Registratie- en erkenningsdiensten artsen niet btw-vrijgesteld

0
219
arts dokter gezondheidszorg medisch

Registratie- en erkenningsdiensten artsen niet btw-vrijgesteld

KNMG, vereniging ter bevordering van de geneeskunst, beoogt geen winst. Leden zijn beroepsverenigingen van artsen (tot 1 januari 2015 ook individuele artsen).

KNMG verricht registratie- en erkenningsdiensten. Zij registreert tegen vergoeding artsen en medisch specialisten in het BIG en erkent tegen vergoeding medische vervolgopleidingen.

De Hoge Raad is het met het Hof eens dat de koepelvrijstelling niet geldt voor de registratiediensten, omdat niet aan alle cumulatieve voorwaarden is voldaan.

De Inspecteur heeft zich in zijn verweerschrift in hoger beroep onweersproken op het standpunt gesteld dat de opleidingsinrichtingen geen onderwijsinstellingen zijn. Dit betekent volgens de Hoge Raad dat in cassatie ervan moet worden uitgegaan dat de opleidingsinrichtingen geen onderwijsinstellingen zijn. De toepassing van de onderwijsvrijstelling op de erkenningsdiensten stuit hierop af.

Hoge RaadConclusie AGGerechtshofRechtbank
Instantie
Hoge Raad
Datum uitspraak
12-07-2019
Datum publicatie
12-07-2019
Zaaknummer
17/03824
Formele relaties
In cassatie op : ECLI:NL:GHARL:2017:5577
Conclusie: ECLI:NL:PHR:2018:1453
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Cassatie
Inhoudsindicatie

Omzetbelasting; art. 132, lid 1, letters f en i, BTW-richtlijn 2006, art. 11, lid 1, letters o en u, Wet OB; vereniging ter bevordering van geneeskunst; erkenning inrichtingen die medisch specialisten opleiden en registratie artsen en medisch specialisten; onderwijsvrijstelling of koepelvrijstelling van toepassing?

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
Viditax (FutD), 12-07-2019
V-N Vandaag 2019/1608
FutD 2019-1846 met annotatie van Fiscaal up to Date
Verrijkte uitspraak

Uitspraak

12 juli 2019

Nr. 17/03824

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 4 juli 2017, nrs. 16/00483 tot en met 16/00488, 16/00497 tot en met 16/00502 en 16/01259, op het hoger beroep van zowel belanghebbende als de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nrs. AWB 15/2787 tot en met 15/2790, 15/2792 en 15/2793), en op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nr. AWB 13/7067) betreffende aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen in de omzetbelasting over de jaren 2008 tot en met 2013, en een ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikking als bedoeld in artikel 7, lid 2, letter b, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend.

De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 3 december 2018 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2018:1453).

Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

2Uitgangspunten in cassatie

2.1.Belanghebbende, ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), is een organisatie als bedoeld in artikel 14 van de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (hierna: de Wet BIG). Zij is een vereniging die zich ten doel stelt de geneeskunst in de ruimste zin te bevorderen in het belang van de volksgezondheid. Zij beoogt geen winst. De leden van belanghebbende zijn beroepsverenigingen van artsen. Tot 1 januari 2015 waren ook individuele artsen lid van belanghebbende (hierna: individuele leden).

2.2.Tot de activiteiten die belanghebbende ontplooit ter verwezenlijking van haar hiervoor in 2.1 vermelde doelstelling behoren (a) het tegen vergoeding registreren van artsen en medisch specialisten (zie hierna in 2.3), en (b) het tegen vergoeding erkennen van medische vervolgopleidingen (zie hierna in 2.4).

2.3.

Belanghebbende houdt tegen vergoeding registers bij van artsen die zijn ingeschreven in het register bedoeld in artikel 3 van de Wet BIG. Dit zogenoemde BIG-register is ingesteld door en wordt beheerd door de Minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport (hierna: de Minister van VWS). De door belanghebbende bijgehouden registers betreffen (i) een register van artsen in opleiding tot medisch specialist of profielarts, (ii) het in artikel 14 van de Wet BIG voorziene register van artsen met een bijzondere deskundigheid op medisch gebied dat als specialisme in de Wet BIG is erkend, en (iii) een register van artsen met een bijzondere deskundigheid die in de Wet BIG niet als zodanig als specialisme is erkend, zoals jeugdarts of spoedeisendehulparts.

Belanghebbende brengt voor een eerste inschrijving in een register aan de desbetreffende arts een vast bedrag in rekening. Medisch specialisten en profielartsen (hierna tezamen ook: de medisch specialisten) betalen bovendien periodiek vaste bedragen aan belanghebbende voor herregistratie. Deze bedragen zijn alle goedgekeurd door de Minister van VWS.

De hiervoor omschreven diensten worden hierna aangeduid als registratiediensten.

2.4.

Voorts verricht belanghebbende zogenoemde erkenningsdiensten. Dit betreft de erkenning op aanvraag van instellingen en artsen als opleidingsinrichting respectievelijk opleider of plaatsvervangend opleider ten behoeve van de opleiding van artsen in opleiding tot medisch specialist of profielarts (hierna tezamen: de opleidingsinrichtingen). Belanghebbende stelt via het tot belanghebbende behorende College voor Geneeskundige Specialismen (hierna: het CGS) eisen aan de kwaliteit van de opleidingen tot medisch specialist en profielarts, evenals aan de opleidingsinrichtingen. De eveneens tot belanghebbende behorende Registratiecommissie Geneeskundig Specialisten toetst periodiek of artsen en opleidingen aan de regels van het CGS voldoen, onder meer door middel van visitatiecommissies.

Belanghebbende brengt voor de erkenning en voor de hernieuwing van de erkenning van opleidingsinrichtingen vaste bedragen in rekening.

2.5.Belanghebbende verzorgt zelf geen opleidingen. Wel organiseert zij cursussen en symposia over algemene aspecten van de geneeskunst. Zij is opgenomen in het instellingenregister van het Centraal Register Kortdurend Beroepsonderwijs bedoeld in artikel 8, lid 1, letter a, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968.

2.6.Belanghebbende heeft over de ontvangen vergoedingen voor de registratiediensten en de erkenningsdiensten geen omzetbelasting op aangifte voldaan. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de registratiediensten en de erkenningsdiensten in de heffing van omzetbelasting moeten worden betrokken. Op die grond heeft hij over de jaren 2008 tot en met 2013 omzetbelasting nageheven.

2.7.Voor het Hof was onder meer in geschil of de vergoeding voor de registratiediensten en de erkenningsdiensten terecht in de heffing van omzetbelasting is betrokken.

2.7.1.Met betrekking tot de registratiediensten spitste het geschil zich toe op de vraag of deze diensten van omzetbelasting zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, letter u, van de Wet (hierna ook: de koepelvrijstelling). Het Hof heeft geoordeeld dat de koepelvrijstelling niet geldt voor de registratiediensten. Volgens het Hof voldoet belanghebbende niet aan diverse van de – cumulatief gestelde – voorwaarden voor toepassing van die vrijstelling.

2.7.2.Met betrekking tot de erkenningsdiensten spitste het geschil zich toe op de vraag of deze diensten als nauw met onderwijs samenhangende diensten zijn vrijgesteld van omzetbelasting op grond van artikel 11, lid 1, letter o, van de Wet (hierna ook: de onderwijsvrijstelling). Het Hof heeft geoordeeld dat de erkenningsdiensten niet onder de onderwijsvrijstelling kunnen worden gebracht. Volgens het Hof zijn de erkenningsdiensten niet onontbeerlijk voor de opleiding tot medisch specialist omdat deze diensten primair gericht zijn op de opleidingsinrichting en de daar werkzame opleiders en een direct verband met de persoon die de opleiding tot medisch specialist volgt, ontbreekt. Het belang dat de medisch specialist in opleiding heeft bij een opleidingsomgeving die voldoet aan alle eisen en voorwaarden, is volgens het Hof een afgeleid belang. Daarbij komt, aldus het Hof, dat de opleidingsinrichting primair een instelling is waar medische diensten worden verricht en hoogstens subsidiair een instelling is voor opleiding en wetenschap.

3Beoordeling van de middelen

De koepelvrijstelling

3.1.De middelen 1 tot en met 4 zijn gericht tegen het hiervoor in 2.7.1 weergegeven oordeel van het Hof dat de koepelvrijstelling niet van toepassing is op de registratiediensten.

3.1.1.Middel 1 betoogt dat het Hof heeft miskend dat in hoger beroep tussen partijen niet meer in geschil was dat de koepelvrijstelling van toepassing is voor zover in de naheffingstijdvakken registratiediensten aan individuele leden werden verleend. Het middel faalt. Aan hetgeen de Inspecteur voor het Hof heeft aangevoerd, heeft het Hof klaarblijkelijk niet de conclusie verbonden dat de Inspecteur dit geschilpunt ondubbelzinnig had prijsgegeven. Die conclusie is in het licht van de gedingstukken niet onbegrijpelijk.

3.1.2.Middel 4 richt zich tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende voor de registratiediensten niet van iedere arts het precieze aandeel in de gezamenlijke uitgaven berekent, omdat zij hiervoor aan de artsen een vaste vergoeding in rekening brengt.

3.1.3.Met artikel 11, lid 1, letter u, van de Wet heeft de wetgever uitvoering gegeven aan artikel 132, lid 1, aanhef en letter f, van BTW-richtlijn 2006. Een van de cumulatieve voorwaarden voor toepassing van de in deze bepalingen neergelegde vrijstelling is dat de zogenoemde koepelorganisatie – dat wil zeggen een zelfstandige groepering van personen of lichamen die prestaties verrichten die zijn vrijgesteld of waarvoor zij geen ondernemer zijn – ter zake van aan haar leden verleende diensten, van deze leden slechts terugbetaling vordert van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven.

3.1.4.

Het Hof heeft bij het door middel 4 bestreden oordeel terecht tot uitgangspunt genomen dat diensten van een koepelorganisatie alleen onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, letter u, van de Wet kunnen worden gebracht indien die koepelorganisatie voor die diensten enkel terugbetaling vordert van het precieze aandeel van de betrokkenen in de gezamenlijke uitgaven ten behoeve van die diensten (vgl. HvJ 11 december 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, ECLI:EU:C:2008:713, punt 32). Het oordeel van het Hof geeft daarom niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het is voor het overige verweven met waarderingen van feitelijke aard, die door de Hoge Raad in cassatie niet op juistheid kunnen worden getoetst. Het oordeel is ook niet onbegrijpelijk. Het middel faalt dan ook.

Dit betekent dat niet alle cumulatieve voorwaarden voor toepassing van artikel 11, lid 1, letter u, van de Wet zijn vervuld, en dat de registratiediensten dus niet zijn vrijgesteld van omzetbelasting. De Hoge Raad behandelt daarom de middelen 2 en 3 niet.

De onderwijsvrijstelling

3.2.Middel 5 is gericht tegen het hiervoor in 2.7.2 weergegeven oordeel van het Hof dat de erkenningsdiensten niet als nauw met onderwijs samenhangende diensten van omzetbelasting zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, letter o, van de Wet.

3.2.1.Op grond van artikel 11, lid 1, letter o, van de Wet zijn de diensten die nauw met het in deze bepaling vermelde onderwijs samenhangen, ook vrijgesteld. Dit is gebaseerd op artikel 132, lid 1, letter i, van BTW-richtlijn 2006.

3.2.2.In zijn arrest van 4 mei 2017, Brockenhurst College, C-699/15, ECLI:EU:C:2017:344, punt 26, heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie geoordeeld dat een dienst enkel als nauw samenhangend met onderwijs kan worden beschouwd indien aan drie cumulatieve voorwaarden is voldaan. Daartoe behoort de voorwaarde dat de desbetreffende dienst onmisbaar is voor de (onderwijs)verrichtingen. Dit houdt volgens het Hof van Justitie in dat die dienst absoluut noodzakelijk moet zijn om het met dit onderwijs beoogde doel te bereiken, te weten de opleiding van studenten in het vooruitzicht van hun beroepsloopbaan. In dit verband geldt dat een met onderwijs samenhangende dienst alleen onder de vrijstelling kan worden gebracht indien deze dienst van zodanige aard of kwaliteit is dat bij afwezigheid daarvan het niveau en de kwaliteit van het door de afnemer van die dienst verzorgde onderwijs niet kunnen worden verzekerd. (Vgl. HvJ 20 juni 2002, Commissie/Duitsland, C-287/00, ECLI:EU:C:2002:388, punten 47 en 48; HvJ 1 december 2005, Ygeia, gevoegde zaken C-394/04 en C‑395/04; ECLI:EU:C:2005:734, punt 27, en HvJ 14 juni 2007, Horizon College, C-434/05, ECLI:EU:C:2007:343, hierna: het arrest Horizon College, punten 39 en 40.)

3.2.3.

Middel 5 betoogt onder meer dat het Hof, bij de beoordeling of nauwe samenhang bestaat tussen de erkenningsdiensten en het door de opleidingsinrichtingen verzorgde onderwijs, geen belang had mogen hechten aan (i) het feit dat de erkenningsdiensten niet primair zijn gericht tot de medisch specialisten in opleiding, en (ii) het feit dat de opleidingsinrichtingen aan wie de erkenningsdiensten worden verleend, niet primair onderwijsinstellingen zijn.

Uit punt 32 van het arrest Horizon College volgt dat een dienst ook nauw met onderwijs kan samenhangen indien deze dienst niet rechtstreeks aan de studenten wordt verleend. Voor de toepassing van artikel 132, lid 1, letter i, van BTW-richtlijn 2006 en artikel 11, lid 1, letter o, van de Wet is voorts niet vereist dat de afnemer van een nauw met onderwijs samenhangende prestatie zelf een instelling is die is erkend als een organisatie die is ingesteld tot het verlenen van onderwijs aan kinderen of jongeren, school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding of herscholing (vgl. HR 10 september 2010, ECLI:NL:HR:2010:BK3786, rechtsoverweging 3.3). In zoverre wordt het middel terecht voorgesteld.

3.2.4.

Het middel kan echter niet tot cassatie leiden. Voor toepassing van de onderwijsvrijstelling op de erkenningsdiensten wegens nauwe samenhang met onderwijs, is namelijk vereist dat de opleiding tot medisch specialist behoort tot het onderwijsterrein waarvoor de opleidingsinrichtingen hebben te gelden als instellingen als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter o, van de Wet.

De Inspecteur heeft zich in zijn verweerschrift in hoger beroep op het standpunt gesteld dat de opleidingsinrichtingen geen onderwijsinstellingen zijn in de zin van die wettelijke bepaling. Dit standpunt van de Inspecteur, dat niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, is door belanghebbende voor het Hof niet weersproken. Dit betekent dat in cassatie ervan moet worden uitgegaan dat de opleidingsinrichtingen geen instellingen zijn als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter o, van de Wet. De toepassing van de onderwijsvrijstelling op de erkenningsdiensten stuit hierop af.

3.3.De middelen voor het overige kunnen evenmin tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de middelen in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

4Proceskosten

De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

5Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, L.F. van Kalmthout, M.E. van Hilten en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 12 juli 2019.

ECLI:NL:HR:2019:1174

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum conclusie
03-12-2018
Datum publicatie
25-01-2019
Zaaknummer
17/03824
Formele relaties
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2019:1174
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Inhoudsindicatie

In deze zaak staan de vragen centraal of de diensten van belanghebbende, een vereniging, zijn vrijgesteld van omzetbelasting en of zij moet worden erkend als instelling van sociale aard.

Belanghebbende heeft als statutair doel de geneeskunst te bevorderen. In dit kader verricht zij diverse diensten. Zij houdt zich onder meer bezig met de registratie van medische professionals in verschillende registers (‘registratiediensten’) en de erkenning van medische opleidingen (‘erkenningsdiensten’).

De leden van belanghebbende zijn artsen en beroepsverenigingen van artsen. De artsen die lid zijn van de beroepsverenigingen zijn via hun lidmaatschap van die verenigingen indirect lid van belanghebbende (getrapte leden). Schematisch kunnen de lidmaatschapsrelaties als volgt worden weergegeven:

De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) en belanghebbende strijden in cassatie over de vragen of op de registratiediensten de koepelvrijstelling als bedoeld in artikel 11(1)u Wet op de omzetbelasting 1968 van toepassing is, of op de erkenningsdiensten de onderwijsvrijstelling (artikel 11(1)o Wet op de omzetbelasting 1968) van toepassing is, of belanghebbende in aanmerking komt voor erkenning als instelling van sociaal-culturele aard in de zin van bijlage B bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 en of bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat zij de registratie- en erkenningsdiensten mocht vrijstellen.

Zij stelt zeven cassatiemiddelen voor. De eerste vier middelen betreffen de toepassing van de koepelvrijstelling, het vijfde de onderwijsvrijstelling, het zesde het nationale vertrouwensbeginsel en het zevende de sociaal-culturele vrijstelling. De middelen kunnen als volgt worden samengevat:

• Het Hof is buiten de rechtsstrijd getreden door te oordelen dat met betrekking tot de registratiediensten die belanghebbende aan de rechtstreekse individuele leden verricht, niet is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van artikel 11(1)u Wet OB (eerste cassatiemiddel);

• Het oordeel van het Hof dat getrapte leden geen zeggenschap hebben in belanghebbende is in strijd met het recht, onvoldoende gemotiveerd dan wel onbegrijpelijk (tweede cassatiemiddel);

• Het Hof heeft bij zijn oordeel dat de registratiediensten niet ‘direct noodzakelijk’ zijn voor haar leden’ een te strikt criterium toegepast dan wel is dit oordeel onvoldoende gemotiveerd (derde cassatiemiddel);

• Het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet het precieze aandeel van iedere arts in de gemeenschappelijke uitgaven doorberekent is in strijd met het recht dan wel kleeft daaraan een motiveringsgebrek (vierde cassatiemiddel);

• Het oordeel van het Hof dat de erkenningsdiensten niet onontbeerlijk zijn voor het onderwijs is in strijd met het recht dan wel onvoldoende gemotiveerd (vijfde cassatiemiddel);

• Het Hof heeft het recht, in het bijzonder de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, geschonden respectievelijk zijn beslissing onvoldoende gemotiveerd, door te oordelen dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat bij haar het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat zij de registratie- en erkenningsdiensten mocht vrijstellen (zesde cassatiemiddel);

• Het oordeel dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor erkenning als instelling van sociaal-culturele aard voor de diensten in het kader van opleiding en registratie is in strijd met het recht, onvoldoende gemotiveerd dan wel onbegrijpelijk (zevende cassatiemiddel).

A-G Ettema komt tot de slotsom dat het derde en het vijfde cassatiemiddel slagen, maar dat alleen het vijfde cassatiemiddel tot cassatie leidt. Verwijzing moet volgen voor een beoordeling van de twee voorwaarden voor toepassing van de onderwijsvrijstelling, waarover het Hof zich nog niet heeft uitgelaten.

De A-G geeft de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen ter verdere behandeling.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
Viditax (FutD), 25-01-2019
FutD 2019-0214
V-N Vandaag 2019/189
NLF 2019/0413 met annotatie van Jeroen Bijl
V-N 2019/18.8 met annotatie van Redactie
NTFR 2019/1030 met annotatie van Drs. M.J.M.A. Toet
Verrijkte uitspraak

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. C.M. Ettema

Advocaat-Generaal

Conclusie van 3 december 2018 inzake:

Hoge Raad nr: 17/03824

Gerechtshof nrs.: 16/00483 t/m 16/00488, 16/00497 t/m 16/00502 en 16/01259

[X]
Rechtbank nrs.: AWB 15/2787

t/m 15/2790,15/2792,15/2793 en 13/7067

tegen
Derde Kamer A staatssecretaris van Financiën
Omzetbelasting

1 januari 2008 – 31 december 2013

1Inleiding

1.1In deze zaak staan de vragen centraal of de diensten van belanghebbende, een vereniging, zijn vrijgesteld van omzetbelasting en of zij moet worden erkend als instelling van sociaal-culturele aard.

1.2Belanghebbende heeft als statutair doel de geneeskunst te bevorderen. In dit kader verricht zij diverse diensten. Zij houdt zich onder meer bezig met de registratie van medische professionals in verschillende registers (‘registratiediensten’) en de erkenning van medische opleidingen (‘erkenningsdiensten’; deze diensten worden door de Inspecteur, de rechtbank Gelderland en het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ook wel ‘opleidingsdiensten’ genoemd). De registratie- en erkenningsdiensten diensten worden tezamen ook wel aangeduid als ‘R&O diensten’ of ‘O&R diensten’.

1.3 De leden van belanghebbende zijn artsen en beroepsverenigingen van artsen. De artsen die lid zijn van de beroepsverenigingen zijn via hun lidmaatschap van die verenigingen indirect lid van belanghebbende (getrapte leden). Schematisch kunnen de lidmaatschapsrelaties als volgt worden weergegeven:

[SCHEMA]

1.4De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) en belanghebbende strijden in cassatie over de vragen of op de registratiediensten de koepelvrijstelling als bedoeld in artikel 11(1)u Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB)1 van toepassing is, of op de erkenningsdiensten de onderwijsvrijstelling (artikel 11(1)o Wet OB) van toepassing is, of belanghebbende in aanmerking komt voor erkenning als instelling van sociaal-culturele aard in de zin van bijlage B bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (het Uitvoeringsbesluit) en of bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat zij de registratie- en erkenningsdiensten mocht vrijstellen.

2 De feiten2 en het geding in feitelijke instanties

Feiten

2.1Belanghebbende is in 1849 opgericht voor alle artsen en studenten geneeskunde in Nederland. Zij is ingeschreven in het Centraal Register Kortdurend Beroepsonderwijs (CRKBO) en is lid van [E] .

2.2Op grond van haar statuten kent belanghebbende tot 1 januari 2015 als leden beroepsverenigingen van artsen en individuele leden. Sinds 1 januari 2015 kent belanghebbende geen individuele leden meer.

2.3Belanghebbende heeft als statutaire doelstelling de geneeskunst in de ruimste zin te bevorderen, in het belang van de volksgezondheid. Uit de statuten volgt dat zij dat doel tracht te bereiken door onder meer bevordering van geneeskundige wetenschap en kennis, bevordering van de volksgezondheid en van een kwalitatief verantwoorde gezondheidszorg, bestudering en behandeling van vraagstukken die het belang van alle artsen direct of indirect betreffen, belangenbehartiging van leden, coördinatie van de werkzaamheden die de beroepsverenigingen verrichten op de gebieden, waarop de taken van belanghebbende betrekking hebben, regeling van opleiding en registratie van specialisten, het opstellen van gedragsregels voor haar leden en het bevorderen van het federatieve karakter van belanghebbende.

Registratiediensten

2.4Een taak van belanghebbende is de registratie van specialisten in het specialistenregister als voorzien in artikel 14 van de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (Wet BIG). Ook is een regeling getroffen voor beroepen die niet zijn erkend als specialisme, zoals jeugdarts, spoedeisendehulparts, en dergelijke. De beoefenaren van dergelijke zogenoemde profielen, worden in een profielregister opgenomen. Daarnaast behandelt belanghebbende aanvragen om erkenning als opleider, plaatsvervangend opleider en opleidingsinrichting in verband met de opleiding van artsen in opleiding tot specialist. In dit verband houdt belanghebbende ook registers bij.

2.5Alvorens een medische vervolgopleiding kan worden gevolgd, moet een arts zich inschrijven in het opleidingsregister van belanghebbende. Indien belanghebbende een eindverklaring (verklaring in verband met het succesvol beëindigen van de opleiding) van een arts ontvangt, beëindigt zij de inschrijving in het opleidingsregister, waarna de arts van belanghebbende het bericht ontvangt dat het verzoek om registratie in een specialistenregister of profielregister kan worden ingediend. Belanghebbende brengt voor de aanvragen vaste bedragen in rekening.

2.6Na registratie in een register betalen de specialisten en profielartsen periodiek bedragen aan belanghebbende voor (her)registratie in het specialisten- of profielregister.

Erkenningsdiensten (ook wel: opleidingsdiensten)

2.7Belanghebbende stelt via het College voor Geneeskundige Specialismen (CGS) eisen aan de kwaliteit van de opleidingen tot profielarts of specialist, alsmede aan de opleidingsinrichting, de (plaatsvervangend) opleiders en de specialisten zelf. Tot 1 januari 2010 werden deze taken uitgevoerd door drie verschillende colleges. Belanghebbende houdt via de Registratiecommissie Geneeskundig Specialisten (RGS) toezicht op de kwaliteit van opleiders, opleidingsinrichting en specialisten. Tot 1 januari 2013 werden deze taken uitgevoerd door drie verschillende commissies. De RGS beoordeelt de (her)registraties, opleidingen en erkenningen van de opleidingsinrichtingen en de (plaatsvervangend) opleiders aan de hand van regelgeving van het CGS.

2.8Belanghebbende factureert de vergoedingen voor de erkenningsdiensten aan de betrokken opleidingsinrichting. Belanghebbende verzorgt zelf geen opleidingen. Wel organiseert zij incidenteel cursussen en symposia over algemene aspecten van de geneeskunst.

Contact met Belastingdienst

2.9Bij belanghebbende is een controle uitgevoerd naar de omzetbelastingplicht van belanghebbende in het jaar 1994. Van deze controle is een rapport opgemaakt met dagtekening 31 januari 1996.3

2.10De toenmalige gemachtigde van belanghebbende heeft in februari 2010 contact opgenomen met de Inspecteur om onder meer de omzetbelastinggevolgen te bespreken van de diensten van het onderdeel “Opleiding & Registratie” van belanghebbende. In de brief van 19 februari 2010 bespreekt de toenmalige gemachtigde de mogelijke behandeling van belanghebbende als overheid voor de door dit onderdeel verrichte diensten en tevens de in geschil zijnde vrijstellingsbepalingen.

2.11Vanaf 3 juli 2013 is een boekenonderzoek uitgevoerd naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het jaar 2008. Op 19 november 2013 is daarvan een conceptrapport opgemaakt. Kort nadien is het onderzoek uitgebreid met de jaren 2009 tot en met 2013. Het definitieve rapport dateert van 25 juli 2014.

Ontstaan geding en bezwaarfase

2.12Belanghebbende heeft de Inspecteur bij brief van 24 juli 2012 verzocht de vrijstelling van artikel 11(1)f Wet OB te mogen toepassen. De Inspecteur heeft dit verzoek bij beschikking van 4 maart 2013 afgewezen.

2.13De Inspecteur heeft de beschikking bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.

2.14Eind 2013 en medio 2014 heeft de Inspecteur, op basis van de bevindingen uit het boekenonderzoek (zie onderdeel 2.11), naheffingsaanslagen omzetbelasting, verzuimboetes en beschikkingen heffingsrente respectievelijk belastingrente over 2008 (gedagtekend 24 december 2013) en over 2009 tot en met 2013 (gedagtekend 25 augustus 2014) aan belanghebbende opgelegd.

2.15De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslagen, verzuimboetes en beschikkingen heffingsrente respectievelijk belastingrente gehandhaafd.

Het geding in feitelijke instanties

2.16Belanghebbende is tegen de uitspraken op bezwaar, genoemd in onderdeel 2.15, in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen bij uitspraak van 24 maart 20164 gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de naheffingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente respectievelijk belastingrente verminderd en de boetebeschikkingen vernietigd (zie hierna de onderdelen 2.19 tot en met 2.22).

2.17Belanghebbende is bij de Rechtbank ook in beroep gekomen tegen de uitspraak op bezwaar genoemd in onderdeel 2.13. De Rechtbank heeft dit beroep bij uitspraak van 20 september 20165 gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, de beschikking herroepen en het verzoek van belanghebbende toegewezen (zie hierna de onderdelen 2.23 en 2.24). De Rechtbank heeft daarbij bepaald dat belanghebbende met ingang van 24 juli 2012 dient te worden erkend als instelling van sociale aard en dat de activiteiten van belanghebbende op het gebied van opleiding en registratie behoren tot de aangewezen leveringen en diensten als bedoeld in artikel 11(1)f Wet OB.

2.18Het Hof heeft de door de Inspecteur en belanghebbende tegen de uitspraken van de Rechtbank ingestelde hoger beroepen tezamen behandeld. Bij uitspraak van 4 juli 20176 heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank van 24 maart 2016 vernietigd, behoudens de beslissingen omtrent de verzuimboetes, de proceskosten en het griffierecht, het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond verklaard, behoudens voor zover het de verzuimboetes betreft, de uitspraak van de Rechtbank van 20 september 2016 vernietigd en het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond verklaard.

De Rechtbank

AWB 15/2787 t/m 15/2790 en 15/2792 t/m 15/2793 (uitspraak Rechtbank 24 maart 2016)

2.19In beroep is in geschil of op de door belanghebbende verrichte registratie- en erkenningsdiensten een vrijstelling van omzetbelasting van toepassing is. Daarnaast is in geschil of sprake is van gewekt vertrouwen naar aanleiding van het onderzoek in 1996 naar de belastingplicht van belanghebbende. Niet in geschil is dat belanghebbende kan worden aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB. Evenmin is in geschil dat belanghebbende niet kan worden beschouwd als een publiekrechtelijk lichaam.

De koepelvrijstelling

2.20Belanghebbende beroept zich, voor zover hier van belang, in beroep met betrekking tot zowel de registratiediensten als de erkenningsdiensten op de koepelvrijstelling.7 De Rechtbank oordeelt dat wordt voldaan aan de voorwaarden voor deze vrijstelling, zodat de diensten die zij verricht aan rechtstreekse en getrapte leden zijn vrijgesteld van omzetbelasting.

De onderwijsvrijstelling

2.21In geschil is of de erkenningsdiensten onder de onderwijsvrijstelling vallen. Zowel uit de tekst van de Btw-richtlijn8 als uit de tekst van de wet vloeit volgens de Rechtbank voort dat de verrichter van de prestatie een onderwijsinstelling moet zijn. Naar het oordeel van de Rechtbank voldoet belanghebbende niet aan deze voorwaarde. Evenmin is sprake van aangewezen onderwijs of aangewezen instellingen als bedoeld in artikel 11(1)o2° Wet OB en artikel 8 Uitvoeringsbesluit.

Vertrouwensbeginsel

2.22Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel heeft betrekking op de registratie- en de erkenningsdiensten. De Rechtbank is van oordeel dat aannemelijk is dat de situatie in de jaren 2008 tot en met 2013 wezenlijk anders is dan die tot en met 1995. Reeds om die reden kan belanghebbende volgens de Rechtbank aan het handelen van de Inspecteur en het niet opleggen van een naheffingsaanslag na het boekenonderzoek van begin 1996 geen vertrouwen ontlenen voor de onderhavige jaren. De Rechtbank wijst het beroep op gewekt vertrouwen af.

AWB 13/7076 (uitspraak Rechtbank 20 september 2016)

2.23In geschil is of op de door belanghebbende verrichte registratie- en erkenningsdiensten de sociaal-culturele vrijstelling van toepassing is. Voor zover belanghebbende niet (geheel) aan de voorwaarden voldoet, is in geschil of zij een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel en/of het fiscale neutraliteitsbeginsel kan doen. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende ondernemer is in de zin van de Wet OB en dat zij geen winst beoogt.

Sociaal-culturele vrijstelling

2.24De Rechtbank oordeelt dat – ter uitsluiting van de mogelijkheid dat strijd met het fiscale neutraliteitsbeginsel optreedt – belanghebbende moet worden beschouwd als instelling van sociale aard.

Het Hof

2.25Voor het Hof is in geschil of op de door belanghebbende verrichte registratie- en erkenningsdiensten een vrijstelling van toepassing is, of bij belanghebbende in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt en of de verzuimboetes terecht zijn opgelegd (uitspraak Rechtbank 24 maart 2016). Voorts is in geschil of de Inspecteur belanghebbendes verzoek om te worden erkend als instelling als bedoeld in artikel 11(1)f Wet OB terecht heeft afgewezen (uitspraak Rechtbank 20 september 2016). Niet is in geschil dat belanghebbende niet naar winst streeft.

