Registratie- en erkenningsdiensten artsen niet btw-vrijgesteld

gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 4 juli 2017, nrs. 16/00483 tot en met 16/00488, 16/00497 tot en met 16/00502 en 16/01259, op het hoger beroep van zowel belanghebbende als de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nrs. AWB 15/2787 tot en met 15/2790, 15/2792 en 15/2793), en op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nr. AWB 13/7067) betreffende aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen in de omzetbelasting over de jaren 2008 tot en met 2013, en een ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikking als bedoeld in artikel 7, lid 2, letter b, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend.

De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 3 december 2018 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2018:1453).

Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

2.1.Belanghebbende, ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), is een organisatie als bedoeld in artikel 14 van de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (hierna: de Wet BIG). Zij is een vereniging die zich ten doel stelt de geneeskunst in de ruimste zin te bevorderen in het belang van de volksgezondheid. Zij beoogt geen winst. De leden van belanghebbende zijn beroepsverenigingen van artsen. Tot 1 januari 2015 waren ook individuele artsen lid van belanghebbende (hierna: individuele leden).

2.2.Tot de activiteiten die belanghebbende ontplooit ter verwezenlijking van haar hiervoor in 2.1 vermelde doelstelling behoren (a) het tegen vergoeding registreren van artsen en medisch specialisten (zie hierna in 2.3), en (b) het tegen vergoeding erkennen van medische vervolgopleidingen (zie hierna in 2.4).

2.3.

2.4.

2.5.Belanghebbende verzorgt zelf geen opleidingen. Wel organiseert zij cursussen en symposia over algemene aspecten van de geneeskunst. Zij is opgenomen in het instellingenregister van het Centraal Register Kortdurend Beroepsonderwijs bedoeld in artikel 8, lid 1, letter a, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968.

2.6.Belanghebbende heeft over de ontvangen vergoedingen voor de registratiediensten en de erkenningsdiensten geen omzetbelasting op aangifte voldaan. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de registratiediensten en de erkenningsdiensten in de heffing van omzetbelasting moeten worden betrokken. Op die grond heeft hij over de jaren 2008 tot en met 2013 omzetbelasting nageheven.

2.7.Voor het Hof was onder meer in geschil of de vergoeding voor de registratiediensten en de erkenningsdiensten terecht in de heffing van omzetbelasting is betrokken.

De koepelvrijstelling

3.1.De middelen 1 tot en met 4 zijn gericht tegen het hiervoor in 2.7.1 weergegeven oordeel van het Hof dat de koepelvrijstelling niet van toepassing is op de registratiediensten.

3.2.Middel 5 is gericht tegen het hiervoor in 2.7.2 weergegeven oordeel van het Hof dat de erkenningsdiensten niet als nauw met onderwijs samenhangende diensten van omzetbelasting zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, letter o, van de Wet.

3.3.De middelen voor het overige kunnen evenmin tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de middelen in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, L.F. van Kalmthout, M.E. van Hilten en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 12 juli 2019.

ECLI:NL:HR:2019:1174

mr. C.M. Ettema

Advocaat-Generaal

Conclusie van 3 december 2018 inzake:

1.1In deze zaak staan de vragen centraal of de diensten van belanghebbende, een vereniging, zijn vrijgesteld van omzetbelasting en of zij moet worden erkend als instelling van sociaal-culturele aard.

1.2Belanghebbende heeft als statutair doel de geneeskunst te bevorderen. In dit kader verricht zij diverse diensten. Zij houdt zich onder meer bezig met de registratie van medische professionals in verschillende registers (‘registratiediensten’) en de erkenning van medische opleidingen (‘erkenningsdiensten’; deze diensten worden door de Inspecteur, de rechtbank Gelderland en het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ook wel ‘opleidingsdiensten’ genoemd). De registratie- en erkenningsdiensten diensten worden tezamen ook wel aangeduid als ‘R&O diensten’ of ‘O&R diensten’.

1.3 De leden van belanghebbende zijn artsen en beroepsverenigingen van artsen. De artsen die lid zijn van de beroepsverenigingen zijn via hun lidmaatschap van die verenigingen indirect lid van belanghebbende (getrapte leden). Schematisch kunnen de lidmaatschapsrelaties als volgt worden weergegeven:

[SCHEMA]

1.4De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) en belanghebbende strijden in cassatie over de vragen of op de registratiediensten de koepelvrijstelling als bedoeld in artikel 11(1)u Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB)1 van toepassing is, of op de erkenningsdiensten de onderwijsvrijstelling (artikel 11(1)o Wet OB) van toepassing is, of belanghebbende in aanmerking komt voor erkenning als instelling van sociaal-culturele aard in de zin van bijlage B bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (het Uitvoeringsbesluit) en of bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat zij de registratie- en erkenningsdiensten mocht vrijstellen.

2.1Belanghebbende is in 1849 opgericht voor alle artsen en studenten geneeskunde in Nederland. Zij is ingeschreven in het Centraal Register Kortdurend Beroepsonderwijs (CRKBO) en is lid van [E] .

2.2Op grond van haar statuten kent belanghebbende tot 1 januari 2015 als leden beroepsverenigingen van artsen en individuele leden. Sinds 1 januari 2015 kent belanghebbende geen individuele leden meer.

2.3Belanghebbende heeft als statutaire doelstelling de geneeskunst in de ruimste zin te bevorderen, in het belang van de volksgezondheid. Uit de statuten volgt dat zij dat doel tracht te bereiken door onder meer bevordering van geneeskundige wetenschap en kennis, bevordering van de volksgezondheid en van een kwalitatief verantwoorde gezondheidszorg, bestudering en behandeling van vraagstukken die het belang van alle artsen direct of indirect betreffen, belangenbehartiging van leden, coördinatie van de werkzaamheden die de beroepsverenigingen verrichten op de gebieden, waarop de taken van belanghebbende betrekking hebben, regeling van opleiding en registratie van specialisten, het opstellen van gedragsregels voor haar leden en het bevorderen van het federatieve karakter van belanghebbende.

2.4Een taak van belanghebbende is de registratie van specialisten in het specialistenregister als voorzien in artikel 14 van de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (Wet BIG). Ook is een regeling getroffen voor beroepen die niet zijn erkend als specialisme, zoals jeugdarts, spoedeisendehulparts, en dergelijke. De beoefenaren van dergelijke zogenoemde profielen, worden in een profielregister opgenomen. Daarnaast behandelt belanghebbende aanvragen om erkenning als opleider, plaatsvervangend opleider en opleidingsinrichting in verband met de opleiding van artsen in opleiding tot specialist. In dit verband houdt belanghebbende ook registers bij.

2.5Alvorens een medische vervolgopleiding kan worden gevolgd, moet een arts zich inschrijven in het opleidingsregister van belanghebbende. Indien belanghebbende een eindverklaring (verklaring in verband met het succesvol beëindigen van de opleiding) van een arts ontvangt, beëindigt zij de inschrijving in het opleidingsregister, waarna de arts van belanghebbende het bericht ontvangt dat het verzoek om registratie in een specialistenregister of profielregister kan worden ingediend. Belanghebbende brengt voor de aanvragen vaste bedragen in rekening.

2.6Na registratie in een register betalen de specialisten en profielartsen periodiek bedragen aan belanghebbende voor (her)registratie in het specialisten- of profielregister.

2.7Belanghebbende stelt via het College voor Geneeskundige Specialismen (CGS) eisen aan de kwaliteit van de opleidingen tot profielarts of specialist, alsmede aan de opleidingsinrichting, de (plaatsvervangend) opleiders en de specialisten zelf. Tot 1 januari 2010 werden deze taken uitgevoerd door drie verschillende colleges. Belanghebbende houdt via de Registratiecommissie Geneeskundig Specialisten (RGS) toezicht op de kwaliteit van opleiders, opleidingsinrichting en specialisten. Tot 1 januari 2013 werden deze taken uitgevoerd door drie verschillende commissies. De RGS beoordeelt de (her)registraties, opleidingen en erkenningen van de opleidingsinrichtingen en de (plaatsvervangend) opleiders aan de hand van regelgeving van het CGS.

2.8Belanghebbende factureert de vergoedingen voor de erkenningsdiensten aan de betrokken opleidingsinrichting. Belanghebbende verzorgt zelf geen opleidingen. Wel organiseert zij incidenteel cursussen en symposia over algemene aspecten van de geneeskunst.

2.9Bij belanghebbende is een controle uitgevoerd naar de omzetbelastingplicht van belanghebbende in het jaar 1994. Van deze controle is een rapport opgemaakt met dagtekening 31 januari 1996.3

2.10De toenmalige gemachtigde van belanghebbende heeft in februari 2010 contact opgenomen met de Inspecteur om onder meer de omzetbelastinggevolgen te bespreken van de diensten van het onderdeel “Opleiding & Registratie” van belanghebbende. In de brief van 19 februari 2010 bespreekt de toenmalige gemachtigde de mogelijke behandeling van belanghebbende als overheid voor de door dit onderdeel verrichte diensten en tevens de in geschil zijnde vrijstellingsbepalingen.

2.11Vanaf 3 juli 2013 is een boekenonderzoek uitgevoerd naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het jaar 2008. Op 19 november 2013 is daarvan een conceptrapport opgemaakt. Kort nadien is het onderzoek uitgebreid met de jaren 2009 tot en met 2013. Het definitieve rapport dateert van 25 juli 2014.

2.12Belanghebbende heeft de Inspecteur bij brief van 24 juli 2012 verzocht de vrijstelling van artikel 11(1)f Wet OB te mogen toepassen. De Inspecteur heeft dit verzoek bij beschikking van 4 maart 2013 afgewezen.

2.13De Inspecteur heeft de beschikking bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.

2.14Eind 2013 en medio 2014 heeft de Inspecteur, op basis van de bevindingen uit het boekenonderzoek (zie onderdeel 2.11), naheffingsaanslagen omzetbelasting, verzuimboetes en beschikkingen heffingsrente respectievelijk belastingrente over 2008 (gedagtekend 24 december 2013) en over 2009 tot en met 2013 (gedagtekend 25 augustus 2014) aan belanghebbende opgelegd.

2.15De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslagen, verzuimboetes en beschikkingen heffingsrente respectievelijk belastingrente gehandhaafd.

2.16Belanghebbende is tegen de uitspraken op bezwaar, genoemd in onderdeel 2.15, in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen bij uitspraak van 24 maart 20164 gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de naheffingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente respectievelijk belastingrente verminderd en de boetebeschikkingen vernietigd (zie hierna de onderdelen 2.19 tot en met 2.22).

2.17Belanghebbende is bij de Rechtbank ook in beroep gekomen tegen de uitspraak op bezwaar genoemd in onderdeel 2.13. De Rechtbank heeft dit beroep bij uitspraak van 20 september 20165 gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, de beschikking herroepen en het verzoek van belanghebbende toegewezen (zie hierna de onderdelen 2.23 en 2.24). De Rechtbank heeft daarbij bepaald dat belanghebbende met ingang van 24 juli 2012 dient te worden erkend als instelling van sociale aard en dat de activiteiten van belanghebbende op het gebied van opleiding en registratie behoren tot de aangewezen leveringen en diensten als bedoeld in artikel 11(1)f Wet OB.

2.18Het Hof heeft de door de Inspecteur en belanghebbende tegen de uitspraken van de Rechtbank ingestelde hoger beroepen tezamen behandeld. Bij uitspraak van 4 juli 20176 heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank van 24 maart 2016 vernietigd, behoudens de beslissingen omtrent de verzuimboetes, de proceskosten en het griffierecht, het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond verklaard, behoudens voor zover het de verzuimboetes betreft, de uitspraak van de Rechtbank van 20 september 2016 vernietigd en het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond verklaard.

2.19In beroep is in geschil of op de door belanghebbende verrichte registratie- en erkenningsdiensten een vrijstelling van omzetbelasting van toepassing is. Daarnaast is in geschil of sprake is van gewekt vertrouwen naar aanleiding van het onderzoek in 1996 naar de belastingplicht van belanghebbende. Niet in geschil is dat belanghebbende kan worden aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB. Evenmin is in geschil dat belanghebbende niet kan worden beschouwd als een publiekrechtelijk lichaam.

2.20Belanghebbende beroept zich, voor zover hier van belang, in beroep met betrekking tot zowel de registratiediensten als de erkenningsdiensten op de koepelvrijstelling.7 De Rechtbank oordeelt dat wordt voldaan aan de voorwaarden voor deze vrijstelling, zodat de diensten die zij verricht aan rechtstreekse en getrapte leden zijn vrijgesteld van omzetbelasting.

2.21In geschil is of de erkenningsdiensten onder de onderwijsvrijstelling vallen. Zowel uit de tekst van de Btw-richtlijn8 als uit de tekst van de wet vloeit volgens de Rechtbank voort dat de verrichter van de prestatie een onderwijsinstelling moet zijn. Naar het oordeel van de Rechtbank voldoet belanghebbende niet aan deze voorwaarde. Evenmin is sprake van aangewezen onderwijs of aangewezen instellingen als bedoeld in artikel 11(1)o2° Wet OB en artikel 8 Uitvoeringsbesluit.

