk is dat het werkelijke gebruik van de gemengd gebruikte prestaties, als geheel genomen, niet overeenstemt met de omzetverhouding, wordt, op grond van het tweede lid van genoemd artikel, het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de voorbelasting van die prestaties berekend op basis van het werkelijke gebruik. Het tweede lid vindt alleen toepassing als de partij die zich daarop beroept op basis van objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens aannemelijk maakt dat aftrek op basis van de omzetverhouding een met de werkelijkheid strijdig resultaat oplevert.3 Verder moet aannemelijk worden gemaakt dat met een berekening op basis van het werkelijke gebruik, het voor aftrek in aanmerking komende bedrag nauwkeuriger kan worden bepaald dan op basis van de omzetverhouding.4

21. Eiseres stelt dat in onderhavig geval de aftrek van voorbelasting op de algemene kosten dient te worden berekend op basis is van het werkelijk gebruik, omdat anders geen rekening wordt gehouden met leegstand van onroerende zaken. Zij heeft een berekening gemaakt van de aftrek aan de hand van een fictieve omzet, te weten de omzet die, naar zij stelt, zou zijn behaald als alle onroerende zaken verhuurd waren geweest.

22. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat haar berekening beter aansluit bij het werkelijk gebruik dan de berekening van verweerder op basis van de omzetverhouding. Aldus heeft eiseres niet voldaan aan de op haar rustende bewijslast. Verweerder heeft daarom terecht de aftrek van voorbelasting op de algemene kosten berekend aan de hand van de gerealiseerde omzetverhouding.

23. Gelet op het nader standpunt van verweerder inzake de aan eiseres opgelegde boetes dienen de beroepen gegrond te worden verklaard voor zover ze zijn gericht tegen de boetebeschikkingen. Voor het overige dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.

24. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten waarbij de zaken worden aangemerkt als samenhangend in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.050 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 525 en een wegingsfactor 1 voor het gewicht van de zaak). Voor een vermenigvuldigingsfactor van 1,5 wegens vier of meer samenhangende zaken is geen aanleiding, nu slechts twee beroepen gegrond verklaard worden.5Voor de kosten van het bezwaar heeft verweerder reeds een vergoeding toegekend. De rechtbank ziet geen aanleiding voor toekenning van een hogere vergoeding dan de vergoeding die door verweerder is berekend.

De rechtbank:

Deze uitspraak is gedaan door mr. G.J. Ebbeling, voorzitter, en mr. E. Kouwenhoven en

mr. D.M. Drok, leden, in aanwezigheid van mr. W.M.M.A. van der Vegt, griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 9 september 2020.

griffier voorzitter

Afschrift verzonden aan partijen op:

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (team belastingrecht), Postbus 20302,

2500 EH Den Haag.