Onderwijsvrijstelling:

2.26Het Hof oordeelt dat de erkenningsdiensten niet nauw samenhangen met het beroepsonderwijs dat de medisch specialist in opleiding ontvangt, omdat niet is voldaan aan de voorwaarde dat die diensten onontbeerlijk zijn voor de opleiding van de medisch specialist. Hoewel het Hof erkent dat de kennis van de leden van de organen van belanghebbende die de regels opstellen en de naleving daarvan controleren (met name de visitatiecommissie) belangrijk is voor het creëren van een kwalitatief goede opleidingsplaats, ontbreekt volgens het Hof het directe verband met de persoon die de opleiding tot medisch specialist volgt. Het Hof acht in dit verband relevant dat de erkenningsdiensten die belanghebbende aan de opleidingsinrichting factureert primair zijn gericht op de opleidingsinrichting en de daar werkzame artsen (opleider, plaatsvervangend opleider en de opleidingsgroep). Hoewel de medisch specialist in opleiding gebaat is bij een opleidingsomgeving die aan alle eisen en voorwaarden voldoet, is dit een afgeleid belang. Bovendien is de opleidingsinrichting primair een instelling waar medische diensten worden geleverd en hoogstens subsidiair een instelling voor opleiding en wetenschap, zo overweegt het Hof. In dit verband speelt ook de werkrelatie tussen de medisch specialist in opleiding en de opleidingsinrichting een rol; de medisch specialist in opleiding verricht ook werkzaamheden voor patiënten. Met andere woorden, het gaat om meer dan beroepsonderwijs alleen, aldus het Hof.

2.27Tot slot wijst het Hof erop dat voor de opleiding zelf geen vergoeding wordt gevraagd, althans dit is gesteld noch gebleken. Ook om deze reden is het zeer de vraag of sprake kan zijn van een dienst die onontbeerlijk is voor het vrijgestelde onderwijs. De onderwijsvrijstelling mist toepassing.

2.28Het Hof komt tot de conclusie dat op de aan de opleidingsinrichting gefactureerde diensten geen vrijstelling van toepassing is.

Koepelvrijstelling

2.29Het Hof oordeelt in punt 4.2 van zijn uitspraak dat de koepelvrijstelling niet van toepassing is op de erkenningsdiensten. In punt 4.5 e.v. behandelt het Hof belanghebbendes beroep op de koepelvrijstelling met betrekking tot de erkenningsdiensten. In punt 4.8 oordeelt het Hof dat deze diensten niet noodzakelijk zijn voor de handelingen van de artsen die in de registers van belanghebbende worden opgenomen en dat het toepassen van de koepelvrijstelling op deze diensten in strijd is met de doelstelling. Die doelstelling is volgens het Hof: een concurrentienadeel vermijden dat vrijgesteld presterende belastingplichtigen kunnen ondervinden wanneer zij bepaalde, direct voor hun vrijgestelde handelingen noodzakelijke diensten, uitbesteden. Het Hof legt in de eerste plaats aan dit oordeel ten grondslag dat geen sprake is van diensten die artsen zelf zouden verrichten. Het is dus niet nodig om een concurrentienadeel – dat zou ontstaan door uitbesteding van deze diensten – weg te nemen, aldus het Hof. In de tweede plaats neemt het Hof in aanmerking dat artsen hun bevoegdheid tot het verrichten van medische handelingen ontlenen aan de Wet BIG in combinatie met hun inschrijving in het BIG-register, dat door het Ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport (VWS) wordt bijgehouden. Daaruit leidt het Hof af dat de inschrijving in de registers van belanghebbende niet direct noodzakelijk is voor het verrichten van medische handelingen door artsen. Het Hof constateert verder dat belanghebbende niet het precieze aandeel van iedere arts in de gemeenschappelijke uitgaven doorberekent, maar een vaste vergoeding. Het verwijst in dit kader naar Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing9. Dat deze vergoeding wordt goedgekeurd door VWS, acht het Hof niet van belang. De (facultatieve) voorwaarde in artikel 133(c) Btw-richtlijn, dat de instellingen door de overheid goedgekeurde prijzen moeten toepassen, mag bij deze vrijstelling niet worden gesteld en heeft een geheel andere strekking dan de in artikel 132(1)f Btw-richtlijn opgenomen voorwaarde dat de groepering van haar leden enkel terugbetaling vordert van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven, aldus het Hof. Op basis van het vorenstaande concludeert het Hof dat belanghebbende noch aan voorwaarde voldoet dat de diensten ‘direct nodig’ zijn voor de activiteit van de leden, noch aan de voorwaarde dat de groepering van haar leden enkel terugbetaling vordert van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven.

2.30Het Hof voegt toe dat grotendeels evenmin aan de ‘ledenvoorwaarde’ wordt voldaan (zie punt 4.9 van de uitspraak van het Hof). De koepelvrijstelling is volgens het Hof bedoeld voor samenwerkende belastingplichtigen, die gezamenlijk bepaalde direct noodzakelijke eigen werkzaamheden uitbesteden. De door belanghebbende als getrapte leden aangeduide artsen zijn naar het oordeel van het Hof geen leden zoals bedoeld in de in geding zijnde bepalingen in de Btw-richtlijn en de Wet OB. Lidmaatschap impliceert zeggenschap over de omvang, de aard en de voorwaarden van de samenwerking binnen de groepering. De getrapte leden ontberen deze zeggenschap, aldus het Hof. De langdurige relatie van dienstverrichter en dienstontvanger is niet onderscheidend genoeg ten opzichte van andere langdurige zakelijke relaties, zoals die tussen abonnementhouders en de leverancier van de afgesproken prestaties.

2.31De conclusie van het Hof luidt dat de koepelvrijstelling niet van toepassing is op de registratiediensten van belanghebbende.

Vertrouwensbeginsel

2.32Belanghebbende beroept zich, onder verwijzing naar HR BNB 1992/18210 op een impliciete standpuntbepaling van de Inspecteur. Zij meent dat in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt doordat de Inspecteur naar aanleiding van het boekenonderzoek in 1996 geen omzetbelasting heeft nageheven over de diensten van de afdeling ‘Registratie & Opleiding’, welke gelijk zijn aan de in geschil zijnde registratie- en erkenningsdiensten, terwijl een integraal onderzoek was uitgevoerd naar de belastingplicht van belanghebbende.

2.33Het Hof stelt voorop dat uit het door belanghebbende genoemde arrest niet is af te leiden dat de belastingplichtige die zich op impliciet gewekt vertrouwen beroept, het punt waarover vertrouwen zou zijn ontstaan aan de orde moet hebben gesteld. Het is voldoende dat de belastingplichtige in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat die aangelegenheid bij dat boekenonderzoek op haar fiscale merites is beoordeeld. De bewijslast hiervoor rust op belanghebbende. Belanghebbende heeft in dit kader gesteld – en de Inspecteur heeft dit betwist – dat de controlerend ambtenaar de jaarrekening over 1994 heeft gezien, waarin de omvang van de omzet samenhangend met de diensten in het kader van ‘Registratie & Opleiding’ expliciet is opgenomen. Anders dan belanghebbende betoogt, kan uit de gedingstukken volgens het Hof echter niet worden afgeleid dat de controlerend ambtenaar de (complete) jaarrekening heeft gezien. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof derhalve niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur de jaarrekening over 1994 heeft gezien. Daarbij komt dat de bekendheid van de controlerend ambtenaar langs andere weg met de bedragen van baten en lasten op zichzelf onvoldoende is om ervan uit te gaan dat belanghebbende mocht aannemen dat de onderwerpelijke aangelegenheid door de controlerend ambtenaar op haar omzetbelastingtechnische merites is beoordeeld.

2.34Het Hof overweegt verder dat belanghebbende geen bijkomende omstandigheden heeft aangevoerd die tot een andere conclusie zouden kunnen nopen. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de diensten op het gebied van ‘Registratie & Opleiding’ zijn besproken. Hoewel dit niet als voorwaarde is genoemd in het arrest van de Hoge Raad, is dit wel een van de omstandigheden die dient te worden meegenomen bij de beoordeling of belanghebbende ervan mocht uitgaan dat de kwestie op haar fiscale merites is beoordeeld, aldus het Hof. Indien uitsluitend een gesprek heeft plaatsgevonden en de gesprekspartners de diensten niet hebben genoemd en daarover geen informatie hebben verschaft, kan daaraan geen vertrouwen worden ontleend. Verder is in het rapport geen aanwijzing te vinden dat een volledig boekenonderzoek heeft plaatsgevonden. Ook in dit verband wijst belanghebbende uitsluitend op de afgeronde bedragen in het interne memo. Dit is te weinig ter onderbouwing van het standpunt dat de kwestie niet aan de aandacht van de controlerend ambtenaar kan zijn ontsnapt. Het Hof overweegt verder dat, indien bij belanghebbende al vertrouwen is gewekt, het opmerkelijk is dat belanghebbende juist voor de diensten waarvoor zij dit beroep doet, in 2010 uit eigen beweging contact heeft gezocht met de Inspecteur. In de correspondentie van de toenmalige gemachtigde is toen geen beroep gedaan op gewekt vertrouwen of enige toespeling gemaakt op de controle over het jaar 1994. Pas in de motivering van het bezwaarschrift van 11 november 2014 doet belanghebbende een beroep op de controle over het jaar 1994. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat bij haar het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat zij de registratie- en erkenningsdiensten (het Hof noemt deze hier diensten op het gebied van Opleiding & Registratie) mocht vrijstellen. Het Hof verwerpt het beroep op het vertrouwensbeginsel.

Sociaal-culturele vrijstelling

2.35Het Hof overweegt allereerst dat niet alle activiteiten van algemeen belang zijn vrijgesteld, maar slechts die, die in de wettelijke bepalingen zijn omschreven. Deze bepalingen dienen volgens het Hof strikt te worden uitgelegd. De inhoud van het begrip ‘sociale zekerheid’ is Unierechtelijk van aard en hiermee wordt gedoeld op stelsels die de bescherming – door middel van vergoeding – van de bevolking tegen verschillende sociale risico’s, zoals ziekte, moederschap, ouderdom of arbeidsongevallen, verzekeren, aldus het Hof. De handelingen van belanghebbende zijn niet als diensten aan te merken op het gebied van de sociale zekerheid, aangezien zij niet direct een dergelijk stelsel raken. Bovendien is belanghebbende geen instelling wier kosten grotendeels worden gedragen door zorgverzekeraars of socialezekerheidsinstellingen. Dat de vergoedingen die zij in rekening brengt tot de algemene kosten van artsen en ziekenhuizen behoren, is niet voldoende. Indien dit argument zou worden aanvaard, zou de vrijstelling eindeloos kunnen worden opgerekt tot alle diensten en goederenleveringen aan artsen en andere belastingplichtigen wier handelingen zijn vrijgesteld, zo overweegt het Hof. Dat belanghebbende zich in maatschappelijk relevante discussies en ontwikkelingen mengt, is volgens het Hof niet van belang. Voor deze handelingen verzoekt belanghebbende niet om toepassing van de vrijstelling. Zelfs indien belanghebbende voor deze werkzaamheden zou worden erkend als instelling van sociaal-culturele aard, zou dit niet tot gevolg hebben dat zij de vrijstelling mag toepassen op de registratie- en erkenningsdiensten11, aldus het Hof.

2.36Belanghebbende voert aan dat mogelijk sprake is van schending van het neutraliteitsbeginsel. Zij wijst erop dat de Inspecteur geen informatie wil geven, zodat belanghebbende niet kan controleren of de Inspecteur dit beginsel respecteert. De Inspecteur heeft volgens het Hof gemotiveerd weersproken dat aan soortgelijke instellingen wel de gevraagde erkenning is verleend. In de fase bij de Rechtbank heeft de Inspecteur in de bestanden van de Belastingdienst gezocht naar instellingen van gelijksoortige aard die wel zijn erkend. De Inspecteur heeft deze niet gevonden. Het Hof is van oordeel dat de enkele stelling van belanghebbende (bij gebrek aan wetenschap) dat mogelijk sprake is van schending van het neutraliteitsbeginsel, onvoldoende is. Gelet op hetgeen de Inspecteur in dit verband heeft opgemerkt en hetgeen belanghebbende over haar aard en werkzaamheden heeft opgemerkt, is bij het Hof geen vermoeden gerezen dat het neutraliteitsbeginsel in het gedrang zou kunnen zijn. Het Hof overweegt, onder verwijzing naar The Rank Group12 dat de desbetreffende handelingen van belanghebbende enig in hun soort zijn (gebaseerd op krachtens de Wet BIG geformuleerde regels) en gericht op een wettelijk en, voor zover het de proflelartsen betreft, privaatrechtelijk beschermde beroepsgroep.

2.37Het Hof komt tot de conclusie dat niet aannemelijk is dat belanghebbende als instelling soortgelijk is aan enige andere instelling die wel door de Inspecteur is erkend en dat haar opleidings- en registratiediensten evenmin gelijksoortig zijn aan de diensten waarvoor de Inspecteur aan de desbetreffende instellingen wel een begunstigende beschikking heeft afgegeven. Van schending van het neutraliteitsbeginsel kan dan geen sprake zijn, aldus het Hof.

2.38Belanghebbende komt naar het oordeel van het Hof dan ook niet in aanmerking voor erkenning als instelling van sociaal-culturele aard voor de opleidings- en registratiediensten.

3Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig13 en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij stelt zeven cassatiemiddelen voor. De eerste vier middelen betreffen de toepassing van de koepelvrijstelling, het vijfde de onderwijsvrijstelling, het zesde het nationale vertrouwensbeginsel en het zevende de sociaal-culturele vrijstelling. Ik vat de middelen als volgt samen:

 Het Hof is buiten de rechtsstrijd getreden door te oordelen dat met betrekking tot de registratiediensten die belanghebbende aan de rechtstreekse individuele leden verricht, niet is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van artikel 11(1)u Wet OB (eerste cassatiemiddel);

 Het oordeel van het Hof dat getrapte leden geen zeggenschap hebben in belanghebbende is in strijd met het recht, onvoldoende gemotiveerd dan wel onbegrijpelijk (tweede cassatiemiddel);

 Het Hof heeft bij zijn oordeel dat de registratiediensten niet ‘direct noodzakelijk’ zijn voor haar leden’ een te strikt criterium toegepast dan wel is dit oordeel onvoldoende gemotiveerd (derde cassatiemiddel);

 Het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet het precieze aandeel van iedere arts in de gemeenschappelijke uitgaven doorberekent is in strijd met het recht dan wel kleeft daaraan een motiveringsgebrek (vierde cassatiemiddel);

 Het oordeel van het Hof dat de erkenningsdiensten niet onontbeerlijk zijn voor het onderwijs is in strijd met het recht dan wel onvoldoende gemotiveerd (vijfde cassatiemiddel);

 Het Hof heeft het recht, in het bijzonder de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, geschonden respectievelijk zijn beslissing onvoldoende gemotiveerd, door te oordelen dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat bij haar het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat zij de registratie- en erkenningsdiensten mocht vrijstellen (zesde cassatiemiddel);

 Het oordeel dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor erkenning als instelling van sociaal-culturele aard voor de diensten in het kader van opleiding en registratie is in strijd met het recht, onvoldoende gemotiveerd dan wel onbegrijpelijk (zevende cassatiemiddel).

3.2Met betrekking tot het eerste cassatiemiddel stelt belanghebbende dat tussen belanghebbende en de Inspecteur niet in geschil is dat de rechtstreekse leden ‘leden’ zijn in de zin van de koepelvrijstelling én dat met betrekking tot die leden aan de overige voorwaarden voor toepassing van de koepelvrijstelling is voldaan.

3.3

In haar toelichting op het tweede cassatiemiddel wijst belanghebbende erop dat de getrapte leden rechtstreeks zeggenschap hebben in de beroepsvereniging14 en daardoor indirect in belanghebbende nu de beroepsvereniging rechtstreeks zeggenschap in belanghebbende heeft. Volgens belanghebbende mag geen onderscheid worden gemaakt tussen directe en indirecte zeggenschap, aangezien dit indruist tegen de gedachte dat de toepassing van de btw rechtsvormneutraal dient te zijn. Belanghebbende noemt verder de volgende omstandigheden die volgens haar ertoe leiden dat de getrapte leden wel degelijk als leden in de zin van de koepelvrijstelling moeten worden aangemerkt:15

 de getrapte leden zijn, via hun lidmaatschap bij de beroepsverenigingen, automatisch verbonden aan belanghebbende;

 de beroepsverenigingen brengen aan de getrapte leden een opslag op de contributie in rekening teneinde de kosten van het indirecte lidmaatschap van belanghebbende te dekken;

 uit de conclusie bij Stichting Uitvoering Financiële Acties van A-G Mischo16 kan volgens belanghebbende worden afgeleid dat, indien tussen de presterende ondernemer en de leden een stichting zit, de koepelvrijstelling van toepassing kan zijn indien de tussenliggende stichting optreedt als doorgeefluik;

 uit Canterbury Hockey Club17 volgt naar de mening van belanghebbende dat de bewoordingen van een vrijstelling zo moeten worden uitgelegd dat recht wordt gedaan aan het doel van die vrijstelling. Dit betekent dat een ‘tussenlaag’ geen belemmering vormt voor toepassing van de koepelvrijstelling, aangezien een andere uitleg zou indruisen tegen het doel van die vrijstelling, namelijk de kostprijs voor de eindafnemers verlagen.

3.4In de toelichting op het derde cassatiemiddel betoogt belanghebbende dat het Hof ten onrechte heeft getoetst of de inschrijving in de registers van belanghebbende ‘noodzakelijk’ is voor het verrichten van medische handelingen door artsen. Het Hof had moeten beoordelen of de inschrijving ‘direct nodig’ is voor het verrichten van die handelingen. Het ‘direct nodig’-vereiste verlangt volgens belanghebbende dat het gaat om dienstverlening die voor een lid essentieel is voor het op gebruikelijke wijze en conform de normale verwachtingspatronen uitoefenen van zijn activiteiten. Aangezien het functioneren als geneeskundig specialist een registratie als specialist vereist (en niet enkel een BIG-registratie), is de inschrijving ‘direct nodig’ in de zin van de koepelvrijstelling, zo betoogt belanghebbende.

3.5Ook meent belanghebbende dat het Hof de doelstelling van de koepelvrijstelling onjuist heeft gedefinieerd en zijn oordeel dat het toepassen van de koepelvrijstelling op deze diensten in strijd is met die doelstelling ten onrechte heeft gegrond op de omstandigheid dat geen sprake is van diensten die de artsen zelf zouden verrichten.

3.6Met betrekking tot het vierde cassatiemiddel voert belanghebbende aan dat het niet reëel is om de voorwaarde dat het precieze aandeel van de kosten moet worden doorberekend aan de afzonderlijke leden naar de letter toe te passen indien het gaat om diensten door de koepel aan tienduizenden leden. Evenals het criterium (bij de beoordeling of een handeling belastbaar is) dat de prestatie en de vergoeding in rechtstreeks verband tot elkaar staan soepeler door het HvJ wordt toegepast indien sprake is van een groot aantal afnemers, door te accepteren dat het rechtstreeks verband ook aanwezig is indien een forfaitaire vergoeding wordt bedongen, zo dient ook de voorwaarde dat uitsluitend de kosten worden doorbelast op forfaitair niveau te worden bezien, aldus belanghebbende. Belanghebbende stelt dat bij een koepel met tienduizenden leden aan het criterium dat de koepel slechts betaling vordert van ieder lid van zijn aandeel in de gemaakte kosten wordt voldaan, indien uit feiten en omstandigheden blijkt dat de koepel de intentie heeft om de leden niet meer dan de uitgaven die betrekking hebben op de dienstverlening in rekening te brengen. De omstandigheid dat belanghebbende goedkeuring omtrent de tariefstelling moet krijgen van VWS vormt naar de mening van belanghebbende een aanwijzing dat belanghebbende de intentie heeft om de kosten zonder winstbejag bij de leden in rekening te brengen. Dat belanghebbende een beperkte ‘buffer’ doorberekent aan de leden, maakt dit volgens haar niet anders, nu zij deze buffer enkel opbouwt om te voorkomen dat haar jaarlijkse tarief te veel fluctueert.

3.7Ter onderbouwing van het vijfde cassatiemiddel betoogt belanghebbende dat het Hof de bestaande jurisprudentie heeft miskend, in het bijzonder de zaken Horizon College18 en HR BNB 2011/4919. Daaruit volgt dat (i) geen direct verband nodig is met de persoon die de opleiding volgt, (ii) de omstandigheid dat de opleidingsinrichting primair een instelling is waar medische diensten worden verricht en hoogstens subsidiair een instelling voor opleiding en wetenschap geen beletsel vormt en (iii) zelfs als voor de opleiding geen vergoeding wordt gevraagd, dit niet in de weg staat aan toepassing van de btw-vrijstelling. Daarnaast betoogt belanghebbende dat het oordeel van het Hof onvoldoende is gemotiveerd, omdat het feitelijke omstandigheden aan zijn oordeel ten grondslag legt die niet door een der partij zijn gesteld (de werkrelatie tussen de geneeskundig specialist in opleiding en de opleidingsinrichting speelt een rol; de geneeskundig specialist in opleiding verricht ook werkzaamheden voor patiënten en er wordt geen vergoeding gevraagd voor de opleiding zelf).

3.8Ter nadere onderbouwing van het zesde cassatiemiddel voert belanghebbende aan dat het Hof ten onrechte heeft vastgesteld dat de Inspecteur niet heeft betwist dat de jaarrekening over 1994 aan controlerend ambtenaar is overgelegd. Uit punt 6.6.7 van het verweerschrift van de Inspecteur in hoger beroep blijkt volgens belanghebbende dat hij ten minste de eerste zeven bladzijden van de jaarrekening heeft gezien. Op basis van deze bladzijden had de Inspecteur volgens belanghebbende moeten constateren dat met de diensten van de afdeling Registratie & Opleiding in 1994 een groot deel van de omzet van belanghebbende werd behaald.

3.9Daarnaast voert belanghebbende aan dat het Hof ten onrechte heeft vastgesteld dat in het rapport dat is vastgesteld naar aanleiding van de controle naar de omzetbelastingplicht van belanghebbende in het jaar 1994 (met dagtekening 31 januari 1996) geen aanwijzing te vinden is dat een volledig boekenonderzoek heeft plaatsgevonden. Belanghebbende stelt dat op de voorpagina staat: “Onderzocht is de belastingplicht van de [X] ”. Dit duidt volgens belanghebbende op een onderzoek naar de volledige omzetbelastingplicht van belanghebbende. Daarnaast had de Inspecteur in het kader van een zorgvuldige uitvoering van zijn taak de jaarrekening over 1994 moeten bekijken. In ieder geval had hij er in het rapport melding van moeten maken indien hij de jaarrekening niet heeft gezien of slechts een deel daarvan aan hem is overgelegd. Belanghebbende had in haar visie dan ook ervan mogen uitgaan dat het boekenonderzoek zag op haar volledige btw-belastingplicht.

3.10In de toelichting op het zevende cassatiemiddel voert belanghebbende aan dat het Hof ten onrechte heeft nagelaten aan de hand van de in de jurisprudentie van het HvJ ontwikkelde criteria te toetsen of belanghebbende een instelling van sociale aard vormt. Belanghebbende verwijst in dit kader onder meer naar Les Jardins de Jouvence20, waarin het HvJ heeft bepaald dat het aan de nationale rechter staat na te gaan of de bevoegde nationale instanties de grenzen van hun krachtens de vrijstellingsbepaling in de Btw-richtlijn toegekende beoordelingsbevoegdheid hebben geëerbiedigd, ingeval een belastingplichtige de erkenning of niet-erkenning als instelling van sociale aard in de zin van de Btw-richtlijn betwist.

3.11Daarnaast voert belanghebbende aan dat het Hof haar stelling dat mogelijk het neutraliteitsbeginsel is geschonden, ten onrechte heeft verworpen. Belanghebbende stelt in dit kader dat het voor haar en de rechter niet is na te gaan of dat beginsel is geschonden, omdat de Inspecteur geen inzicht heeft verschaft in de door de Belastingdienst genomen besluiten met betrekking tot door andere instellingen ingediende verzoeken om als instelling van sociale aard te worden erkend. Dit moet voor rekening van de Inspecteur komen, aldus belanghebbende.

3.12De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend, waarin hij de standpunten van belanghebbende weerspreekt.

3.13Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, waarin zij de door haar ingenomen standpunten nader verduidelijkt.

3.14De Staatssecretaris heeft op de conclusie van repliek gereageerd in een conclusie van dupliek.

4Omvang van de rechtsstrijd (eerste cassatiemiddel)

4.1Belanghebbende stelt dat in hoger beroep niet meer in geschil was dat ter zake van de registratiediensten aan de rechtstreekse individuele leden aan de voorwaarden voor het toepassen van de koepelvrijstelling is voldaan. Door deze vraag toch te beoordelen, is het Hof naar haar mening buiten de rechtsstrijd getreden.21

4.2

Belanghebbende verwijst ter onderbouwing van deze stelling naar een passage in een brief van de Inspecteur van 22 november 201122:

“Ten aanzien van de koepelvrijstelling stelt u dat de zeven bij de [X] aangesloten beroepsorganisaties te beschouwen zijn als “directe leden” en dat van elke beroepsorganisatie afzonderlijk de daarbij aangesloten leden eveneens kwalificeren als “lid” van de [X] weliswaar in getrapte vorm (indirecte leden). Het is echter de vraag of de koepelvrijstelling in getrapte vorm toepasbaar is. U was van mening dat dit mogelijk was en verwees naar het arrest Hockeyclub Canterbury. Na bestudering van dit arrest kom ik tot de conclusie dat het Europees Hof van Justitie de werking van de sportvrijstelling, zoals in Nederland vastgelegd onder art. 11, lid 1, letter e van de Wet OB nader uitlegt maar dat daarin geen jurisprudentie wordt gegeven om de werking van artikel 11, lid 1 letter u Wet OB uit te breiden op basis van een zogenaamd “getrapt lidmaatschap”. De vrijstelling moet dus per zelfstandige groepering en haar leden worden bekeken. In casu dus de [X] met haar aangesloten beroepsorganisaties en individuele leden. Voor een verdergaande ‘getrapte’ toepassing is wettelijk gezien geen ruimte.”

4.3

Ook verwijst belanghebbende naar een passage in het hogerberoepschrift van de Inspecteur23, meer specifiek naar de laatste alinea van dit citaat (voetnoot van mijn hand, de originele voetnoten zijn weggelaten):

“Het begrip ‘leden’

(…)

4.5In tegenstelling tot hetgeen de rechtbank vaststelt24, is wel in geschil of rechtstreekse leden als ‘lid’ kwalificeren in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel u van de Wet OB. In het verleden is in een brief het volgende opgemerkt:

“De vrijstelling moet dus per zelfstandige groepering en haar leden worden bekeken. In casu dus de [X] met haar aangesloten beroepsorganisaties en individuele leden.”

Dit heeft het in rechte te beschermen vertrouwen gewekt dat de Belastingdienst van mening is dat prestaties aan rechtstreekse leden onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel u Wet OB kunnen vallen. Inmiddels heeft voortschrijdend inzicht geleid tot de conclusie dat deze visie onjuist is. Op het verleden wordt niet teruggekomen.”

4.4

De Staatssecretaris merkt in zijn verweerschrift in cassatie op dat het gewekte vertrouwen uitsluitend is beperkt tot de vraag of de artsen die rechtstreeks lid zijn van belanghebbende kunnen worden aangemerkt als ‘lid’. De overige voorwaarden – buiten het lidmaatschap – van de koepelvrijstelling zijn in zijn optiek echter ook ten aanzien van de rechtstreekse (individuele) leden gedurende de hele procedure inzet van het geschil geweest. In zijn conclusie van dupliek merkt de Staatssecretaris op dat het hiervoor geciteerde standpunt van de Inspecteur moet worden gezien in het licht van de belastbaarheid van de contributies en niet inzake de belastbaarheid van de afzonderlijke vergoedingen die belanghebbende van de individuele artsen ontvangt voor (her)registratie in de registers. Hij verwijst naar blz. 3 van het proces-verbaal van de zitting bij het Hof.25 Op blz. 3 onderaan en blz. 4 bovenaan is het volgende vermeld:

“Desgevraagd verklaart de Inspecteur dat [P] in de brief uit 2006 erkent dat de koepelvrijstelling van toepassing is. Als hij de brief goed leest, wordt de koepelvrijstelling echter alleen van toepassing geacht op de contributies. Daar is bij het opleggen van de naheffingsaanslagen ook niet op teruggekomen. In de contributie is echter niet een bedrag voor registratie/erkenning begrepen. Die vergoedingen werden, ook aan de individuele leden, altijd afzonderlijk in rekening gebracht.”

4.5

Ik ben het met de Staatssecretaris eens. In punt 3.3 van zijn bij het Hof ingediende verweerschrift26 schrijft de Inspecteur namelijk:

“3.3 Eiseres stelt op pagina 6 van het beroepschrift van 21 juni 2016 als feit vast dat:

“Van de individuele leden ontvangt [X] rechtstreeks contributies en van de getrapte leden indirect via een opslag op de contributies die de federatiepartners innen van hun leden. Niet in geschil is dat de Inspecteur heeft goedgekeurd dat op de contributies die [X] ontvangt de koepelvrijstelling van toepassing is.”

Indien en voor zover eiseres met deze weergave bedoelt dat niet in geschil is dat rechtstreekse leden wel als ‘lid’ in de zin van de koepelvrijstelling kunnen worden aangemerkt, betwist ik dit. Ik verwijs naar hetgeen ik in punt 4.5 van mijn beroepschrift heb opgenomen.”

4.6In samenhang gelezen met de passage in punt 4.5 van het hogerberoepschrift (zie het citaat hiervoor in onderdeel 4.3) is dus zelfs nog in geschil of de rechtstreekse leden kunnen worden aangemerkt al ‘lid’ in de zin van de koepelvrijstelling.

4.7Uit de stukken van het geding leid ik voorts af dat ook (de) andere voorwaarden voor toepassing van de koepelvrijstelling in hoger beroep nog in geschil zijn. In onderdeel 6.4 van het eerderbedoelde verweerschrift betoogt de Inspecteur in zijn algemeenheid dat belanghebbendes prestaties geen prestaties zijn van een samenwerkingsverband aan de leden, maar dat zij haar prestaties verricht vanuit de eigen statutaire doelstelling. In de punten 4.20 tot en met 4.27 van het meergenoemde hogerberoepschrift, en ook in het tiendagenstuk27, betoogt de Inspecteur voorts dat niet is voldaan aan de voorwaarde dat de koepel slechts betaling vordert van ieder lid voor zijn aandeel in de gemaakte kosten. Hij maakt daarbij geen onderscheid naar gelang het type leden.

4.8Op grond van de stukken van het geding concludeer ik dat ter zake van de registratiediensten aan de rechtstreekse individuele leden in hoger beroep wel in geschil was of aan de voorwaarden voor het toepassen van de koepelvrijstelling is voldaan.

4.9Dit betekent dat het Hof niet buiten de grenzen van de rechtsstrijd is getreden. Het eerste cassatiemiddel faalt.

5Koepelvrijstelling (tweede tot en met vierde cassatiemiddel)

Inleiding

5.1

De Btw-richtlijn kent een Titel IX, met als opschrift ‘Vrijstellingen’. Titel IX is onderverdeeld in tien hoofdstukken. In hoofdstuk 1 is een algemene bepaling opgenomen:

“Art. 131

De in de hoofdstukken 2 tot en met 9 geregelde vrijstellingen zijn van toepassing onverminderd andere communautaire bepalingen en onder de voorwaarden die de lidstaten stellen om een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen te verzekeren en elke vorm van fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen.”