2.22Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel heeft betrekking op de registratie- en de erkenningsdiensten. De Rechtbank is van oordeel dat aannemelijk is dat de situatie in de jaren 2008 tot en met 2013 wezenlijk anders is dan die tot en met 1995. Reeds om die reden kan belanghebbende volgens de Rechtbank aan het handelen van de Inspecteur en het niet opleggen van een naheffingsaanslag na het boekenonderzoek van begin 1996 geen vertrouwen ontlenen voor de onderhavige jaren. De Rechtbank wijst het beroep op gewekt vertrouwen af.

2.23In geschil is of op de door belanghebbende verrichte registratie- en erkenningsdiensten de sociaal-culturele vrijstelling van toepassing is. Voor zover belanghebbende niet (geheel) aan de voorwaarden voldoet, is in geschil of zij een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel en/of het fiscale neutraliteitsbeginsel kan doen. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende ondernemer is in de zin van de Wet OB en dat zij geen winst beoogt.

2.24De Rechtbank oordeelt dat – ter uitsluiting van de mogelijkheid dat strijd met het fiscale neutraliteitsbeginsel optreedt – belanghebbende moet worden beschouwd als instelling van sociale aard.

2.25Voor het Hof is in geschil of op de door belanghebbende verrichte registratie- en erkenningsdiensten een vrijstelling van toepassing is, of bij belanghebbende in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt en of de verzuimboetes terecht zijn opgelegd (uitspraak Rechtbank 24 maart 2016). Voorts is in geschil of de Inspecteur belanghebbendes verzoek om te worden erkend als instelling als bedoeld in artikel 11(1)f Wet OB terecht heeft afgewezen (uitspraak Rechtbank 20 september 2016). Niet is in geschil dat belanghebbende niet naar winst streeft.

2.26Het Hof oordeelt dat de erkenningsdiensten niet nauw samenhangen met het beroepsonderwijs dat de medisch specialist in opleiding ontvangt, omdat niet is voldaan aan de voorwaarde dat die diensten onontbeerlijk zijn voor de opleiding van de medisch specialist. Hoewel het Hof erkent dat de kennis van de leden van de organen van belanghebbende die de regels opstellen en de naleving daarvan controleren (met name de visitatiecommissie) belangrijk is voor het creëren van een kwalitatief goede opleidingsplaats, ontbreekt volgens het Hof het directe verband met de persoon die de opleiding tot medisch specialist volgt. Het Hof acht in dit verband relevant dat de erkenningsdiensten die belanghebbende aan de opleidingsinrichting factureert primair zijn gericht op de opleidingsinrichting en de daar werkzame artsen (opleider, plaatsvervangend opleider en de opleidingsgroep). Hoewel de medisch specialist in opleiding gebaat is bij een opleidingsomgeving die aan alle eisen en voorwaarden voldoet, is dit een afgeleid belang. Bovendien is de opleidingsinrichting primair een instelling waar medische diensten worden geleverd en hoogstens subsidiair een instelling voor opleiding en wetenschap, zo overweegt het Hof. In dit verband speelt ook de werkrelatie tussen de medisch specialist in opleiding en de opleidingsinrichting een rol; de medisch specialist in opleiding verricht ook werkzaamheden voor patiënten. Met andere woorden, het gaat om meer dan beroepsonderwijs alleen, aldus het Hof.

2.27Tot slot wijst het Hof erop dat voor de opleiding zelf geen vergoeding wordt gevraagd, althans dit is gesteld noch gebleken. Ook om deze reden is het zeer de vraag of sprake kan zijn van een dienst die onontbeerlijk is voor het vrijgestelde onderwijs. De onderwijsvrijstelling mist toepassing.

2.28Het Hof komt tot de conclusie dat op de aan de opleidingsinrichting gefactureerde diensten geen vrijstelling van toepassing is.

2.29Het Hof oordeelt in punt 4.2 van zijn uitspraak dat de koepelvrijstelling niet van toepassing is op de erkenningsdiensten. In punt 4.5 e.v. behandelt het Hof belanghebbendes beroep op de koepelvrijstelling met betrekking tot de erkenningsdiensten. In punt 4.8 oordeelt het Hof dat deze diensten niet noodzakelijk zijn voor de handelingen van de artsen die in de registers van belanghebbende worden opgenomen en dat het toepassen van de koepelvrijstelling op deze diensten in strijd is met de doelstelling. Die doelstelling is volgens het Hof: een concurrentienadeel vermijden dat vrijgesteld presterende belastingplichtigen kunnen ondervinden wanneer zij bepaalde, direct voor hun vrijgestelde handelingen noodzakelijke diensten, uitbesteden. Het Hof legt in de eerste plaats aan dit oordeel ten grondslag dat geen sprake is van diensten die artsen zelf zouden verrichten. Het is dus niet nodig om een concurrentienadeel – dat zou ontstaan door uitbesteding van deze diensten – weg te nemen, aldus het Hof. In de tweede plaats neemt het Hof in aanmerking dat artsen hun bevoegdheid tot het verrichten van medische handelingen ontlenen aan de Wet BIG in combinatie met hun inschrijving in het BIG-register, dat door het Ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport (VWS) wordt bijgehouden. Daaruit leidt het Hof af dat de inschrijving in de registers van belanghebbende niet direct noodzakelijk is voor het verrichten van medische handelingen door artsen. Het Hof constateert verder dat belanghebbende niet het precieze aandeel van iedere arts in de gemeenschappelijke uitgaven doorberekent, maar een vaste vergoeding. Het verwijst in dit kader naar Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing9. Dat deze vergoeding wordt goedgekeurd door VWS, acht het Hof niet van belang. De (facultatieve) voorwaarde in artikel 133(c) Btw-richtlijn, dat de instellingen door de overheid goedgekeurde prijzen moeten toepassen, mag bij deze vrijstelling niet worden gesteld en heeft een geheel andere strekking dan de in artikel 132(1)f Btw-richtlijn opgenomen voorwaarde dat de groepering van haar leden enkel terugbetaling vordert van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven, aldus het Hof. Op basis van het vorenstaande concludeert het Hof dat belanghebbende noch aan voorwaarde voldoet dat de diensten ‘direct nodig’ zijn voor de activiteit van de leden, noch aan de voorwaarde dat de groepering van haar leden enkel terugbetaling vordert van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven.

2.30Het Hof voegt toe dat grotendeels evenmin aan de ‘ledenvoorwaarde’ wordt voldaan (zie punt 4.9 van de uitspraak van het Hof). De koepelvrijstelling is volgens het Hof bedoeld voor samenwerkende belastingplichtigen, die gezamenlijk bepaalde direct noodzakelijke eigen werkzaamheden uitbesteden. De door belanghebbende als getrapte leden aangeduide artsen zijn naar het oordeel van het Hof geen leden zoals bedoeld in de in geding zijnde bepalingen in de Btw-richtlijn en de Wet OB. Lidmaatschap impliceert zeggenschap over de omvang, de aard en de voorwaarden van de samenwerking binnen de groepering. De getrapte leden ontberen deze zeggenschap, aldus het Hof. De langdurige relatie van dienstverrichter en dienstontvanger is niet onderscheidend genoeg ten opzichte van andere langdurige zakelijke relaties, zoals die tussen abonnementhouders en de leverancier van de afgesproken prestaties.

2.31De conclusie van het Hof luidt dat de koepelvrijstelling niet van toepassing is op de registratiediensten van belanghebbende.

2.32Belanghebbende beroept zich, onder verwijzing naar HR BNB 1992/18210 op een impliciete standpuntbepaling van de Inspecteur. Zij meent dat in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt doordat de Inspecteur naar aanleiding van het boekenonderzoek in 1996 geen omzetbelasting heeft nageheven over de diensten van de afdeling ‘Registratie & Opleiding’, welke gelijk zijn aan de in geschil zijnde registratie- en erkenningsdiensten, terwijl een integraal onderzoek was uitgevoerd naar de belastingplicht van belanghebbende.

2.33Het Hof stelt voorop dat uit het door belanghebbende genoemde arrest niet is af te leiden dat de belastingplichtige die zich op impliciet gewekt vertrouwen beroept, het punt waarover vertrouwen zou zijn ontstaan aan de orde moet hebben gesteld. Het is voldoende dat de belastingplichtige in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat die aangelegenheid bij dat boekenonderzoek op haar fiscale merites is beoordeeld. De bewijslast hiervoor rust op belanghebbende. Belanghebbende heeft in dit kader gesteld – en de Inspecteur heeft dit betwist – dat de controlerend ambtenaar de jaarrekening over 1994 heeft gezien, waarin de omvang van de omzet samenhangend met de diensten in het kader van ‘Registratie & Opleiding’ expliciet is opgenomen. Anders dan belanghebbende betoogt, kan uit de gedingstukken volgens het Hof echter niet worden afgeleid dat de controlerend ambtenaar de (complete) jaarrekening heeft gezien. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof derhalve niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur de jaarrekening over 1994 heeft gezien. Daarbij komt dat de bekendheid van de controlerend ambtenaar langs andere weg met de bedragen van baten en lasten op zichzelf onvoldoende is om ervan uit te gaan dat belanghebbende mocht aannemen dat de onderwerpelijke aangelegenheid door de controlerend ambtenaar op haar omzetbelastingtechnische merites is beoordeeld.

2.34Het Hof overweegt verder dat belanghebbende geen bijkomende omstandigheden heeft aangevoerd die tot een andere conclusie zouden kunnen nopen. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de diensten op het gebied van ‘Registratie & Opleiding’ zijn besproken. Hoewel dit niet als voorwaarde is genoemd in het arrest van de Hoge Raad, is dit wel een van de omstandigheden die dient te worden meegenomen bij de beoordeling of belanghebbende ervan mocht uitgaan dat de kwestie op haar fiscale merites is beoordeeld, aldus het Hof. Indien uitsluitend een gesprek heeft plaatsgevonden en de gesprekspartners de diensten niet hebben genoemd en daarover geen informatie hebben verschaft, kan daaraan geen vertrouwen worden ontleend. Verder is in het rapport geen aanwijzing te vinden dat een volledig boekenonderzoek heeft plaatsgevonden. Ook in dit verband wijst belanghebbende uitsluitend op de afgeronde bedragen in het interne memo. Dit is te weinig ter onderbouwing van het standpunt dat de kwestie niet aan de aandacht van de controlerend ambtenaar kan zijn ontsnapt. Het Hof overweegt verder dat, indien bij belanghebbende al vertrouwen is gewekt, het opmerkelijk is dat belanghebbende juist voor de diensten waarvoor zij dit beroep doet, in 2010 uit eigen beweging contact heeft gezocht met de Inspecteur. In de correspondentie van de toenmalige gemachtigde is toen geen beroep gedaan op gewekt vertrouwen of enige toespeling gemaakt op de controle over het jaar 1994. Pas in de motivering van het bezwaarschrift van 11 november 2014 doet belanghebbende een beroep op de controle over het jaar 1994. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat bij haar het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat zij de registratie- en erkenningsdiensten (het Hof noemt deze hier diensten op het gebied van Opleiding & Registratie) mocht vrijstellen. Het Hof verwerpt het beroep op het vertrouwensbeginsel.

2.35Het Hof overweegt allereerst dat niet alle activiteiten van algemeen belang zijn vrijgesteld, maar slechts die, die in de wettelijke bepalingen zijn omschreven. Deze bepalingen dienen volgens het Hof strikt te worden uitgelegd. De inhoud van het begrip ‘sociale zekerheid’ is Unierechtelijk van aard en hiermee wordt gedoeld op stelsels die de bescherming – door middel van vergoeding – van de bevolking tegen verschillende sociale risico’s, zoals ziekte, moederschap, ouderdom of arbeidsongevallen, verzekeren, aldus het Hof. De handelingen van belanghebbende zijn niet als diensten aan te merken op het gebied van de sociale zekerheid, aangezien zij niet direct een dergelijk stelsel raken. Bovendien is belanghebbende geen instelling wier kosten grotendeels worden gedragen door zorgverzekeraars of socialezekerheidsinstellingen. Dat de vergoedingen die zij in rekening brengt tot de algemene kosten van artsen en ziekenhuizen behoren, is niet voldoende. Indien dit argument zou worden aanvaard, zou de vrijstelling eindeloos kunnen worden opgerekt tot alle diensten en goederenleveringen aan artsen en andere belastingplichtigen wier handelingen zijn vrijgesteld, zo overweegt het Hof. Dat belanghebbende zich in maatschappelijk relevante discussies en ontwikkelingen mengt, is volgens het Hof niet van belang. Voor deze handelingen verzoekt belanghebbende niet om toepassing van de vrijstelling. Zelfs indien belanghebbende voor deze werkzaamheden zou worden erkend als instelling van sociaal-culturele aard, zou dit niet tot gevolg hebben dat zij de vrijstelling mag toepassen op de registratie- en erkenningsdiensten11, aldus het Hof.