5.2

In de overige negen hoofdstukken zijn de vrijstellingen geregeld. De koepelvrijstelling is neergelegd in artikel 132(1)f Btw-richtlijn, dat deel uitmaakt van hoofdstuk 2 (‘Vrijstellingen voor bepaalde activiteiten van algemeen belang’):28

“Art. 132

1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

(…)

f) diensten verricht door zelfstandige groeperingen van personen die een activiteit uitoefenen welke is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn, teneinde aan hun leden de diensten te verlenen die direct nodig zijn voor de uitoefening van voornoemde activiteit, wanneer die groeperingen van hun leden enkel terugbetaling vorderen van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven, mits deze vrijstelling niet tot verstoring van de mededinging kan leiden;

(…)”

5.3

De lidstaten kunnen op grond van deze richtlijnbepaling dus een vrijstelling verlenen, indien aan vijf (cumulatieve) voorwaarden is voldaan:

1. De dienst wordt verricht door een zelfstandige groepering van personen;

2. Die personen oefenen een activiteit uit die is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn;

3. De aan haar leden verrichte diensten zijn direct nodig voor de uitoefening van voornoemde activiteit;

4. De groepering vordert van haar leden enkel terugbetaling van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven;

5. De vrijstelling kan niet tot verstoring van de mededinging leiden.

5.4

De koepelvrijstelling is geïmplementeerd in artikel 11(1)u Wet OB:

“Art. 11

1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

(…)

u. bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen diensten welke door zelfstandige groeperingen van personen of lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die prestaties verrichten welke zijn vrijgesteld of waarvoor zij geen ondernemer zijn, worden verleend aan hun leden en welke rechtstreeks nodig zijn voor het verrichten van voornoemde prestaties, mits die groeperingen van hun leden slechts terugbetaling vorderen van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven en geen verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt;

(…)”

5.5

Artikel 11(1)u Wet OB bepaalt dus dat een dienst onder de koepelvrijstelling valt indien:

1. de dienst bij algemene maatregel van bestuur is aangewezen;

2. de dienst wordt verricht door zelfstandige groeperingen van personen of lichamen in de zin van de Awr;

3. de personen of lichamen in de zin van de Awr prestaties verrichten welke zijn vrijgesteld of waarvoor zij geen ondernemer zijn;

4. de dienst wordt verleend aan de leden en rechtstreeks nodig is voor de onder 3 genoemde prestaties;

5. de groeperingen slechts terugbetaling vorderen van het aandeel van de leden in de gezamenlijke uitgaven, en

6. er geen verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt.

5.6

Artikel 9 van het Uitvoeringsbesluit luidt:

“Art. 9

1. Als diensten als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de wet, worden aangewezen diensten, verleend aan hun leden door zelfstandige groeperingen van:

(…)

f. andere dan hiervoor genoemde personen of lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die prestaties verrichten welke zijn vrijgesteld of waarvoor zij geen ondernemer zijn, voor zover de diensten rechtstreeks nodig zijn voor het verrichten van die prestaties, met uitzondering van de diensten, bestaande in het verzorgen van de loon- en salarisadministratie, de financiële administratie en de grootboekadministratie.

2. Het eerste lid is alleen van toepassing, indien de daar bedoelde zelfstandige groeperingen ter zake van de aan hun leden verrichte diensten slechts terugbetaling vorderen van het aandeel van die leden in de gezamenlijke uitgaven.”

5.7Artikel 9a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 zondert bepaalde diensten uit van het toepassingsbereik van de koepelvrijstelling.

Zijn getrapte leden ook leden?

5.8Belanghebbende komt op tegen ’s Hofs oordeel dat de getrapte leden (dit zijn de leden van de beroepsverenigingen; zie het schema in hoofdstuk 1 van deze conclusie) geen leden zijn in de zin van de koepelvrijstelling. Belanghebbende bestrijdt niet de aan dat oordeel ten grondslag liggende overweging van het Hof dat lidmaatschap in de zin van de koepelvrijstelling een zekere mate van zeggenschap over de omvang, de aard en de voorwaarden van de samenwerking binnen de groepering veronderstelt, maar wel de overweging dat zeggenschap bij de getrapte leden ontbreekt. Belanghebbende betoogt ook dat samenwerking voor de getrapte leden noodzakelijk is omdat zelfregulering enkel zinvol is in gezamenlijkheid en dat belanghebbende niet de belangen van de beroepsvereniging, maar die van de getrapte leden (de artsen) behartigt.

5.9Belanghebbende29 en de Staatssecretaris30 zijn het eens dat de getrapte leden/artsen de afnemers zijn van de registratiediensten (zie voor een beschrijving van deze diensten de onderdelen 2.4 en 2.5 van deze conclusie). Aangezien de artsen degenen zijn die de rechtsbetrekking aangaan, de facturen ontvangen en de diensten feitelijk afnemen, is dit een juist uitgangspunt.

5.10Het begrip ‘leden’ in de zin van de koepelvrijstelling is niet gedefinieerd in de Btw-richtlijn. Het HvJ heeft tot op heden31 geen uitleg gegeven aan dat begrip. Wel heeft hij in Stichting Uitvoering Financiële Acties32 overwogen dat artikel 13A(1)f van de Zesde richtlijn (thans artikel 132(1)f van de Btw-richtlijn) uitdrukkelijk slechts geldt voor zelfstandige groeperingen van personen die aan hun leden diensten verlenen (zie punt 13). Die situatie doet zich naar het oordeel van het HvJ niet voor bij een stichting die uitsluitend diensten verleent aan een andere stichting, terwijl geen van deze stichtingen lid is van de andere.

5.11Volgens vaste rechtspraak van het Hof moet bij de uitleg van een Unierechtelijke term niet alleen rekening worden gehouden met de bewoordingen ervan, maar ook met de context en met de doelstellingen van de regeling waarvan zij deel uitmaakt. Zie bijvoorbeeld punt 29 van DNB Banka33(geciteerd in het volgende onderdeel).

5.12

Artikel 132(1)f Btw-richtlijn maakt deel uit van de vrijstellingsbepalingen van artikel 132 Btw-richtlijn. Met betrekking tot het doel van ‘artikel 132 in zijn geheel’ overweegt het HvJ in DNB Banka (cursivering CE):34

“29 Volgens vaste rechtspraak moet bij de uitlegging van een Unierechtelijke bepaling echter niet alleen rekening worden gehouden met de bewoordingen ervan, maar ook met de context en met de doelstellingen van de regeling waarvan zij deel uitmaakt (arresten van 26 april 2012, Able UK, C‑225/11, EU:C:2012:252, punt 22, en 4 april 2017, Fahimian, C‑544/15, EU:C:2017:255, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak).”

30 Aangaande de context van artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112 moet worden onderstreept dat die bepaling deel uitmaakt van titel IX, hoofdstuk 2, dat het opschrift „Vrijstellingen voor bepaalde activiteiten van algemeen belang” draagt. Dat opschrift geeft aan dat de vrijstelling waarin die bepaling voorziet, slechts geldt voor ZGP’s waarvan de leden activiteiten van algemeen belang uitoefenen.

(…)

33 Wat het doel van artikel 132, lid 1, onder f), binnen richtlijn 2006/112 betreft, moet in herinnering worden geroepen dat artikel 132 in zijn geheel beoogt bepaalde activiteiten van algemeen belang vrij te stellen van btw, teneinde de toegang tot bepaalde prestaties en de levering van bepaalde goederen te vergemakkelijken door de verhoogde kosten te vermijden die zouden ontstaan indien de betrokken prestaties en goederenleveringen aan de btw werden onderworpen (arrest van 5 oktober 2016, TMD, C‑412/15, EU:C:2016:738, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak).”

5.13

In Commissie/Duitsland is dezelfde overweging als in punt 33 van DNB Banka opgenomen in punt 47. Het HvJ voegt in punt 48 daaraan toe dat de dienstenlevering van de ZGP rechtstreeks moet bijdragen aan de in artikel 132 Btw-richtlijn vermelde activiteiten van algemeen belang:

“48 Derhalve vallen de door een ZGP verrichte diensten onder de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112, wanneer die dienstenlevering rechtstreeks bijdraagt aan de uitoefening van de in artikel 132 van deze richtlijn vermelde activiteiten van algemeen belang (zie naar analogie arrest van 5 oktober 2016, TMD, C‑412/15, EU:C:2016:738, punten 31‑33).”

5.14

In Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing verwoordt het HvJ de doelstelling van artikel 132(1)f Btw-richtlijn als volgt: te voorkomen dat de persoon die bepaalde diensten verricht, aan de betaling van die belasting wordt onderworpen wanneer hij genoopt is samen te werken met andere ondernemingen in een gemeenschappelijke structuur die bepaalde met het oog op die dienstverrichtingen noodzakelijke activiteiten voor haar rekening neemt (zie punt 37). Zie ook punt 56 van Commissie/Duitsland:

“56 (…) de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112 [heeft] volgens de rechtspraak van het Hof tot doel, te voorkomen dat de persoon die bepaalde diensten verricht, aan de betaling van btw wordt onderworpen wanneer hij genoopt is samen te werken met andere ondernemingen in een gemeenschappelijke structuur die bepaalde met het oog op die dienstverrichtingen noodzakelijke activiteiten voor haar rekening neemt (zie in die zin arrest van 11 december 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, punt 37).”

5.15Bij de uitleg van het begrip leden moeten dus de doelstellingen van ‘artikel 132 in zijn geheel’ en van artikel 132(1)f Btw-richtlijn in het bijzonder in aanmerking worden genomen.

5.16Om de betekenis van het begrip ‘leden’ te achterhalen, neem ik het begrip ‘zelfstandige groeperingen van personen’ (ZGP), dat is opgenomen in artikel 132(1)f van de Btw-richtlijn, en wel al diverse malen in de jurisprudentie van het HvJ en conclusies van advocaten-generaal bij het HvJ aan de orde gekomen, als startpunt.

5.17A-G Kokott merkt in punt 34 van haar conclusie35 bij DNB Banka op dat het HvJ reeds heeft geoordeeld dat tegen de achtergrond van de in beginsel vereiste strikte uitleg van de vrijstellingen in het btw-recht, een uitleg van artikel 132(1)f van de Btw-richtlijn die verder gaat dan de ondubbelzinnige bewoordingen ervan met de strekking van die bepaling onverenigbaar is. Daarom moet het woord ‘zelfstandig’ volgens haar zo worden geïnterpreteerd dat de ‘groepering’ als zodanig de diensten verricht en dus wat de btw betreft van de leden is te onderscheiden. Deze interpretatie van het woord ‘zelfstandig’ is in lijn met de opvattingen van de Europese Commissie36 en van Van Doesum37.

5.18Aangezien de koepelvrijstelling enkel van toepassing kan zijn op de diensten van de ZGP aan de leden en niet op de diensten van de leden aan de ZGP, is voor toepassing van de koepelvrijstelling vereist dat de ZGP belastingplichtig is in de zin van de Btw-richtlijn. Een vrijstelling van btw komt immers slechts dan aan de orde indien de verrichte prestatie belastbaar is en dus wordt verricht door een ‘als zodanig handelende belastingplichtige’.38

5.19Nu belanghebbende belastingplichtige is in de zin van de Btw-richtlijn, en wat de btw betreft van de leden is te onderscheiden (zoals hiervoor vastgesteld verricht zij diensten aan de getrapte leden/artsen), kan zij in beginsel een ZGP in de zin van de koepelvrijstelling vormen die ‘leden’39 heeft.

5.20Een ZGP hoeft in mijn optiek geen rechtspersoon te zijn. Rechtspersoonlijkheid is namelijk geen voorwaarde voor het aanmerken van een persoon als belastingplichtige in de zin van de Btw-richtlijn.40 Bovendien meen ik dat, net als bij artikel 14(1) Btw-richtlijn het begrip eigendom volgens vaste rechtspraak niet mag verwijzen naar de in het nationale recht gehanteerde vormen, voor de omschrijving van een ZGP niet mag worden teruggegrepen op het nationale (civiele) recht.41 Ik teken wel aan dat de verwijzende Letse rechter in de zaak die heeft geleid tot DNB Banka twijfelde of de ZGP een afzonderlijke rechtspersoon moet zijn. De prejudiciële vraag die hij in dit verband formuleerde, heeft het HvJ echter niet beantwoord.

5.21Voor de ‘leden’ is rechtspersoonlijkheid evenmin vereist.42 Artikel 132(1)f Btw-richtlijn spreekt immers uitdrukkelijk van ‘personen’. De rechtsvorm van de leden die de ZGP vormen, is dus irrelevant. Ook hier geldt mijns inziens dat voor de omschrijving van ‘leden’ niet mag worden teruggegrepen op het nationale (civiele) recht. Het is dus niet van belang of de leden ‘leden’ zijn in de civielrechtelijke zin van het woord.

5.22

Wel is vereist dat de leden vrijgestelde handelingen verrichten of handelingen waarvoor zij niet belastingplichtig zijn. Het HvJ heeft in de zaken Aviva, DNB Banka en Commissie/Duitsland geoordeeld dat uit de systematiek van de Btw-richtlijn volgt dat de koepelvrijstelling slechts geldt voor ZGP’s waarvan de leden activiteiten van algemeen belang verrichten. De medische dienstverlening die artsen verrichten, vallen onder de vrijstelling die is neergelegd in artikel 132(1)c van de Btw-richtlijn:

“Art. 132

1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

(…)

c) medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de lidstaat;”

5.23Aangezien artikel 132 van de Btw-richtlijn onder hoofdstuk 2 met opschrift “Vrijstellingen voor bepaalde activiteiten van algemeen belang” is geschaard, moeten de activiteiten die onder de medische vrijstelling vallen als activiteiten van algemeen belang worden aangemerkt. De (getrapte) leden voldoen dus aan de voorwaarde dat zij activiteiten van algemeen belang uitoefenen.

5.24In artikel 132(1)f van de Btw-richtlijn wordt gesproken over ‘personen’ en ‘leden’. Enerzijds zou kunnen worden betoogd dat deze begrippen niet per se naar dezelfde personen verwijzen, anderzijds dat met deze begrippen juist wel dezelfde personen worden bedoeld. Voor de eerste uitleg pleit dat verschillende begrippen worden gehanteerd. Tegen deze uitleg pleit dat volgens vaste rechtspraak bij de uitleg van een Unierechtelijke bepaling naast de bewoordingen van die bepaling en de context ervan, ook de doelstellingen van de regeling waarvan zij deel uitmaakt in aanmerking worden genomen (zie hiervoor de onderdelen 5.12 – 5.16).

5.25Het doel van de koepelvrijstelling is – zoals gezegd – te voorkomen dat een persoon die bepaalde diensten verricht, aan de betaling van btw wordt onderworpen, wanneer hij genoopt is samen te werken met andere ondernemingen in een gemeenschappelijke structuur die bepaalde met het oog op die dienstverrichtingen noodzakelijke activiteiten voor haar rekening neemt. Die uitleg brengt mee dat het de leden zelf zijn die het samenwerkingsverband moeten aangaan. Alleen diensten aan die personen kunnen dan in de vrijstelling delen. Uit de vaststaande feiten volgt dat belanghebbende een samenwerkingsverband is van beroepsverenigingen en individuele leden. Niet de getrapte leden maar de beroepsverenigingen, zijn het samenwerkingsverband aangegaan. Belanghebbende verricht haar diensten in zoverre dus niet aan de personen die het samenwerkingsverband zijn aangegaan. De diensten worden immers verricht aan de getrapte leden/artsen (zie onderdeel 5.9). Deze tweede uitleg, die mijns inziens de juiste is, brengt mee dat in dit geval niet is voldaan aan de ledenvoorwaarde.

5.26Belanghebbende betoogt dat een samenwerkingsverband zowel feitelijk als juridisch uit meerdere ‘verdiepingen’ kan bestaan. De beroepsverenigingen zijn in wezen een doorgeefluik. Een dergelijke tussenlaag mag in haar visie geen reden zijn de koepelvrijstelling niet toe te passen.

5.27Indien belanghebbende haar diensten niet aan de getrapte leden maar rechtstreeks aan de beroepsverenigingen zou hebben verricht en de beroepsverenigingen de diensten op hun beurt hadden doorbelast aan de eigen (getrapte) leden, zou zij haar diensten wel verrichten aan de personen die het samenwerkingsverband zijn aangegaan. Indien wordt aangenomen dat de beroepsverenigingen activiteiten verrichten in het algemene belang waarvoor zij niet-belastingplichtig zijn, zouden de diensten van belanghebbende aan de beroepsverenigingen onder de koepelvrijstelling kunnen vallen en zou de doorbelasting aan de eigen leden, kan ik mij zo voorstellen, ook buiten de btw-heffing kunnen blijven. Ik geef toe dat het, bij een meer economische uitleg van artikel 132(1)f Btw-richtlijn, maar een kleine stap is om de dienstverlening aan de getrapte leden – dus buiten de beroepsverenigingen om – ook binnen het toepassingsbereik van de koepelvrijstelling te halen. Deze stap kan mijns inziens niet worden gezet zonder het HvJ een prejudiciële beslissing te vragen. Omdat het Hof niets heeft vastgesteld over de btw-positie van de beroepsverenigingen, leent deze zaak zich mijns inziens echter niet voor het stellen van een prejudiciële vraag aan het HvJ.

5.28Op grond van het voorgaande mist het tweede cassatiemiddel in mijn optiek doel.

5.29Mocht de Hoge Raad oordelen dat wel aan de ledenvoorwaarde is voldaan, dan leidt dat niet tot cassatie indien belanghebbendes derde of vierde cassatiemiddel (waarmee wordt opgekomen tegen ’s Hofs oordelen ter zake van andere voorwaarden voor toepassing van de koepelvrijstelling) onterecht zijn voorgesteld. Deze middelen behandel ik hierna.

Het ‘direct nodig’-criterium

5.30Zoals weergegeven in onderdeel 5.3 kan de koepelvrijstelling enkel worden toegepast op diensten van de koepel aan de leden indien deze diensten ‘direct nodig’ zijn voor de niet-belastbare of vrijgestelde activiteiten van de leden. In het onderstaande ga ik er veronderstellenderwijs vanuit dat ook de getrapte leden leden zijn in de zin van de koepelvrijstelling.

5.31Het Hof overweegt in punt 4.8 van de bestreden uitspraak dat het uit punt 21 van de conclusie van A-G Kokott bij Aviva afleidt dat “de doelstelling van de vrijstelling is een concurrentienadeel te vermijden dat vrijgesteld presterende belastingplichtigen kunnen ondervinden wanneer zij bepaalde, direct voor hun vrijgestelde handelingen noodzakelijke diensten, uitbesteden.”

5.32

A-G Kokott omschrijft de doelstelling van deze vrijstelling in haar conclusie43 bij Aviva als volgt:

“20 Naar het mij (…) voorkomt, berust [de koepelvrijstelling] op de volgende gedachte: het is de bedoeling om te voorkomen dat degenen die, bijvoorbeeld op grond van te geringe grootte van de onderneming, diensten moeten inkopen, een concurrentienadeel ondervinden ten opzichte van degenen die deze diensten door eigen personeel of in het kader van een btw-groep kunnen laten verrichten.

21. Het concurrentienadeel waarvoor deze vrijstelling compensatie moet bieden, ontstaat als volgt: wie bepaalde diensten belastingvrij aanbiedt, kan daarvoor geen aftrek van de btw-voorbelasting toepassen. Zonder de vrijstelling door artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn zou dat ook het geval zijn wanneer hij genoodzaakt is om met andere beroepsbeoefenaars samen te werken in een gemeenschappelijke structuur die werkzaamheden uitoefent die noodzakelijk zijn ter verrichting van deze (belastingvrije) diensten. Door ook de gemeenschappelijk verrichte inputprestaties van de btw vrij te stellen, blijft de meerwaarde in de uiteindelijk geleverde prestatie in gelijke mate onbelast als bij een concurrent die deze inputprestaties door zijn eigen personeel laat verrichten. Dientengevolge profiteert de consument ook van de vrijstelling ingeval door een van belasting vrijgestelde groepering van ondernemingen bepaalde inputprestaties zijn verricht die rechtstreeks zijn verwerkt in de aan hem geleverde onbelaste prestatie. Anders dan de Commissie ter terechtzitting naar voren heeft gebracht, is artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn daarmee niet in strijd met het beginsel van fiscale neutraliteit, maar compenseert het juist concurrentienadelen van belastingplichtigen die hun hulpbronnen onderling delen.”

5.33Ik ben het met belanghebbende eens dat het Hof de doelstelling onjuist heeft geformuleerd. Het door A-G Kokott in haar formulering van de doelstelling opgenomen onderdeel ‘een concurrentienadeel voorkomen dat degenen die diensten moeten inkopen ondervinden ten opzichte van degenen die deze diensten door eigen personeel of in het kader van een btw-groep kunnen laten verrichten’ is niet opgenomen in de doelstelling zoals het HvJ die formuleert. De A-G verwijst in haar conclusie ter zake van de doelstelling naar de formulering van het HvJ in Stichting Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, doch in die formulering komt Kokott’s toevoeging niet terug.

5.34

In Stichting Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing overweegt het HvJ dat het doel van artikel 132(1)f Btw-richtlijn:

“37 (…) erin bestaat een btw-vrijstelling in te voeren om te voorkomen dat de persoon die bepaalde diensten verricht, aan de betaling van die belasting wordt onderworpen wanneer hij genoopt is samen te werken met andere ondernemingen in een gemeenschappelijke structuur die bepaalde met het oog op die dienstverrichtingen noodzakelijke activiteiten voor haar rekening neemt.”

5.35

De Engelstalige versie van het arrest wijkt op dit punt niet af van de Nederlandstalige:

“37 Such a restriction of the scope of that provision is not supported by the purpose of that provision, which is to create an exemption from VAT in order to avoid an entity offering certain services from being required to pay that tax when it has found it necessary to cooperate with other entities by means of a common structure set up to undertake activities essential to the provision of those services.”

5.36

De Duitstalige versie evenmin:

“37 Eine solche Beschränkung des Anwendungsbereichs dieser Bestimmung ist mit ihrem Ziel nicht vereinbar, das in der Einführung einer Mehrwertsteuerbefreiung besteht, um zu vermeiden, dass jemand, der bestimmte Dienstleistungen anbietet, Mehrwertsteuer entrichten muss, wenn er genötigt ist, mit anderen Berufsausübenden im Rahmen einer gemeinsamen Struktur zusammenzuarbeiten, die Tätigkeiten übernimmt, die zur Erbringung dieser Dienstleistungen erforderlich sind.”

5.37

Hetzelfde geldt voor de Franstalige versie:

“37 Or, une telle limitation du champ d’application de cette disposition n’est pas confirmée par la finalité de cette dernière qui est d’instituer une exonération de TVA pour éviter que la personne qui offre certains services soit soumise au paiement de ladite taxe alors qu’elle a été amenée à collaborer avec d’autres professionnels à travers une structure commune prenant en charge des activités nécessaires à l’accomplissement desdits services.”

5.38De door het HvJ geformuleerde doelstelling vereist voor toepassing van de koepelvrijstelling dat de leden ‘genoopt zijn’ om samen te werken. De reden achter de keuze van de leden om samen te werken is niet relevant. Voldoende is dat de leden samenwerking zelf nodig vinden, zo volgt uit de bewoordingen “when it [CE: an entity] has found it necessary to cooperate with other entities” in de Engelstalige formulering van de doelstelling.

5.39Gelet op het vorenstaande is voor toepassing van de koepelvrijstelling niet vereist dat een (potentieel) concurrentienadeel, dat zou ontstaan door uitbesteding van de diensten, wordt weggenomen. Het Hof heeft dus een onjuiste toets aangelegd.

5.40Dit wil nog niet zeggen dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de diensten niet direct nodig zijn voor de vrijgestelde activiteiten van de artsen.

5.41

Van Doesum betoogt dat het ‘direct nodig’-criterium inhoudt dat een rechtstreeks verband dient te bestaan tussen de activiteiten van de koepel en de activiteiten van de leden. Dit criterium houdt volgens hem in dat nagegaan moet worden of de diensten van de koepel zouden zijn betrokken, indien de leden de activiteiten die zij verrichten niet zouden hebben verricht. Aan het ‘direct nodig’-criterium is in zijn optiek voldaan indien de diensten van de koepel aan de leden bijdragen aan de activiteiten van de leden.44 Dit standpunt wordt ook verdedigd door Van Norden (voetnoten zijn niet overgenomen):45

“Zoals uit het Taksatorringen-arrest blijkt, moeten vrijstellingen weliswaar strikt worden uitgelegd, maar heeft de daarop betrekking hebbende rechtspraak niet tot doel een zodanige uitlegging te geven dat de bedoelde vrijstellingen in de praktijk bijna onmogelijk toe te passen zijn. Daarmee moet bij de uitleg van het begrip ‘direct nodig’ dan ook rekening worden gehouden. Een zeer strikte uitleg van de woorden ‘direct nodig’ in de zin dat het zou moeten gaan om een absolute noodzaak gaat mij te ver. Veeleer moet gedacht worden aan een functionele toets waarmee beoordeeld wordt wat de diensten die via de koepel worden verricht, bijdragen aan de activiteiten van de leden van de koepel.”

5.42Deze auteurs staan dus een minder stringente toets voor dan het Hof heeft aangelegd.

5.43

Het raadgevend comité voor de belasting over de toegevoegde waarde, het ‘BTW-Comité’, dat is samengesteld uit vertegenwoordigers van de lidstaten en van de Commissie, heeft op 6 mei 2015 een rapport uitgevaardigd waarin zij haar visie op de toepassing van artikel 132(1)f van de Btw-richtlijn toelicht.46Dit rapport kent een paragraaf 3.3.1 met de titel: “How should the expression “directly necessary” be interpreted?”. Het BTW-Comité merkt op:

“(…) So, the expression “directly necessary” must be considered to refer to services which are specifically related to the downstream activity and which constitute an indispensable input. In contrast, other services of a general nature such as cleaning services, security services, or legal and tax advice should not qualify for the exemption since they could not be seen as directly connected with the exempted supplies.”

5.44Hieruit leid ik af dat het BTW-Comité het ‘direct nodig’-criterium interpreteert als een ‘onmisbare bijdrage’ aan de vrijgestelde activiteit. Diensten van meer algemene aard, die elke willekeurige ondernemer wel nodig zou kunnen hebben, vallen er niet onder.

5.45

Gelet op de beslissing van het HvJ in Commissie/Luxemburg47 is dat in mijn optiek een te strenge toets. Dit arrest gaat weliswaar over de vraag of Luxemburg het direct nodig-criterium te ruim uitlegt door toepassing van de koepelvrijstelling ook toe te staan ter zake van diensten aan leden die naast vrijgestelde/niet-belastbare activiteiten ook belaste prestaties verrichten, maar het HvJ gaat in dit arrest ook in op de vraag op welke van de aan die leden verrichte diensten de koepelvrijstelling in dat geval kan worden toegepast. Ik leid uit punt 54 arrest, in samenhang gelezen met de slotzin van punt 53, (a contrario) af dat het ‘direct nodig’-criterium moet worden opgevat als ‘noodzakelijkerwijs toerekenbaar’ aan de activiteiten van die leden die zijn vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn. Het HvJ overwoog:

“53 (…) Die vrijstelling geldt met name niet alleen voor groeperingen waarvan de leden uitsluitend een activiteit uitoefenen die is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn. Zo kunnen diensten die worden verricht door een ZGP waarvan de leden ook belastbare activiteiten uitoefenen, in aanmerking komen voor die vrijstelling, maar alleen voor zover die diensten direct nodig zijn voor de activiteiten van die leden die zijn vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn.

54 Het Groothertogdom Luxemburg heeft niet bewezen dat dit vereiste ertoe leidt dat de in artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112 bedoelde vrijstelling in de praktijk bijna onmogelijk toe te passen is. Zoals de advocaat‑generaal in punt 42 van haar conclusie heeft opgemerkt, zijn de door een ZGP aan haar leden verleende diensten niet noodzakelijkerwijs toerekenbaar aan hun algemene kosten en dus aan hun activiteiten als geheel. Voorts heeft het Groothertogdom Luxemburg niet aangetoond waarom het voor de ZGP in voorkomend geval uiterst moeilijk is om haar diensten exclusief btw te factureren volgens het aandeel, in het geheel van activiteiten van haar leden, van de activiteiten die zijn vrijgesteld van btw of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn.

55 [CE: De Luxemburgse wet] is bijgevolg in strijd met artikel 2, lid 1, onder c), en artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112, (…).”

5.46

Het HvJ verwijst in punt 54 van zijn arrest naar punt 42 van de conclusie van A-G Kokott in deze zaak waarin zij de term ‘noodzakelijkerwijs toerekenbaar’ hanteert. Zij overweegt onder meer (voetnoten zijn niet overgenomen):

“38. Vervolgens moeten bij de beoordeling van het eerste middel twee voorwaarden worden onderscheiden die uitdrukkelijk uit de bewoordingen van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn kunnen worden opgemaakt.

39. Ten eerste wordt de vrijstelling verleend op voorwaarde dat de leden van de groepering een activiteit uitoefenen welke is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn.

40. Ten tweede moet elke dienst, om in aanmerking te komen voor vrijstelling, daarnaast direct nodig zijn voor de uitoefening van een vrijgestelde activiteit of een activiteit van een lid waarvoor het niet belastingplichtig is. Indien een lid van een groepering naast een vrijgestelde ook een belaste activiteit uitoefent, kunnen ten behoeve van dat lid verrichte diensten van de groepering dus weliswaar zijn vrijgesteld van btw, maar alleen op voorwaarde dat de diensten direct nodig zijn voor de uitoefening van zijn vrijgestelde activiteit, en niet van zijn belaste activiteit.

41. Wat deze tweede, aanvullende voorwaarde betreft, is er geen reden om bij de uitlegging van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn af te wijken van de duidelijke bewoordingen ervan. In dit verband heeft het Hof namelijk reeds, kort gezegd, geoordeeld dat een uitlegging van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn die verder reikt dan de uitdrukkelijke bewoordingen ervan, gezien de noodzaak van een strikte uitlegging van de in het kader van het btw-recht vastgestelde vrijstellingen onverenigbaar is met de strekking van die bepaling.

42. Een strikte uitlegging van de btw-vrijstellingen mag er evenwel niet toe leiden dat zij geen effect meer sorteren of in de praktijk vrijwel onmogelijk toe te passen zijn. Hiervan is in het onderhavige geval echter geen sprake. Anders dan het Groothertogdom Luxemburg stelt, zijn de door een groepering aan haar leden verleende diensten niet noodzakelijkerwijs toerekenbaar aan hun algemene kosten en dus aan hun activiteiten als geheel. Dit is alleen het geval wanneer een lid taken die tot zijn algemene administratieve werkzaamheden behoren, zoals de boekhouding, door de groepering laat verrichten. Een lid kan echter ook andere activiteiten die uitsluitend en direct verband houden met zijn vrijgestelde activiteit, zoals de exploitatie van zware medische apparatuur, toevertrouwen aan een groepering.

43. Aangezien artikel 2, onder a), van de Luxemburgse verordening ook in vrijstelling voorziet in gevallen waarin de dienst niet direct nodig is voor de uitoefening van de vrijgestelde of niet-belaste activiteit van een lid, is die bepaling dus in strijd met artikel 2, lid 1, onder c), en artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn.”

5.47De uitleg van de term ‘direct nodig’ als ‘noodzakelijkerwijs toerekenbaar’ is in overeenstemming met de doelstelling van ‘artikel 132 in zijn geheel’ (dat de dienstenlevering rechtstreeks bijdraagt aan de uitoefening van de in artikel 132 van deze richtlijn vermelde activiteiten van algemeen belang; zie onderdeel 5.13 en punt 48 van Commissie/Duitsland). Ik kom tot de slotsom dat het Hof van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan door, in het kader van de beoordeling of aan het ‘direct nodig’-criterium is voldaan, te toetsen of de registratiediensten noodzakelijk zijn voor de door de artsen verrichte vrijgestelde handelingen. Het Hof had moeten beoordelen of de door de koepel verrichte diensten noodzakelijkerwijs toerekenbaar zijn aan de door de artsen verrichte medische diensten (in de zin van artikel 132(1)c van de Btw-richtlijn en artikel 11(1)g1°a van de Wet OB. Als het beroep in cassatie gegrond is, moet de zaak op dit punt worden verwezen.

5.48Het derde cassatiemiddel is dus terecht voorgesteld maar kan enkel tot cassatie leiden indien tevens is voldaan aan het vereiste dat belanghebbende van haar leden enkel terugbetaling vordert van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven.

Enkel betaling aandeel in de gezamenlijke uitgaven

5.49Het Hof heeft in de bestreden uitspraak geoordeeld dat belanghebbende niet het precieze aandeel van iedere arts in de gemeenschappelijke kosten doorberekent, maar een vaste vergoeding, zodat niet aan de voorwaarde is voldaan dat de koepel enkel terugbetaling vordert van haar leden van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven (hierna: het aandeelcriterium).

5.50Belanghebbende stelt dat het niet redelijk is van een groepering met tienduizenden leden te verlangen dat de koepel het exacte aandeel van de individuele leden in de gezamenlijke uitgaven berekent en aan hen in rekening brengt. Belanghebbende verwijst in dit kader naar Kennemer Golf48, waarin het HvJ volgens belanghebbende soepel omgaat met de ‘rechtstreeks verband’-eis voor het bestaan van een bezwarende titel.

5.51In de zaak Kennemer Golf stond de vraag centraal of golfvereniging ‘de Kennemer’ (met 800 leden) als instelling zonder winstoogmerk (in de zin van artikel 13A(1)m van de Zesde richtlijn, thans artikel 133(a) van de Btw-richtlijn) kon worden beschouwd. Van belang is het volgende. De leden van de Kennemer zijn jaarlijkse contributies verschuldigd alsmede entreegelden, en zijn daarnaast verplicht deel te nemen in een door de Kennemer uitgegeven renteloze obligatielening. Ook niet-leden kunnen gebruikmaken van de faciliteiten van de Kennemer tegen betaling van een dagcontributie. De opbrengst van het gebruik door niet-leden beloopt ongeveer een derde van de door de leden betaalde jaarlijkse contributies. In het desbetreffende belastingjaar had Kennemer een batig saldo.

5.52De verwijzende rechter (de Hoge Raad) stelde onder meer de vraag of een instelling als ‘instelling zonder winstoogmerk’ kan worden aangemerkt indien zij systematisch streeft naar overschotten, die zij vervolgens aanwendt ten dienste van haar prestaties. Het HvJ overweegt dat uit de richtlijn volgt dat bij de kwalificatie van een instelling als ‘instelling zonder winstoogmerk’ het door de instelling nagestreefde doel in aanmerking moet worden genomen. De instelling mag niet tot doel hebben winst te maken ter verdeling onder de leden. Wanneer eenmaal is vastgesteld dat een instelling op basis van haar statutaire doel als een instelling zonder winstoogmerk moet worden aangemerkt, doet daaraan niet af dat zij vervolgens overschotten heeft, mits deze overschotten niet onder de leden worden verdeeld, maar worden aangewend ten behoeve van de prestaties van de instelling. Het is volgens het HvJ niet de bedoeling instellingen zonder winstoogmerk te verbieden hun boekjaar met een voordelig saldo af te sluiten. Anders zouden dergelijke instellingen geen reserves kunnen creëren voor het onderhoud en toekomstige verbeteringen van hun faciliteiten.

5.53

In de literatuur wordt algemeen aangenomen dat het aandeelcriterium inhoudt dat de koepel geen winstopslag aan haar leden in rekening mag brengen.49 Van Doesum vermoedt dat de voorwaarde voortkomt uit de doelstelling van de vrijstelling (voetnoten zijn niet overgenomen):50

“De ratio van deze restrictie is niet volstrekt duidelijk. Het komt mij voor dat deze eis verband houdt met de gedachte dat een koepelorganisatie in de praktijk een “verlengstuk” is van de ondernemingen van de leden. Er bestaat een nauwe band (gelieerdheid) tussen de leden en de zelfstandige groepering. Daar past een (winst)opslag niet bij. Voorts houdt de eis mijns inziens verband met de verstoring van de mededinging, die de vrijstelling kan veroorzaken.”

5.54De Rechtbank heeft haar beslissing dat aan het aandeelcriterium is voldaan gebaseerd op de vaststelling dat belanghebbende geen winstoogmerk heeft (zie de punten 40 tot en met 42 van de uitspraak van de Rechtbank).

5.55De letterlijke bewoordingen van artikel 132(1)f Btw-richtlijn en artikel 11(1)u Wet OB vereisen niet dat een koepel geen winst beoogt. Vereist is dat de koepel enkel terugbetaling vordert van ieders aandeel in de gezamenlijke uitgaven. Dit aandeelcriterium houdt weliswaar in dat geen winst mag worden beoogd, maar de omstandigheid dat geen winst wordt beoogd, brengt mijns inziens niet per definitie mee dat is voldaan aan het aandeelcriterium. Het laatste criterium is mijns inziens strenger. Vereist is dat het exacte aandeel in de gezamenlijke uitgaven voor elke afzonderlijke dienst die wordt verricht, aan het individuele lid in rekening wordt gebracht. Ik leid dat af uit Stichting Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing.

5.56De belanghebbende in Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing was een groepering die diensten verrichtte voor al haar leden, en daarnaast bepaalde diensten voor slechts een deel van haar leden. De verwijzende rechter (de Hoge Raad) wenste te vernemen of onder die omstandigheden aan het aandeelcriterium voor toepassing van koepelvrijstelling kan zijn voldaan, aangezien zou kunnen worden betwist dat sprake is van ‘gezamenlijke’ uitgaven indien bepaalde uitgaven niet ten behoeve van het collectief zijn gedaan.

5.57

Het HvJ oordeelde als volgt (cursivering CE):

“30 Het is bovendien vaste rechtspraak dat de bewoordingen waarin de in artikel 13 van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstellingen zijn omschreven, strikt moeten worden uitgelegd, aangezien zij afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht (arresten Stichting Uitvoering Financiële Acties, reeds aangehaald, punt 13, en Taksatorringen, reeds aangehaald, punt 36, en arrest van 14 juni 2007, Horizon College, C‑434/05, Jurispr. blz. I‑4793, punt 16). De uitlegging van die bewoordingen moet echter in overeenstemming zijn met de door bedoelde vrijstellingen nagestreefde doeleinden en dient te stroken met de eisen van het beginsel van fiscale neutraliteit, dat inherent is aan het gemeenschappelijke btw-stelsel. Dit beginsel van strikte uitlegging betekent dus niet dat de bewoordingen die ter omschrijving van de vrijstellingen van artikel 13 zijn gebruikt, aldus moeten worden uitgelegd dat zij geen effect meer sorteren (arrest Horizon College, reeds aangehaald, punt 16). Deze rechtspraak van het Hof heeft niet tot doel een zodanige uitlegging te geven dat de bedoelde vrijstellingen in de praktijk bijna onmogelijk toe te passen zijn (arrest Taksatorringen, reeds aangehaald, punt 62).

31 Aangaande artikel 13, A, lid 1, sub f, van de Zesde richtlijn moet worden opgemerkt dat uit de bewoordingen ervan niet volgt dat de daarin voorziene vrijstelling enkel ten goede kan komen aan de diensten die de zelfstandige groeperingen ten behoeve van al hun leden verrichten.

32 Volgens bedoelde bewoordingen is de gemeenschapswetgever er alleen van uitgegaan dat de btw-vrijstelling bedoeld is voor de diensten die worden verricht door de zelfstandige groeperingen, wanneer deze van hun leden enkel terugbetaling vorderen van hun precieze aandeel in de gezamenlijke uitgaven.

(…)

34 Zoals de advocaat-generaal in punt 18 van haar conclusie heeft opgemerkt, kunnen de behoeften van de leden wellicht van het ene belastingtijdvak tot het andere veranderen, zodat in een bepaald tijdvak sommige diensten voor alle leden worden verricht, andere voor verschillende leden, en eventueel nog andere voor één enkel lid.

35 Zo is het ook goed mogelijk dat wanneer een zelfstandige groepering uit vele leden met uiteenlopende behoeften bestaat, de diensten die door deze groepering worden verricht niet stelselmatig dezelfde zullen zijn.

(…)

38 Benadrukt moet worden dat zelfs wanneer de diensten worden verricht ten behoeve van één of enkele leden van de zelfstandige groepering, de kosten voor het verrichten van deze diensten wel degelijk uitgaven zijn die gezamenlijk zijn gedaan door die, met dat doel opgerichte groepering, waarbij wordt aangetekend dat via de methodes van analytisch boekhouden zonder meer het exacte aandeel in de gezamenlijke uitgaven voor elke afzonderlijke dienst die werd verricht, kan worden vastgesteld.”

5.58

Het HvJ tekent in punt 38 van het arrest aan dat “via de methodes van analytisch boekhouden zonder meer het exacte aandeel in de gezamenlijke uitgaven voor elke afzonderlijke dienst die werd verricht, kan worden vastgesteld.” Analytisch boekhouden houdt in dat een analyse plaatsvindt van vastliggende cijfers (kosten of opbrengsten). Die analyse vindt plaats om een antwoord te krijgen op bijvoorbeeld de volgende vragen:

• Welke personen veroorzaken reiskosten?

• Welke vestigingen hebben de hoogste omzet?

• Hoe is de omzet per dag verdeeld?

• Welk product gebruikt de meeste opslagruimte?

5.59Toegespitst op de onderhavige zaak (en op Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing) betekent ‘analytisch boekhouden’ in mijn optiek: het toerekenen van kosten per soort dienst aan elk van de leden die gebruik hebben gemaakt van die dienst, opdat “het exacte aandeel in de gezamenlijke uitgaven voor elke afzonderlijke dienst die werd verricht, kan worden vastgesteld.

5.60

A-G Sharpston heeft in punt 18 van haar conclusie bij Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing een met punt 38 van het arrest vergelijkbare overweging opgenomen, het HvJ verwijst in punt 34 naar dat punt, waarin ook zij ervan uitgaat dat het ‘exacte’ aandeel van elk lid in de gezamenlijke uitgaven moet worden vastgesteld (cursivering CE):

“18. Het is duidelijk dat wanneer in elk belastingtijdvak één soort dienst wordt verricht ten behoeve van alle leden van de groepering, van alle leden terugbetaling kan worden gevorderd „van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven” in de meest letterlijke zin. De werkelijke situatie is bij deze groeperingen echter wellicht ingewikkelder. De groepering kan immers een aantal verschillende diensten verrichten, waarvan sommige noodzakelijk zijn voor alle leden en andere slechts voor enkele leden. De behoeften van de leden veranderen wellicht van het ene belastingtijdvak tot het andere, zodat in een bepaald tijdvak sommige diensten voor alle leden worden verricht, andere voor verschillende leden, en eventueel nog andere voor één enkel lid. De uitgaven voor al deze diensten zijn echter wel degelijk gezamenlijk, aangezien zij werden gedaan door de groepering die met dat doel door alle leden werd opgericht. Via kostentoerekening kan zonder meer het exacte aandeel in de gezamenlijke uitgaven voor elke individuele dienst die werd verricht, worden vastgesteld.”

5.61

Uit de zinsnede in punt 38 van Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, in samenhang gelezen met punt 32 van dat arrest, leid ik af dat enkel aan het aandeelcriterium is voldaan, indien het exacte aandeel van het individuele lid in de gezamenlijke kosten voor een afzonderlijke dienst aan hem in rekening wordt gebracht. Voor deze benadering vind ik steun in de andere taalversies van artikel 132(1)f Btw-richtlijn. Andere taalversies wijken namelijk met betrekking tot het aandeelcriterium af van de Nederlandse. Waar de Nederlandse taalversie spreekt van ‘terugbetaling’, worden in de Engelse, Duitse en Franse taalversie de bewoordingen ‘exacte terugbetaling’ gehanteerd51 (cursiveringen CE):

“where these groups merely claim from their members exact reimbursement of their share of the joint expenses”;

“soweit diese Zusammenschlüsse von ihren Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordern”;

“lorsque ces groupements se bornent à réclamer à leurs membres le remboursement exact de la part leur incombant dans les dépenses engagées en commun”

In de Deense versie wordt zelfs de term ‘schadeloosstelling’ gebruikt.52

5.62Uit de vaststaande feiten volgt dat de registratiediensten die belanghebbende tegen betaling verricht, kunnen worden onderverdeeld in diensten ten behoeve van vier groepen leden in een eigen register: het opleidingsregister, het opleidersregister, het specialistenregister en het profielregister. Ook volgt uit de vaststaande feiten dat, naast een vergoeding voor de aanvraag van de registratie, periodieke bijdragen worden gevraagd voor de (her)registratie in het specialistenregister en het profielregister. Hier doet zich dus de situatie voor als bedoeld in Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing dat niet één afzonderlijke dienst ten behoeve van alle leden wordt verricht, maar verschillende diensten ten behoeve van verschillende leden, waarbij het zelfs nog denkbaar is dat bepaalde leden gebruik maken van meer soorten registratiediensten (bijvoorbeeld zowel een registratie in het specialistenregister als in het opleidersregister). Per soort dienst dient het exacte aandeel in de gezamenlijke uitgaven te worden berekend volgens de methode van analytisch boekhouden. Ik zie niet in waarom het, zoals belanghebbende betoogt, bij een groepering met tienduizenden leden niet redelijk zou zijn te verlangen dat een dergelijke methode wordt toegepast. Of de totale uitgaven per soort dienst nu over slechts weinig of heel veel leden moeten worden verdeeld, lijkt mij slechts een kwestie van toerekenen van de uitgaven aan de betrokken dienst en delen door het aantal leden. Het lijkt mij overigens wel redelijk om bij het bepalen van de uitgaven rekening te houden met afschrijvingen en reserveringen.

5.63Van Doesum meent dat het mogelijk is uit Kennemer Golf aanwijzingen over de toepassing van de koepelvrijstelling te deduceren. Een positief saldo uit de diensten aan de leden bij een koepel vormt naar zijn mening geen beletsel de koepelvrijstelling toe te passen, zolang het overschot uiteindelijk wordt gebruikt ten behoeve van de diensten aan de leden, of ter verlaging van de aan de leden in rekening gebrachte vergoeding.53 Ik ben dit met Van Doesum eens, zolang een overschot per soort dienstverlening ten goede komt aan de leden die van die dienst gebruik maken. Het berekenen van een voorschot en terugbetaling van het teveel betaalde na afsluiting van het jaar, zal zeker goed moeten gaan.

5.64Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende niet het precieze aandeel van iedere arts in de gemeenschappelijke uitgaven heeft doorberekend, maar een vaste vergoeding. Gelet op het voorgaande heeft het Hof een juiste toets aangelegd. Het oordeel is verder feitelijk van aard en niet onbegrijpelijk.

5.65Het vierde cassatiemiddel faalt, zodat ook het derde cassatiemiddel, hoewel terecht voorgesteld, niet tot cassatie kan leiden

6Onderwijsvrijstelling (vijfde cassatiemiddel)

6.1Belanghebbende stelt dat de onderwijsvrijstelling van toepassing is op de erkenningsdiensten, omdat sprake is van ‘nauw met het onderwijs samenhangende diensten’. Voor de vaststaande feiten met betrekking tot deze diensten verwijs ik naar de punten 2.7 en 2.8 van deze conclusie. Het Hof heeft geoordeeld dat de opleidingsinrichtingen de afnemers zijn van de erkenningsdiensten. In cassatie wordt niet tegen dat oordeel opgekomen. Aangezien deze diensten aan de opleidingsinrichtingen in rekening worden gebracht, is dit in mijn optiek een juist uitgangspunt.

6.2

De onderwijsvrijstelling is neergelegd in artikel 132(1)i en j Btw-richtlijn:

“1 De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

(…)

i. onderwijs aan kinderen of jongeren, school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding of -herscholing, met inbegrip van de diensten en goederenleveringen welke hiermede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend;

j. lessen die particulier door docenten worden gegeven en betrekking hebben op het school- of universitair onderwijs;

(…)”

6.3

Uit artikel 134 Btw-richtlijn volgt dat goederenleveringen en diensten onder meer van deze vrijstelling zijn uitgesloten wanneer zij niet onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen:

“Goederenleveringen en diensten zijn in de volgende gevallen van de in artikel 132, lid 1, punten b), g), h), i), l), m) en n), bedoelde vrijstellingen uitgesloten:

a) wanneer zij niet onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen;

b) wanneer zij in hoofdzaak ertoe strekken aan de instelling extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van handelingen welke worden verricht in rechtstreekse mededinging met aan de BTW onderworpen handelingen van commerciële ondernemingen.”

6.4

De Europese Raad heeft het begrip ‘beroepsopleiding’ in artikel 14 van verordening nr. 1777/200554 nader uitgewerkt:

“De onder de voorwaarden van artikel 13, titel A, lid 1, onder i), van Richtlijn 77/388/EEG verrichte diensten inzake beroepsopleiding of -herscholing omvatten onderwijs dat rechtstreeks verband houdt met een vak of een beroep, en onderwijs met het oog op het voor beroepsdoeleinden verwerven of op peil houden van kennis. De duur van een opleiding of herscholing is hierbij van geen belang.”

6.5

Verordening nr. 1777/2005 is op 1 juli 2011 ingetrokken en vervangen door uitvoeringsverordening nr. 282/201155. In artikel 44 is bepaald:

“De onder de voorwaarden van artikel 132, lid 1, onder i), van Richtlijn 2006/112/EG verrichte diensten inzake beroepsopleiding of -herscholing omvatten onderwijs dat rechtstreeks verband houdt met een vak of een beroep, en onderwijs met het oog op het voor beroepsdoeleinden verwerven of op peil houden van kennis. De duur van een opleiding of herscholing is hierbij van geen belang.”

6.6

In de Wet OB is de onderwijsvrijstelling opgenomen in artikel 11(1)o Wet OB (met mijn cursivering):

“1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

o. het verzorgen van:

1° onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, door daartoe bestemde scholen en instellingen, als is omschreven bij of krachtens de wetten tot regeling van het onderwijs dat krachtens wettelijk voorschrift is onderworpen aan het toezicht door de Inspectie van het onderwijs of aan een ander toezicht door de minister die met de zorg voor het desbetreffende onderwijs is belast;

2°. bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, waarbij kan worden bepaald, dat de vrijstelling slechts toepassing vindt ten aanzien van ondernemers die met dat onderwijs geen winst beogen;”

6.7In artikel 11(2) Wet OB is een met artikel 134 Btw-richtlijn vergelijkbare bepaling opgenomen.

6.8

Artikel 11(1)o2° Wet OB is uitgewerkt in artikel 8 van het Uitvoeringsbesluit. De tekst geldend van 1 januari 2002 tot 1 juli 2010 luidt:

“1. Als onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 2°, van de wet, wordt aangewezen:

a. beroepsopleidingen;

b. algemeen vormend onderwijs, ontleend aan het uit de openbare kassen bekostigde onderwijs dat is vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 1°, van de wet, met uitzondering van het onderwijs dat een vrijetijds-karakter heeft dan wel dient om vaardigheden in de persoonlijke levenssfeer te verwerven;

c. onderwijs in muziek, dans, drama en beeldende vorming, aan personen jonger dan 21 jaar;

d. bijlessen en tentamen- of examentrainingen die worden verstrekt in het kader van het onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de wet.

2. Onder onderwijs wordt mede begrepen het afnemen van examens ter afsluiting van onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de wet, ook indien dat geschiedt door een ander dan de ondernemer die voor het desbetreffende examen heeft opgeleid.“

6.9

De tekst van artikel 8 Uitvoeringsbesluit geldend tussen 1 juli 2010 en 1 januari 2014 luidt:

“1. Als onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 2°, van de wet, wordt aangewezen:

beroepsopleidingen verzorgd door:

1°. instellingen die opgenomen zijn in het Instellingenregister Beroepsonderwijs;

2°. natuurlijke personen die opgenomen zijn in het Docentenregister Beroepsonderwijs voor zover het betreft het verzorgen van beroepsopleidingen die niet worden uitgevoerd als instelling als bedoeld onder 1o, of

3°. de uit de openbare kassen bekostigde instellingen, genoemd in de bijlage van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek of bedoeld bij de Wet educatie en beroepsonderwijs; algemeen vormend onderwijs, ontleend aan het uit de openbare kassen bekostigde onderwijs dat is vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 1°, van de wet, met uitzondering van het onderwijs dat een vrijetijds-karakter heeft dan wel dient om vaardigheden in de persoonlijke levenssfeer te verwerven; onderwijs in muziek, dans, drama en beeldende vorming, aan personen jonger dan 21 jaar; bijlessen en tentamen- of examentrainingen die worden verstrekt in het kader van het onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de wet.

2. Onder onderwijs wordt mede begrepen het afnemen van examens ter afsluiting van onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de wet, ook indien dat geschiedt door een ander dan de ondernemer die voor het desbetreffende examen heeft opgeleid.”

6.10In paragraaf 3.1 van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 30 juli 201456 wordt onderwijs in de vorm van stages bij artsen voor artsen in opleiding onder toezicht van het ministerie van VWS als onderwijs in de zin artikel 11(1)o1° Wet OB aangemerkt.

6.11Volgens vaste rechtspraak vormen de vrijstellingen autonome begrippen van Unierecht die tot doel hebben verschillen in de toepassing van het btw-stelsel tussen de lidstaten te voorkomen.57 Zoals ik eerder heb opgemerkt, moeten de bewoordingen van de vrijstellingen in beginsel strikt worden uitgelegd. De vrijstellingen zijn namelijk afwijkingen van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht.58

6.12

In Commissie/Duitsland59oordeelt het HvJ dat het begrip ‘diensten die nauw samenhangen met onderwijs’ niet al te strikt moet worden uitgelegd, gelet op het met de onderwijsvrijstelling beoogde doel:

“46 Vastgesteld zij eveneens, dat artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn geen omschrijving bevat van het begrip diensten die nauw samenhangen met het universitair onderwijs.

47 Dit begrip vergt niettemin geen bijzonder strikte uitlegging aangezien de vrijstelling van diensten die nauw samenhangen met het universitair onderwijs, moet verzekeren dat het volgen van universitair onderwijs niet ontoegankelijk wordt vanwege de verhoogde kosten indien het onderwijs zelf, of de dienstverrichtingen en de leveringen van goederen die daarmee nauw samenhangen, aan BTW zouden worden onderworpen (zie, naar analogie, betreffende artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn, arrest van 11 januari 2001, Commissie/Frankrijk, C-76/99, Jurispr. blz. I-249, punt 23). (…)”

6.13In de zaak Horizon College heeft het HvJ het hier in geschil zijnde begrip ‘met het verzorgen van onderwijs nauw samenhangende diensten’ uitgelegd. In die zaak stond een onderwijsinstelling centraal die tegen vergoeding leraren ter beschikking stelde aan een andere onderwijsinstelling.

6.14

Het HvJ overwoog dat diensten enkel als nauw samenhangend met het verzorgen van onderwijs kunnen worden aangemerkt indien zij daadwerkelijk worden verstrekt als nevenprestatie bij dat onderwijs, dat de hoofdprestatie vormt:

“27 Artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn bevat geen omschrijving van het begrip diensten die „nauw samenhangen” met het onderwijs (zie, wat universitair onderwijs betreft, arrest Commissie/Duitsland, reeds aangehaald, punt 46). Reeds uit de bewoordingen van deze bepaling volgt evenwel dat zij geen betrekking heeft op diensten en goederenleveringen die geen verband houden met „onderwijs aan kinderen of jongeren, school‑ of universitair onderwijs, beroepsopleiding of ‑herscholing”.

28 Diensten en goederenleveringen kunnen alleen worden aangemerkt als „nauw samenhangend” met het onderwijs, waardoor zij op grond van artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn hetzelfde fiscale lot delen, wanneer zij daadwerkelijk worden verstrekt als nevenprestatie bij dat onderwijs, dat de hoofdprestatie vormt (zie, mutatis mutandis, arrest van 11 januari 2001, Commissie/Frankrijk, C‑76/99, Jurispr. blz. I‑249, punten 27‑30; arresten Dornier, reeds aangehaald, punten 34 en 35, en Ygeia, reeds aangehaald, punten 17 en 18).

29 Blijkens de rechtspraak van het Hof kan een prestatie als nevenprestatie bij een hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij geen doel op zich is, maar een middel om ervoor te zorgen dat de hoofdprestatie onder optimale omstandigheden wordt verricht (zie in die zin met name arrest van 22 oktober 1998, Madgett en Baldwin, C‑308/96 en C‑94/97, Jurispr. blz. I‑6229, punt 24; arresten CPP, reeds aangehaald, punt 30; Dornier, reeds aangehaald, punt 34, en Ygeia, reeds aangehaald, punt 19).”

6.15

De terbeschikkingstelling van leraren door een onderwijsinstelling aan een andere onderwijsinstelling kan naar het oordeel van het HvJ als met het verzorgen van onderwijs nauw samenhangende dienst worden aangemerkt. Kennelijk hoeft de met het verzorgen van onderwijs nauw samenhangende dienst niet te worden verricht door de ondernemer die het onderwijs verricht waarbij eerstgenoemde dienst een nevenprestatie vormt. Het HvJ overweegt immers:

“30 Zoals Horizon College en de Commissie in wezen stellen, vormt de terbeschikkingstelling, door een onderwijsinstelling, van een leraar aan een andere onderwijsinstelling om onder verantwoordelijkheid van laatstbedoelde onderwijsinstelling op tijdelijke basis onderwijs te verzorgen, een handeling die in beginsel kan worden aangemerkt als een dienst die nauw samenhangt met het onderwijs. Bij een tijdelijk tekort aan docenten in bepaalde onderwijsinstellingen kan de terbeschikkingstelling daaraan van gekwalificeerde docenten van andere onderwijsinstellingen immers betekenen dat het door de inlenende instellingen verstrekte onderwijs voor studenten onder optimale omstandigheden verloopt.

31 Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door de door de Griekse en de Nederlandse regering aangevoerde omstandigheid dat de terbeschikkingstelling van de betrokken leraren aan de inlenende instellingen plaatsvindt zonder dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen Horizon College en de studenten van laatstgenoemde instellingen. Evenmin wordt deze conclusie beïnvloed door het door de Nederlandse regering aangevoerde feit dat de terbeschikkingstelling van leraren een handeling is die losstaat van het onderwijs dat Horizon College voor eigen rekening verzorgt.

32 Om het door de inlenende instellingen verstrekte onderwijs voor de studenten onder optimale omstandigheden te kunnen laten verlopen, is het immers niet nodig dat de met dat onderwijs nauw samenhangende diensten rechtstreeks aan die studenten worden verleend. Dat er eventueel geen nauw verband bestaat tussen de hoofdactiviteit van de instelling die docenten ter beschikking stelt en haar secundaire activiteit bestaande in met het onderwijs nauw samenhangende diensten, is voorts in beginsel irrelevant.”

6.16

In Brockenhurst College60oordeelt het HvJ dat de nauw met het onderwijs samenhangende activiteit aan drie voorwaarden moet voldoen:

(i) Zowel de hoofdactiviteit als de nevenprestatie wordt door een erkende instelling verricht;

(ii) De dienstverlening moet onmisbaar c.q. onontbeerlijk61 zijn voor de vrijgestelde verrichtingen;

(iii) De dienstverlening mag niet hoofdzakelijk erop zijn gericht aanvullende inkomsten voor de instellingen te genereren met activiteiten die zij uitoefenen in directe mededinging met btw-plichtige commerciële ondernemingen. Het HvJ overwoog:

“26 In dit verband is de vrijstelling voor verrichtingen die „nauw samenhangen” met het onderwijs in ieder geval onderworpen aan drie voorwaarden die voor een deel zijn vastgelegd in de artikelen 132 en 134 van richtlijn 2006/112. Ze houden in wezen in dat ten eerste zowel de hoofddienst als de dienstverrichtingen die hier nauw mee samenhangen moeten worden verricht door instellingen zoals bedoeld in artikel 132, lid 1, onder i), van de richtlijn; ten tweede de dienstverlening onmisbaar moet zijn voor de vrijgestelde verrichtingen, en ten derde de genoemde dienstverlening er niet hoofdzakelijk op mag zijn gericht aanvullende inkomsten voor de instellingen te genereren met activiteiten die zij uitoefenen in directe mededinging met btw-plichtige commerciële ondernemingen (zie in die zin arresten van 14 juni 2007, Horizon College, C‑434/05, EU:C:2007:343, punten 34, 38 en 42, en van 25 maart 2010, Commissie/Nederland, C‑79/09, niet gepubliceerd, EU:C:2010:171, punt 61).”

6.17De eerste voorwaarde volgt rechtstreeks uit artikel 132(1)i Btw-richtlijn, de tweede en de derde uit artikel 134 Btw-richtlijn.

6.18De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende niet aan de eerste voorwaarde voldoet (zie punt 47 van de uitspraak van de Rechtbank van 24 maart 2016). In hoger beroep is belanghebbende opgekomen tegen dat oordeel. Het Hof heeft niet beoordeeld of aan de eerste voorwaarde is voldaan, maar heeft de zaak afgedaan op de tweede voorwaarde. Belanghebbendes standpunt dat het Hof kennelijk heeft geoordeeld dat aan de eerste en de derde voorwaarde is voldaan, deel ik niet.

6.19Niet in geschil is dat de opleiding tot medisch specialist op zichzelf een vrijgestelde onderwijsactiviteit is.

6.20

Een dienst is onontbeerlijk voor het verrichten van de vrijgestelde onderwijsactiviteit, indien de dienst van zodanige aard of kwaliteit is dat zonder die dienst niet de gelijkwaardigheid kan worden verzekerd van het verstrekte onderwijs (zie punt 39 van Horizon College):

“39 Om aldus te worden aangemerkt moet de tijdelijke terbeschikkingstelling van leraren zoals in het hoofdgeding aan de orde is, van zodanige aard of kwaliteit zijn dat zonder die dienst niet de gelijkwaardigheid kan worden verzekerd van het door de inlenende instellingen verzorgde en dus aan hun studenten verstrekte onderwijs (zie, mutatis mutandis, arrest Stichting Kinderopvang Enschede, reeds aangehaald, punten 27, 28 en 30).”

6.21Het Hof heeft geoordeeld dat niet aan de tweede voorwaarde is voldaan. Het heeft daarvoor redengevend geacht dat het directe verband met de persoon die de opleiding tot medisch specialist volgt ontbreekt. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat (i) de erkenningsdiensten die belanghebbende aan de opleidingsinrichting factureert primair zijn gericht op de opleidingsinrichting en de daar werkzame artsen (opleider, plaatsvervangend opleider en de opleidingsgroep), (ii) de opleidingsinrichting primair een instelling is waar medische diensten worden geleverd en hoogstens subsidiair een instelling voor opleiding en wetenschap en (iii) de werkrelatie tussen de medisch specialist in opleiding en de opleidingsinrichting een rol speelt; de medisch specialist in opleiding verricht ook werkzaamheden voor patiënten.

6.22

Door te verlangen dat de dienstverlening van belanghebbende een direct verband heeft met de persoon die de opleiding tot medisch specialist volgt, heeft het Hof in mijn optiek een onjuiste toets aangelegd (zie de hiervoor geciteerde punten 31 en 32 van Horizon College). Het Hof had moeten beoordelen of de dienstverlening van zodanige aard of kwaliteit is dat zonder die dienst niet de gelijkwaardigheid kan worden verzekerd van het verstrekte onderwijs (zie punt 38 van Horizon College). De door het Hof genoemde argumenten kunnen niet het oordeel dragen dat niet aan de tweede voorwaarde is voldaan. Dat de afnemer van de dienst zelf geen instelling is die onderwijs verstrekt (argument (ii)) speelt sowieso geen rol van betekenis bij de beoordeling of sprake is van nauw samenhangend met het onderwijs. Immers, niet is vereist dat de nevenprestatie aan een erkende instelling wordt verricht. Zie in dit verband ook HR BNB 2011/49:

“3.2. Het Hof heeft, er van uitgaande dat belanghebbende tegen vergoeding diensten heeft verricht jegens het [A] , geoordeeld dat die door belanghebbende verrichte diensten niet kunnen worden aangemerkt als een nauw met onderwijs samenhangende activiteit bedoeld in artikel 13, A, lid 1, letter i, van de Zesde richtlijn, zodat die diensten niet zijn vrijgesteld van btw. Redengevend voor dat oordeel heeft het Hof geacht dat, gelet op onder meer de punten 37, 39 en 40 van het arrest van het Hof van Justitie van 14 juni 2007, C-434/05, Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College), BNB 2008/100, de aan het [A] verrichte diensten slechts als nauw samenhangend met onderwijs kunnen worden aangemerkt, indien ook het [A] zelf een onderwijsinstelling is als bedoeld in voornoemde bepaling. Naar het oordeel van het Hof kan het [A] niet als een zodanige instelling worden aangemerkt. Tegen deze oordelen richt zich het tweede onderdeel van het middel.