2.36Belanghebbende voert aan dat mogelijk sprake is van schending van het neutraliteitsbeginsel. Zij wijst erop dat de Inspecteur geen informatie wil geven, zodat belanghebbende niet kan controleren of de Inspecteur dit beginsel respecteert. De Inspecteur heeft volgens het Hof gemotiveerd weersproken dat aan soortgelijke instellingen wel de gevraagde erkenning is verleend. In de fase bij de Rechtbank heeft de Inspecteur in de bestanden van de Belastingdienst gezocht naar instellingen van gelijksoortige aard die wel zijn erkend. De Inspecteur heeft deze niet gevonden. Het Hof is van oordeel dat de enkele stelling van belanghebbende (bij gebrek aan wetenschap) dat mogelijk sprake is van schending van het neutraliteitsbeginsel, onvoldoende is. Gelet op hetgeen de Inspecteur in dit verband heeft opgemerkt en hetgeen belanghebbende over haar aard en werkzaamheden heeft opgemerkt, is bij het Hof geen vermoeden gerezen dat het neutraliteitsbeginsel in het gedrang zou kunnen zijn. Het Hof overweegt, onder verwijzing naar The Rank Group12 dat de desbetreffende handelingen van belanghebbende enig in hun soort zijn (gebaseerd op krachtens de Wet BIG geformuleerde regels) en gericht op een wettelijk en, voor zover het de proflelartsen betreft, privaatrechtelijk beschermde beroepsgroep.

2.37Het Hof komt tot de conclusie dat niet aannemelijk is dat belanghebbende als instelling soortgelijk is aan enige andere instelling die wel door de Inspecteur is erkend en dat haar opleidings- en registratiediensten evenmin gelijksoortig zijn aan de diensten waarvoor de Inspecteur aan de desbetreffende instellingen wel een begunstigende beschikking heeft afgegeven. Van schending van het neutraliteitsbeginsel kan dan geen sprake zijn, aldus het Hof.

2.38Belanghebbende komt naar het oordeel van het Hof dan ook niet in aanmerking voor erkenning als instelling van sociaal-culturele aard voor de opleidings- en registratiediensten.

3.1

3.2Met betrekking tot het eerste cassatiemiddel stelt belanghebbende dat tussen belanghebbende en de Inspecteur niet in geschil is dat de rechtstreekse leden ‘leden’ zijn in de zin van de koepelvrijstelling én dat met betrekking tot die leden aan de overige voorwaarden voor toepassing van de koepelvrijstelling is voldaan.

3.3

3.4In de toelichting op het derde cassatiemiddel betoogt belanghebbende dat het Hof ten onrechte heeft getoetst of de inschrijving in de registers van belanghebbende ‘noodzakelijk’ is voor het verrichten van medische handelingen door artsen. Het Hof had moeten beoordelen of de inschrijving ‘direct nodig’ is voor het verrichten van die handelingen. Het ‘direct nodig’-vereiste verlangt volgens belanghebbende dat het gaat om dienstverlening die voor een lid essentieel is voor het op gebruikelijke wijze en conform de normale verwachtingspatronen uitoefenen van zijn activiteiten. Aangezien het functioneren als geneeskundig specialist een registratie als specialist vereist (en niet enkel een BIG-registratie), is de inschrijving ‘direct nodig’ in de zin van de koepelvrijstelling, zo betoogt belanghebbende.

3.5Ook meent belanghebbende dat het Hof de doelstelling van de koepelvrijstelling onjuist heeft gedefinieerd en zijn oordeel dat het toepassen van de koepelvrijstelling op deze diensten in strijd is met die doelstelling ten onrechte heeft gegrond op de omstandigheid dat geen sprake is van diensten die de artsen zelf zouden verrichten.

3.6Met betrekking tot het vierde cassatiemiddel voert belanghebbende aan dat het niet reëel is om de voorwaarde dat het precieze aandeel van de kosten moet worden doorberekend aan de afzonderlijke leden naar de letter toe te passen indien het gaat om diensten door de koepel aan tienduizenden leden. Evenals het criterium (bij de beoordeling of een handeling belastbaar is) dat de prestatie en de vergoeding in rechtstreeks verband tot elkaar staan soepeler door het HvJ wordt toegepast indien sprake is van een groot aantal afnemers, door te accepteren dat het rechtstreeks verband ook aanwezig is indien een forfaitaire vergoeding wordt bedongen, zo dient ook de voorwaarde dat uitsluitend de kosten worden doorbelast op forfaitair niveau te worden bezien, aldus belanghebbende. Belanghebbende stelt dat bij een koepel met tienduizenden leden aan het criterium dat de koepel slechts betaling vordert van ieder lid van zijn aandeel in de gemaakte kosten wordt voldaan, indien uit feiten en omstandigheden blijkt dat de koepel de intentie heeft om de leden niet meer dan de uitgaven die betrekking hebben op de dienstverlening in rekening te brengen. De omstandigheid dat belanghebbende goedkeuring omtrent de tariefstelling moet krijgen van VWS vormt naar de mening van belanghebbende een aanwijzing dat belanghebbende de intentie heeft om de kosten zonder winstbejag bij de leden in rekening te brengen. Dat belanghebbende een beperkte ‘buffer’ doorberekent aan de leden, maakt dit volgens haar niet anders, nu zij deze buffer enkel opbouwt om te voorkomen dat haar jaarlijkse tarief te veel fluctueert.

3.7Ter onderbouwing van het vijfde cassatiemiddel betoogt belanghebbende dat het Hof de bestaande jurisprudentie heeft miskend, in het bijzonder de zaken Horizon College18 en HR BNB 2011/4919. Daaruit volgt dat (i) geen direct verband nodig is met de persoon die de opleiding volgt, (ii) de omstandigheid dat de opleidingsinrichting primair een instelling is waar medische diensten worden verricht en hoogstens subsidiair een instelling voor opleiding en wetenschap geen beletsel vormt en (iii) zelfs als voor de opleiding geen vergoeding wordt gevraagd, dit niet in de weg staat aan toepassing van de btw-vrijstelling. Daarnaast betoogt belanghebbende dat het oordeel van het Hof onvoldoende is gemotiveerd, omdat het feitelijke omstandigheden aan zijn oordeel ten grondslag legt die niet door een der partij zijn gesteld (de werkrelatie tussen de geneeskundig specialist in opleiding en de opleidingsinrichting speelt een rol; de geneeskundig specialist in opleiding verricht ook werkzaamheden voor patiënten en er wordt geen vergoeding gevraagd voor de opleiding zelf).

3.8Ter nadere onderbouwing van het zesde cassatiemiddel voert belanghebbende aan dat het Hof ten onrechte heeft vastgesteld dat de Inspecteur niet heeft betwist dat de jaarrekening over 1994 aan controlerend ambtenaar is overgelegd. Uit punt 6.6.7 van het verweerschrift van de Inspecteur in hoger beroep blijkt volgens belanghebbende dat hij ten minste de eerste zeven bladzijden van de jaarrekening heeft gezien. Op basis van deze bladzijden had de Inspecteur volgens belanghebbende moeten constateren dat met de diensten van de afdeling Registratie & Opleiding in 1994 een groot deel van de omzet van belanghebbende werd behaald.

3.9Daarnaast voert belanghebbende aan dat het Hof ten onrechte heeft vastgesteld dat in het rapport dat is vastgesteld naar aanleiding van de controle naar de omzetbelastingplicht van belanghebbende in het jaar 1994 (met dagtekening 31 januari 1996) geen aanwijzing te vinden is dat een volledig boekenonderzoek heeft plaatsgevonden. Belanghebbende stelt dat op de voorpagina staat: “Onderzocht is de belastingplicht van de [X] ”. Dit duidt volgens belanghebbende op een onderzoek naar de volledige omzetbelastingplicht van belanghebbende. Daarnaast had de Inspecteur in het kader van een zorgvuldige uitvoering van zijn taak de jaarrekening over 1994 moeten bekijken. In ieder geval had hij er in het rapport melding van moeten maken indien hij de jaarrekening niet heeft gezien of slechts een deel daarvan aan hem is overgelegd. Belanghebbende had in haar visie dan ook ervan mogen uitgaan dat het boekenonderzoek zag op haar volledige btw-belastingplicht.

3.10In de toelichting op het zevende cassatiemiddel voert belanghebbende aan dat het Hof ten onrechte heeft nagelaten aan de hand van de in de jurisprudentie van het HvJ ontwikkelde criteria te toetsen of belanghebbende een instelling van sociale aard vormt. Belanghebbende verwijst in dit kader onder meer naar Les Jardins de Jouvence20, waarin het HvJ heeft bepaald dat het aan de nationale rechter staat na te gaan of de bevoegde nationale instanties de grenzen van hun krachtens de vrijstellingsbepaling in de Btw-richtlijn toegekende beoordelingsbevoegdheid hebben geëerbiedigd, ingeval een belastingplichtige de erkenning of niet-erkenning als instelling van sociale aard in de zin van de Btw-richtlijn betwist.

3.11Daarnaast voert belanghebbende aan dat het Hof haar stelling dat mogelijk het neutraliteitsbeginsel is geschonden, ten onrechte heeft verworpen. Belanghebbende stelt in dit kader dat het voor haar en de rechter niet is na te gaan of dat beginsel is geschonden, omdat de Inspecteur geen inzicht heeft verschaft in de door de Belastingdienst genomen besluiten met betrekking tot door andere instellingen ingediende verzoeken om als instelling van sociale aard te worden erkend. Dit moet voor rekening van de Inspecteur komen, aldus belanghebbende.

3.12De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend, waarin hij de standpunten van belanghebbende weerspreekt.

3.13Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, waarin zij de door haar ingenomen standpunten nader verduidelijkt.

3.14De Staatssecretaris heeft op de conclusie van repliek gereageerd in een conclusie van dupliek.

4.1Belanghebbende stelt dat in hoger beroep niet meer in geschil was dat ter zake van de registratiediensten aan de rechtstreekse individuele leden aan de voorwaarden voor het toepassen van de koepelvrijstelling is voldaan. Door deze vraag toch te beoordelen, is het Hof naar haar mening buiten de rechtsstrijd getreden.21

4.2

4.3

4.5In tegenstelling tot hetgeen de rechtbank vaststelt24, is wel in geschil of rechtstreekse leden als ‘lid’ kwalificeren in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel u van de Wet OB. In het verleden is in een brief het volgende opgemerkt:

4.4

4.5

4.6In samenhang gelezen met de passage in punt 4.5 van het hogerberoepschrift (zie het citaat hiervoor in onderdeel 4.3) is dus zelfs nog in geschil of de rechtstreekse leden kunnen worden aangemerkt al ‘lid’ in de zin van de koepelvrijstelling.

4.7Uit de stukken van het geding leid ik voorts af dat ook (de) andere voorwaarden voor toepassing van de koepelvrijstelling in hoger beroep nog in geschil zijn. In onderdeel 6.4 van het eerderbedoelde verweerschrift betoogt de Inspecteur in zijn algemeenheid dat belanghebbendes prestaties geen prestaties zijn van een samenwerkingsverband aan de leden, maar dat zij haar prestaties verricht vanuit de eigen statutaire doelstelling. In de punten 4.20 tot en met 4.27 van het meergenoemde hogerberoepschrift, en ook in het tiendagenstuk27, betoogt de Inspecteur voorts dat niet is voldaan aan de voorwaarde dat de koepel slechts betaling vordert van ieder lid voor zijn aandeel in de gemaakte kosten. Hij maakt daarbij geen onderscheid naar gelang het type leden.

4.8Op grond van de stukken van het geding concludeer ik dat ter zake van de registratiediensten aan de rechtstreekse individuele leden in hoger beroep wel in geschil was of aan de voorwaarden voor het toepassen van de koepelvrijstelling is voldaan.

4.9Dit betekent dat het Hof niet buiten de grenzen van de rechtsstrijd is getreden. Het eerste cassatiemiddel faalt.

Inleiding

5.1

5.2

5.3

5.4

5.5

5.6

5.7Artikel 9a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 zondert bepaalde diensten uit van het toepassingsbereik van de koepelvrijstelling.

5.8Belanghebbende komt op tegen ’s Hofs oordeel dat de getrapte leden (dit zijn de leden van de beroepsverenigingen; zie het schema in hoofdstuk 1 van deze conclusie) geen leden zijn in de zin van de koepelvrijstelling. Belanghebbende bestrijdt niet de aan dat oordeel ten grondslag liggende overweging van het Hof dat lidmaatschap in de zin van de koepelvrijstelling een zekere mate van zeggenschap over de omvang, de aard en de voorwaarden van de samenwerking binnen de groepering veronderstelt, maar wel de overweging dat zeggenschap bij de getrapte leden ontbreekt. Belanghebbende betoogt ook dat samenwerking voor de getrapte leden noodzakelijk is omdat zelfregulering enkel zinvol is in gezamenlijkheid en dat belanghebbende niet de belangen van de beroepsvereniging, maar die van de getrapte leden (de artsen) behartigt.

5.9Belanghebbende29 en de Staatssecretaris30 zijn het eens dat de getrapte leden/artsen de afnemers zijn van de registratiediensten (zie voor een beschrijving van deze diensten de onderdelen 2.4 en 2.5 van deze conclusie). Aangezien de artsen degenen zijn die de rechtsbetrekking aangaan, de facturen ontvangen en de diensten feitelijk afnemen, is dit een juist uitgangspunt.