-3.3. Artikel 13, A, lid 1, letter i, van de Zesde richtlijn voorziet in een vrijstelling van btw ter zake van het verlenen van onderwijs alsmede ter zake van diensten en goederenleveringen die nauw samenhangen met het verlenen van onderwijs. Daarbij is vereist dat degene die deze diensten of goederenleveringen verricht een publiekrechtelijk lichaam is dat tot het verlenen van onderwijs aan kinderen of jongeren, school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding of -herscholing is ingesteld, dan wel een andere organisatie is die door de betrokken lidstaat als lichaam met soortgelijke doeleinden wordt erkend. Voor de toepassing van de hiervoor vermelde richtlijnbepaling is niet vereist dat ook de afnemer van een dergelijke prestatie een dergelijk lichaam of dergelijke organisatie is. Deze opvatting is evenmin af te leiden uit het hiervoor vermelde arrest Horizon College van het Hof van Justitie. Ook uit andere bepalingen in de Zesde richtlijn voor de toepassing van de vrijstelling is geen steun te vinden voor de opvatting dat voor het in aanmerking komen voor de vrijstelling altijd is vereist dat ook de afnemer een zodanig lichaam of organisatie is. Het tweede onderdeel van het middel slaagt derhalve”

6.23

En de noot van Van Kesteren bij dit arrest in BNB 2011/49, waarin hij opmerkt:

“9. De Hoge Raad leest het arrest van het Hof van Justitie echter (terecht) niet zo. Nergens – aldus de Hoge Raad – wordt in de richtlijn de eis gesteld dat de nauw met – in casu – vrijgesteld onderwijs samenhangende diensten moeten worden verricht aan een onderwijsinstelling. Zo zijn die nauw samenhangende prestaties bijvoorbeeld ook vrijgesteld als zij rechtstreeks aan de leerlingen of studenten worden verricht. Daar twijfelt niemand aan. Legt de Hoge Raad hiermee het arrest van het Hof van Justitie naast zich neer? Nee, bepalend blijft dat de dienstverrichter zelf een onderwijsinstelling in de zin van de vrijstelling vormt en dat de hoofdprestatie, het onderwijs waarop de nauw samenhangende dienst (uiteindelijk) betrekking heeft, ook wordt verricht door een onderwijsinstelling in de zin van de vrijstellingsbepaling. Die hoofdactiviteit mag best door iemand anders – later in de keten – worden verricht. De tussenliggende schakel die de nauw samenhangende dienst inkoopt, behoeft die vrijgestelde hoofdactiviteit niet zelf te verrichten. Dit leidt er in casu toe dat de inlenende instelling – Stichting [A] – die (mogelijk) zelf geen onderwijsinstelling is in de zin van de richtlijn – de dienst van de terbeschikkingstelling zonder BTW kan inkopen.”

6.24Het Hof heeft vastgesteld dat de kennis van de leden van de organen van belanghebbende die de regels opstellen en de naleving daarvan controleren (met name de visitatiecommissie) belangrijk is voor het creëren van een kwalitatief goede opleidingsplaats en dat de medisch specialist in opleiding gebaat is bij een opleidingsomgeving die aan alle eisen en voorwaarden voldoet. De vaststaande feiten en de stukken van het geding laten mijns inziens geen andere conclusie toe dan dat de erkenningsdiensten worden verricht met het oog op het waarborgen van de kwaliteit van de opleidingsplaats. Stages voor artsen in opleiding vormen bovendien een niet weg te denken onderdeel van de medische opleiding. Dit leidt mij tot de slotsom dat de dienstverlening van zodanige aard of kwaliteit is dat zonder die dienst niet de gelijkwaardigheid kan worden verzekerd van het verstrekte onderwijs.62

6.25Het Hof heeft echter nog een ander argument aan zijn oordeel ten grondslag gelegd, namelijk dat de opleidingsinrichting voor het onderwijs geen vergoeding vraagt, althans dat dit is gesteld noch gebleken. Belanghebbende betoogt dat ook als de opleiding niet tegen vergoeding wordt verricht, dit niet in de weg staat aan toepassing van de vrijstelling. Mijns inziens berust dit betoog op een onjuiste rechtsopvatting. Ik licht dat toe.

6.26

Uit de rechtspraak van het HvJ volgt dat een dienst als een ‘nauw samenhangende dienst’ in de zin van de onderwijsvrijstelling kan worden beschouwd, indien die dienst daadwerkelijk wordt verstrekt als nevenprestatie bij de hoofdprestatie. In punt 28 van Horizon Collegeoverweegt het HvJ:

“Diensten en goederenleveringen kunnen alleen worden aangemerkt als “nauw samenhangend” met het onderwijs, waardoor zij op grond van artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn hetzelfde fiscale lot delen, wanneer zij daadwerkelijk worden verstrekt als nevenprestatie bij dat onderwijs, dat de hoofdprestatie vormt (zie, mutatis mutandis, arrest van 11 januari 2001, Commissie/Frankrijk, C-76/99, Jurispr. blz. I-249, punten 27-30; arresten Dornier(35), reeds aangehaald, punten 34 en 35, en Ygeia(36), reeds aangehaald, punten 17 en 18).”

6.27In Brockenhurst College overweegt het HvJ dat de nevenprestatie onmisbaar moet zijn voor de vrijgestelde verrichtingen. Dit volgt ook uit de bewoordingen van artikel 134 Btw-richtlijn. Artikel 132(i)i Btw-richtlijn spreekt van nauw met de genoemde onderwijsverrichtingen samenhangende prestaties.

6.28Uit deze rechtspraak leid ik af dat voor toepassing van de vrijstelling op nauw samenhangende diensten is vereist dat de hoofdprestatie ook is vrijgesteld. Alleen dan kunnen nauw samenhangende diensten het fiscale regime van de hoofdprestatie volgen. Mijn ambtsvoorganger A-G Van Hilten kwam ook tot deze slotsom in haar conclusie bij HR BNB 2011/49.63

6.29Belanghebbende leidt uit HR BNB 2011/49 af dat de onderwijsactiviteit niet vrijgesteld hoeft te zijn. Mijns inziens kan dit niet uit dat arrest worden afgeleid. In die zaak had de belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat haar diensten nauw samenhangen met het verstrekken van [A] -toetsen door het [A] en dat die dienst ingevolge het Besluit van 15 december 1998, nr. VB98/2751 een vrijgestelde prestatie is.64Ook A-G Van Hilten concludeert in die zaak dat het afnemen van examens ter afsluiting van school- en universitair onderwijs op zichzelf vrijgesteld onderwijs vormt (zie punt 6.3.7 van haar conclusie bij HR BNB 2011/49). In die zaak was niet in geschil of voor dit vrijgestelde onderwijs al dan niet een vergoeding werd gerekend.

6.30Een verrichting kan enkel vrijgesteld zijn van btw indien sprake is van een belastbare handeling. De verrichting moet dan een economische activiteit zijn, een activiteit die in de hoedanigheid van belastingplichtige tegen vergoeding wordt verricht. Indien de hoofdprestatie niet tegen vergoeding wordt verricht, kan die hoofdprestatie geen vrijgestelde prestatie zijn en de nauw samenhangende prestatie dus evenmin.

6.31Ik kom tot de slotsom dat de door de opleidingsinrichtingen verrichte activiteit, indien deze om niet geschiedt, geen belastbare prestatie in de zin van de Btw-richtlijn en de Wet OB vormt, zodat niet aan toepassing van de onderwijsvrijstelling op deze activiteit kan worden toegekomen. Aan de tweede voorwaarde voor het aanmerken van de erkenningsdiensten als nauw met het verzorgen van onderwijs samenhangende diensten is dan niet voldaan.

6.32Belanghebbende stelt zich in cassatie op het standpunt dat in deze procedure noch belanghebbende noch de Inspecteur heeft gesteld dat voor de opleiding tot medisch specialist geen vergoeding wordt betaald. Door zijn oordeel toch op dit niet gestelde feit te baseren, treedt het Hof naar haar mening buiten de rechtsstrijd. De Staatssecretaris ontkent niet dat dit feit niet is gesteld, maar meent dat het Hof een bewijsregel heeft toegepast. Dat laatste kan niet als juist worden aanvaard. De rechter kan geen feiten aan zijn oordeel ten grondslag leggen waarover partijen zich niet hebben kunnen uitlaten, tenzij deze van algemene bekendheid zijn.65 Van een dergelijk feit is hier geen sprake.

6.33Ik kom tot de slotsom dat verwijzing moet volgen voor een beoordeling van de vragen of aan de eerdergenoemde eerste en derde voorwaarde voor toepassing van de onderwijsvrijstelling is voldaan. Het vijfde cassatiemiddel slaagt.

7Vertrouwensbeginsel (zesde cassatiemiddel)

7.1

In HR BNB 1992/18266, het zogenoemde boekenclubarrest, heeft de Hoge Raad overwogen (cursivering CE):

“3.5. Het subsidiair aangevoerde middel herhaalt de door belanghebbende voor het Hof aangevoerde stelling, volgens welke bij haar het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat de verstrekking van premie-artikelen niet aan heffing van omzetbelasting is onderworpen, nu de belastingadministratie uit hoofde van een eerder ingestelde periodieke controle op de hoogte moet zijn geweest van de gang van zaken met betrekking tot bedoelde premie-artikelen en de Inspecteur daarin geen aanleiding heeft gevonden belanghebbende te dier zake een naheffing op te leggen. Dit middel treft doel, voor zover het zich keert tegen ’s Hofs overweging, volgens welke de omstandigheid dat naar de mening van de door belanghebbende geraadpleegde registeraccountants het verstrekken van de premie-artikelen bij een controle niet over het hoofd kan worden gezien, onvoldoende is om aan te nemen dat de onderwerpelijke aangelegenheid bij vorige boekenonderzoeken vanwege de belastingdienst op haar omzetbelastingtechnische merites is beoordeeld. Aldus heeft het Hof miskend dat voor een in rechte te beschermen vertrouwen in gevallen als het onderhavige niet vereist is dat de aangelegenheid bij een boekenonderzoek door de belastingadministratie daadwerkelijk op haar fiscale merites is beoordeeld, doch dat voldoende is dat de belastingplichtige in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat zulks het geval was. Dit zal zich in het algemeen voordoen, indien de betrokken aangelegenheid verhoudingsgewijs van zodanig belang is dat zij niet aan de aandacht van de met de controle belaste ambtenaren kan zijn ontsnapt, en bovendien de gevolgen voor de belastingheffing van dien aard zijn dat het voor de hand ligt om critische opmerkingen te maken, zo niet tot naheffing over te gaan. Alsdan zal de Inspecteur, door niettemin generlei opmerking te maken en naheffing achterwege te laten, in het algemeen bij de belastingplichtige het gerechtvaardigde vertrouwen wekken dat de wijze waarop deze de betrokken aangelegenheid in fiscaal opzicht heeft behandeld, zijn goedkeuring kan wegdragen.”

7.2De Hoge Raad heeft dit oordeel in nagenoeg gelijke bewoordingen in HR BNB 1993/267 herhaald.

7.3Uit punt 4.18 van de uitspraak van het Hof volgt dat het Hof heeft beoordeeld of belanghebbende in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat de aangelegenheid bij het boekenonderzoek op haar fiscale merites is beoordeeld. Die beoordeling valt voor belanghebbende negatief uit. Het Hof legt aan zijn oordeel ten grondslag dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Inspecteur de jaarrekening over 1994, waarin de omvang van de omzet samenhangend met de diensten van het onderdeel Opleiding & Registratie expliciet is opgenomen, heeft gezien. Dit oordeel is feitelijk en kan in cassatie niet op juistheid worden getoetst.

7.4Het Hof overweegt in 4.18 van zijn uitspraak verder dat de bekendheid van de controlerend ambtenaar langs andere weg met de twee (afgeronde) bedragen, op zich zelf onvoldoende is om ervan uit te gaan dat belanghebbende mocht aannemen dat de onderwerpelijke aangelegenheid door de controlerend ambtenaar op haar omzetbelastingtechnische merites is beoordeeld.

7.5

Wat met de “twee (afgeronde) bedragen” wordt bedoeld, wordt duidelijk uit het verweerschrift van de Inspecteur in hoger beroep (voetnoten zijn niet overgenomen):

“6.6.5 Desondanks dient een beroep op het vertrouwensbeginsel naar mijn mening te worden verworpen. (…)

6.6.6De rechtbank stelt in dit verband – in navolging op hetgeen ik in mijn pleitnota heb aangevoerd – in overweging 49 vast dat door een incomplete administratie namelijk geen volledig beeld van de activiteiten van eiseres is ontstaan.

6.6.7

Dit sluit ook aan bij hetgeen de controlerend ambtenaar in zijn intern memo bij rapport van 31 januari 1996 heeft opgenomen:

“(…) Zeker gezien de forse geldstromen (inkomen ongeveer f 6.700.000 kosten ongeveer
f 6.800.000).(…)”

In tegenstelling tot hetgeen eiseres heeft aangevoerd, leid ik hieruit af dat de controlerend ambtenaar geen (volledige) inzage heeft gehad in de jaarrekening over het jaar 1994 en dus niet in de gehele activiteiten en geldstromen van eiseres. De controlerend ambtenaar is zeer waarschijnlijk tot de hiervoor genoemde constatering gekomen op basis van pagina 7 van de jaarrekening van eiseres over het jaar 1994, waarin een vergelijking van de staat van baten en lasten voor de jaren 1994 en 1993 is opgenomen. Pas in onderdeel II van de jaarrekening (“Toelichting op de balans per 31 december 1994 van de [X] “) wordt de omvang van de ontvangsten van de registratiegelden verantwoord. Vanwege de opmerking van de controlerend ambtenaar kan worden gesteld dat hij dit deel van de jaarrekening en derhalve de geldstroom van de registratiecommissies nimmer heeft gezien, laat staan heeft beoordeeld.”

7.6

Op blz. 7 van die jaarrekening is onder meer vermeld dat de baten in 1994 f 6.661.134 bedragen en de lasten f 6.836.563. Die bedragen komen overeen met de “twee (afgeronde) bedragen”. Het genoemde bedrag aan baten is als volgt opgebouwd:

Contributies f 5.614.962

Beleggingen f 1.046.352

Baten f 6.661.134

7.7Hieruit volgt dus dat het bedrag aan door belanghebbende behaalde baten grotendeels bestaat uit contributies. Onder de baten worden geen bedragen verantwoord die in verband kunnen worden gebracht met de diensten van de afdeling Registratie & Opleiding. Op deze bladzijde is onder het kopje ‘Colleges en Registratie Commissies’ wel een bedrag aan lasten vermeld van f 288.540. Vaststaat dat deze ‘Colleges en Registratie Commissies’ zich bezighielden met de vorenbedoelde diensten (zie de onderdeel 2.7 van deze conclusie). Deze wijze van verslaglegging wekt de indruk dat belanghebbende deze diensten niet zelf heeft verricht, maar slechts kosten heeft gemaakt voor diensten van derden.68 Ik sluit me aan bij het hiervoor in punt 7.4 aangehaalde oordeel van het Hof.

7.8Belanghebbendes zesde cassatiemiddel faalt ook.

8Sociaal-culturele vrijstelling

8.1

De vrijstelling is neergelegd in artikel 132(1)g van de Btw-richtlijn:

“1.De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

(…)

g) diensten en goederenleveringen welke nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid, waaronder begrepen die welke worden verricht door bejaardentehuizen, door publiekrechtelijke lichamen of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als instellingen van sociale aard worden erkend;”

8.2Artikel 134 Btw-richtlijn bepaalt in welke gevallen toepassing van de vrijstelling is uitgesloten (zie het citaat in onderdeel 6.3).

8.3De doelstelling van de vrijstelling is niet alle activiteiten van algemeen belang vrij te stellen, maar enkel die welke daarin worden opgesomd en zeer gedetailleerd worden omschreven.69

8.4De bewoordingen waarin de vrijstelling is omschreven moeten strikt worden uitgelegd. Zoals ik eerder bij de onderwijsvrijstelling heb uiteengezet, moet de uitleg van die bewoordingen echter in overeenstemming zijn met de door deze vrijstelling nagestreefde doeleinden en niet in strijd zijn met het neutraliteitsbeginsel. De bewoordingen van de vrijstelling mogen aldus niet zo worden uitgelegd dat zij geen effect meer sorteren.

8.5Uit artikel 132(1)g Btw-richtlijn volgt dat een instelling door de lidstaat moet zijn ‘erkend’. De Btw-richtlijn preciseert niet onder welke voorwaarden en op welke wijze de erkenning dient te geschieden. In beginsel moet dus in het nationale rechtsstelsel van elke lidstaat worden vastgelegd, volgens welke regels de inrichtingen die daarom verzoeken, kunnen worden erkend.70

8.6De Btw-richtlijn verleent de lidstaten een beoordelingsbevoegdheid om de sociale aard van bepaalde organisaties te erkennen. Zolang de lidstaten de grenzen van deze beoordelingsbevoegdheid eerbiedigen, kunnen particulieren niet met een beroep op artikel 132(1)g van de Btw-richtlijn de erkenning als organisatie van sociale aard afdwingen. Ik verwijs naar Kügler71, punten 54 en 55

8.7De rechterlijke instanties in een lidstaat dienen dus, ingeval een instelling verzoekt te worden erkend als organisatie van sociale aard, na te gaan of de bevoegde instanties bedoelde grenzen hebben geëerbiedigd door Unierechtelijke beginselen, met name het gelijkheidsbeginsel, toe te passen (zie punt 56 van Kügler).

8.8Het HvJ heeft in Kügler voorts overwogen dat de nationale rechter bij de beoordeling of de nationale bevoegde instanties de grenzen van het Unierecht geëerbiedigd hebben, in aanmerking kan nemen dat specifieke bepalingen gelden, dat instellingen met dezelfde werkzaamheden als de verzoekende instelling reeds een soortgelijke vrijstelling genieten op grond van het algemeen belang van die werkzaamheden, alsmede dat de kosten van de verzoekende instelling aangeboden diensten eventueel grotendeels worden gedragen door de bij wet ingestelde ziekenfondsen of door de socialezekerheidsinstellingen waaarmee particuliere ondernemers contractuele betrekkingen onderhouden.72

8.9Het komt mij voor dat uit deze overweging kan worden afgeleid dat, indien een belastingplichtige kan aantonen dat een soortgelijke belastingplichtige reeds een erkenning als instelling van sociale aard heeft verkregen, hij hiermee voor de rechter kan afdwingen dat ook hijzelf erkend wordt (mits het Unierecht niet wordt geschonden).

8.10

De sociaal-culturele73 vrijstelling is door de Nederlandse wetgever geïmplementeerd in artikel 11(1)f Wet OB:

“1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

f. de bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen leveringen en diensten van sociale of culturele aard, mits de ondernemer geen winst beoogt en niet een ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die winst beogen;”

8.11In artikel 7(1) Uitvoeringsbesluit wordt ter zake van de als ‘leveringen en diensten van sociale of culturele aard’ aangewezen leveringen en diensten verwezen naar de bij het Uitvoeringsbesluit behorende bijlage B. Vanwege de omvang van deze bijlage, en het gegeven dat belanghebbende niet een van de in deze bijlage genoemde instellingen is, neem ik deze niet op in deze conclusie.

8.12

Artikel 7(2) Uitvoeringsbesluit schept de mogelijkheid om een verzoek in te dienen om als instelling van sociale (of culturele) aard te worden aangemerkt:

“2. Voor zover niet vallend onder de bij dit besluit behorende bijlage B worden voorts als leveringen en diensten als bedoeld in artikel 11, eerste lid, van de wet aangewezen:

a. leveringen en diensten die nauw samenhangen met maatschappelijk werk, met de sociale zekerheid en met de bescherming van kinderen en jongeren; (…) voor zover met deze leveringen en diensten geen winst wordt beoogd en niet een ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die winst beogen en welke worden verricht door een publiekrechtelijk lichaam of door een andere organisatie die, na een daartoe gedaan schriftelijk verzoek, door de inspecteur ter zake bij voor bezwaar vatbare beschikking is erkend als instelling van sociale of culturele aard. De inspecteur geeft in deze beschikking aan welke activiteiten van een instelling behoren tot dan wel niet behoren tot de aangewezen leveringen en diensten.”

8.13Aangezien de door belanghebbende verrichte registratie- en erkenningsdiensten niet nauw samenhangen met maatschappelijk werk of met de bescherming van kinderen en jongeren, leidt toepassing van de Nederlandse wet- en regelgeving ertoe dat deze diensten enkel onder de sociaal-culturele vrijstelling vallen indien zij nauw samenhangen met de sociale zekerheid. De Nederlandse wet- en regelgeving is op dat punt in overeenstemming met de Btw-richtlijn.

8.14Voor de uitleg van het begrip ‘nauw samenhangen’ verwijs ik naar hoofdstuk 6 van deze conclusie.

8.15

Ik wijs ook nog op de volgende overwegingen in Zimmermann74:

“60 Volledigheidshalve zij eraan herinnerd dat het aan de verwijzende rechter staat om aan de hand van alle concrete elementen van het hem voorgelegde geschil te beoordelen of aan de vereisten van artikel 13, A, lid 2, sub b, van de Zesde richtlijn is voldaan.

61 Ongeacht welke uitlegging aan de uitdrukking „nauw samenhangen” in artikel 13, A, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn wordt gegeven, moet dus in herinnering worden gebracht dat artikel 13, A, lid 2, sub b, eerste streepje, van deze richtlijn hoe dan ook als voorwaarde voor de vrijstelling stelt dat de betrokken leveringen van goederen of de betrokken diensten onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen (zie arrest Stichting Kinderopvang Enschede, reeds aangehaald, punt 25). Het staat aan de verwijzende rechter om vast te stellen of alle door Zimmermann verstrekte prestaties onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen als bedoeld in artikel 13, A, lid 2, sub b, eerste streepje, van de Zesde richtlijn (zie naar analogie arrest Horizon College, reeds aangehaald, punten 38‑41).”

8.16Het Hof heeft een aantal factoren in aanmerking genomen bij zijn beoordeling of de registratie- en erkenningsdiensten nauw samenhangen met sociale zekerheid.

8.17Ten eerste heeft het Hof – terecht – het Unierechtelijke begrip ‘sociale zekerheid’ (dit begrip omvat alle stelsels die de bescherming – door middel van vergoeding – van de bevolking tegen verschillende sociale risico’s, zoals ziekte, moederschap, ouderdom, of arbeidsongevallen, verzekeren75) uitgelegd en beoordeeld of belanghebbende diensten verricht die betrekking hebben op sociale zekerheid. Het heeft dit begrip echter niet hoeven invullen, nu hij heeft vastgesteld dat geen sprake is van een vrijgestelde hoofddienst. Daarnaast neemt het Hof in aanmerking dat belanghebbende geen instelling is wier kosten grotendeels worden gedragen door zorgverzekeraars of socialezekerheidsinstellingen en dat het neutraliteitsbeginsel niet is geschonden. Het Hof heeft daarmee in overeenstemming met de jurisprudentie van het HvJ beoordeeld of de bevoegde autoriteiten binnen de grenzen van het Unierecht zijn gebleven bij de niet-erkenning van belanghebbende als instelling van sociale aard.

8.18Belanghebbende voert nog aan dat haar en de rechter ten onrechte de mogelijkheid is ontnomen om na te gaan of het neutraliteitsbeginsel is geschonden, doordat de Inspecteur aan hen geen informatie ter beschikking heeft gesteld over de door de Belastingdienst genomen besluiten omtrent door derden ingediende verzoeken om als instelling van sociale aard te worden erkend.

8.19 ’’s Hofs oordeel op dit punt is van feitelijke aard. Het oordeel is ook voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk.

8.20Het zevende cassatiemiddel faalt.

9Slotsom

Ik kom tot de slotsom dat het derde en het vijfde cassatiemiddel slagen, maar dat alleen het vijfde cassatiemiddel tot cassatie leidt. Verwijzing moet volgen voor een beoordeling van de twee voorwaarden voor toepassing van de onderwijsvrijstelling waarover het Hof zich nog niet heeft uitgelaten.

10Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen ter verdere behandeling.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1De in deze conclusie genoemde wetteksten zijn geldend in het onderhavige tijdvak, tenzij anders vermeld.

2De feiten zijn ontleend aan de nader te noemen uitspraak van het Hof.

3Dit rapport behoort tot de stukken van het geding. Het Hof heeft een deel van dit rapport geciteerd in punt 2.8 van zijn uitspraak.

4Rb. Gelderland 24 maart 2016, nr. AWB 15/2787 tot en met 15/2790, en 15/2792 tot en met 15/2793, ECLI:NL:RBGEL:2016:1647, NTFR 2016/1239 m.nt. Toet.

5Rb. Gelderland 20 september 2016, nr. AWB 13/7076, ECLI:NL:RBGEL:2016:4991, NTFR 2016/2840 m.nt. Toet.

6Hof Arnhem-Leeuwarden 4 juli 2017, nr. 16/00483, ECLI:NL:GHARL:2017:5577, NLF 2017/2077 m.nt. Soltysik, NTFR 2017/2187 m.nt. Toet.

7Zie punt 51 van de uitspraak van de Rechtbank van 24 maart 2016.

8Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, Pb 2006, L 347 blz.1.

9HvJ 11 december 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C-407/07, na conclusie A-G Sharpston, ECLI:EU:C:2008:713, BNB 2009/18.

10HR 18 december 1991, nr. 27 127, ECLI:NL:HR:1991:BH8148, BNB 1992/182 m.nt. Simons, WFR 1992/85.

11Het Hof noemt deze diensten “de diensten op het gebied van Opleiding & Registratie”.

12HvJ 10 november 2011, The Rank Group, C-259/10, ECLI:EU:C:2011:719, NTFR 2011/2930 m.nt. Sanders.

13Het beroepschrift in cassatie is op 10 augustus 2017 bij de Hoge Raad ingekomen. De uitspraak van het Hof is op 4 juli 2017 aan belanghebbende en de Inspecteur verzonden.

14Belanghebbende noemt de beroepsvereniging in de motivering van haar beroepschrift in cassatie ‘de federatiepartner’. Het Hof gebruikt de term ‘beroepsvereniging’ (zie ook onderdeel 2.2 van deze conclusie).

15Deze omstandigheden heeft de Rechtbank volgens belanghebbende terecht ten grondslag gelegd aan haar oordeel.

16Conclusie van A-G Mischo van 20 april 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, C-348/87, ECLI:EU:C:1989:163.

17HvJ 16 oktober 2008, Canterbury Hockey Club en Canterbury Ladies Hockey Club, C-253/07, ECLI:EU:C:2008:571, NTFR 2008/2059 m.nt. Sanders.

18HvJ 14 juni 2007, Horizon College, C-434/05, na conclusie A-G Sharpston, ECLI:EU:C:2007:343, BNB 2008/100 m.nt. Van Kesteren.

19HR 10 september 2010, nr. 08/03624, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2010:BK3786, BNB 2011/49 m.nt. Van Kesteren, NTFR 2010/2511 m.nt. Van den Elsen.

20HvJ 21 januari 2016, Les Jardins de Jouvence, C-335/14, na conclusie A-G Bot, ECLI:EU:C:2016:36,

21Zie blz. 3 van de conclusie van repliek.

22Brief van de Inspecteur van 22 november 2011, met kenmerk 33/002610760. Deze brief is als bijlage bij het hogerberoepschrift van de Inspecteur gevoegd, dat op 23 juni 2016 bij het Hof is ingekomen.

23Belanghebbende schrijft ‘verweerschrift’. De passage die belanghebbende citeert staat echter in het hoger beroepschrift inzake de uitspraak van de Rechtbank van 24 maart 2016.

24De Rechtbank heeft in punt 27 van haar uitspraak van 24 maart 2016 overwogen: Eiseres onderscheidt drie soorten leden: de rechtstreekse leden, de getrapte leden en de leden in fiscaalrechtelijke zin. Ten aanzien van de rechtstreekse leden is niet in geschil dat zij als leden kwalificeren voor artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de Wet OB. Anders is dit voor de andere twee groepen.”

25P-v van de zitting van 24 mei 2017, nrs. 16/00483 t/m 16/00488 en 16/00497 t/m 16/00502.

26Verweerschrift van 18 juli 2016, nrs. 16/0497 tot en met 16/00502.

27Brief van 11 mei 2017, blz. 3 en 4.

28In de Duitse, Engelse en Franse taalversies worden ‘leden’ achtereenvolgens aangeduid als ‘Mitglieder’, ‘members’ en ‘membres’. Er bestaan ter zake van dit woord derhalve geen discrepanties tussen deze taalversies.

29Zie blz. 20, punt 17, van de motivering van het beroepschrift in cassatie van belanghebbende.

30Zie blz. 8, 2e alinea van het verweerschrift in cassatie van de Staatssecretaris.

31Er is weinig jurisprudentie van het HvJ over de koepelvrijstelling verschenen. A-G Kokott merkt in punt 1 van haar conclusie bij Aviva op (voetnoten laat ik weg): “In het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing wordt het Hof opnieuw verzocht zich te buigen over artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112/EG (…). Deze bepaling behelst een van de belastingvrijstellingen waarover nog geen duidelijkheid bestaat. Over deze bepaling en de voorwaarden waaronder zij van toepassing is, heeft het Hof zich in de afgelopen decennia pas driemaal gebogen. Momenteel zijn er echter liefst vier zaken bij het Hof aanhangig, die verschillende aspecten van deze vrijstelling betreffen.”

32HvJ 15 juni 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, C-348/87, na conclusie A-G Mischo, ECLI:EU:C:1989:246.

33HvJ 21 september 2017, DNB Banka, C-326/15, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2017:719, BNB 2018/13 m.nt. Hummel, NTFR 2017/725 m.nt. Blank.

34Zie ook Aviva, punt 28.

35Conclusie A-G Kokott 1 maart 2017, C‑326/15, ECLI:EU:C:2017:145,

36Working Paper, paragraaf 3.1.2., blz. 6, paragraaf 3.1.5., blz. 7, paragraaf 3.1.6. blz. 7-8 en paragraaf 3.1.7. blz. 8.

37A.J. van Doesum, “Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW”, Kluwer, Deventer, 2009, blz. 229.

38Zie ook de conclusie van A-G Kokott DNB Banka, punt 35.

39Eén lid is niet voldoende: voor de toepassing van de koepelvrijstelling moet sprake zijn van minstens twee leden. Stichting Uitvoering Financiële Acties, punt 12.

40Zie bijvoorbeeld HvJ 27 januari 2000, Heerma, C-23/98, na conclusie A-G Cosmas, ECLI:EU:C:2000:46, punt 8 en HvJ 29 september 2015, Gmina Wroclaw, C-276/14, na conclusie A-G Jääskinen, ECLI:EU:C:2015:635, punt 28.

41Zie punt 28 van de conclusie van A-G Kokott bij DNB Banka.

42Zie ook Conclusie A-G Mischo 15 juni 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, ECLI:EU:C:1989:163, punt 12: de leden moeten een natuurlijke persoon of een rechtspersoon zijn. Zie in dit verband ook Working Paper no. 856 EC van 6 mei 2015, blz. 5 en Van Doesum, “Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW”, Kluwer, Deventer, 2009, paragraaf 15.7.3.1, blz. 230.

43Conclusie A-G HvJ Kokott 1 maart 2017, Aviva, C-605/15, ECLI:EU:C:2017:150.

44A.J. van Doesum, “Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW”, Kluwer, Deventer, 2009, blz. 233-234.

45G.J. van Norden, “Het concern in de BTW”, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 378-379.

46Value Added Tax Committee, working paper no. 856, 6 mei 2015, taxud.c.1(2015)216237.

47HvJ 4 mei 2017, Commissie/Luxemburg, C-274/15, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2017:333.

48HvJ 21 maart 2002, Kennemer Golf, C-174/00, na conclusie A-G Jacobs, ECLI:EU:C:2002:200, BNB 2003/31 m.nt. Van Hilten, NTFR 2002/1475 m.nt. Nieuwenhuizen.

49Zie bijvoorbeeld D. Euser, Terugbetaling van aandeel in gezamenlijke uitgaven, Cursus Belastingrecht OB, paragraaf 2.3.3.S.e en de noot van R.N.G. van der Paardt in BNB 2007/285.

50A.J. van Doesum, “Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW”, Kluwer, Deventer, 2009, blz. 235.

51Deze opsomming is niet uitputtend, zie de conclusie van A-G Kokott bij DNB Banka, punt 51 in samenhang met noot 31.

52Zie de conclusie van A-G Kokott bij DNB Banka, punt 51 in samenhang met noot 33.

53Zie A.J. van Doesum, “Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW”, Kluwer, Deventer, 2009, blz. 236 en Van der Paardt noot in BNB 2007/285.

54Verordening (EG) nr. 1777/2005 van de Raad van 17 oktober 2005, PB 2005 L 288, blz.1.

55Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011, PB 2011 L77, blz. 1.

56Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 30 juli 2014, nr. BLKB/2014/125M.

57Horizon College, punt 15 en de daar genoemde rechtspraak.

58Horizon College, punt 16 en de daar genoemde rechtspraak.

59HvJ 20 juni 2002, Commissie/Duitsland, C-287/00, na conclusie A-G Jacobs, ECLI:EU:C:2002:388, V-N 2002/34.17.

60HvJ 4 mei 2017, Brockenhurst College, C-699/15, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2017:344, NTFR 2017/1318 m.nt. Zijlstra.

61De woorden ‘onontbeerlijk’ en ‘onmisbaar’ worden in dit verband door elkaar gebruikt. Er wordt echter hetzelfde mee bedoeld. Vergelijk in dit verband bijvoorbeeld de Nederlandse en Engelse taalversies van punt 26 van Brockenhurst College en punt 38 van Horizon College.

62Ik heb hierbij in aanmerking genomen dat uit punt 47 Commissie/Duitsland volgt dat de term nauw met onderwijs samenhangende activiteiten niet al te strikt moeten worden uitgelegd (zie het citaat in onderdeel 6.12).

63Conclusie A-G Van Hilten van 10 september 2010, nr. 08/03624, ECLI:NL:PHR:2010:BK3786, BNB 2011/49 m.nt. Van Kesteren, punt 6.2.7.

64Zie Hof Arnhem, 15 juli 2008, nr. 05/00410, ECLI:NL:GHARN:2008:BE9050, punt 4.9.

65Zie ook mijn conclusie van 31 augustus 2017, nr. 16/03254, ECLI:NL:PHR:2017:873, NLF 2017/2249 m.nt. Vroon, NTFR 2017/2464 m.nt. Soltysik, V-N 2017/48.15 m.nt. redactie.

66HR 18 december 1991, nr. 27127, ECLI:NL:HR:1991:BH8148, BNB 1992/182 m.nt. Simons FED 1992/77, V-N 1992/48. Zie ook HR 6 december 2000, nr. 35577, ECLI:NL:HR:2000:AA8856, BNB 2001/66, FED 2000/694,
V-N 2001/2.6.

67HR 2 september 1992, nr. 27 855, ECCLI:NL:HR:1992:BH8392, BNB 1993/2 m.nt. Simons.

68Ook als de van de jaarrekening wordt bestudeerd, blijft deze indruk bestaan. Ik verwijs naar blz. 14 en 17 van de jaarrekening over 1994, die tot de gedingstukken behoort. Daaruit leid ik af dat belanghebbende in 1994 bijdraagt in het exploitatieverlies dat de ‘Colleges en registratie Commissies’ hebben behaald. Omdat belanghebbende de werkelijke baten en lasten niet zelf verantwoordt in de staat van baten en lasten op blz, 7 van de jaarrekening, maar daar enkel een saldobedrag vermeldt, lijkt het er sterk op dat in 1994 niet belanghebbende deze diensten heeft verricht maar zelfstandig belastingplichtige Colleges en Registratie Commissies.

69Les Jardins de Jouvence, punt 41.

70HvJ 6 november 2003, Dornier, C-4501, na conclusie A-G Stix-Hackl, ECLI:EU:C:2003:595, punt 64.

71HvJ 10 september 2002, Kügler, C-141/00, na conclusie A-G Tizzano, ECLI:EU:C:2002:473, NTFR 2002/1300, punten 54 en 55.

72Kügler punt 58. Zie ook het nader te noemen arrest Zimmermann, punt 31 en Les Jardins de Jouvence, punt 35.

73De sociaal-culturele vrijstelling vormt mede een implementatie van artikel 132(1)n Btw-richtlijn. Deze bepaling is voor het onderhavige geschil niet van belang.

74HvJ 15 november 2012, C‑174/11, ECLI:EU:C:2012:716, na conclusie A-G Mazák, V-N 2012/60.18.

75Conclusie van A-G Bot van 9 juli 2015, Les Jardins de Jouvence, C-335/14, ECLI:EU:C:2015:464, punt 32.

ECLI:NL:PHR:2018:1453

Instantie
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden
Datum uitspraak
04-07-2017
Datum publicatie
28-07-2017
Zaaknummer
16/00483 t/m 16/00488 en 16/00497 t/m 16/00502
Formele relaties
Eerste aanleg: ECLI:NL:RBGEL:2016:1647, Bekrachtiging/bevestiging
Cassatie: ECLI:NL:HR:2019:1174
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Hoger beroep
Inhoudsindicatie

OB. Maatschappij ter bevordering van geneeskunde. Opleidings- en registratiediensten. Koepelvrijstelling van toepassing? Instelling op gebied van sociale zekerheid?

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
NLF 2017/2077 met annotatie van Micha Soltysik
V-N Vandaag 2017/1817
V-N 2017/50.1.4
Viditax (FutD), 28-07-2017
FutD 2017-1892
NTFR 2017/2187 met annotatie van Drs. M.J.M.A. Toet
Viditax (FutD), 25-01-2019
Viditax (FutD), 12-07-2019
Verrijkte uitspraak

Uitspraak

GERECHTSHOF ARNHEM – LEEUWARDEN

locatie Arnhem

nummers 16/00483 tot en met 16/00488 en 16/00497 tot en met 16/00502 en 16/01259

uitspraakdatum: 4 juli 2017

Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[X] te [Z] (hierna: belanghebbende)

en het hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst (hierna: de Inspecteur)

tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 24 maart 2016, nummers AWB 15/2787 tot en met 15/2790, 15/2792 en 15/2793, ECLI:NL:RBGEL:2016:1647, en tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 20 september 2016, nummer AWB 13/7067, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur

1Ontstaan en loop van het geding

Uitspraak van 24 maart 2016

1.1.Aan belanghebbende zijn de volgende naheffingsaanslagen omzetbelasting, verzuimboetes en beschikkingen heffingsrente c.q. belastingrente opgelegd:

jaar aanslagnummer belasting boete rente
2008 [00.00.000] .F.01.8501 € 921.364 € 4.537 € 129.221
2009 [00.00.000] .F.01.9501 € 854.270 € 4.537 € 108.409
2010 [00.00.000] .F.01.0501 € 744.846 € 4.537 € 75.901
2011 [00.00.000] .F.01.1501 € 830.949 € 4.920 € 62.344
2012 [00.00.000] .F.01.2501 € 576.046 € 4.920 € 28.962
2013 [00.00.000] .F.01.3501 € 866.400 € 4.920 € 17.568

1.2.De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslagen, verzuimboetes en beschikkingen heffingsrente c.q. belastingrente gehandhaafd.

1.3.Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de naheffingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente c.q. belastingrente verminderd en de verzuimboetes vernietigd.

1.4.Partijen hebben tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

Uitspraak van 20 september 2016

1.5.Belanghebbende heeft bij brief van 24 juli 2012 aan de Inspecteur goedkeuring verzocht tot toepassing van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). De Inspecteur heeft dit verzoek bij beschikking van 4 maart 2013 afgewezen.

1.6.De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de beschikking gehandhaafd.

1.7.Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, de beschikking herroepen en het verzoek van belanghebbende toegewezen. De Rechtbank heeft hierbij bepaald dat belanghebbende met ingang van 24 juli 2012 dient te worden erkend als instelling van sociale aard en dat de activiteiten van belanghebbende op het gebied van opleiding en registratie behoren tot de aangewezen leveringen en diensten als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet OB.

1.8.De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

Beide uitspraken

1.9.Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 mei 2017. Van de zitting zijn twee processen-verbaal opgemaakt, die aan deze uitspraak zijn gehecht.

2Vaststaande feiten

2.1.Belanghebbende is in 1849 opgericht voor alle artsen en studenten geneeskunde in Nederland. Op grond van haar statuten kent belanghebbende tot 1 januari 2015 als leden beroepsverenigingen van artsen en individuele leden. Sinds 1 januari 2015 kent belanghebbende geen individuele leden meer.

2.2.Belanghebbende heeft als statutaire doelstelling de geneeskunst in de ruimste zin te bevorderen, in het belang van de volksgezondheid. Uit de statuten volgt dat zij dat doel tracht te bereiken door onder meer bevordering van geneeskundige wetenschap en kennis, bevordering van de volksgezondheid en van een kwalitatief verantwoorde gezondheidszorg, bestudering en behandeling van vraagstukken die het belang van alle artsen direct of indirect betreffen, belangenbehartiging van de leden, coördinatie van de werkzaamheden die de beroepsverenigingen verrichten op de gebieden, waarop de taken van belanghebbende betrekking hebben, regeling van opleiding en registratie van specialisten, het opstellen van gedragsregels voor haar leden en het bevorderen van het federatieve karakter van belanghebbende. Een taak van belanghebbende is de registratie van specialisten in het specialistenregister als voorzien in artikel 14 van de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (hierna: Wet BIG). Ook is een regeling getroffen voor beroepen die niet zijn erkend als specialisme, zoals jeugdarts, spoedeisendehulparts, e.d. De beoefenaren van dergelijke zogenoemde profielen, worden in een profielregister opgenomen. Daarnaast behandelt belanghebbende aanvragen om erkenning als opleider, plaatsvervangend opleider en opleidingsinrichting in verband met de opleiding van artsen in opleiding tot specialist. In dit verband houdt belanghebbende ook registers bij.

2.3.Uit de Wet BIG volgt dat een arts zich slechts als zodanig mag presenteren en de hem toekomende bevoegdheden slechts mag uitoefenen als de arts zich laat registreren in het BIG-register. Dit register wordt ingevolge de Wet BIG beheerd door het Ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport (hierna: VWS).

2.4.Alvorens een medische vervolgopleiding kan worden gevolgd, moet de arts zich inschrijven in het opleidingsregister van belanghebbende. Indien belanghebbende een eindverklaring (verklaring in verband met succesvol beëindigen van de opleiding) van een arts ontvangt, beëindigt zij de inschrijving in het opleidingsregister, waarna de arts van belanghebbende het bericht ontvangt dat het verzoek om registratie in een specialistenregister of profielregister kan worden ingediend. Belanghebbende brengt voor de aanvragen vaste bedragen in rekening.

2.5.Na registratie in een register betalen de specialisten en profielartsen periodiek bedragen aan belanghebbende voor (her)registratie in het specialisten- of profielregister.

2.6.Belanghebbende stelt via het College voor Geneeskundige Specialismen (hierna: CGS) eisen aan de kwaliteit van de opleidingen tot profielarts of specialist, alsmede aan de opleidingsinrichting, de (plaatsvervangend) opleiders en de specialisten zelf. Tot 1 januari 2010 werden deze taken uitgevoerd door drie verschillende colleges. Belanghebbende houdt via de Registratiecommissie Geneeskundig Specialisten (hierna: RGS) toezicht op de kwaliteit van opleiders, opleidingsinrichting en specialisten. Tot 1 januari 2013 werden deze taken uitgevoerd door drie verschillende commissies. De RGS beoordeelt de (her)registraties, opleidingen en erkenningen van de opleidingsinrichtingen en de (plaatsvervangend) opleiders aan de hand van regelgeving van het CGS.

2.7.De opleidingsinrichtingen en (plaatsvervangend) opleiders betalen erkenningsgelden. Belanghebbende brengt de vergoedingen via een factuur in rekening aan de opleidingsinrichting. Belanghebbende verzorgt zelf geen opleidingen. Wel organiseert zij incidenteel cursussen en symposia over algemene aspecten van de geneeskunst.

2.8.

Bij belanghebbende is een controle uitgevoerd naar de omzetbelastingplicht van belanghebbende in het jaar 1994. Van deze controle is een rapport opgemaakt met dagtekening 31 januari 1996. In dit rapport is onder meer het volgende opgenomen:

“2 Omzetbelasting

2.0.1

Vrijgestelde prestaties

Op grond van artikel 11 lid 1 letter u van de Wet op de omzetbelasting juncto artikel 9 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting en artikel 9a van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting zijn de diensten van de KNMG aan de leden vrijgesteld van omzetbelasting met uitzondering van het uitlenen van personeel, het verzorgen van loon- en salarisadministratie, de financiële administratie en de grootboekadministratie, diensten op het gebied van automatisering alsmede het ter beschikking stellen van computerapparatuur, expertisewerkzaamheden, onderzoeken, inspecties, taxaties, arbitrage en advisering in het kader van een verzekering of een schadegeval en het verlenen van verplichte bijstand als bedoeld in artikel 17, eerste lid, aanhef, van de Arbeidsomstandighedenwet, alsmede het verlenen van dergelijke bijstand op vrijwillige basis.

In het verleden zijn afspraken gemaakt waarbij activiteiten zoals de exploitatie van het bedrijfsrestaurant en van de vrijstelling uitgezonderde diensten zoals het bijhouden van administraties buiten de heffing konden blijven. Met betrekking tot diensten aan niet leden zijn nimmer afspraken gemaakt.

Gemaakte afspraken in het verleden zijn met ingang van 1 juli 1995 opgezegd (zie brief van 27 april 1995 van mw. Mr. [A] ) Dit betekent dat de exploitatie van het bedrijfsrestaurant en de van de vrijstelling uitgezonderde diensten aan de leden met ingang van 1 juli 1995 belast zijn.

Diensten en leveringen aan derden zijn altijd belast geweest. Derhalve dient de verschuldigde omzetbelasting met terugwerkende kracht (tot en met 1991) te worden nageheven.

Omdat de administratie niet is afgestemd op de omzetbelasting is het niet mogelijk om de af te dragen omzetbelasting te bepalen. De verschuldigde omzetbelasting is nog wel vast te stellen, maar de voorbelasting is niet te benaderen.

(…)

6 Intern memo (niet openbaar)

Dit gedeelte is niet bestemd voor openbaarmaking.

In het verleden zijn diverse afspraken gemaakt met de fiscus die eigenlijk niet gemaakt hadden moeten worden.

Bij een vereniging als [X] waar bijna alles vrijgesteld is, geeft het grote problemen om de voorbelasting toe te rekenen aan de belaste prestaties. Zeker gezien de forse geldstromen (inkomsten ongeveer f 6.700.000 kosten ongeveer f 6.800.000) Een groot probleem was ook dat de administratie niet afgestemd was op de omzetbelasting. Om dit achteraf te doen is een grote financieele investering omdat er binnen het maatwerkpakket geen ruimte is.

Alle gekozen praktische oplossingen zijn op voorstel van belasting plichtige waarbij opgemerkt dient te worden dat het financieele belang voor de fiscus niet uit het oog is verloren. (…) Ik ben niet echt gelukkig met de gekozen oplossingen, maar zeker is dat het voor de fiscus niet onvoordelig uitpakt.

Met betrekking tot van de vrijstelling uitgezonderde diensten aan de landelijke verenigingen is het laatste woord nog niet gesproken. De heer [B] zal zich beroepen op het gelijkheidsbeginsel omdat hem ter ore is gekomen dat de fiscus inzake dezelfde problematiek een soepel standpunt zou hebben ingenomen hij de Zorgfederatie. Afgesproken is dat hij dit met Andrea zal bespreken.”

2.9.Door de toenemende vereniging van artsen met hetzelfde specialisme of profiel in de federatiepartners is het aantal individuele leden (artsen/natuurlijke personen) van belanghebbende in de loop der tijd gedaald. In 1999 heeft belanghebbende besloten tot een structuurwijziging, waardoor zij zich als overkoepelende organisatie voor de federatiepartners heeft ontwikkeld. Belanghebbende is een koepelorganisatie van de volgende federatiepartners:

– [C] ;

– [D] ;

– [E] ;

– [F] ;

– [G] ;

– [H] ;

– [I] ;

– [J] .

2.10.In de jaren 2008 tot en met 2012 voert belanghebbende de ledenadministratie voor enkele federatiepartners, waarvoor zij een vergoeding ontvangt. Die ledenadministratie bevat de persoonsgegevens van de individuele leden van federatiepartners. Belanghebbende houdt die gegevens actueel door het verwerken van aan- en afmeldingen van leden en het muteren van adresgegevens en gegevens over de werkgevers, duur en status van het lidmaatschap en registratie van dubbelleden. Verder verzendt belanghebbende contributienota’s. Belanghebbende int de contributies voor de federatiepartners op afzonderlijke, op naam van de federatiepartners gestelde bankrekeningen en maakt die contributies integraal over aan die federatiepartners. Die contributies worden niet in de financiële administratie van belanghebbende verwerkt, maar worden door de federatiepartners zelf verwerkt in hun eigen financiële administratie.

2.11.De toenmalige gemachtigde van belanghebbende heeft in februari 2010 contact opgenomen met de Inspecteur om onder meer de omzetbelastinggevolgen te bespreken van de diensten van het onderdeel “Opleiding & Registratie” van belanghebbende. In de brief van 19 februari 2010 bespreekt de toenmalige gemachtigde de mogelijke behandeling van belanghebbende als overheid voor de door dit onderdeel verrichte diensten en tevens de in geschil zijnde vrijstellingsbepalingen.

2.12.Vanaf 3 juli 2013 is een boekenonderzoek uitgevoerd naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het jaar 2008. Op 19 november 2013 is daarvan een conceptrapport opgemaakt. Kort nadien is het onderzoek uitgebreid met de jaren 2009 tot en met 2013. Het definitieve rapport dateert van 25 juli 2014. In het rapport zijn in verband met registraties en erkenningen de volgende door belanghebbende gefactureerde bedragen opgenomen:

2008 € 6.664.310,16
2009 € 6.500.406,22
2010 € 5.995.868,59
2011 € 7.136.416,94
01-01-2012 t/m 30-09-2012 € 4.558.676,53
01-10-2012 t/m 31-12-2012 € 1.784.526,64
2013 € 7.246.786,49

2.13.In het controlerapport is op basis van deze bedragen de verschuldigde omzetbelasting als volgt berekend:

2008: € 6.664.310,16/119*19 = € 1.064.049
2009: € 6.500.406,22/119*19 = € 1.037.879
2010: € 5.995.868,59/119*19 = € 957.323
2011: € 7.136.416,94/119*19 = € 1.139.427
01-01-2012 t/m 30-09-2012: € 4.558.676,53/119*19 = € 727.855
01-10-2012 t/m 31-12-2012: € 1.784.526,64/121*21 = € 309.711
2013: € 7.246.786,49/121*21 = € 1.257.706

2.14.Ter zake van onder meer de werkzaamheden met betrekking tot de ledenadministraties van de federatiepartners is in het controlerapport eveneens een berekening gemaakt. Daarbij zijn de volgende werkzaamheden van belanghebbende ten behoeve van federatiepartners in de berekening betrokken:

– ledenadministratie;

– salarisadministratie;

– afwikkeling jaarrekening;

– useraccounts;

– bijdrage ICT-netwerk (abonnement);

– informatiecentrum;

– doorbelastingen kantoorautomatisering.

De totaalbedragen voor deze werkzaamheden bedroegen in de jaren 2008 tot en met 2013 achtereenvolgens € 230.141,52, € 214.614,54, € 225.852,92, € 225.958,42, € 108.599 en € 124.575. De hierover verschuldigde omzetbelasting is in het rapport als volgt berekend:

2008: € 230.141,52/119*19 = € 36.745
2009: € 214.614,54/119*19 = € 34.266
2010: € 225.852,92/119*19 = € 36.060
2011: € 225.958,42/119*19 = € 36.077
01-01-2012 t/m 30-09-2012 € 81.449,00/119*19 = € 13.004
01-10-2012 t/m 31-12-2012: € 27.150,00/121*21 = € 4.711
2013: € 124.575,00/121*21 = € 21.620

2.15.Voorts hebben nog enkele niet in geschil zijnde correcties plaatsgevonden. Op basis van alle correcties zijn de naheffingsaanslagen in het controlerapport als volgt berekend:

Jaar Verschuldigde omzetbelasting Voorbelasting Naheffing
2008 € 1.132.395 € 211.032 € 921.363
2009 € 1.100.121 € 245.851 € 854.270
2010 € 1.024.851 € 280.005 € 744.846
2011 € 1.219.519 € 388.570 € 830.949
2012 € 1.091.748 € 515.702 € 576.046
2013 € 1.309.176 € 402.397 € 906.779

2.16.Op basis van de bevindingen uit het boekenonderzoek heeft de Inspecteur de onderhavige naheffingsaanslagen omzetbelasting, boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente c.q. belastingrente opgelegd. In verband met een suppletie omzetbelasting die belanghebbende op 5 maart 2014 heeft ingediend over 2013, welke suppletie leidt tot een teruggaaf van € 40.379, heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag voor dat jaar vastgesteld op € 866.400.

2.17.De Rechtbank heeft geoordeeld dat de koepelvrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de Wet OB van toepassing is op de registratie- en opleidingsdiensten die belanghebbende verleent aan individuele leden en artsen die lid zijn van één van de federatiepartners (hierna: getrapte leden). De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende op de medische vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel c of g, van de Wet OB en de onderwijsvrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de Wet OB afgewezen. Voorts heeft de Rechtbank het beroep op gewekt vertrouwen afgewezen.

2.18.Aan de hand van de cijfermatige uitwerking van belanghebbende heeft de Rechtbank de verschuldigde omzetbelasting herrekend. Uitgaand van die gegevens, en de onbetwiste stelling dat 7,64% van de artsen niet tot de rechtstreekse en getrapte leden behoort, bedraagt de vermindering voor elk van de volgende jaren:

2008: 92,36% x (€ 886.706 – € 19.271) = € 801.163, zodat resteert € 120.201;

2009: 92,36% x (€ 805.551 – € 20.630) = € 724.953, zodat resteert € 129.317;

2010: 92,36% x (€ 709.010 – € 22.089) = € 634.441, zodat resteert € 110.405;

2011: 92,36% x (€ 801.009 – € 23.554) = € 718.058, zodat resteert € 112.891;

2012: 92,36% x (€ 591.654 – € 13.478) = € 534.004, zodat resteert € 42.042;

2013: 92,36% x € 906.279 = € 837.040, zodat resteert € 29.360.

2.19.Belanghebbende staat ingeschreven in het Centraal Register Kortdurend Beroepsonderwijs (hierna: CRKBO) en is lid van de Nederlandse [K] .

2.20.Partijen hebben hangende het hoger beroep overleg gevoerd over de cijfermatige uitwerking. Het resultaat is neergelegd in de brief van belanghebbende van 4 mei 2017.

3Geschil

Uitspraak 24 maart 2016

3.1.In geschil is of op de door belanghebbende verrichte opleidings- en registratiediensten en de diensten met betrekking tot de ledenadministratie van de federatiepartners een vrijstelling van toepassing is en of bij belanghebbende in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt. Voorts is in geschil of de verzuimboetes terecht zijn opgelegd.

3.2.Voor de opleidings- en registratiediensten neemt belanghebbende primair het standpunt in dat de koepelvrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de Wet OB van toepassing is. Subsidiair neemt belanghebbende het standpunt in dat de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel c of g, van de Wet OB van toepassing is op de registratiediensten en de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de Wet OB op de opleidingsdiensten. Voorts beroept belanghebbende zich op gewekt vertrouwen als gevolg van het onderzoek naar het jaar 1994. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de opleidings- en registratiediensten niet aan de aandacht van de controlerend ambtenaar kunnen zijn ontsnapt. Uit het intern memo leidt belanghebbende af dat de controlerend ambtenaar de jaarrekening van 1994 heeft ingezien. In deze jaarrekening staan de ontvangsten van deze diensten vermeld, ruim f 3.400.000. Door desondanks geen naheffingsaanslag op te leggen, is impliciet het vertrouwen gewekt dat de handelwijze van belanghebbende juist was. De verzuimboetes zijn ten onrechte opgelegd, omdat belanghebbende een pleitbaar standpunt heeft ingenomen. Belanghebbende wijst op de recente jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ).

3.3.De Inspecteur neemt de tegenovergestelde standpunten in.

Uitspraak 20 september 2016

3.4.In geschil is of de Inspecteur het verzoek van belanghebbende om te worden erkend als instelling als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet OB terecht heeft afgewezen. In dit verband beroept belanghebbende zich tevens op het Unierechtelijke neutraliteitsbeginsel.

3.5.Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij een sociaal geëngageerde vereniging is die diensten verricht op het gebied van de sociale zekerheid dan wel die nauw daarmee samenhangen. Belanghebbende bewaakt en verbetert de kwaliteit van de gezondheidszorg in Nederland en toekenning van de vrijstelling is in lijn met doel en strekking daarvan, aangezien dit voorkomt dat de kosten van de gezondheidszorg oplopen en de toegang wordt bemoeilijkt. Belanghebbende beroept zich op het neutraliteitsbeginsel. De Inspecteur wil geen inzicht verschaffen in de beschikkingen die hij sinds 2006 heeft genomen. Het is de plicht van de Inspecteur, als bevoegde instantie die het Unierecht moet uitvoeren, om het neutraliteitsbeginsel na te leven. Belanghebbende kan niet controleren of de weigering in haar geval leidt tot schending van de neutraliteit. Dit betekent dat de Inspecteur niet aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan. Het verzoek moet ook op deze grond worden toegewezen.

3.6.De Inspecteur bestrijdt dat belanghebbende aan de voorwaarden voldoet. Belanghebbende is primair de vertegenwoordiger van de belangen van de artsen. Sociaal engagement en gezondheidszorg zijn niet hetzelfde. De diensten op het gebied van registratie en opleiding staan in een te ver verband ten opzichte van de gezondheidszorg. Van schending van de neutraliteit is geen sprake. Belanghebbende voert zelf aan dat zij en haar diensten uniek zijn. De Inspecteur heeft bij de behandeling van het verzoek in aanmerking genomen of hem gelijksoortige gevallen bekend waren. Die waren er niet. Dit betekent dat weigering geen schending van het neutraliteitsbeginsel betekent, aangezien het criterium is dat gelijksoortige diensten gelijk worden behandeld. De Inspecteur weerspreekt dat hij de beschikkingen die aan andere verzoekers zijn afgegeven, heeft geraadpleegd. Deze beschikkingen heeft hij niet paraat, want hiervan wordt geen apart register bijgehouden. Iedere beschikking zit in het dossier van de desbetreffende verzoeker dat lokaal wordt bijgehouden door de competente eenheid van de Belastingdienst. De beschikkingen hebben geen rol gespeeld bij de besluitvorming en zijn geen stukken als bedoeld in artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Indien het Hof tot het oordeel komt dat de beschikkingen toch stukken van het geding zijn, is de Inspecteur bereid deze op de voet van artikel 8:29 van de Awb aan de geheimhoudingskamer van het Hof te overleggen.

3.7.Niet in geschil is dat belanghebbende niet naar winst streeft.

4Beoordeling van het geschil

Uitspraak van 24 maart 2016

Opleidingsdiensten

4.1.Om te beginnen behandelt het Hof de vraag wie de ontvanger is van de erkenningsdiensten. Belanghebbende brengt de vergoedingen voor de erkenning van de opleidingsinrichting, de opleider en eventueel de plaatsvervangend opleider in rekening aan de opleidingsinrichting. Belanghebbende richt haar factuur aan de opleidingsinrichting. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat het er – behoudens tegenbewijs – voor moet worden gehouden dat degene aan wie door een ondernemer een factuur wordt uitgereikt waarin hij wordt genoemd als degene aan wie de in de factuur vermelde prestatie is verricht en waarin hij verplicht wordt te betalen, degene is aan wie die ondernemer zijn prestatie heeft verricht (vgl. HR 2 december 2011, nr. 43813, ECLI:NL:HR:2011:BU6535). Belanghebbende wijst bij wijze van tegenbewijs op het eigen doel dat de erkenning voor de (plaatsvervangend) opleider en de opleidingsinrichting heeft en op de specifieke regelgeving, die aan elk van de betrokkenen aparte eisen en voorwaarden stelt. Ieder is dus de afnemer van de eigen erkenningsdienst. De opleidingsinrichting is in fiscaalrechtelijke zin lid van belanghebbende. Feitelijk worden beide erkenningsdiensten derhalve aan (getrapte c.q. fiscaalrechtelijke) leden van belanghebbende verricht, aldus belanghebbende. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat aangeknoopt dient te worden bij de factuur. Belanghebbende verricht de diensten aan de opleidingsinrichting, die niet als lid in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de Wet OB kan worden aangemerkt.

4.2.Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat een ander dan de geadresseerde van de factuur de afnemer is van (een deel van) de erkenningsdiensten. Het Hof leidt uit het Besluit van 11 mei 2009 houdende de algemene eisen voor de opleiding, registratie en herregistratie van de medisch specialist en voor de erkenning als opleider, plaatsvervangend opleider en opleidingsinrichting van het Centraal College Medische Specialismen (een voorganger van het CGS) af dat een medisch specialist in opleiding uitsluitend aan de gewenste opleiding mag beginnen wanneer aan alle in dit besluit genoemde eisen en voorwaarden is voldaan. In het besluit worden aan alle betrokkenen verschillende eisen en voorwaarden gesteld. Niet alleen aan de opleidingsinrichting, de (plaatsvervangend) opleider en de medisch specialist in opleiding, maar ook aan de opleidingsgroep waarin de medisch specialist in opleiding wordt opgeleid (de directe collega’s). De eisen en voorwaarden vormen, hoewel verschillend en toegespitst op diverse betrokkenen met een eigen rol, naar het oordeel van het Hof een economisch en functioneel geheel, dat niet uit elkaar kan worden getrokken. De erkenning van de (plaatsvervangend) opleider en die van de opleidingsinrichting zijn eveneens onlosmakelijk met elkaar verbonden. Het zwaartepunt van de erkenningsdienst als eenheid beschouwd ligt, naar het oordeel van het Hof, bij de opleidingsinrichting. Het Hof wijst er in dat verband op dat met het creëren van een opleidingsplaats die aan alle eisen en voorwaarden voldoet ook de belangen van de opleidingsinrichting, bijvoorbeeld het ziekenhuis, worden gediend. Ziekenhuizen zijn ook gebaat bij een gedegen opleiding van medisch specialisten en zullen de opleidingsplaatsen gebruiken om talent te ontdekken en aan zich te binden. In dit verband worden ook eisen gesteld aan de groep waartoe de medisch specialist in opleiding zal behoren en waarin hij zijn werkzaamheden zal verrichten. De opleidingsinrichting is geen lid van belanghebbende in de zin van de koepelvrijstelling, aangezien belanghebbende ten opzichte van de opleidingsinrichtingen niet fungeert als een groepering conform doel en strekking van de koepelvrijstelling (zie punt 4.9). De koepelvrijstelling mist reeds hierom toepassing. Het Hof zal hierna bespreken of op deze diensten de onderwijsvrijstelling van toepassing is.

4.3.Voor toepassing van de onderwijsvrijstelling op nauw met onderwijs samenhangende diensten gelden drie cumulatieve voorwaarden: 1) de dienstverrichter is een erkende instelling of een met soortgelijke doeleinden, 2) de dienst is onontbeerlijk voor de vrijgestelde handeling en 3) de diensten mogen er niet in hoofdzaak toe strekken extra opbrengsten te genereren in rechtstreekse mededinging (arrest van het HvJ van 4 mei 2017, C-699/15, Brockenhurst College, ECLI:EU:C:2017:344). Het Hof is van oordeel dat niet is voldaan aan de tweede voorwaarde. De erkenningsdiensten zijn niet onontbeerlijk voor de opleiding van de medisch specialist zoals bedoeld in de jurisprudentie van het HvJ. Hoewel het Hof erkent dat de kennis van de leden van de organen van belanghebbende die de regels opstellen en de naleving daarvan controleren (met name de visitatiecommissie) belangrijk is voor het creëren van een kwalitatief goede opleidingsplaats, ontbreekt het directe verband met de persoon die de opleiding tot medisch specialist volgt. De erkenningsdiensten die belanghebbende aan de opleidingsinrichting factureert zijn, zoals onder 4.2 uiteengezet, primair gericht op de opleidingsinrichting en de daar werkzame artsen (opleider, plaatsvervangend opleider en de opleidingsgroep). Hoewel de medisch specialist in opleiding gebaat is bij een opleidingsomgeving die aan alle eisen en voorwaarden voldoet, is dit een afgeleid belang. De diensten hangen niet nauw samen met het beroepsonderwijs dat de medisch specialist in opleiding ontvangt. Bovendien is de opleidingsinrichting primair een instelling waar medische diensten worden geleverd en hoogstens subsidiair een instelling voor opleiding en wetenschap. In dit verband speelt ook de werkrelatie tussen de medisch specialist in opleiding en de opleidingsinrichting een rol; de medisch specialist in opleiding verricht ook werkzaamheden voor patiënten. Met andere woorden, het gaat om meer dan beroepsonderwijs alleen. Tot slot wijst het Hof erop dat voor de opleiding zelf geen vergoeding wordt gevraagd, althans dit is gesteld noch gebleken. Ook om deze reden is het zeer de vraag of sprake kan zijn van een dienst die onontbeerlijk is voor het vrijgestelde onderwijs. De onderwijsvrijstelling mist toepassing.