5.10Het begrip ‘leden’ in de zin van de koepelvrijstelling is niet gedefinieerd in de Btw-richtlijn. Het HvJ heeft tot op heden31 geen uitleg gegeven aan dat begrip. Wel heeft hij in Stichting Uitvoering Financiële Acties32 overwogen dat artikel 13A(1)f van de Zesde richtlijn (thans artikel 132(1)f van de Btw-richtlijn) uitdrukkelijk slechts geldt voor zelfstandige groeperingen van personen die aan hun leden diensten verlenen (zie punt 13). Die situatie doet zich naar het oordeel van het HvJ niet voor bij een stichting die uitsluitend diensten verleent aan een andere stichting, terwijl geen van deze stichtingen lid is van de andere.

5.11Volgens vaste rechtspraak van het Hof moet bij de uitleg van een Unierechtelijke term niet alleen rekening worden gehouden met de bewoordingen ervan, maar ook met de context en met de doelstellingen van de regeling waarvan zij deel uitmaakt. Zie bijvoorbeeld punt 29 van DNB Banka33(geciteerd in het volgende onderdeel).

5.12

5.13

5.14

5.15Bij de uitleg van het begrip leden moeten dus de doelstellingen van ‘artikel 132 in zijn geheel’ en van artikel 132(1)f Btw-richtlijn in het bijzonder in aanmerking worden genomen.

5.16Om de betekenis van het begrip ‘leden’ te achterhalen, neem ik het begrip ‘zelfstandige groeperingen van personen’ (ZGP), dat is opgenomen in artikel 132(1)f van de Btw-richtlijn, en wel al diverse malen in de jurisprudentie van het HvJ en conclusies van advocaten-generaal bij het HvJ aan de orde gekomen, als startpunt.

5.17A-G Kokott merkt in punt 34 van haar conclusie35 bij DNB Banka op dat het HvJ reeds heeft geoordeeld dat tegen de achtergrond van de in beginsel vereiste strikte uitleg van de vrijstellingen in het btw-recht, een uitleg van artikel 132(1)f van de Btw-richtlijn die verder gaat dan de ondubbelzinnige bewoordingen ervan met de strekking van die bepaling onverenigbaar is. Daarom moet het woord ‘zelfstandig’ volgens haar zo worden geïnterpreteerd dat de ‘groepering’ als zodanig de diensten verricht en dus wat de btw betreft van de leden is te onderscheiden. Deze interpretatie van het woord ‘zelfstandig’ is in lijn met de opvattingen van de Europese Commissie36 en van Van Doesum37.

5.18Aangezien de koepelvrijstelling enkel van toepassing kan zijn op de diensten van de ZGP aan de leden en niet op de diensten van de leden aan de ZGP, is voor toepassing van de koepelvrijstelling vereist dat de ZGP belastingplichtig is in de zin van de Btw-richtlijn. Een vrijstelling van btw komt immers slechts dan aan de orde indien de verrichte prestatie belastbaar is en dus wordt verricht door een ‘als zodanig handelende belastingplichtige’.38

5.19Nu belanghebbende belastingplichtige is in de zin van de Btw-richtlijn, en wat de btw betreft van de leden is te onderscheiden (zoals hiervoor vastgesteld verricht zij diensten aan de getrapte leden/artsen), kan zij in beginsel een ZGP in de zin van de koepelvrijstelling vormen die ‘leden’39 heeft.

5.20Een ZGP hoeft in mijn optiek geen rechtspersoon te zijn. Rechtspersoonlijkheid is namelijk geen voorwaarde voor het aanmerken van een persoon als belastingplichtige in de zin van de Btw-richtlijn.40 Bovendien meen ik dat, net als bij artikel 14(1) Btw-richtlijn het begrip eigendom volgens vaste rechtspraak niet mag verwijzen naar de in het nationale recht gehanteerde vormen, voor de omschrijving van een ZGP niet mag worden teruggegrepen op het nationale (civiele) recht.41 Ik teken wel aan dat de verwijzende Letse rechter in de zaak die heeft geleid tot DNB Banka twijfelde of de ZGP een afzonderlijke rechtspersoon moet zijn. De prejudiciële vraag die hij in dit verband formuleerde, heeft het HvJ echter niet beantwoord.

5.21Voor de ‘leden’ is rechtspersoonlijkheid evenmin vereist.42 Artikel 132(1)f Btw-richtlijn spreekt immers uitdrukkelijk van ‘personen’. De rechtsvorm van de leden die de ZGP vormen, is dus irrelevant. Ook hier geldt mijns inziens dat voor de omschrijving van ‘leden’ niet mag worden teruggegrepen op het nationale (civiele) recht. Het is dus niet van belang of de leden ‘leden’ zijn in de civielrechtelijke zin van het woord.

5.22

5.23Aangezien artikel 132 van de Btw-richtlijn onder hoofdstuk 2 met opschrift “Vrijstellingen voor bepaalde activiteiten van algemeen belang” is geschaard, moeten de activiteiten die onder de medische vrijstelling vallen als activiteiten van algemeen belang worden aangemerkt. De (getrapte) leden voldoen dus aan de voorwaarde dat zij activiteiten van algemeen belang uitoefenen.

5.24In artikel 132(1)f van de Btw-richtlijn wordt gesproken over ‘personen’ en ‘leden’. Enerzijds zou kunnen worden betoogd dat deze begrippen niet per se naar dezelfde personen verwijzen, anderzijds dat met deze begrippen juist wel dezelfde personen worden bedoeld. Voor de eerste uitleg pleit dat verschillende begrippen worden gehanteerd. Tegen deze uitleg pleit dat volgens vaste rechtspraak bij de uitleg van een Unierechtelijke bepaling naast de bewoordingen van die bepaling en de context ervan, ook de doelstellingen van de regeling waarvan zij deel uitmaakt in aanmerking worden genomen (zie hiervoor de onderdelen 5.12 – 5.16).

5.25Het doel van de koepelvrijstelling is – zoals gezegd – te voorkomen dat een persoon die bepaalde diensten verricht, aan de betaling van btw wordt onderworpen, wanneer hij genoopt is samen te werken met andere ondernemingen in een gemeenschappelijke structuur die bepaalde met het oog op die dienstverrichtingen noodzakelijke activiteiten voor haar rekening neemt. Die uitleg brengt mee dat het de leden zelf zijn die het samenwerkingsverband moeten aangaan. Alleen diensten aan die personen kunnen dan in de vrijstelling delen. Uit de vaststaande feiten volgt dat belanghebbende een samenwerkingsverband is van beroepsverenigingen en individuele leden. Niet de getrapte leden maar de beroepsverenigingen, zijn het samenwerkingsverband aangegaan. Belanghebbende verricht haar diensten in zoverre dus niet aan de personen die het samenwerkingsverband zijn aangegaan. De diensten worden immers verricht aan de getrapte leden/artsen (zie onderdeel 5.9). Deze tweede uitleg, die mijns inziens de juiste is, brengt mee dat in dit geval niet is voldaan aan de ledenvoorwaarde.

5.26Belanghebbende betoogt dat een samenwerkingsverband zowel feitelijk als juridisch uit meerdere ‘verdiepingen’ kan bestaan. De beroepsverenigingen zijn in wezen een doorgeefluik. Een dergelijke tussenlaag mag in haar visie geen reden zijn de koepelvrijstelling niet toe te passen.

5.27Indien belanghebbende haar diensten niet aan de getrapte leden maar rechtstreeks aan de beroepsverenigingen zou hebben verricht en de beroepsverenigingen de diensten op hun beurt hadden doorbelast aan de eigen (getrapte) leden, zou zij haar diensten wel verrichten aan de personen die het samenwerkingsverband zijn aangegaan. Indien wordt aangenomen dat de beroepsverenigingen activiteiten verrichten in het algemene belang waarvoor zij niet-belastingplichtig zijn, zouden de diensten van belanghebbende aan de beroepsverenigingen onder de koepelvrijstelling kunnen vallen en zou de doorbelasting aan de eigen leden, kan ik mij zo voorstellen, ook buiten de btw-heffing kunnen blijven. Ik geef toe dat het, bij een meer economische uitleg van artikel 132(1)f Btw-richtlijn, maar een kleine stap is om de dienstverlening aan de getrapte leden – dus buiten de beroepsverenigingen om – ook binnen het toepassingsbereik van de koepelvrijstelling te halen. Deze stap kan mijns inziens niet worden gezet zonder het HvJ een prejudiciële beslissing te vragen. Omdat het Hof niets heeft vastgesteld over de btw-positie van de beroepsverenigingen, leent deze zaak zich mijns inziens echter niet voor het stellen van een prejudiciële vraag aan het HvJ.

5.28Op grond van het voorgaande mist het tweede cassatiemiddel in mijn optiek doel.

5.29Mocht de Hoge Raad oordelen dat wel aan de ledenvoorwaarde is voldaan, dan leidt dat niet tot cassatie indien belanghebbendes derde of vierde cassatiemiddel (waarmee wordt opgekomen tegen ’s Hofs oordelen ter zake van andere voorwaarden voor toepassing van de koepelvrijstelling) onterecht zijn voorgesteld. Deze middelen behandel ik hierna.

5.30Zoals weergegeven in onderdeel 5.3 kan de koepelvrijstelling enkel worden toegepast op diensten van de koepel aan de leden indien deze diensten ‘direct nodig’ zijn voor de niet-belastbare of vrijgestelde activiteiten van de leden. In het onderstaande ga ik er veronderstellenderwijs vanuit dat ook de getrapte leden leden zijn in de zin van de koepelvrijstelling.

5.31Het Hof overweegt in punt 4.8 van de bestreden uitspraak dat het uit punt 21 van de conclusie van A-G Kokott bij Aviva afleidt dat “de doelstelling van de vrijstelling is een concurrentienadeel te vermijden dat vrijgesteld presterende belastingplichtigen kunnen ondervinden wanneer zij bepaalde, direct voor hun vrijgestelde handelingen noodzakelijke diensten, uitbesteden.”

5.32

5.33Ik ben het met belanghebbende eens dat het Hof de doelstelling onjuist heeft geformuleerd. Het door A-G Kokott in haar formulering van de doelstelling opgenomen onderdeel ‘een concurrentienadeel voorkomen dat degenen die diensten moeten inkopen ondervinden ten opzichte van degenen die deze diensten door eigen personeel of in het kader van een btw-groep kunnen laten verrichten’ is niet opgenomen in de doelstelling zoals het HvJ die formuleert. De A-G verwijst in haar conclusie ter zake van de doelstelling naar de formulering van het HvJ in Stichting Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, doch in die formulering komt Kokott’s toevoeging niet terug.

5.34

5.35

5.36

5.37

5.38De door het HvJ geformuleerde doelstelling vereist voor toepassing van de koepelvrijstelling dat de leden ‘genoopt zijn’ om samen te werken. De reden achter de keuze van de leden om samen te werken is niet relevant. Voldoende is dat de leden samenwerking zelf nodig vinden, zo volgt uit de bewoordingen “when it [CE: an entity] has found it necessary to cooperate with other entities” in de Engelstalige formulering van de doelstelling.

5.39Gelet op het vorenstaande is voor toepassing van de koepelvrijstelling niet vereist dat een (potentieel) concurrentienadeel, dat zou ontstaan door uitbesteding van de diensten, wordt weggenomen. Het Hof heeft dus een onjuiste toets aangelegd.

5.40Dit wil nog niet zeggen dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de diensten niet direct nodig zijn voor de vrijgestelde activiteiten van de artsen.

5.41

5.42Deze auteurs staan dus een minder stringente toets voor dan het Hof heeft aangelegd.

5.43

5.44Hieruit leid ik af dat het BTW-Comité het ‘direct nodig’-criterium interpreteert als een ‘onmisbare bijdrage’ aan de vrijgestelde activiteit. Diensten van meer algemene aard, die elke willekeurige ondernemer wel nodig zou kunnen hebben, vallen er niet onder.

5.45

5.46

5.47De uitleg van de term ‘direct nodig’ als ‘noodzakelijkerwijs toerekenbaar’ is in overeenstemming met de doelstelling van ‘artikel 132 in zijn geheel’ (dat de dienstenlevering rechtstreeks bijdraagt aan de uitoefening van de in artikel 132 van deze richtlijn vermelde activiteiten van algemeen belang; zie onderdeel 5.13 en punt 48 van Commissie/Duitsland). Ik kom tot de slotsom dat het Hof van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan door, in het kader van de beoordeling of aan het ‘direct nodig’-criterium is voldaan, te toetsen of de registratiediensten noodzakelijk zijn voor de door de artsen verrichte vrijgestelde handelingen. Het Hof had moeten beoordelen of de door de koepel verrichte diensten noodzakelijkerwijs toerekenbaar zijn aan de door de artsen verrichte medische diensten (in de zin van artikel 132(1)c van de Btw-richtlijn en artikel 11(1)g1°a van de Wet OB. Als het beroep in cassatie gegrond is, moet de zaak op dit punt worden verwezen.

5.48Het derde cassatiemiddel is dus terecht voorgesteld maar kan enkel tot cassatie leiden indien tevens is voldaan aan het vereiste dat belanghebbende van haar leden enkel terugbetaling vordert van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven.

5.49Het Hof heeft in de bestreden uitspraak geoordeeld dat belanghebbende niet het precieze aandeel van iedere arts in de gemeenschappelijke kosten doorberekent, maar een vaste vergoeding, zodat niet aan de voorwaarde is voldaan dat de koepel enkel terugbetaling vordert van haar leden van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven (hierna: het aandeelcriterium).

5.50Belanghebbende stelt dat het niet redelijk is van een groepering met tienduizenden leden te verlangen dat de koepel het exacte aandeel van de individuele leden in de gezamenlijke uitgaven berekent en aan hen in rekening brengt. Belanghebbende verwijst in dit kader naar Kennemer Golf48, waarin het HvJ volgens belanghebbende soepel omgaat met de ‘rechtstreeks verband’-eis voor het bestaan van een bezwarende titel.

5.51In de zaak Kennemer Golf stond de vraag centraal of golfvereniging ‘de Kennemer’ (met 800 leden) als instelling zonder winstoogmerk (in de zin van artikel 13A(1)m van de Zesde richtlijn, thans artikel 133(a) van de Btw-richtlijn) kon worden beschouwd. Van belang is het volgende. De leden van de Kennemer zijn jaarlijkse contributies verschuldigd alsmede entreegelden, en zijn daarnaast verplicht deel te nemen in een door de Kennemer uitgegeven renteloze obligatielening. Ook niet-leden kunnen gebruikmaken van de faciliteiten van de Kennemer tegen betaling van een dagcontributie. De opbrengst van het gebruik door niet-leden beloopt ongeveer een derde van de door de leden betaalde jaarlijkse contributies. In het desbetreffende belastingjaar had Kennemer een batig saldo.

5.52De verwijzende rechter (de Hoge Raad) stelde onder meer de vraag of een instelling als ‘instelling zonder winstoogmerk’ kan worden aangemerkt indien zij systematisch streeft naar overschotten, die zij vervolgens aanwendt ten dienste van haar prestaties. Het HvJ overweegt dat uit de richtlijn volgt dat bij de kwalificatie van een instelling als ‘instelling zonder winstoogmerk’ het door de instelling nagestreefde doel in aanmerking moet worden genomen. De instelling mag niet tot doel hebben winst te maken ter verdeling onder de leden. Wanneer eenmaal is vastgesteld dat een instelling op basis van haar statutaire doel als een instelling zonder winstoogmerk moet worden aangemerkt, doet daaraan niet af dat zij vervolgens overschotten heeft, mits deze overschotten niet onder de leden worden verdeeld, maar worden aangewend ten behoeve van de prestaties van de instelling. Het is volgens het HvJ niet de bedoeling instellingen zonder winstoogmerk te verbieden hun boekjaar met een voordelig saldo af te sluiten. Anders zouden dergelijke instellingen geen reserves kunnen creëren voor het onderhoud en toekomstige verbeteringen van hun faciliteiten.

5.53

5.54De Rechtbank heeft haar beslissing dat aan het aandeelcriterium is voldaan gebaseerd op de vaststelling dat belanghebbende geen winstoogmerk heeft (zie de punten 40 tot en met 42 van de uitspraak van de Rechtbank).

5.55De letterlijke bewoordingen van artikel 132(1)f Btw-richtlijn en artikel 11(1)u Wet OB vereisen niet dat een koepel geen winst beoogt. Vereist is dat de koepel enkel terugbetaling vordert van ieders aandeel in de gezamenlijke uitgaven. Dit aandeelcriterium houdt weliswaar in dat geen winst mag worden beoogd, maar de omstandigheid dat geen winst wordt beoogd, brengt mijns inziens niet per definitie mee dat is voldaan aan het aandeelcriterium. Het laatste criterium is mijns inziens strenger. Vereist is dat het exacte aandeel in de gezamenlijke uitgaven voor elke afzonderlijke dienst die wordt verricht, aan het individuele lid in rekening wordt gebracht. Ik leid dat af uit Stichting Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing.

5.56De belanghebbende in Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing was een groepering die diensten verrichtte voor al haar leden, en daarnaast bepaalde diensten voor slechts een deel van haar leden. De verwijzende rechter (de Hoge Raad) wenste te vernemen of onder die omstandigheden aan het aandeelcriterium voor toepassing van koepelvrijstelling kan zijn voldaan, aangezien zou kunnen worden betwist dat sprake is van ‘gezamenlijke’ uitgaven indien bepaalde uitgaven niet ten behoeve van het collectief zijn gedaan.

5.57

5.58

5.59Toegespitst op de onderhavige zaak (en op Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing) betekent ‘analytisch boekhouden’ in mijn optiek: het toerekenen van kosten per soort dienst aan elk van de leden die gebruik hebben gemaakt van die dienst, opdat “het exacte aandeel in de gezamenlijke uitgaven voor elke afzonderlijke dienst die werd verricht, kan worden vastgesteld.

5.60

5.61

5.62Uit de vaststaande feiten volgt dat de registratiediensten die belanghebbende tegen betaling verricht, kunnen worden onderverdeeld in diensten ten behoeve van vier groepen leden in een eigen register: het opleidingsregister, het opleidersregister, het specialistenregister en het profielregister. Ook volgt uit de vaststaande feiten dat, naast een vergoeding voor de aanvraag van de registratie, periodieke bijdragen worden gevraagd voor de (her)registratie in het specialistenregister en het profielregister. Hier doet zich dus de situatie voor als bedoeld in Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing dat niet één afzonderlijke dienst ten behoeve van alle leden wordt verricht, maar verschillende diensten ten behoeve van verschillende leden, waarbij het zelfs nog denkbaar is dat bepaalde leden gebruik maken van meer soorten registratiediensten (bijvoorbeeld zowel een registratie in het specialistenregister als in het opleidersregister). Per soort dienst dient het exacte aandeel in de gezamenlijke uitgaven te worden berekend volgens de methode van analytisch boekhouden. Ik zie niet in waarom het, zoals belanghebbende betoogt, bij een groepering met tienduizenden leden niet redelijk zou zijn te verlangen dat een dergelijke methode wordt toegepast. Of de totale uitgaven per soort dienst nu over slechts weinig of heel veel leden moeten worden verdeeld, lijkt mij slechts een kwestie van toerekenen van de uitgaven aan de betrokken dienst en delen door het aantal leden. Het lijkt mij overigens wel redelijk om bij het bepalen van de uitgaven rekening te houden met afschrijvingen en reserveringen.

5.63Van Doesum meent dat het mogelijk is uit Kennemer Golf aanwijzingen over de toepassing van de koepelvrijstelling te deduceren. Een positief saldo uit de diensten aan de leden bij een koepel vormt naar zijn mening geen beletsel de koepelvrijstelling toe te passen, zolang het overschot uiteindelijk wordt gebruikt ten behoeve van de diensten aan de leden, of ter verlaging van de aan de leden in rekening gebrachte vergoeding.53 Ik ben dit met Van Doesum eens, zolang een overschot per soort dienstverlening ten goede komt aan de leden die van die dienst gebruik maken. Het berekenen van een voorschot en terugbetaling van het teveel betaalde na afsluiting van het jaar, zal zeker goed moeten gaan.

5.64Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende niet het precieze aandeel van iedere arts in de gemeenschappelijke uitgaven heeft doorberekend, maar een vaste vergoeding. Gelet op het voorgaande heeft het Hof een juiste toets aangelegd. Het oordeel is verder feitelijk van aard en niet onbegrijpelijk.

5.65Het vierde cassatiemiddel faalt, zodat ook het derde cassatiemiddel, hoewel terecht voorgesteld, niet tot cassatie kan leiden

6.1Belanghebbende stelt dat de onderwijsvrijstelling van toepassing is op de erkenningsdiensten, omdat sprake is van ‘nauw met het onderwijs samenhangende diensten’. Voor de vaststaande feiten met betrekking tot deze diensten verwijs ik naar de punten 2.7 en 2.8 van deze conclusie. Het Hof heeft geoordeeld dat de opleidingsinrichtingen de afnemers zijn van de erkenningsdiensten. In cassatie wordt niet tegen dat oordeel opgekomen. Aangezien deze diensten aan de opleidingsinrichtingen in rekening worden gebracht, is dit in mijn optiek een juist uitgangspunt.

6.2

6.3

6.4

6.5

6.6

6.7In artikel 11(2) Wet OB is een met artikel 134 Btw-richtlijn vergelijkbare bepaling opgenomen.

6.8

6.9

6.10In paragraaf 3.1 van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 30 juli 201456 wordt onderwijs in de vorm van stages bij artsen voor artsen in opleiding onder toezicht van het ministerie van VWS als onderwijs in de zin artikel 11(1)o1° Wet OB aangemerkt.

6.11Volgens vaste rechtspraak vormen de vrijstellingen autonome begrippen van Unierecht die tot doel hebben verschillen in de toepassing van het btw-stelsel tussen de lidstaten te voorkomen.57 Zoals ik eerder heb opgemerkt, moeten de bewoordingen van de vrijstellingen in beginsel strikt worden uitgelegd. De vrijstellingen zijn namelijk afwijkingen van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht.58

6.12

6.13In de zaak Horizon College heeft het HvJ het hier in geschil zijnde begrip ‘met het verzorgen van onderwijs nauw samenhangende diensten’ uitgelegd. In die zaak stond een onderwijsinstelling centraal die tegen vergoeding leraren ter beschikking stelde aan een andere onderwijsinstelling.

6.14

6.15

6.16

6.17De eerste voorwaarde volgt rechtstreeks uit artikel 132(1)i Btw-richtlijn, de tweede en de derde uit artikel 134 Btw-richtlijn.

6.18De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende niet aan de eerste voorwaarde voldoet (zie punt 47 van de uitspraak van de Rechtbank van 24 maart 2016). In hoger beroep is belanghebbende opgekomen tegen dat oordeel. Het Hof heeft niet beoordeeld of aan de eerste voorwaarde is voldaan, maar heeft de zaak afgedaan op de tweede voorwaarde. Belanghebbendes standpunt dat het Hof kennelijk heeft geoordeeld dat aan de eerste en de derde voorwaarde is voldaan, deel ik niet.

6.19Niet in geschil is dat de opleiding tot medisch specialist op zichzelf een vrijgestelde onderwijsactiviteit is.

6.20

6.21Het Hof heeft geoordeeld dat niet aan de tweede voorwaarde is voldaan. Het heeft daarvoor redengevend geacht dat het directe verband met de persoon die de opleiding tot medisch specialist volgt ontbreekt. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat (i) de erkenningsdiensten die belanghebbende aan de opleidingsinrichting factureert primair zijn gericht op de opleidingsinrichting en de daar werkzame artsen (opleider, plaatsvervangend opleider en de opleidingsgroep), (ii) de opleidingsinrichting primair een instelling is waar medische diensten worden geleverd en hoogstens subsidiair een instelling voor opleiding en wetenschap en (iii) de werkrelatie tussen de medisch specialist in opleiding en de opleidingsinrichting een rol speelt; de medisch specialist in opleiding verricht ook werkzaamheden voor patiënten.

6.22

6.23

6.24Het Hof heeft vastgesteld dat de kennis van de leden van de organen van belanghebbende die de regels opstellen en de naleving daarvan controleren (met name de visitatiecommissie) belangrijk is voor het creëren van een kwalitatief goede opleidingsplaats en dat de medisch specialist in opleiding gebaat is bij een opleidingsomgeving die aan alle eisen en voorwaarden voldoet. De vaststaande feiten en de stukken van het geding laten mijns inziens geen andere conclusie toe dan dat de erkenningsdiensten worden verricht met het oog op het waarborgen van de kwaliteit van de opleidingsplaats. Stages voor artsen in opleiding vormen bovendien een niet weg te denken onderdeel van de medische opleiding. Dit leidt mij tot de slotsom dat de dienstverlening van zodanige aard of kwaliteit is dat zonder die dienst niet de gelijkwaardigheid kan worden verzekerd van het verstrekte onderwijs.62

6.25Het Hof heeft echter nog een ander argument aan zijn oordeel ten grondslag gelegd, namelijk dat de opleidingsinrichting voor het onderwijs geen vergoeding vraagt, althans dat dit is gesteld noch gebleken. Belanghebbende betoogt dat ook als de opleiding niet tegen vergoeding wordt verricht, dit niet in de weg staat aan toepassing van de vrijstelling. Mijns inziens berust dit betoog op een onjuiste rechtsopvatting. Ik licht dat toe.

6.26

6.27In Brockenhurst College overweegt het HvJ dat de nevenprestatie onmisbaar moet zijn voor de vrijgestelde verrichtingen. Dit volgt ook uit de bewoordingen van artikel 134 Btw-richtlijn. Artikel 132(i)i Btw-richtlijn spreekt van nauw met de genoemde onderwijsverrichtingen samenhangende prestaties.

6.28Uit deze rechtspraak leid ik af dat voor toepassing van de vrijstelling op nauw samenhangende diensten is vereist dat de hoofdprestatie ook is vrijgesteld. Alleen dan kunnen nauw samenhangende diensten het fiscale regime van de hoofdprestatie volgen. Mijn ambtsvoorganger A-G Van Hilten kwam ook tot deze slotsom in haar conclusie bij HR BNB 2011/49.63

6.29Belanghebbende leidt uit HR BNB 2011/49 af dat de onderwijsactiviteit niet vrijgesteld hoeft te zijn. Mijns inziens kan dit niet uit dat arrest worden afgeleid. In die zaak had de belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat haar diensten nauw samenhangen met het verstrekken van [A] -toetsen door het [A] en dat die dienst ingevolge het Besluit van 15 december 1998, nr. VB98/2751 een vrijgestelde prestatie is.64Ook A-G Van Hilten concludeert in die zaak dat het afnemen van examens ter afsluiting van school- en universitair onderwijs op zichzelf vrijgesteld onderwijs vormt (zie punt 6.3.7 van haar conclusie bij HR BNB 2011/49). In die zaak was niet in geschil of voor dit vrijgestelde onderwijs al dan niet een vergoeding werd gerekend.