4.4.Het Hof komt tot de conclusie dat op de aan de opleidingsinrichting gefactureerde diensten geen vrijstelling van toepassing is.

Registratiediensten

Koepelvrijstelling

4.5.

Belanghebbende beroept zich op de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel u, van de Wet OB, de zogeheten koepelvrijstelling. Deze bepaling luidt als volgt:

“1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

u. bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen diensten welke door zelfstandige groeperingen van personen of lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die prestaties verrichten welke zijn vrijgesteld of waarvoor zij geen ondernemer zijn, worden verleend aan hun leden en welke rechtstreeks nodig zijn voor het verrichten van voornoemde prestaties, mits die groeperingen van hun leden slechts terugbetaling vorderen van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven en geen ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt;”

4.6.

De koepelvrijstelling is gebaseerd op artikel 132, eerste lid, aanhef en sub f, van de Btw-richtlijn, dat als volgt luidt:

“1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

f) diensten verricht door zelfstandige groeperingen van personen die een activiteit uitoefenen welke is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn, teneinde aan hun leden de diensten te verlenen die direct nodig zijn voor de uitoefening van voornoemde activiteit, wanneer die groeperingen van hun leden enkel terugbetaling vorderen van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven, mits deze vrijstelling niet tot verstoring van de mededinging kan leiden;”

4.7.

De algemene maatregel van bestuur waarnaar de Wet OB verwijst is het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Uitvoeringsbesluit), meer specifiek artikel 9 daarvan. Dit artikel luidt, voor zover van belang, als volgt:

“1. Als diensten als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de wet, worden aangewezen de diensten, verleend aan hun leden door zelfstandige groeperingen van:

(…)

f. andere dan hiervoor genoemde personen of lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die prestaties verrichten welke zijn vrijgesteld of waarvoor zij geen ondernemer zijn, voor zover de diensten rechtstreeks nodig zijn voor het verrichten van die prestaties, met uitzondering van de diensten, bestaande in het verzorgen van de loon- en salarisadministratie, de financiële administratie en de grootboekadministratie.

2. Het eerste lid is alleen van toepassing, indien de daar bedoelde zelfstandige groeperingen ter zake van de aan hun leden verrichte diensten slechts terugbetaling vorderen van het aandeel van die leden in de gezamenlijke uitgaven.

3. Het eerste lid geldt niet voor diensten bestaande in het ter beschikking stellen van personeel en andere bij ministeriële regeling in verband met het voorkomen van een ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen aan te wijzen diensten.”

4.8.De toepassing van de koepelvrijstelling is afhankelijk van de volgende cumulatieve voorwaarden: 1) de diensten worden uitgevoerd door een zelfstandige groepering 2) van personen die een activiteit uitoefenen welke is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn, 3) ten einde aan hun leden 4) de diensten te verlenen die direct nodig zijn voor de voornoemde activiteit, 5) terwijl die groepering van haar leden enkel terugbetaling vordert van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven, 6) mits deze vrijstelling niet tot verstoring van de concurrentie kan leiden. Uit de conclusie van A-G Kokott van 1 maart 2017 in de zaak Aviva (C-605/15, ECLI:EU:C:2017:150, punt 21) leidt het Hof af dat de doelstelling van de vrijstelling is een concurrentienadeel te vermijden dat vrijgesteld presterende belastingplichtigen kunnen ondervinden wanneer zij bepaalde, direct voor hun vrijgestelde handelingen noodzakelijke diensten, uitbesteden. Het Hof is van oordeel dat de registratiediensten niet noodzakelijk zijn voor de handelingen van de artsen die in de registers van belanghebbende worden opgenomen en dat het toepassen van de koepelvrijstelling op deze diensten in strijd is met de doelstelling. Er is om te beginnen geen sprake van diensten die artsen zelf zouden verrichten. Het is dus niet nodig om een concurrentienadeel dat zou ontstaan door uitbesteding van deze diensten, weg te nemen. Bovendien ontlenen artsen hun bevoegdheid tot het verrichten van medische handelingen aan de Wet BIG in combinatie met hun inschrijving in het BIG-register, dat door VWS wordt bijgehouden. De inschrijving in de registers van belanghebbende is dus niet direct noodzakelijk voor het verrichten van medische handelingen door artsen. Belanghebbende berekent niet het precieze aandeel van iedere arts in de gemeenschappelijke uitgaven door (arrest van het HvJ van 11 december 2008, C-407/07, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, ECLI:EU:C:2008:713, punt 32), maar een vaste vergoeding. Dat deze vergoeding wordt goedgekeurd door VWS, doet hieraan niet af. De (facultatieve) voorwaarde in artikel 133, sub c, van de Btw-richtlijn, dat de instellingen door de overheid goedgekeurde prijzen moeten toepassen, mag bij deze vrijstelling niet worden gesteld en heeft een geheel andere strekking dan de voorwaarde onder 5) hiervoor, die in de tekst van artikel 132, eerste lid, sub f, van de Btw-richtlijn is opgenomen. Belanghebbende voldoet dus niet aan de voorwaarden 4) en 5), wat betekent dat de vrijstelling reeds hierom toepassing mist.

4.9.Het Hof voegt toe dat grotendeels evenmin aan de voorwaarde 3) wordt voldaan. De koepelvrijstelling is bedoeld voor samenwerkende belastingplichtigen, die gezamenlijk bepaalde direct noodzakelijke eigen werkzaamheden uitbesteden. De door belanghebbende als fiscaalrechtelijke leden (artsen die in een van de registers zijn opgenomen maar civielrechtelijk geen lid zijn van belanghebbende of de federatiepartners) en getrapte leden aangeduide artsen zijn geen leden zoals bedoeld in de onderhavige bepalingen in de Btw-richtlijn en de Wet OB. Lidmaatschap impliceert zeggenschap over de omvang, de aard en de voorwaarden van de samenwerking binnen de groepering. De getrapte leden en de als fiscaalrechtelijke leden aangeduide artsen ontberen deze zeggenschap. De langdurige relatie van dienstverrichter en dienstontvanger is niet onderscheidend genoeg ten opzichte van andere langdurige zakelijke relaties, zoals die tussen abonnementhouders en de leverancier van de afgesproken prestaties.

4.10.De conclusie luidt dat de koepelvrijstelling niet van toepassing is op de diensten van belanghebbende.

Medische vrijstellingen

4.11.Het Hof zal achtereenvolgens de vrijstellingen van artikel 11, eerste lid, onderdelen c (intramurale medische handelingen) en g (extramurale medische handelingen), behandelen.

4.12.De toepassing van de vrijstelling voor intramurale medische handelingen (verpleging en verzorging in een inrichting) is afhankelijk van twee cumulatieve voorwaarden: 1) de handelingen zijn aan te merken als geneeskundige of therapeutische behandeling met het oog op opsporing (anamnese), genezing of voorkoming van ziekte of gebrek bij de mens of hangen daarmee nauw samen, en 2) de handelingen worden verricht in een erkende inrichting of een inrichting van dezelfde aard. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende aan geen van beide voorwaarden voldoet. Het Hof stelt voorop dat niet alle handelingen ten dienste van het algemeen belang zijn vrijgesteld, maar slechts de diensten die in de Btw-richtlijn c.q. de Wet OB zijn beschreven (arrest van het HvJ van 15 juni 1989, 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, ECLI:EU:C:1989:246). De registratiediensten zijn niet onontbeerlijk om de therapeutische doelstelling van medische handelingen te bereiken (arrest van het HvJ van 1 december 2005, C-394/04 en C-395/04, Ygeia, ECLI:EU:C:2005:734). Een arts die in het BIG-register van VWS staat, is bevoegd om de in de Wet BIG voor artsen gereserveerde handelingen te verrichten. Registratie in de registers van belanghebbende geeft de betrokkenen het recht om een beschermde titel te voeren. Hoewel het Hof erkent dat de registratie een aanwijzing is voor de kwaliteit van de handelingen van de betrokkene en de patiënt helpt bij de keuze van een arts, is dit onvoldoende om te oordelen dat de registratie onontbeerlijk is voor het verrichten van de medische handelingen. De registratie is ook niet gericht op de patiënt zelf. In die zin draagt de registratie niet direct bij aan het bereiken van het therapeutische doel van de door de geregistreerde arts te verrichten handelingen. De diensten hangen dan ook niet nauw samen met intramurale medische handelingen, ook al niet omdat een aanzienlijk deel van de betrokken artsen de handelingen niet in een inrichting verricht, maar extramuraal. Belanghebbende kan ook niet worden gelijkgesteld met een erkende inrichting waarbinnen intramurale medische handelingen plaatsvinden (arrest van het HvJ van 10 juni 2010, C-262/08, CopyGene A/S, ECLI:EU:C:2010:328). Belanghebbende verricht geen soortgelijke (laat staan dezelfde) diensten als die van erkende inrichtingen en de vergoedingen voor haar diensten worden niet gedragen door zorgverzekeraars of socialezekerheidsinstellingen. Dat de vergoedingen behoren tot de algemene kosten van artsen is niet hetzelfde. De vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Wet OB mist toepassing op de diensten van belanghebbende.

4.13.Prestaties die geen therapeutisch doel hebben, zijn uitgesloten van de werkingssfeer van artikel 132, eerste lid, sub c, van de Btw-richtlijn (arrest van het HvJ van 14 september 2000, C-384/98, D., ECLI:EU:C:2000:444). De registratie van artsen in het specialistenregister, het profielregister of het opleidingenregister kan niet worden beschouwd als een handeling met een therapeutisch doel. Deze registratie is niet te vereenzelvigen met de therapeutische handelingen van de betrokken artsen. Het Hof wijst er op dat deze vrijstelling geen betrekking heeft op nauw met de medische handelingen samenhangende prestaties, zodat dit begrip ook niet relevant is voor de uitlegging van deze vrijstelling (arrest van het HvJ van 13 maart 2014, C-366/12, Klinikum Dortmund, ECLI:EU:C:2014:143). De vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet OB mist toepassing op de diensten van belanghebbende.

Onderwijsvrijstelling

4.14.

Voor zover belanghebbende zich nog beroept op de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de Wet OB, stuit dit af op de tweede voorwaarde genoemd onder punt 4.3. De registratie van artsen is geen dienst die nauw samenhangt met onderwijs.

Ledenadministratie federatiepartners

4.15.Het HvJ heeft geoordeeld dat de koepelvrijstelling uitsluitend toepassing kan vinden op handelingen die direct (rechtstreeks) nodig zijn voor de vrijgestelde handelingen c.q. de niet-belastbare handelingen (arrest van het HvJ van 4 mei 2017, C-274/15, Commissie/Luxemburg, ECLI:EU:C:2017:333). Het Hof leidt uit de conclusie van A-G Kokott van 6 oktober 2016 in dezelfde zaak af dat de vrijstelling toepassing mist op handelingen die verband houden met het geheel van de activiteiten van de leden, zoals het uitvoeren van administratieve werkzaamheden. Naar het oordeel van het Hof is het voeren van de ledenadministratie van een federatiepartner ook een administratieve werkzaamheid die het geheel van de activiteiten van de desbetreffende federatiepartner aangaat. De ledenadministratie hangt onlosmakelijk samen met de gehele (financiële) administratie van de federatiepartner, aangezien deze ook van belang is voor het versturen van correspondentie en contributienota’s en het innen van de contributie. Belanghebbende heeft de koepelvrijstelling ten onrechte op deze diensten toegepast.

Conclusie toepassing vrijstellingen

4.16.Op de diensten die belanghebbende aan leden, getrapte leden en de door haar als fiscaalrechtelijke leden aangeduide afnemers op het gebied van Opleiding & Registratie verleent, is geen van de door haar bepleite vrijstellingen van toepassing.

Algemene beginselen van behoorlijk bestuur

4.17.Belanghebbende beroept zich voorts op het vertrouwen dat bij haar is gewekt door een rapport van 31 januari 1996 (zie 2.8). In dit rapport heeft de Inspecteur, aldus belanghebbende, een impliciet standpunt ingenomen over de omzetbelastinggevolgen van de handelingen van de afdeling Opleiding & Registratie. Naar aanleiding van het toen uitgevoerde boekenonderzoek is niet nageheven over deze diensten, terwijl een integraal onderzoek was uitgevoerd naar de belastingplicht van belanghebbende. Dit deel van de werkzaamheden kan, zo stelt belanghebbende, niet aan de aandacht van de controlerend ambtenaar zijn ontsnapt mede gelet op de omvang daarvan. Belanghebbende beroept zich op het arrest van de Hoge Raad van 18 december 1991, nr. 27127, BNB 1992/182. De Inspecteur betwist dat de jaarrekening aan de controlerend ambtenaar is overgelegd en betoogt dat de kwestie niet aan de orde is gesteld.

4.18.Het Hof stelt voorop dat uit het door belanghebbende genoemde arrest niet is af te leiden dat de belastingplichtige die zich op impliciet gewekt vertrouwen beroept, de kwestie aan de orde moet hebben gesteld. Het is voldoende dat de belastingplichtige in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat die aangelegenheid bij dat boekenonderzoek op haar fiscale merites is beoordeeld. De bewijslast hiervoor rust op belanghebbende. Belanghebbende heeft in dit kader gesteld – en de Inspecteur heeft dit betwist – dat de controlerend ambtenaar de jaarrekening over 1994 heeft gezien, waarin de omvang van de omzet samenhangend met de diensten verricht in het kader van Opleiding & Registratie expliciet is opgenomen. Anders dan belanghebbende betoogt, kan uit het intern memo echter niet worden afgeleid dat de controlerend ambtenaar de (complete) jaarrekening heeft gezien. Belanghebbende heeft derhalve niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur de jaarrekening over 1994 heeft gezien. Daarbij komt dat de bekendheid van de controlerend ambtenaar langs andere weg met de twee (afgeronde) bedragen, op zich zelf onvoldoende is om ervan uit te gaan dat belanghebbende mocht aannemen dat de onderwerpelijke aangelegenheid door de controlerend ambtenaar op haar omzetbelastingtechnische merites is beoordeeld. Bijkomende omstandigheden die tot een andere conclusie zouden kunnen nopen, zijn door belanghebbende niet aangevoerd. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de diensten op het gebied van Opleiding & Registratie zijn besproken. Hoewel dit niet als voorwaarde is genoemd in het arrest van de Hoge Raad, is dit wel een van de omstandigheden die dient te worden meegenomen bij de beoordeling of belanghebbende ervan mocht uitgaan dat de kwestie op haar fiscale merites is beoordeeld. Indien uitsluitend een gesprek heeft plaatsgevonden en de gesprekspartners hebben de diensten niet genoemd en daarover geen informatie verschaft, dan kan daaraan geen vertrouwen worden ontleend. Verder is in het rapport geen aanwijzing te vinden dat een volledig boekenonderzoek heeft plaatsgevonden. Ook in dit verband wijst belanghebbende uitsluitend op de afgeronde bedragen in het intern memo. Dit is te weinig ter onderbouwing van het standpunt dat de kwestie niet aan de aandacht van de controlerend ambtenaar kan zijn ontsnapt. Indien al bij belanghebbende vertrouwen is gewekt, is het opmerkelijk dat belanghebbende juist voor de diensten waarvoor zij dit beroep doet, in 2010 uit eigen beweging contact heeft gezocht met de Inspecteur. In de correspondentie van de toenmalige gemachtigde is toen geen beroep gedaan op gewekt vertrouwen of enige toespeling gemaakt op de controle over het jaar 1994. Pas in de motivering van het bezwaarschrift van 11 november 2014 doet belanghebbende een beroep op de controle over het jaar 1994. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat bij haar het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat zij de diensten op het gebied van Opleiding & Registratie mocht vrijstellen. Het Hof verwerpt het beroep op het vertrouwensbeginsel.

4.19.Voor zover belanghebbende zich ook in hoger beroep op het standpunt stelt dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden, heeft zij naar het oordeel van het Hof niet aan haar stelplicht en bewijslast voldaan (arrest van de Hoge Raad van 13 juli 2012, nr. 11/00162, ECLI:NL:HR:2012:BV0264). Het Hof verwerpt een eventueel beroep op het gelijkheidsbeginsel.

Verzuimboetes

4.20.Tot slot is in geschil of belanghebbende een pleitbaar standpunt heeft ingenomen met betrekking tot de vergoedingen voor het voeren van de ledenadministratie voor sommige federatiepartners. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, gelet op de casus van het onder 4.15 genoemde arrest, een pleitbaar standpunt heeft ingenomen. Het Hof leidt uit de conclusie van de A-G af dat in Luxemburg de koepelvrijstelling ook op het verrichten van administratieve werkzaamheden mocht worden toegepast. Kennelijk bestond tussen de lidstaten geen overeenstemming over welke diensten onder de koepelvrijstelling kunnen worden gebracht. De Rechtbank heeft op dit punt een juiste beslissing genomen.

Uitspraak 20 september 2016

Erkenning als instelling op het gebied van de sociale zekerheid

4.21.Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij dient te worden erkend als instelling op het gebied van de sociale zekerheid. Belanghebbende streeft met haar werkzaamheden, die nauw samenhangen met de sociale zekerheid, niet naar winst en er vindt geen verstoring van de concurrentie plaats. Belanghebbende doet een beroep op artikel 132, eerste lid, sub g, van de Btw-richtlijn en artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet OB. Belanghebbende verwijst naar haar maatschappelijk relevante werkzaamheden op het gebied van het elektronisch patiëntendossier, ouderenzorg, het ontwikkelen en implementeren van richtlijnen en gedragsregels (palliatieve sedatie, meldcode kindermishandeling, online contact tussen arts en patiënt, orgaandonatie, melden van incidenten en het manifest medische professionaliteit), haar werk voor ABS-artsen (steunpunt voor verslaafde artsen) en het organiseren van symposia over bijvoorbeeld euthanasie. De Inspecteur bestrijdt dit standpunt. Belanghebbende is in de eerste plaats vertegenwoordiger van de artsen en zij behartigt de belangen van deze beroepsgroep. Niet belanghebbende, maar de ziekenhuizen bewaken de kwaliteit van de gezondheidszorg. De diensten waarvoor belanghebbende erkenning zoekt, zijn administratieve handelingen en de kosten worden niet grotendeels gedragen door zorgverzekeraars of socialezekerheidsinstellingen.

4.22.Het Hof herhaalt dat niet alle activiteiten van algemeen belang zijn vrijgesteld, maar slechts die, die in de wettelijke bepalingen zijn omschreven. Deze bepalingen dienen strikt te worden uitgelegd. Het begrip “sociale zekerheid” bestaat in de Btw-richtlijn naast de hiervoor in deze uitspraak genoemde begrippen die zijn opgenomen in de overige door belanghebbende aangevoerde bepalingen. De inhoud van het begrip “sociale zekerheid” is Unierechtelijk van aard en hiermee wordt gedoeld op stelsels die de bescherming – door middel van vergoeding – van de bevolking tegen verschillende sociale risico’s, zoals ziekte, moederschap, ouderdom of arbeidsongevallen, verzekeren. De handelingen van belanghebbende zijn niet als diensten aan te merken op het gebied van de sociale zekerheid, aangezien zij niet direct een dergelijk stelsel raken. Bovendien is belanghebbende geen instelling wier kosten grotendeels worden gedragen door zorgverzekeraars of socialezekerheidsinstellingen. Dat de vergoedingen die zij in rekening brengt tot de algemene kosten van artsen en ziekenhuizen behoren, is niet voldoende. Indien dit argument zou worden aanvaard, zou de vrijstelling eindeloos kunnen worden opgerekt tot alle diensten en goederenleveringen aan artsen en andere belastingplichtigen wier handelingen zijn vrijgesteld. Dat belanghebbende zich in maatschappelijk relevante discussies en ontwikkelingen mengt, is in dezen niet van belang. Voor deze handelingen verzoekt belanghebbende niet om toepassing van de vrijstelling. Zelfs indien belanghebbende voor deze werkzaamheden zou worden erkend als vrijstelling van sociaal-culturele aard, zou dit niet tot gevolg hebben dat zij de vrijstelling mag toepassen op de diensten op het gebied van Opleiding & Registratie.

4.23.Belanghebbende voert aan dat mogelijk sprake is van schending van het neutraliteitsbeginsel. Omdat de Inspecteur geen informatie wil geven, kan belanghebbende niet controleren of de Inspecteur dit beginsel respecteert. De Inspecteur heeft gemotiveerd weersproken dat aan soortgelijke instellingen wel de gevraagde erkenning is verleend. In de fase bij de Rechtbank heeft de Inspecteur in de bestanden van de Belastingdienst gezocht naar instellingen van gelijksoortige aard die wel zijn erkend. De Inspecteur heeft deze niet gevonden. Het Hof is van oordeel dat de enkele stelling van belanghebbende (bij gebrek aan wetenschap) dat mogelijk sprake is van schending van het neutraliteitsbeginsel, onvoldoende is. Gelet op hetgeen de Inspecteur in dit verband heeft opgemerkt en hetgeen belanghebbende over haar aard en werkzaamheden heeft opgemerkt, is bij het Hof geen vermoeden gerezen dat het neutraliteitsbeginsel in het gedrang zou kunnen zijn. De desbetreffende handelingen van belanghebbende zijn enig in hun soort (gebaseerd op krachtens de Wet BIG geformuleerde regels) en gericht op een wettelijk en, voor zover het de profielartsen betreft, privaatrechtelijk beschermde beroepsgroep (arrest van het HvJ van 10 november 2011, zaken C-259/10 en
C-260/10, The Rank Group plc, ECLI:EU:C:2011:719).

4.24.Het Hof komt tot de conclusie dat niet aannemelijk is dat belanghebbende als instelling soortgelijk is aan enige andere instelling die wel door de Inspecteur is erkend en dat haar diensten op het gebied van Opleiding & Registratie evenmin gelijksoortig zijn aan de diensten waarvoor de Inspecteur aan de desbetreffende instellingen wel een begunstigende beschikking heeft afgegeven. Van schending van het neutraliteitsbeginsel kan dan geen sprake zijn. De overige punten die partijen in dit verband naar voren hebben gebracht, kunnen onbesproken blijven.

4.25.Belanghebbende komt niet in aanmerking voor erkenning als instelling van sociaal-culturele aard voor de diensten in het kader van Opleiding & Registratie. De beschikking van de Inspecteur is juist en de uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd.

Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende ongegrond en is het hoger beroep van de Inspecteur (deels) gegrond.

5Proceskosten

Aangezien het Hof met de Rechtbank van oordeel is dat de verzuimboetes dienen te worden vernietigd, heeft belanghebbende recht op vergoeding van proceskosten voor zover het betreft de uitspraak van de Rechtbank van 24 maart 2016.

De Rechtbank heeft de kosten voor de behandeling van het bezwaar en het beroep in haar uitspraak van 24 maart 2016 vastgesteld op € 2.226. Daartegen zijn in hoger beroep geen grieven aangevoerd, zodat het Hof daarvan zal uitgaan.

Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.485 (2 punten (verweerschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1,5 wegens samenhang  € 495 (bedrag 2017))) voor het verweer tegen het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank van 24 maart 2016.

6Beslissing

Het Hof:

– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank van 24 maart 2016, behoudens de beslissingen omtrent de verzuimboetes, de proceskosten en het griffierecht,

– verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond, behoudens voor zover het de verzuimboetes betreft,

– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.485,

– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank van 20 september 2016 en

– verklaart het in dat verband bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. R.A.V. Boxem, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.

De beslissing is op 4 juli 2017 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(S. Darwinkel) (A. van Dongen)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 4 juli 2017

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

ECLI:NL:GHARL:2017:5577

Instantie
Rechtbank Gelderland
Datum uitspraak
24-03-2016
Datum publicatie
24-03-2016
Zaaknummer
AWB – 15 _ 2787
Formele relaties
Hoger beroep: ECLI:NL:GHARL:2017:5577, Bekrachtiging/bevestiging
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Eerste aanleg – meervoudig
Inhoudsindicatie

Wet omzetbelasting 1968, koepelvrijstelling, reikwijdte van het begrip “leden”, rechtstreeks nodig voor het verrichten van vrijgestelde prestaties, aandeel in de gezamenlijke uitgaven, medische vrijstelling, onderwijsvrijstelling, vertrouwensbeginsel.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
V-N Vandaag 2016/700
V-N 2016/29.2.3
FutD 2016-0782 met annotatie van Fiscaal up to Date
NTFR 2016/1239 met annotatie van Drs. M.J.M.A. Toet
Verrijkte uitspraak

Uitspraak

RECHTBANK GELDERLAND

Zittingsplaats Arnhem

Belastingrecht

zaaknummers: AWB 15/2787, 15/2788, 15/2789, 15/2790, 15/2792 en 15/2793

uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 24 maart 2016

in de zaken tussen

[X] , te [Z] , eiseres

(gemachtigde: drs. [gemachtigde] ),

en

de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, verweerder.

Procesverloop

Verweerder heeft aan eiseres de volgende naheffingsaanslagen omzetbelasting (hierna: OB), boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente/belastingrente opgelegd:

jaar aanslagnummer hoogte naheffing hoogte boete rente
2008 [000] .F.01.8501 € 921.364 € 4.537 € 129.221
2009 [000] .F.01.9501 € 854.270 € 4.537 € 108.409
2010 [000] .F.01.0501 € 744.846 € 4.537 € 75.901
2011 [000] .F.01.1501 € 830.949 € 4.920 € 62.344
2012 [000] .F.01.2501 € 576.046 € 4.920 € 28.962
2013 [000] .F.01.3501 € 866.400 € 4.920 € 17.568

De naheffingsaanslag over het jaar 2008 en de daarmee samenhangende boetebeschikking en beschikking heffingsrente zijn gedateerd 24 december 2013. De overige naheffingsaanslagen en beschikkingen hebben als dagtekening 25 augustus 2014.

Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 24 april 2015 de naheffingsaanslagen, de beschikkingen heffingsrente/belastingrente en de boetebeschikkingen gehandhaafd.

Eiseres heeft daartegen bij brief van 13 mei 2015, ontvangen door de rechtbank op 18 mei 2015, beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 februari 2016. Namens eiseres zijn verschenen drs. [A] , mr. [B] en dr. [C] , bijgestaan door de gemachtigde en prof. dr. [D] . Namens verweerder zijn verschenen drs. [gemachtigde] , mr. [E] , mr. [F] , [G] , [H] en [I] .

Verweerder heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij.

Overwegingen

Feiten

1. Eiseres is in 1849 opgericht voor alle artsen en studenten geneeskunde in Nederland. Op grond van haar statuten kent eiseres als leden beroepsverenigingen van artsen en individuele leden.

2. Eiseres heeft als statutaire doelstelling de geneeskunst in de ruimste zin te bevorderen, in het belang van de volksgezondheid. Uit de statuten volgt dat zij dat doel tracht te bereiken door onder meer bevordering van geneeskundige wetenschap en kennis, bevordering van de volksgezondheid en van een kwalitatief verantwoorde gezondheidszorg, bestudering en behandeling van vraagstukken die het belang van alle artsen betreffen, belangenbehartiging van de leden, coördinatie van de werkzaamheden die de beroepsverenigingen verrichten op de gebieden, waarop de taken van eiseres betrekking hebben, regeling van opleiding en registratie van specialisten, het opstellen van gedragsregels voor haar leden en het bevorderen van het federatieve karakter van eiseres.

3. Eiseres ontvangt, voor zover hier van belang, vergoedingen voor de navolgende activiteiten:

  • -Erkenning van opleiders (in de zin van instituten), waarbij eiseres toetst of opleiders erkend kunnen worden als opleider voor een bepaald specialisme of profiel.
  • -Registratie in een opleidingsregister van degenen die een erkende opleiding willen volgen.
  • -Registratie en herregistratie in een profielregister van degenen die kwalificeren voor een bepaald profiel, waarbij zij tevens toestaat dat de geregistreerden een privaatrechtelijk beschermde titel voeren.
  • -Registratie en herregistratie in een specialistenregister als voorzien in artikel 14 van de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (hierna: Wet BIG), waarbij zij tevens toestaat dat de geregistreerden een onder de Wet BIG beschermde titel voeren.
  • -Tot en met 2012: verzorging van de ledenadministratie van enkele federatiepartners.

4. Uit de Wet BIG volgt dat een arts zich slechts als zodanig mag presenteren en de hem toekomende bevoegdheden slechts mag uitoefenen als de arts zich laat registreren in het BIG-register. Dit register wordt ingevolge de Wet BIG beheerd door het Ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport (hierna: VWS). Om bepaalde medische handelingen te mogen verrichten moeten artsen zich ook in een specialistenregister of profielregister laten registreren. Deze registers worden bijgehouden door eiseres. Specialisten dienen derhalve zowel in het BIG-register als in het specialistenregister te zijn geregistreerd.

5. Alvorens een medische vervolgopleiding kan worden gevolgd, moet de basisarts zich inschrijven in het opleidingsregister van eiseres. Indien eiseres een eindverklaring (verklaring in verband met succesvol beëindigen van de opleiding) van een arts ontvangt, beëindigt zij de inschrijving in het opleidingsregister, waarna de arts van eiseres het bericht ontvangt dat het verzoek om registratie in een specialistenregister of profielregister kan worden ingediend. Eiseres brengt voor de aanvragen vaste bedragen in rekening.

6. Na registratie in een register betalen de specialisten en profielartsen periodiek bedragen aan eiseres voor (her)registratie in het specialisten- of profielregister.

7. Eiseres stelt via het [J] (hierna: [J] ) eisen aan de kwaliteit van de opleidingen tot profielarts of specialist, alsmede aan de opleiders en specialisten zelf. Eiseres houdt via de [K] (hierna: [K] ) toezicht op de kwaliteit van opleiders en specialisten. De [K] beoordeelt de (her)registraties, opleidingen en erkenningen aan de hand van regelgeving van het [J] .

8. Om erkend te worden als opleider voor een bepaald specialisme of profiel betalen de opleiders (opleidingsinstituten, stage-inrichtingen en opleidingsartsen) erkenningsgelden. Eiseres verzorgt zelf geen opleidingen. Wel organiseert zij incidenteel cursussen en symposia.

9. Eiseres is een koepelorganisatie van de volgende federatiepartners:

  • -[L] ;
  • -[M] ;
  • -[N] ;
  • -[O] ;
  • -[P] ;
  • -[a] ;
  • -[b] ( [c] ).

10. In de jaren 2008 tot en met 2012 voerde eiseres de ledenadministratie voor enkele federatiepartners, waarvoor zij een vergoeding ontving. Die ledenadministratie bevatte de persoonsgegevens van individuele leden van federatiepartners. Eiseres hield die gegevens actueel door het verwerken van aan- en afmeldingen van leden en het muteren van adresgegevens en gegevens over de werkgevers, duur en status van het lidmaatschap en registratie van dubbelleden. Verder verzond eiseres contributienota’s. Eiseres inde de contributies voor de federatiepartners op afzonderlijke, op naam van de federatiepartners gestelde bankrekeningen en maakte die contributies integraal over aan die federatiepartners. Die contributies werden niet in de financiële administratie van eiseres verwerkt, maar in de financiële administratie van de federatiepartners.

11. Vanaf 3 juli 2013 is een boekenonderzoek uitgevoerd naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het jaar 2008. Op 19 november 2013 is daarvan een conceptrapport opgemaakt. Kort nadien is het onderzoek uitgebreid met de jaren 2009 tot en met 2013. Het definitieve rapport dateert van 25 juli 2014. Dit rapport behoort tot de gedingstukken.