6.30Een verrichting kan enkel vrijgesteld zijn van btw indien sprake is van een belastbare handeling. De verrichting moet dan een economische activiteit zijn, een activiteit die in de hoedanigheid van belastingplichtige tegen vergoeding wordt verricht. Indien de hoofdprestatie niet tegen vergoeding wordt verricht, kan die hoofdprestatie geen vrijgestelde prestatie zijn en de nauw samenhangende prestatie dus evenmin.

6.31Ik kom tot de slotsom dat de door de opleidingsinrichtingen verrichte activiteit, indien deze om niet geschiedt, geen belastbare prestatie in de zin van de Btw-richtlijn en de Wet OB vormt, zodat niet aan toepassing van de onderwijsvrijstelling op deze activiteit kan worden toegekomen. Aan de tweede voorwaarde voor het aanmerken van de erkenningsdiensten als nauw met het verzorgen van onderwijs samenhangende diensten is dan niet voldaan.

6.32Belanghebbende stelt zich in cassatie op het standpunt dat in deze procedure noch belanghebbende noch de Inspecteur heeft gesteld dat voor de opleiding tot medisch specialist geen vergoeding wordt betaald. Door zijn oordeel toch op dit niet gestelde feit te baseren, treedt het Hof naar haar mening buiten de rechtsstrijd. De Staatssecretaris ontkent niet dat dit feit niet is gesteld, maar meent dat het Hof een bewijsregel heeft toegepast. Dat laatste kan niet als juist worden aanvaard. De rechter kan geen feiten aan zijn oordeel ten grondslag leggen waarover partijen zich niet hebben kunnen uitlaten, tenzij deze van algemene bekendheid zijn.65 Van een dergelijk feit is hier geen sprake.

6.33Ik kom tot de slotsom dat verwijzing moet volgen voor een beoordeling van de vragen of aan de eerdergenoemde eerste en derde voorwaarde voor toepassing van de onderwijsvrijstelling is voldaan. Het vijfde cassatiemiddel slaagt.

7.1

7.2De Hoge Raad heeft dit oordeel in nagenoeg gelijke bewoordingen in HR BNB 1993/267 herhaald.

7.3Uit punt 4.18 van de uitspraak van het Hof volgt dat het Hof heeft beoordeeld of belanghebbende in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat de aangelegenheid bij het boekenonderzoek op haar fiscale merites is beoordeeld. Die beoordeling valt voor belanghebbende negatief uit. Het Hof legt aan zijn oordeel ten grondslag dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Inspecteur de jaarrekening over 1994, waarin de omvang van de omzet samenhangend met de diensten van het onderdeel Opleiding & Registratie expliciet is opgenomen, heeft gezien. Dit oordeel is feitelijk en kan in cassatie niet op juistheid worden getoetst.

7.4Het Hof overweegt in 4.18 van zijn uitspraak verder dat de bekendheid van de controlerend ambtenaar langs andere weg met de twee (afgeronde) bedragen, op zich zelf onvoldoende is om ervan uit te gaan dat belanghebbende mocht aannemen dat de onderwerpelijke aangelegenheid door de controlerend ambtenaar op haar omzetbelastingtechnische merites is beoordeeld.

7.5

7.6

7.7Hieruit volgt dus dat het bedrag aan door belanghebbende behaalde baten grotendeels bestaat uit contributies. Onder de baten worden geen bedragen verantwoord die in verband kunnen worden gebracht met de diensten van de afdeling Registratie & Opleiding. Op deze bladzijde is onder het kopje ‘Colleges en Registratie Commissies’ wel een bedrag aan lasten vermeld van f 288.540. Vaststaat dat deze ‘Colleges en Registratie Commissies’ zich bezighielden met de vorenbedoelde diensten (zie de onderdeel 2.7 van deze conclusie). Deze wijze van verslaglegging wekt de indruk dat belanghebbende deze diensten niet zelf heeft verricht, maar slechts kosten heeft gemaakt voor diensten van derden.68 Ik sluit me aan bij het hiervoor in punt 7.4 aangehaalde oordeel van het Hof.

7.8Belanghebbendes zesde cassatiemiddel faalt ook.

8.1

8.2Artikel 134 Btw-richtlijn bepaalt in welke gevallen toepassing van de vrijstelling is uitgesloten (zie het citaat in onderdeel 6.3).

8.3De doelstelling van de vrijstelling is niet alle activiteiten van algemeen belang vrij te stellen, maar enkel die welke daarin worden opgesomd en zeer gedetailleerd worden omschreven.69

8.4De bewoordingen waarin de vrijstelling is omschreven moeten strikt worden uitgelegd. Zoals ik eerder bij de onderwijsvrijstelling heb uiteengezet, moet de uitleg van die bewoordingen echter in overeenstemming zijn met de door deze vrijstelling nagestreefde doeleinden en niet in strijd zijn met het neutraliteitsbeginsel. De bewoordingen van de vrijstelling mogen aldus niet zo worden uitgelegd dat zij geen effect meer sorteren.

8.5Uit artikel 132(1)g Btw-richtlijn volgt dat een instelling door de lidstaat moet zijn ‘erkend’. De Btw-richtlijn preciseert niet onder welke voorwaarden en op welke wijze de erkenning dient te geschieden. In beginsel moet dus in het nationale rechtsstelsel van elke lidstaat worden vastgelegd, volgens welke regels de inrichtingen die daarom verzoeken, kunnen worden erkend.70

8.6De Btw-richtlijn verleent de lidstaten een beoordelingsbevoegdheid om de sociale aard van bepaalde organisaties te erkennen. Zolang de lidstaten de grenzen van deze beoordelingsbevoegdheid eerbiedigen, kunnen particulieren niet met een beroep op artikel 132(1)g van de Btw-richtlijn de erkenning als organisatie van sociale aard afdwingen. Ik verwijs naar Kügler71, punten 54 en 55

8.7De rechterlijke instanties in een lidstaat dienen dus, ingeval een instelling verzoekt te worden erkend als organisatie van sociale aard, na te gaan of de bevoegde instanties bedoelde grenzen hebben geëerbiedigd door Unierechtelijke beginselen, met name het gelijkheidsbeginsel, toe te passen (zie punt 56 van Kügler).

8.8Het HvJ heeft in Kügler voorts overwogen dat de nationale rechter bij de beoordeling of de nationale bevoegde instanties de grenzen van het Unierecht geëerbiedigd hebben, in aanmerking kan nemen dat specifieke bepalingen gelden, dat instellingen met dezelfde werkzaamheden als de verzoekende instelling reeds een soortgelijke vrijstelling genieten op grond van het algemeen belang van die werkzaamheden, alsmede dat de kosten van de verzoekende instelling aangeboden diensten eventueel grotendeels worden gedragen door de bij wet ingestelde ziekenfondsen of door de socialezekerheidsinstellingen waaarmee particuliere ondernemers contractuele betrekkingen onderhouden.72

8.9Het komt mij voor dat uit deze overweging kan worden afgeleid dat, indien een belastingplichtige kan aantonen dat een soortgelijke belastingplichtige reeds een erkenning als instelling van sociale aard heeft verkregen, hij hiermee voor de rechter kan afdwingen dat ook hijzelf erkend wordt (mits het Unierecht niet wordt geschonden).

8.10

8.11In artikel 7(1) Uitvoeringsbesluit wordt ter zake van de als ‘leveringen en diensten van sociale of culturele aard’ aangewezen leveringen en diensten verwezen naar de bij het Uitvoeringsbesluit behorende bijlage B. Vanwege de omvang van deze bijlage, en het gegeven dat belanghebbende niet een van de in deze bijlage genoemde instellingen is, neem ik deze niet op in deze conclusie.

8.12

8.13Aangezien de door belanghebbende verrichte registratie- en erkenningsdiensten niet nauw samenhangen met maatschappelijk werk of met de bescherming van kinderen en jongeren, leidt toepassing van de Nederlandse wet- en regelgeving ertoe dat deze diensten enkel onder de sociaal-culturele vrijstelling vallen indien zij nauw samenhangen met de sociale zekerheid. De Nederlandse wet- en regelgeving is op dat punt in overeenstemming met de Btw-richtlijn.

8.14Voor de uitleg van het begrip ‘nauw samenhangen’ verwijs ik naar hoofdstuk 6 van deze conclusie.

8.15

8.16Het Hof heeft een aantal factoren in aanmerking genomen bij zijn beoordeling of de registratie- en erkenningsdiensten nauw samenhangen met sociale zekerheid.

8.17Ten eerste heeft het Hof – terecht – het Unierechtelijke begrip ‘sociale zekerheid’ (dit begrip omvat alle stelsels die de bescherming – door middel van vergoeding – van de bevolking tegen verschillende sociale risico’s, zoals ziekte, moederschap, ouderdom, of arbeidsongevallen, verzekeren75) uitgelegd en beoordeeld of belanghebbende diensten verricht die betrekking hebben op sociale zekerheid. Het heeft dit begrip echter niet hoeven invullen, nu hij heeft vastgesteld dat geen sprake is van een vrijgestelde hoofddienst. Daarnaast neemt het Hof in aanmerking dat belanghebbende geen instelling is wier kosten grotendeels worden gedragen door zorgverzekeraars of socialezekerheidsinstellingen en dat het neutraliteitsbeginsel niet is geschonden. Het Hof heeft daarmee in overeenstemming met de jurisprudentie van het HvJ beoordeeld of de bevoegde autoriteiten binnen de grenzen van het Unierecht zijn gebleven bij de niet-erkenning van belanghebbende als instelling van sociale aard.

8.18Belanghebbende voert nog aan dat haar en de rechter ten onrechte de mogelijkheid is ontnomen om na te gaan of het neutraliteitsbeginsel is geschonden, doordat de Inspecteur aan hen geen informatie ter beschikking heeft gesteld over de door de Belastingdienst genomen besluiten omtrent door derden ingediende verzoeken om als instelling van sociale aard te worden erkend.

8.19 ’’s Hofs oordeel op dit punt is van feitelijke aard. Het oordeel is ook voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk.

8.20Het zevende cassatiemiddel faalt.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[X] te [Z] (hierna: belanghebbende)

en het hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst (hierna: de Inspecteur)

tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 24 maart 2016, nummers AWB 15/2787 tot en met 15/2790, 15/2792 en 15/2793, ECLI:NL:RBGEL:2016:1647, en tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 20 september 2016, nummer AWB 13/7067, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur

Uitspraak van 24 maart 2016

1.1.Aan belanghebbende zijn de volgende naheffingsaanslagen omzetbelasting, verzuimboetes en beschikkingen heffingsrente c.q. belastingrente opgelegd:

jaar	aanslagnummer	belasting	boete	rente
2008	[00.00.000] .F.01.8501	€ 921.364	€ 4.537	€ 129.221
2009	[00.00.000] .F.01.9501	€ 854.270	€ 4.537	€ 108.409
2010	[00.00.000] .F.01.0501	€ 744.846	€ 4.537	€ 75.901
2011	[00.00.000] .F.01.1501	€ 830.949	€ 4.920	€ 62.344
2012	[00.00.000] .F.01.2501	€ 576.046	€ 4.920	€ 28.962
2013	[00.00.000] .F.01.3501	€ 866.400	€ 4.920	€ 17.568

1.2.De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslagen, verzuimboetes en beschikkingen heffingsrente c.q. belastingrente gehandhaafd.

1.3.Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de naheffingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente c.q. belastingrente verminderd en de verzuimboetes vernietigd.

1.4.Partijen hebben tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.5.Belanghebbende heeft bij brief van 24 juli 2012 aan de Inspecteur goedkeuring verzocht tot toepassing van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). De Inspecteur heeft dit verzoek bij beschikking van 4 maart 2013 afgewezen.

1.6.De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de beschikking gehandhaafd.

1.7.Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, de beschikking herroepen en het verzoek van belanghebbende toegewezen. De Rechtbank heeft hierbij bepaald dat belanghebbende met ingang van 24 juli 2012 dient te worden erkend als instelling van sociale aard en dat de activiteiten van belanghebbende op het gebied van opleiding en registratie behoren tot de aangewezen leveringen en diensten als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet OB.

1.8.De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.9.Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 mei 2017. Van de zitting zijn twee processen-verbaal opgemaakt, die aan deze uitspraak zijn gehecht.

2.1.Belanghebbende is in 1849 opgericht voor alle artsen en studenten geneeskunde in Nederland. Op grond van haar statuten kent belanghebbende tot 1 januari 2015 als leden beroepsverenigingen van artsen en individuele leden. Sinds 1 januari 2015 kent belanghebbende geen individuele leden meer.

2.2.Belanghebbende heeft als statutaire doelstelling de geneeskunst in de ruimste zin te bevorderen, in het belang van de volksgezondheid. Uit de statuten volgt dat zij dat doel tracht te bereiken door onder meer bevordering van geneeskundige wetenschap en kennis, bevordering van de volksgezondheid en van een kwalitatief verantwoorde gezondheidszorg, bestudering en behandeling van vraagstukken die het belang van alle artsen direct of indirect betreffen, belangenbehartiging van de leden, coördinatie van de werkzaamheden die de beroepsverenigingen verrichten op de gebieden, waarop de taken van belanghebbende betrekking hebben, regeling van opleiding en registratie van specialisten, het opstellen van gedragsregels voor haar leden en het bevorderen van het federatieve karakter van belanghebbende. Een taak van belanghebbende is de registratie van specialisten in het specialistenregister als voorzien in artikel 14 van de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (hierna: Wet BIG). Ook is een regeling getroffen voor beroepen die niet zijn erkend als specialisme, zoals jeugdarts, spoedeisendehulparts, e.d. De beoefenaren van dergelijke zogenoemde profielen, worden in een profielregister opgenomen. Daarnaast behandelt belanghebbende aanvragen om erkenning als opleider, plaatsvervangend opleider en opleidingsinrichting in verband met de opleiding van artsen in opleiding tot specialist. In dit verband houdt belanghebbende ook registers bij.

2.3.Uit de Wet BIG volgt dat een arts zich slechts als zodanig mag presenteren en de hem toekomende bevoegdheden slechts mag uitoefenen als de arts zich laat registreren in het BIG-register. Dit register wordt ingevolge de Wet BIG beheerd door het Ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport (hierna: VWS).

2.4.Alvorens een medische vervolgopleiding kan worden gevolgd, moet de arts zich inschrijven in het opleidingsregister van belanghebbende. Indien belanghebbende een eindverklaring (verklaring in verband met succesvol beëindigen van de opleiding) van een arts ontvangt, beëindigt zij de inschrijving in het opleidingsregister, waarna de arts van belanghebbende het bericht ontvangt dat het verzoek om registratie in een specialistenregister of profielregister kan worden ingediend. Belanghebbende brengt voor de aanvragen vaste bedragen in rekening.

2.5.Na registratie in een register betalen de specialisten en profielartsen periodiek bedragen aan belanghebbende voor (her)registratie in het specialisten- of profielregister.

2.6.Belanghebbende stelt via het College voor Geneeskundige Specialismen (hierna: CGS) eisen aan de kwaliteit van de opleidingen tot profielarts of specialist, alsmede aan de opleidingsinrichting, de (plaatsvervangend) opleiders en de specialisten zelf. Tot 1 januari 2010 werden deze taken uitgevoerd door drie verschillende colleges. Belanghebbende houdt via de Registratiecommissie Geneeskundig Specialisten (hierna: RGS) toezicht op de kwaliteit van opleiders, opleidingsinrichting en specialisten. Tot 1 januari 2013 werden deze taken uitgevoerd door drie verschillende commissies. De RGS beoordeelt de (her)registraties, opleidingen en erkenningen van de opleidingsinrichtingen en de (plaatsvervangend) opleiders aan de hand van regelgeving van het CGS.

2.7.De opleidingsinrichtingen en (plaatsvervangend) opleiders betalen erkenningsgelden. Belanghebbende brengt de vergoedingen via een factuur in rekening aan de opleidingsinrichting. Belanghebbende verzorgt zelf geen opleidingen. Wel organiseert zij incidenteel cursussen en symposia over algemene aspecten van de geneeskunst.

2.8.

2.9.Door de toenemende vereniging van artsen met hetzelfde specialisme of profiel in de federatiepartners is het aantal individuele leden (artsen/natuurlijke personen) van belanghebbende in de loop der tijd gedaald. In 1999 heeft belanghebbende besloten tot een structuurwijziging, waardoor zij zich als overkoepelende organisatie voor de federatiepartners heeft ontwikkeld. Belanghebbende is een koepelorganisatie van de volgende federatiepartners:

– [C] ;

– [D] ;

– [E] ;

– [F] ;

– [G] ;

– [H] ;

– [I] ;

– [J] .

2.10.In de jaren 2008 tot en met 2012 voert belanghebbende de ledenadministratie voor enkele federatiepartners, waarvoor zij een vergoeding ontvangt. Die ledenadministratie bevat de persoonsgegevens van de individuele leden van federatiepartners. Belanghebbende houdt die gegevens actueel door het verwerken van aan- en afmeldingen van leden en het muteren van adresgegevens en gegevens over de werkgevers, duur en status van het lidmaatschap en registratie van dubbelleden. Verder verzendt belanghebbende contributienota’s. Belanghebbende int de contributies voor de federatiepartners op afzonderlijke, op naam van de federatiepartners gestelde bankrekeningen en maakt die contributies integraal over aan die federatiepartners. Die contributies worden niet in de financiële administratie van belanghebbende verwerkt, maar worden door de federatiepartners zelf verwerkt in hun eigen financiële administratie.

2.11.De toenmalige gemachtigde van belanghebbende heeft in februari 2010 contact opgenomen met de Inspecteur om onder meer de omzetbelastinggevolgen te bespreken van de diensten van het onderdeel “Opleiding & Registratie” van belanghebbende. In de brief van 19 februari 2010 bespreekt de toenmalige gemachtigde de mogelijke behandeling van belanghebbende als overheid voor de door dit onderdeel verrichte diensten en tevens de in geschil zijnde vrijstellingsbepalingen.

2.12.Vanaf 3 juli 2013 is een boekenonderzoek uitgevoerd naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het jaar 2008. Op 19 november 2013 is daarvan een conceptrapport opgemaakt. Kort nadien is het onderzoek uitgebreid met de jaren 2009 tot en met 2013. Het definitieve rapport dateert van 25 juli 2014. In het rapport zijn in verband met registraties en erkenningen de volgende door belanghebbende gefactureerde bedragen opgenomen:

2008	€ 6.664.310,16
2009	€ 6.500.406,22
2010	€ 5.995.868,59
2011	€ 7.136.416,94
01-01-2012 t/m 30-09-2012	€ 4.558.676,53
01-10-2012 t/m 31-12-2012	€ 1.784.526,64
2013	€ 7.246.786,49

2.13.In het controlerapport is op basis van deze bedragen de verschuldigde omzetbelasting als volgt berekend:

2008:	€ 6.664.310,16/119*19 = € 1.064.049
2009:	€ 6.500.406,22/119*19 = € 1.037.879
2010:	€ 5.995.868,59/119*19 = € 957.323
2011:	€ 7.136.416,94/119*19 = € 1.139.427
01-01-2012 t/m 30-09-2012:	€ 4.558.676,53/119*19 = € 727.855
01-10-2012 t/m 31-12-2012:	€ 1.784.526,64/121*21 = € 309.711
2013:	€ 7.246.786,49/121*21 = € 1.257.706

2.14.Ter zake van onder meer de werkzaamheden met betrekking tot de ledenadministraties van de federatiepartners is in het controlerapport eveneens een berekening gemaakt. Daarbij zijn de volgende werkzaamheden van belanghebbende ten behoeve van federatiepartners in de berekening betrokken:

– ledenadministratie;

– salarisadministratie;

– afwikkeling jaarrekening;

– useraccounts;

– bijdrage ICT-netwerk (abonnement);

– informatiecentrum;

– doorbelastingen kantoorautomatisering.

2008:	€ 230.141,52/119*19 = € 36.745
2009:	€ 214.614,54/119*19 = € 34.266
2010:	€ 225.852,92/119*19 = € 36.060
2011:	€ 225.958,42/119*19 = € 36.077
01-01-2012 t/m 30-09-2012	€ 81.449,00/119*19 = € 13.004
01-10-2012 t/m 31-12-2012:	€ 27.150,00/121*21 = € 4.711
2013:	€ 124.575,00/121*21 = € 21.620

2.15.Voorts hebben nog enkele niet in geschil zijnde correcties plaatsgevonden. Op basis van alle correcties zijn de naheffingsaanslagen in het controlerapport als volgt berekend:

Jaar	Verschuldigde omzetbelasting	Voorbelasting	Naheffing
2008	€ 1.132.395	€ 211.032	€ 921.363
2009	€ 1.100.121	€ 245.851	€ 854.270
2010	€ 1.024.851	€ 280.005	€ 744.846
2011	€ 1.219.519	€ 388.570	€ 830.949
2012	€ 1.091.748	€ 515.702	€ 576.046
2013	€ 1.309.176	€ 402.397	€ 906.779

2.16.Op basis van de bevindingen uit het boekenonderzoek heeft de Inspecteur de onderhavige naheffingsaanslagen omzetbelasting, boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente c.q. belastingrente opgelegd. In verband met een suppletie omzetbelasting die belanghebbende op 5 maart 2014 heeft ingediend over 2013, welke suppletie leidt tot een teruggaaf van € 40.379, heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag voor dat jaar vastgesteld op € 866.400.

2.17.De Rechtbank heeft geoordeeld dat de koepelvrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de Wet OB van toepassing is op de registratie- en opleidingsdiensten die belanghebbende verleent aan individuele leden en artsen die lid zijn van één van de federatiepartners (hierna: getrapte leden). De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende op de medische vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel c of g, van de Wet OB en de onderwijsvrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de Wet OB afgewezen. Voorts heeft de Rechtbank het beroep op gewekt vertrouwen afgewezen.

2.18.Aan de hand van de cijfermatige uitwerking van belanghebbende heeft de Rechtbank de verschuldigde omzetbelasting herrekend. Uitgaand van die gegevens, en de onbetwiste stelling dat 7,64% van de artsen niet tot de rechtstreekse en getrapte leden behoort, bedraagt de vermindering voor elk van de volgende jaren:

2.19.Belanghebbende staat ingeschreven in het Centraal Register Kortdurend Beroepsonderwijs (hierna: CRKBO) en is lid van de Nederlandse [K] .

2.20.Partijen hebben hangende het hoger beroep overleg gevoerd over de cijfermatige uitwerking. Het resultaat is neergelegd in de brief van belanghebbende van 4 mei 2017.

Uitspraak 24 maart 2016

3.1.In geschil is of op de door belanghebbende verrichte opleidings- en registratiediensten en de diensten met betrekking tot de ledenadministratie van de federatiepartners een vrijstelling van toepassing is en of bij belanghebbende in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt. Voorts is in geschil of de verzuimboetes terecht zijn opgelegd.

3.2.Voor de opleidings- en registratiediensten neemt belanghebbende primair het standpunt in dat de koepelvrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de Wet OB van toepassing is. Subsidiair neemt belanghebbende het standpunt in dat de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel c of g, van de Wet OB van toepassing is op de registratiediensten en de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de Wet OB op de opleidingsdiensten. Voorts beroept belanghebbende zich op gewekt vertrouwen als gevolg van het onderzoek naar het jaar 1994. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de opleidings- en registratiediensten niet aan de aandacht van de controlerend ambtenaar kunnen zijn ontsnapt. Uit het intern memo leidt belanghebbende af dat de controlerend ambtenaar de jaarrekening van 1994 heeft ingezien. In deze jaarrekening staan de ontvangsten van deze diensten vermeld, ruim f 3.400.000. Door desondanks geen naheffingsaanslag op te leggen, is impliciet het vertrouwen gewekt dat de handelwijze van belanghebbende juist was. De verzuimboetes zijn ten onrechte opgelegd, omdat belanghebbende een pleitbaar standpunt heeft ingenomen. Belanghebbende wijst op de recente jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ).

3.3.De Inspecteur neemt de tegenovergestelde standpunten in.

3.4.In geschil is of de Inspecteur het verzoek van belanghebbende om te worden erkend als instelling als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet OB terecht heeft afgewezen. In dit verband beroept belanghebbende zich tevens op het Unierechtelijke neutraliteitsbeginsel.

3.5.Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij een sociaal geëngageerde vereniging is die diensten verricht op het gebied van de sociale zekerheid dan wel die nauw daarmee samenhangen. Belanghebbende bewaakt en verbetert de kwaliteit van de gezondheidszorg in Nederland en toekenning van de vrijstelling is in lijn met doel en strekking daarvan, aangezien dit voorkomt dat de kosten van de gezondheidszorg oplopen en de toegang wordt bemoeilijkt. Belanghebbende beroept zich op het neutraliteitsbeginsel. De Inspecteur wil geen inzicht verschaffen in de beschikkingen die hij sinds 2006 heeft genomen. Het is de plicht van de Inspecteur, als bevoegde instantie die het Unierecht moet uitvoeren, om het neutraliteitsbeginsel na te leven. Belanghebbende kan niet controleren of de weigering in haar geval leidt tot schending van de neutraliteit. Dit betekent dat de Inspecteur niet aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan. Het verzoek moet ook op deze grond worden toegewezen.