12. In het rapport zijn ter zake van de door eiseres gefactureerde bedragen in verband met registraties en erkenningen de volgende bedragen opgenomen:

2008 € 6.664.310,16
2009 € 6.500.406,22
2010 € 5.995.868,59
2011 € 7.136.416,94
01-01 t/m 30-09-2012 € 4.558.676,53
01-10 t/m 31-12-2012 € 1.764.526,64
2013 € 7.246.786,49

13. In het controlerapport is op basis van deze bedragen de verschuldigde omzetbelasting als volgt berekend:

2008: € 6.664.310,16/119*19 = € 1.064.049

2009: € 6.500.406,22/119*19 = € 1.037.879

2010: € 5.995.868,59/119*19 = € 957.323

2011: € 7.736.416,94/119*19 = € 1.139.427

2012 tot 1-10: € 4.558.676,53/119*19 = € 727.855

2012 vanaf 1-10: € 1.784.526,64/121*21 = € 309.711

2013: € 7.246.766,49/121*21 = € 1.257.706

14. Ter zake van onder meer de werkzaamheden met betrekking tot de ledenadministraties van de federatiepartners is in het controlerapport eveneens een berekening gemaakt. Daarbij zijn de volgende werkzaamheden van eiseres ten behoeve van federatiepartners in de berekening betrokken:

– ledenadministratie;

– salarisadministratie;

– afwikkeling jaarrekening;

– useraccounts;

– bijdrage ICT-netwerk (abonnement);

– informatiecentrum;

– doorbelastingen kantoorautomatisering.

15. De totaalbedragen voor deze werkzaamheden bedroegen in de jaren 2008 tot en met 2013 achtereenvolgens € 230.141,52, € 214.614,54, € 225.852,92, € 225.958,42, € 108.599 en € 124.575. De hierover verschuldigde omzetbelasting is in het rapport als volgt berekend:

2008: € 230.141,52/119*19 = € 36.745

2009: € 214.614,54/119*19 = € 34.266

2010: € 225.852,92/119*19 = € 36.060

2011: € 225.958,42/119*19 = € 36.077

2012 eerste drie kwartalen: € 81.449,00/119*19 = € 13.004

2012 vierde kwartaal: € 27.150,00/121*21 = € 4.711

2013: € 124.575,00/121*21 = € 21.620

16. Voorts hebben nog enkele niet in geschil zijnde correcties plaatsgevonden. Op basis van alle correcties zijn de naheffingsaanslagen in het controlerapport als volgt berekend:

Jaar Verschuldigde omzetbelasting Voorbelasting Naheffing
2008 € 1.132.395 € 211.032 € 921.363
2009 € 1.100.121 € 245.851 € 854.270
2010 € 1.024.851 € 280.005 € 744.846
2011 € 1.219.519 € 388.570 € 830.949
2012 € 1.091.748 € 515.702 € 576.046
2013 € 1.309.176 € 402.397 € 906.779

17. Op basis van de bevindingen uit het boekenonderzoek heeft verweerder de onderhavige naheffingsaanslagen omzetbelasting, boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente en belastingrente opgelegd. In verband met een suppletie omzetbelasting die eiseres op 5 maart 2014 heeft ingediend over 2013, welke suppletie leidt tot een teruggaaf van € 40.379, is de naheffingsaanslag voor dat jaar door verweerder vastgesteld op € 866.400.

Geschil

18. In geschil is of op de door eiseres verrichte opleidings- en registratiediensten en de diensten met betrekking tot de ledenadministratie een vrijstelling van toepassing is.

Eiseres beroept zich daarbij – kort gezegd – achtereenvolgens op de koepelvrijstelling, de medische vrijstelling en de onderwijsvrijstelling. Voorts stelt zij dat sprake is van gewekt vertrouwen naar aanleiding van een eerder onderzoek naar de belastingplicht van eiseres in 1996.

19. Verweerder heeft het standpunt ingenomen dat de diensten ter zake waarvan is nageheven niet delen in een vrijstelling. Van gewekt vertrouwen is volgens verweerder geen sprake, omdat het feitencomplex in de jaren tot en met 1995 afwijkt van het feitencomplex over de periode vanaf 2008. Verweerder heeft ten slotte in zijn nadere stuk voorgesteld om met betrekking tot de koepelvrijstelling een prejudiciële vraag aan de Hoge Raad voor te leggen.

20. Niet in geschil is dat eiseres kan worden aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Ook is niet langer in geschil dat eiseres niet kan worden beschouwd als publiekrechtelijk lichaam.

Beoordeling van het geschil

Wettelijk kader

21. Artikel 11, eerste lid, van de Wet OB (tekst tot 11 juli 2008) luidt, voor zover van belang, als volgt:

“1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

(…)

c. het verzorgen en het verplegen van in een inrichting opgenomen personen, alsmede het verstrekken van spijzen en dranken, geneesmiddelen en verbandmiddelen aan die personen;

(…)

f. de bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen leveringen en diensten van sociale of culturele aard, mits de ondernemer geen winst beoogt en niet een ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die winst beogen;

g.

1°. gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg alsmede gezondheidskundige verzorging van de mens door psychologen; de diensten die door tandtechnici als zodanig worden verricht; de leveringen van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici; het vervoer van zieken of gewonden met ambulance-automobielen;

2°. (…)

o. het verstrekken van:

1°. onderwijs, door daartoe bestemde inrichtingen, als is omschreven bij of krachtens de wetten tot regeling van het onderwijs dat krachtens wettelijk voorschrift is onderworpen aan het Rijksschooltoezicht of aan een ander toezicht door de minister die met de zorg voor het desbetreffende onderwijs is belast;

2°. bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen onderwijs, waarbij kan worden bepaald, dat de vrijstelling slechts toepassing vindt ten aanzien van ondernemers die met dat onderwijs geen winst beogen;

(…)

u. bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen diensten welke door zelfstandige groeperingen van personen of lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die prestaties verrichten welke zijn vrijgesteld of waarvoor zij geen ondernemer zijn, worden verleend aan hun leden en welke rechtstreeks nodig zijn voor het verrichten van voornoemde prestaties, mits die groeperingen van hun leden slechts terugbetaling vorderen van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven en geen ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt;

(…)”

22. Tussen 2008 en 2013 is de tekst ten aanzien van de vrijstellingen (behoudens letter u) enkele keren gewijzigd. De tekst luidt per 31 december 2013 als volgt:

“1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

(…)

c. het verzorgen en het verplegen van in een inrichting opgenomen personen, alsmede de handelingen die daarmee nauw samenhangen, waaronder begrepen het verstrekken van spijzen en dranken, geneesmiddelen en verbandmiddelen aan die personen;

(…)

f. de bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen leveringen en diensten van sociale of culturele aard, mits de ondernemer geen winst beoogt en niet een ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die winst beogen;

g.

1°. de volgende leveringen en diensten:

a. de diensten op het vlak van de gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep die een op dit beroep gerichte opleiding hebben voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg, voor zover deze diensten tot het gebied van deskundigheid van dit beroep behoren en onderdeel vormen van bedoelde opleiding;

b. diensten die door tandtechnici als zodanig worden verricht; de leveringen van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici; het vervoer van zieken of gewonden met ambulance-automobielen;

2°. (…)

o. het verzorgen van:

1°. onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, door daartoe bestemde scholen en instellingen, als is omschreven bij of krachtens de wetten tot regeling van het onderwijs dat krachtens wettelijk voorschrift is onderworpen aan het toezicht door de Inspectie van het onderwijs of aan een ander toezicht door de minister die met de zorg voor het desbetreffende onderwijs is belast;

2°. bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, waarbij kan worden bepaald, dat de vrijstelling slechts toepassing vindt ten aanzien van ondernemers die met dat onderwijs geen winst beogen;

(…)”

Koepelvrijstelling

23. Eiseres heeft zich primair beroepen op de vrijstelling als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel u van de Wet OB, de zogeheten koepelvrijstelling.

24. De koepelvrijstelling is gebaseerd op artikel 132, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van de Richtlijn betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (Richtlijn van de Raad (EU) van 28 november 2006, hierna: Btw-richtlijn), dat als volgt luidt:

“1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

f) diensten verricht door zelfstandige groeperingen van personen die een activiteit uitoefenen welke is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn, teneinde aan hun leden de diensten te verlenen die direct nodig zijn voor de uitoefening van voornoemde activiteit, wanneer die groeperingen van hun leden enkel terugbetaling vorderen van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven, mits deze vrijstelling niet tot verstoring van de mededinging kan leiden;”

25. De algemene maatregel van bestuur waarnaar de Wet OB verwijst is het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Uitvoeringsbesluit), meer specifiek artikel 9 daarvan. Dit artikel luidt, voor zover van belang, als volgt (tekst 2008 t/m 2013):

“1. Als diensten als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de wet, worden aangewezen de diensten, verleend aan hun leden door zelfstandige groeperingen van:

(…)

f. andere dan hiervoor genoemde personen of lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die prestaties verrichten welke zijn vrijgesteld of waarvoor zij geen ondernemer zijn, voor zover de diensten rechtstreeks nodig zijn voor het verrichten van die prestaties, met uitzondering van de diensten, bestaande in het verzorgen van de loon- en salarisadministratie, de financiële administratie en de grootboekadministratie.

2. Het eerste lid is alleen van toepassing, indien de daar bedoelde zelfstandige groeperingen ter zake van de aan hun leden verrichte diensten slechts terugbetaling vorderen van het aandeel van die leden in de gezamenlijke uitgaven.

3. Het eerste lid geldt niet voor diensten bestaande in het ter beschikking stellen van personeel en andere bij ministeriële regeling in verband met het voorkomen van een ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen aan te wijzen diensten.”

26. Het belangrijkste geschilpunt bij de vraag of eiseres gebruik kan maken van de koepelvrijstelling is de reikwijdte van het begrip “leden”. Naar het oordeel van de rechtbank is er geen aanleiding om dit in de vorm van een prejudiciële vraag aan de Hoge Raad voor te leggen, nu die vraag primair aan de hand van de feiten dient te worden beantwoord.

27. Eiseres onderscheidt drie soorten leden: de rechtstreekse leden, de getrapte leden en de leden in fiscaalrechtelijke zin. Ten aanzien van de rechtstreekse leden is niet in geschil dat zij als leden kwalificeren voor artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de Wet OB. Anders is dit voor de andere twee groepen.

28. Met betrekking tot de getrapte leden overweegt de rechtbank als volgt. Getrapte leden zijn artsen die lid zijn van een federatiepartner dan wel lid van een vereniging die lid is van een federatiepartner. Deze federatiepartners zijn zelf leden van eiseres en via de federatiepartners zijn de artsen ook verbonden aan eiseres. De federatiepartners brengen een vaste opslag op de contributie in rekening aan hun leden voor het indirecte lidmaatschap van eiseres (de federatieve afdracht).

29. Gelet op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ) van 15 juni 1989, ECLI: NL:XX:1989:BE6696 (Stichting Uitvoering Financiële Acties), moeten de bewoordingen waarin de vrijstellingen zijn omschreven strikt worden uitgelegd, daar die vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel, dat omzetbelasting wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. De koepelvrijstelling geldt slechts voor zelfstandige groeperingen van personen, die aan hun leden diensten verlenen. Dit is niet het geval bij een stichting die uitsluitend diensten verleent aan een andere stichting, terwijl geen van deze stichtingen lid is van de andere, aldus het HvJ. Een ruimere uitleg zou onverenigbaar zijn met de strekking van de bepaling. Uit de conclusie van de advocaat-generaal bij dit arrest kan worden afgeleid dat indien er een stichting tussen de presterende ondernemer en de leden in zit, de koepelvrijstelling van toepassing kan zijn indien de tussenliggende stichting niet meer is dan een doorgeefluik. Dit is een feitelijke vraag ten aanzien waarvan de nationale rechter bevoegd is. Van belang daarbij is volgens de advocaat-generaal onder meer of de presterende ondernemer en de tussenliggende stichting dezelfde activiteiten verrichten.

30. In het arrest van het HvJ van 16 oktober 2008, ECLI: NL:XX:2008:BG1408, Canterbury Hockey Club, ging het om de toepassing van de sportvrijstelling (thans artikel 132, eerste lid, aanhef en onder m, van de Btw-richtlijn). Ook daarover overwoog het HvJ dat de bewoordingen van de vrijstelling strikt moeten worden uitgelegd. Door instellingen zonder winstoogmerk verleende diensten worden vrijgesteld op voorwaarde (onder meer) dat die diensten worden verleend aan personen die aan sport of lichamelijke opvoeding doen. Hierover heeft het HvJ – samengevat – als volgt overwogen. De sportbeoefening binnen de organisatorische en administratieve structuren zoals sportclubs impliceert over het algemeen dat de particulier niet zelf de diensten organiseert die onontbeerlijk zijn voor de sportbeoefening, maar dat de sportclub waarvan hij deel uitmaakt deze diensten organiseert en opzet. Indien de woorden “diensten die (…) worden verleend aan personen die aan sport (…) doen” aldus zouden worden uitgelegd dat zij vereisen dat de betrokken diensten rechtstreeks worden verleend aan natuurlijke personen die aan sport doen binnen een door een sportclub opgezette organisatorische structuur, zou de bedoelde vrijstelling dus afhangen van het bestaan van een rechtsbetrekking tussen de dienstverlener en de personen die aan sport doen binnen een dergelijke structuur. Deze uitleg zou ertoe leiden dat een groot aantal diensten die onontbeerlijk zijn voor de beoefening van sport automatisch en onvermijdelijk zouden zijn uitgesloten van de vrijstelling. Dit resultaat druist in tegen het doel dat met de vrijstelling wordt nagestreefd.

31. Uit het voorgaande leidt de rechtbank af dat niet een louter civielrechtelijk ledenbegrip dient te worden gehanteerd. Dit vloeit overigens ook voort uit het feit dat de koepelvrijstelling evenzeer kan gelden voor een besloten vennootschap, terwijl lidmaatschap daarvan evenmin mogelijk is. De rechtbank acht van belang dat een getrapt lid automatisch is verbonden aan eiseres. Het getrapte lid betaalt indirect ook contributie aan eiseres. De vraag die beantwoord dient te worden is of het in overeenstemming is met het doel dat met de vrijstelling wordt nagestreefd om de prestaties van eiseres aan de getrapte leden onder de koepelvrijstelling te rangschikken.

32. De bedoeling van de koepelvrijstelling is om te voorkomen dat de personen die bepaalde diensten verricht die gewoonlijk vrijgesteld zouden zijn, aan de betaling van omzetbelasting worden onderworpen wanneer zij genoopt zijn samen te werken met andere ondernemingen in een gemeenschappelijke structuur die bepaalde met het oog op die dienstverrichtingen noodzakelijke activiteiten voor haar rekening neemt (HvJ 11 december 2008, ECLI: NL:XX:2008:BG7798, Stichting CBIT). Of diezelfde diensten voorheen al door de afzonderlijke leden verricht werden of zelfs maar door hen individueel verricht konden worden, is naar het oordeel van de rechtbank derhalve niet relevant.

33. Voorts dient in de beoordeling ook de doelstelling van de medische vrijstellingen te worden betrokken, nu dit de grondslag is voor het feit dat de prestaties van de artsen zijn vrijgesteld. De doelstelling van die vrijstellingen is primair het verlagen van de kosten van medische verzorging en het beter toegankelijk maken van deze verzorging voor particulieren (vergelijk HvJ 13 maart 2014, ECLI: NL:XX:2014:98, Klinikum Dortmund).

34. De samenwerking tussen de artsen en het stellen van eisen aan artsen om specialist te kunnen worden en blijven is nodig om zelfregulering mogelijk te maken. Dit is een taak die artsen nodig achten voor de uitoefening van hun beroep en die zij alleen gezamenlijk kunnen uitoefenen. Kwaliteitsbewaking is een aspect dat in een koepel kan worden ondergebracht, zoals kan worden afgeleid uit het hiervoor genoemde arrest Stichting CBIT en het arrest van de Hoge Raad van 10 september 2010, ECLI: NL:HR:2010:BK3786 (Cito). De behoeften en belangen die eiseres bewaakt zijn de behoeften en belangen van de artsen, en niet die van de federatiepartners. Indien het begrip “leden” aldus zou worden uitgelegd dat de betrokken diensten alleen zouden zijn vrijgesteld voor zover deze worden verricht aan de rechtstreekse leden en niet voor zover deze worden verricht aan de getrapte leden, zou de vrijstelling afhangen van de wijze waarop de betrokkenheid van artsen bij eiseres (welke betrokkenheid ook bij getrapte leden bestaat, zie overweging 28) vormgegeven is. Deze uitleg zou ertoe leiden dat een groot aantal diensten die onontbeerlijk zijn voor de kwaliteitsbewaking van de uitoefening van het medische beroep automatisch en onvermijdelijk zouden zijn uitgesloten van de vrijstelling. Bovendien zou de consequentie zijn dat de kosten van opleidingen en registratie hoger worden. Eiseres verhaalt die kosten immers op de artsen. Dit brengt het risico mee dat de kosten van medische verzorging hoger worden. Voor de continuïteit van de toegankelijkheid van de medische verzorging is scholing, bijscholing en nascholing voorts onontbeerlijk. Ook leidt een te beperkte uitleg van het ledenbegrip tot een resultaat dat indruist tegen het doel dat met de medische vrijstelling wordt nagestreefd.

35. Gelet op het voorgaande omvat het begrip leden in dit geval, onder de hiervoor geschetste omstandigheden, tevens de getrapte leden.

36. Er zijn daarnaast artsen die weliswaar geregistreerd zijn als specialist of profielarts in een door eiseres gehouden register, maar die geen lid van eiseres of (direct of indirect) van een federatiepartner zijn. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat gelet op de duurzame relatie tussen deze artsen en haar sprake is van een fiscaalrechtelijk lidmaatschap. De rechtbank deelt dit standpunt niet.

37. Uit de jurisprudentie van het HvJ kan weliswaar worden afgeleid dat bij de bepaling of sprake is van leden door tussenliggende lagen heen gekeken kan worden (“doorgeefluik”), maar uiteindelijk dient er toch ergens een lidmaatschap of daarmee vergelijkbare verhouding te vinden te zijn. In het arrest Stichting Uitvoering Financiële Acties was sprake van een stichting die uitsluitend diensten verleende aan één andere stichting. Zonder twijfel was daarbij sprake van een duurzame relatie. Niettemin achtte het HvJ de koepelvrijstelling niet van toepassing. Van doorslaggevend belang was dat geen van de stichtingen lid was van de andere. Een zo ruime uitleg van het begrip “leden” als eiseres voorstaat moet dan ook onverenigbaar met de strekking van de koepelvrijstelling worden geacht.

38. De diensten die eiseres verricht zijn op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onder u, van de Wet OB slechts vrijgesteld wanneer zij rechtstreeks nodig zijn voor het verrichten van de vrijgestelde prestaties. In geschil is of aan deze voorwaarde is voldaan.

39. De rechtbank overweegt allereerst dat certificering van opleiders nodig is om artsen in staat te stellen een specialistenopleiding te volgen en op controleerbare wijze aan bij- en nascholing te doen. Dit is van direct belang voor hun bekwaamheid. Registratie in het BIG-register is in ieder geval in Nederland vereist om als arts aan de slag te kunnen. Registratie in een specialistenregister of een profielregister is vereist om werkzaamheden op een specifiek deelgebied te mogen verrichten. Dit raakt derhalve aan de bevoegdheid van artsen. In beide gevallen is naar het oordeel van de rechtbank een voldoende rechtstreeks verband tussen de diensten die eiseres verricht en het kunnen verrichten door de leden en de getrapte leden van vrijgestelde medische prestaties.

40. De wet vereist vervolgens dat eiseres van de leden slechts terugbetaling vordert van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven. Verweerder heeft als motivering van de betwisting dat eiseres aan deze voorwaarde voldoet aangevoerd dat er sprake is van een structureel financieel overschot en dat dus niet slechts terugbetaling van het aandeel in de gezamenlijke uitgaven plaatsvindt. Ter zitting heeft verweerder uitdrukkelijk bevestigd dat dit de reden is dat volgens hem niet aan dit wettelijke vereiste is voldaan. Daarbij heeft hij aan zijn stellingen toegevoegd dat voor zover het overschot in de toekomst wordt uitgegeven voor doelen die onder de reikwijdte van de koepelvrijstelling zouden vallen, evenmin aan de wettelijke voorwaarde is voldaan, omdat op dat moment gedeeltelijk andere leden deel uitmaken van de koepel: sommige artsen zijn tegen die tijd geen lid meer en er komen nieuwe artsen bij. Dan heeft de omslag van de uitgaven in zoverre niet op juiste wijze plaatsgevonden, aldus verweerder.

41. Naar het oordeel van de rechtbank verwoordt het wettelijke criterium – in het licht van hetgeen verweerder heeft aangevoerd – met name dat de koepel geen winstoogmerk mag hebben. Een beperkte buffer om onverwachte uitgaven (zoals thans voor de omzetbelasting, die tot 2012 niet is doorberekend) te kunnen opvangen is dan geen reden te oordelen dat hieraan niet is voldaan. Gesteld en niet betwist is dat de buffer bestemd blijft voor gezamenlijke uitgaven. Er wordt geen winst uitgekeerd. Overschotten in de begroting kunnen volgens de verklaring van eiseres ter zitting ook daadwerkelijk leiden tot tariefsverlaging in het volgende jaar. Dit gebeurt niet altijd, althans niet voor het volledige bedrag. Daaraan ligt een egalisatiegedachte ten grondslag: voorkomen moet worden dat het tarief te veel fluctueert, doordat in jaren met veel extra uitgaven het tarief sterk zou moeten stijgen en in jaren met weinig uitgaven plots sterk zou dalen.

42. Op basis van de toelichting van eiseres ter zitting en hetgeen uit de stukken blijkt is de rechtbank van oordeel dat aannemelijk is dat geen sprake is van een winstoogmerk bij eiseres en dat zij – binnen aanvaardbare marges – van de leden slechts terugbetaling vordert van de gezamenlijke uitgaven.

43. Ten slotte moet nog worden voldaan aan het criterium dat geen ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt. De wetgever heeft dit criterium, gelet op het bepaalde in artikel 9, derde lid, van het Uitvoeringsbesluit, reeds ingevuld. De ministeriële regeling waarnaar wordt verwezen is artikel 9a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbeschikking, tekst 2013). Uit deze systematiek moet worden afgeleid dat slechts indien sprake is van een van de diensten genoemd in artikel 9a sprake is van een ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen. Deze diensten zijn de navolgende:

  1. het ontwikkelen van geautomatiseerde informatie- en communicatiesystemen;
  2. het voor de in onderdeel a bedoelde systemen ontwikkelen van programmatuur, alsmede het ter beschikking stellen daarvan;
  3. het begeleiden van dan wel het leiding geven aan de toepassing van de in onderdeel a bedoelde systemen;
  4. het ter beschikking stellen van computerapparatuur;
  5. advisering, begeleiding, onderzoek en andere diensten op het gebied van onderhoudsbeheersing van woningen en andere gebouwen;
  6. expertisewerkzaamheden, onderzoeken, inspecties, taxaties, arbitrage en advisering in het kader van een verzekering of een schadegeval;
  7. het verlenen van bijstand als bedoeld in artikel 13, zevende lid en artikel 14, eerste lid, van de Arbeidsomstandighedenwet 1998.

De diensten waarvoor eiseres een beroep op de koepelvrijstelling doet vallen hier niet onder. Er is dan geen sprake van een ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen.

44. Gelet op het voorgaande voldoet eiseres aan de voorwaarden voor de koepelvrijstelling. De diensten die zij verricht aan rechtstreekse leden en getrapte leden zijn vrijgesteld, behoudens voor zover het de ledenadministratie van de federatiepartners betreft. Naar het oordeel van de rechtbank is op die diensten de uitzondering van artikel 9, eerste lid, aanhef en onder f, van het Uitvoeringsbesluit van toepassing. Het overwegende element van de ledenadministratie is naar het oordeel van de rechtbank het feit dat deze onderdeel is van de financiële administratie, nu de ledenadministratie de basis vormt voor de contributieheffing, die eiseres tot 2012 ook daadwerkelijk uitvoerde. De koepelvrijstelling is op deze diensten dus niet van toepassing. Tussen partijen is overigens niet in geschil dat voor deze diensten (ook) geen andere vrijstelling geldt.

Medische vrijstelling

45. Nu de diensten jegens de niet-leden niet vallen onder de reikwijdte van de koepelvrijstelling, wordt toegekomen aan de vraag of deze diensten onder de medische vrijstelling vallen.

46. Niet in geschil is dat eiseres geen medische handelingen verricht en geen ziekenhuis of inrichting van gelijke aard in de zin van artikel 132, eerste lid, letter b, van de Btw-richtlijn (of een inrichting als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onder c, van de Wet OB) is. Of sprake is van nauw met ziekenhuisverpleging en medische verzorging samenhangende handelingen is dan niet meer van belang. Eiseres voldoet niet aan de voorwaarden voor de medische vrijstelling. De enige grond voor een medische vrijstelling zou dan nog artikel 132, eerste lid, aanhef en onder c, van de Btw-richtlijn kunnen zijn. Dit artikel geeft een vrijstelling voor medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat. In de Wet OB is hieraan uitvoering gegeven in artikel 1, eerste lid, onder g. Nu eiseres echter niet de daar omschreven diensten verricht, voldoet zij ook niet aan de voorwaarden voor die vrijstelling.

Onderwijsvrijstelling

47. Eiseres voert aan dat voor de erkenning van opleiders de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onder o, van de Wet OB van toepassing is (onderwijsvrijstelling). Deze is gebaseerd op artikel 132, eerste lid, onder i, van de Btw-richtlijn. Zowel uit de tekst van de richtlijn als uit de tekst van de wet vloeit voort dat de verrichter van de prestatie een onderwijsinstelling moet zijn. De rechtbank verwijst hiervoor mede naar het arrest van het HvJ van 14 juni 2007, ECLI: NL:XX:2007:BA8169 (Horizon) en het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad inzake Cito. Naar het oordeel van de rechtbank voldoet eiseres niet aan deze voorwaarde. Een inschrijving in het Register Instellingen bij het CRKBO (Centraal Register Kort Beroepsonderwijs), zoals eiseres heeft, is daarvoor niet voldoende, nu de formulering van de vrijstelling strikt is: het dient te gaan om instellingen, als is omschreven bij of krachtens de wetten tot regeling van het onderwijs dat krachtens wettelijk voorschrift is onderworpen aan het toezicht door de Inspectie van het onderwijs of aan een ander toezicht door de minister die met de zorg voor het desbetreffende onderwijs is belast. Van het eerste is in elk geval geen sprake. Voor zover al geoordeeld moet worden dat het onderwijs gelet op artikel 14 van de Wet BIG aan toezicht door de minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport is onderworpen, overweegt de rechtbank dat eiseres op grond van dit artikel is aangewezen als orgaan dat is belast met onder meer de erkenning van opleidingsinstellingen, maar daarmee is zij zelf nog niet (of juist niet) een opleidingsinstelling in deze zin. Dat eiseres incidenteel symposia en cursussen organiseert maakt dit niet anders.

48. Ten aanzien van onderdeel 2° van deze vrijstelling overweegt de rechtbank dat het ook daarbij gaat om aangewezen onderwijs en aangewezen instellingen. Deze zijn opgenomen in artikel 8 van het Uitvoeringsbesluit. Ook aan deze voorwaarde voldoet eiseres niet.

Vertrouwensbeginsel

49. Eiseres heeft een beroep gedaan op gewekt vertrouwen. In 1996 is een boekenonderzoek over de daaraan voorafgaande jaren afgerond. Daarbij is de belastingplicht van eiseres in kaart gebracht. Opgemerkt is dat diensten aan derden btw-belast zijn. Er is echter geen omzetbelasting nageheven over de activiteiten van de huidige afdeling Opleiding en Registratie. Gelet hierop is het vertrouwen gewekt dat deze activiteiten niet belast waren, aldus eiseres. Er is indertijd ook uitdrukkelijk erkend dat de contributie van leden onder de koepelvrijstelling viel. Verweerder heeft dit laatste ter zitting niet langer betwist, maar betwist wel dat er vertrouwen is gewekt enkel door het niet naheffen. Door een incomplete administratie is geen volledig beeld van de activiteiten van eiseres ontstaan. Bovendien is de situatie van nu niet meer te vergelijken met die in de jaren ’90, toen er van federatiepartners in veel mindere mate sprake was en bijna alle artsen rechtstreeks lid waren.

50. De rechtbank is van oordeel dat aannemelijk is dat de situatie in de jaren 2008 tot en met 2013 wezenlijk anders is dan die tot en met 1995. Reeds om die reden kan eiseres aan het handelen van verweerder en het niet opleggen van een naheffingsaanslag na het boekenonderzoek van begin 1996 geen vertrouwen ontlenen voor de onderhavige jaren. Het beroep op gewekt vertrouwen wordt afgewezen.

Cijfermatige uitwerking

51. Het voorgaande brengt mee dat de naheffingsaanslagen tot te hoge bedragen zijn vastgesteld. Verweerder heeft de cijfermatige uitwerking van eiseres in de gronden van beroep (punt 4.1 en 4.4) niet bestreden. Aan de hand daarvan zal de rechtbank dan ook de verschuldigde omzetbelasting vaststellen. Uitgaand van die gegevens, en de onbetwiste stelling dat 7,64% van de artsen niet tot de rechtstreekse en getrapte leden behoort, bedraagt de vermindering voor elk van de volgende jaren de navolgende bedragen:

2008: 92,36% x (€ 886.706 – € 19.271) = € 801.163, zodat resteert € 120.201;

2009: 92,36% x (€ 805.551 – € 20.630) = € 724.953, zodat resteert € 129.317;

2010: 92,36% x (€ 709.010 – € 22.089) = € 634.441, zodat resteert € 110.405;

2011: 92,36% x (€ 801.009 – € 23.554) = € 718.058, zodat resteert € 112.891;

2012: 92,36% x (€ 591.654 – € 13.478) = € 534.004, zodat resteert € 42.042;

2013: 92,36% x € 906.279 = € 837.040, zodat resteert € 29.360.

Boete

52. Eiseres heeft geen afzonderlijke gronden tegen de verzuimboetes aangevoerd. Het beroep richt zich daar echter wel mede tegen, reeds omdat dit voortvloeit uit artikel 26b, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Uit de stellingen van eiseres leidt de rechtbank af dat zij van mening is dat zij ten minste een pleitbaar standpunt had ten aanzien van de uitleg van de diverse vrijstellingsbepalingen. De rechtbank deelt dat standpunt. Dit geldt zowel ten aanzien van de reikwijdte van het begrip “leden”, nu op een situatie als de onderhavige nooit eerder uitdrukkelijk is beslist, als ten aanzien van de duiding van de werkzaamheden ten aanzien van de ledenadministratie, nu het niet louter een financiële administratie betreft. De rechtbank zal de boetebeschikkingen daarom vernietigen.

Heffings- en belastingrente

53. Nu eiseres geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente en belastingrente heeft aangevoerd, zal de in rekening gebrachte heffingsrente en belastingrente dienen te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslagen.

Conclusie

54. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen gegrond te worden verklaard.

Proceskosten

55. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van de bezwaren en de beroepen redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 2.226 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 246, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 496 en een wegingsfactor 1,5 voor zes samenhangende zaken). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.

Beslissing

De rechtbank:

  • -verklaart de beroepen gegrond;
  • -vernietigt de uitspraken op bezwaar;
  • -vermindert de naheffingsaanslag OB 2008 tot € 120.201;
  • -vermindert de naheffingsaanslag OB 2009 tot € 129.317;
  • -vermindert de naheffingsaanslag OB 2010 tot € 110.405;
  • -vermindert de naheffingsaanslag OB 2011 tot € 112.891;
  • -vermindert de naheffingsaanslag OB 2012 tot € 42.042;
  • -vermindert de naheffingsaanslag OB 2013 tot € 29.360;
  • -vermindert de beschikkingen heffingsrente en de beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig;
  • -vernietigt de boetebeschikkingen;
  • -bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
  • -veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 2.226;
  • -gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 331 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. P.J. Tikken, voorzitter, mr. F.M. Smit en mr. R.A. Eskes, rechters, in tegenwoordigheid van mr. R.W.H. van Brandenburg, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 24 maart 2016
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1 – bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.

ECLI:NL:RBGEL:2016:1647