3.6.De Inspecteur bestrijdt dat belanghebbende aan de voorwaarden voldoet. Belanghebbende is primair de vertegenwoordiger van de belangen van de artsen. Sociaal engagement en gezondheidszorg zijn niet hetzelfde. De diensten op het gebied van registratie en opleiding staan in een te ver verband ten opzichte van de gezondheidszorg. Van schending van de neutraliteit is geen sprake. Belanghebbende voert zelf aan dat zij en haar diensten uniek zijn. De Inspecteur heeft bij de behandeling van het verzoek in aanmerking genomen of hem gelijksoortige gevallen bekend waren. Die waren er niet. Dit betekent dat weigering geen schending van het neutraliteitsbeginsel betekent, aangezien het criterium is dat gelijksoortige diensten gelijk worden behandeld. De Inspecteur weerspreekt dat hij de beschikkingen die aan andere verzoekers zijn afgegeven, heeft geraadpleegd. Deze beschikkingen heeft hij niet paraat, want hiervan wordt geen apart register bijgehouden. Iedere beschikking zit in het dossier van de desbetreffende verzoeker dat lokaal wordt bijgehouden door de competente eenheid van de Belastingdienst. De beschikkingen hebben geen rol gespeeld bij de besluitvorming en zijn geen stukken als bedoeld in artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Indien het Hof tot het oordeel komt dat de beschikkingen toch stukken van het geding zijn, is de Inspecteur bereid deze op de voet van artikel 8:29 van de Awb aan de geheimhoudingskamer van het Hof te overleggen.

3.7.Niet in geschil is dat belanghebbende niet naar winst streeft.

Uitspraak van 24 maart 2016

Opleidingsdiensten

4.1.Om te beginnen behandelt het Hof de vraag wie de ontvanger is van de erkenningsdiensten. Belanghebbende brengt de vergoedingen voor de erkenning van de opleidingsinrichting, de opleider en eventueel de plaatsvervangend opleider in rekening aan de opleidingsinrichting. Belanghebbende richt haar factuur aan de opleidingsinrichting. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat het er – behoudens tegenbewijs – voor moet worden gehouden dat degene aan wie door een ondernemer een factuur wordt uitgereikt waarin hij wordt genoemd als degene aan wie de in de factuur vermelde prestatie is verricht en waarin hij verplicht wordt te betalen, degene is aan wie die ondernemer zijn prestatie heeft verricht (vgl. HR 2 december 2011, nr. 43813, ECLI:NL:HR:2011:BU6535). Belanghebbende wijst bij wijze van tegenbewijs op het eigen doel dat de erkenning voor de (plaatsvervangend) opleider en de opleidingsinrichting heeft en op de specifieke regelgeving, die aan elk van de betrokkenen aparte eisen en voorwaarden stelt. Ieder is dus de afnemer van de eigen erkenningsdienst. De opleidingsinrichting is in fiscaalrechtelijke zin lid van belanghebbende. Feitelijk worden beide erkenningsdiensten derhalve aan (getrapte c.q. fiscaalrechtelijke) leden van belanghebbende verricht, aldus belanghebbende. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat aangeknoopt dient te worden bij de factuur. Belanghebbende verricht de diensten aan de opleidingsinrichting, die niet als lid in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de Wet OB kan worden aangemerkt.

4.2.Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat een ander dan de geadresseerde van de factuur de afnemer is van (een deel van) de erkenningsdiensten. Het Hof leidt uit het Besluit van 11 mei 2009 houdende de algemene eisen voor de opleiding, registratie en herregistratie van de medisch specialist en voor de erkenning als opleider, plaatsvervangend opleider en opleidingsinrichting van het Centraal College Medische Specialismen (een voorganger van het CGS) af dat een medisch specialist in opleiding uitsluitend aan de gewenste opleiding mag beginnen wanneer aan alle in dit besluit genoemde eisen en voorwaarden is voldaan. In het besluit worden aan alle betrokkenen verschillende eisen en voorwaarden gesteld. Niet alleen aan de opleidingsinrichting, de (plaatsvervangend) opleider en de medisch specialist in opleiding, maar ook aan de opleidingsgroep waarin de medisch specialist in opleiding wordt opgeleid (de directe collega’s). De eisen en voorwaarden vormen, hoewel verschillend en toegespitst op diverse betrokkenen met een eigen rol, naar het oordeel van het Hof een economisch en functioneel geheel, dat niet uit elkaar kan worden getrokken. De erkenning van de (plaatsvervangend) opleider en die van de opleidingsinrichting zijn eveneens onlosmakelijk met elkaar verbonden. Het zwaartepunt van de erkenningsdienst als eenheid beschouwd ligt, naar het oordeel van het Hof, bij de opleidingsinrichting. Het Hof wijst er in dat verband op dat met het creëren van een opleidingsplaats die aan alle eisen en voorwaarden voldoet ook de belangen van de opleidingsinrichting, bijvoorbeeld het ziekenhuis, worden gediend. Ziekenhuizen zijn ook gebaat bij een gedegen opleiding van medisch specialisten en zullen de opleidingsplaatsen gebruiken om talent te ontdekken en aan zich te binden. In dit verband worden ook eisen gesteld aan de groep waartoe de medisch specialist in opleiding zal behoren en waarin hij zijn werkzaamheden zal verrichten. De opleidingsinrichting is geen lid van belanghebbende in de zin van de koepelvrijstelling, aangezien belanghebbende ten opzichte van de opleidingsinrichtingen niet fungeert als een groepering conform doel en strekking van de koepelvrijstelling (zie punt 4.9). De koepelvrijstelling mist reeds hierom toepassing. Het Hof zal hierna bespreken of op deze diensten de onderwijsvrijstelling van toepassing is.

4.3.Voor toepassing van de onderwijsvrijstelling op nauw met onderwijs samenhangende diensten gelden drie cumulatieve voorwaarden: 1) de dienstverrichter is een erkende instelling of een met soortgelijke doeleinden, 2) de dienst is onontbeerlijk voor de vrijgestelde handeling en 3) de diensten mogen er niet in hoofdzaak toe strekken extra opbrengsten te genereren in rechtstreekse mededinging (arrest van het HvJ van 4 mei 2017, C-699/15, Brockenhurst College, ECLI:EU:C:2017:344). Het Hof is van oordeel dat niet is voldaan aan de tweede voorwaarde. De erkenningsdiensten zijn niet onontbeerlijk voor de opleiding van de medisch specialist zoals bedoeld in de jurisprudentie van het HvJ. Hoewel het Hof erkent dat de kennis van de leden van de organen van belanghebbende die de regels opstellen en de naleving daarvan controleren (met name de visitatiecommissie) belangrijk is voor het creëren van een kwalitatief goede opleidingsplaats, ontbreekt het directe verband met de persoon die de opleiding tot medisch specialist volgt. De erkenningsdiensten die belanghebbende aan de opleidingsinrichting factureert zijn, zoals onder 4.2 uiteengezet, primair gericht op de opleidingsinrichting en de daar werkzame artsen (opleider, plaatsvervangend opleider en de opleidingsgroep). Hoewel de medisch specialist in opleiding gebaat is bij een opleidingsomgeving die aan alle eisen en voorwaarden voldoet, is dit een afgeleid belang. De diensten hangen niet nauw samen met het beroepsonderwijs dat de medisch specialist in opleiding ontvangt. Bovendien is de opleidingsinrichting primair een instelling waar medische diensten worden geleverd en hoogstens subsidiair een instelling voor opleiding en wetenschap. In dit verband speelt ook de werkrelatie tussen de medisch specialist in opleiding en de opleidingsinrichting een rol; de medisch specialist in opleiding verricht ook werkzaamheden voor patiënten. Met andere woorden, het gaat om meer dan beroepsonderwijs alleen. Tot slot wijst het Hof erop dat voor de opleiding zelf geen vergoeding wordt gevraagd, althans dit is gesteld noch gebleken. Ook om deze reden is het zeer de vraag of sprake kan zijn van een dienst die onontbeerlijk is voor het vrijgestelde onderwijs. De onderwijsvrijstelling mist toepassing.

4.4.Het Hof komt tot de conclusie dat op de aan de opleidingsinrichting gefactureerde diensten geen vrijstelling van toepassing is.

4.5.

4.6.

4.7.

f. andere dan hiervoor genoemde personen of lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die prestaties verrichten welke zijn vrijgesteld of waarvoor zij geen ondernemer zijn, voor zover de diensten rechtstreeks nodig zijn voor het verrichten van die prestaties, met uitzondering van de diensten, bestaande in het verzorgen van de loon- en salarisadministratie, de financiële administratie en de grootboekadministratie.

2. Het eerste lid is alleen van toepassing, indien de daar bedoelde zelfstandige groeperingen ter zake van de aan hun leden verrichte diensten slechts terugbetaling vorderen van het aandeel van die leden in de gezamenlijke uitgaven.

3. Het eerste lid geldt niet voor diensten bestaande in het ter beschikking stellen van personeel en andere bij ministeriële regeling in verband met het voorkomen van een ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen aan te wijzen diensten.”

4.8.De toepassing van de koepelvrijstelling is afhankelijk van de volgende cumulatieve voorwaarden: 1) de diensten worden uitgevoerd door een zelfstandige groepering 2) van personen die een activiteit uitoefenen welke is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn, 3) ten einde aan hun leden 4) de diensten te verlenen die direct nodig zijn voor de voornoemde activiteit, 5) terwijl die groepering van haar leden enkel terugbetaling vordert van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven, 6) mits deze vrijstelling niet tot verstoring van de concurrentie kan leiden. Uit de conclusie van A-G Kokott van 1 maart 2017 in de zaak Aviva (C-605/15, ECLI:EU:C:2017:150, punt 21) leidt het Hof af dat de doelstelling van de vrijstelling is een concurrentienadeel te vermijden dat vrijgesteld presterende belastingplichtigen kunnen ondervinden wanneer zij bepaalde, direct voor hun vrijgestelde handelingen noodzakelijke diensten, uitbesteden. Het Hof is van oordeel dat de registratiediensten niet noodzakelijk zijn voor de handelingen van de artsen die in de registers van belanghebbende worden opgenomen en dat het toepassen van de koepelvrijstelling op deze diensten in strijd is met de doelstelling. Er is om te beginnen geen sprake van diensten die artsen zelf zouden verrichten. Het is dus niet nodig om een concurrentienadeel dat zou ontstaan door uitbesteding van deze diensten, weg te nemen. Bovendien ontlenen artsen hun bevoegdheid tot het verrichten van medische handelingen aan de Wet BIG in combinatie met hun inschrijving in het BIG-register, dat door VWS wordt bijgehouden. De inschrijving in de registers van belanghebbende is dus niet direct noodzakelijk voor het verrichten van medische handelingen door artsen. Belanghebbende berekent niet het precieze aandeel van iedere arts in de gemeenschappelijke uitgaven door (arrest van het HvJ van 11 december 2008, C-407/07, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, ECLI:EU:C:2008:713, punt 32), maar een vaste vergoeding. Dat deze vergoeding wordt goedgekeurd door VWS, doet hieraan niet af. De (facultatieve) voorwaarde in artikel 133, sub c, van de Btw-richtlijn, dat de instellingen door de overheid goedgekeurde prijzen moeten toepassen, mag bij deze vrijstelling niet worden gesteld en heeft een geheel andere strekking dan de voorwaarde onder 5) hiervoor, die in de tekst van artikel 132, eerste lid, sub f, van de Btw-richtlijn is opgenomen. Belanghebbende voldoet dus niet aan de voorwaarden 4) en 5), wat betekent dat de vrijstelling reeds hierom toepassing mist.

4.9.Het Hof voegt toe dat grotendeels evenmin aan de voorwaarde 3) wordt voldaan. De koepelvrijstelling is bedoeld voor samenwerkende belastingplichtigen, die gezamenlijk bepaalde direct noodzakelijke eigen werkzaamheden uitbesteden. De door belanghebbende als fiscaalrechtelijke leden (artsen die in een van de registers zijn opgenomen maar civielrechtelijk geen lid zijn van belanghebbende of de federatiepartners) en getrapte leden aangeduide artsen zijn geen leden zoals bedoeld in de onderhavige bepalingen in de Btw-richtlijn en de Wet OB. Lidmaatschap impliceert zeggenschap over de omvang, de aard en de voorwaarden van de samenwerking binnen de groepering. De getrapte leden en de als fiscaalrechtelijke leden aangeduide artsen ontberen deze zeggenschap. De langdurige relatie van dienstverrichter en dienstontvanger is niet onderscheidend genoeg ten opzichte van andere langdurige zakelijke relaties, zoals die tussen abonnementhouders en de leverancier van de afgesproken prestaties.

4.10.De conclusie luidt dat de koepelvrijstelling niet van toepassing is op de diensten van belanghebbende.

4.11.Het Hof zal achtereenvolgens de vrijstellingen van artikel 11, eerste lid, onderdelen c (intramurale medische handelingen) en g (extramurale medische handelingen), behandelen.

4.12.De toepassing van de vrijstelling voor intramurale medische handelingen (verpleging en verzorging in een inrichting) is afhankelijk van twee cumulatieve voorwaarden: 1) de handelingen zijn aan te merken als geneeskundige of therapeutische behandeling met het oog op opsporing (anamnese), genezing of voorkoming van ziekte of gebrek bij de mens of hangen daarmee nauw samen, en 2) de handelingen worden verricht in een erkende inrichting of een inrichting van dezelfde aard. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende aan geen van beide voorwaarden voldoet. Het Hof stelt voorop dat niet alle handelingen ten dienste van het algemeen belang zijn vrijgesteld, maar slechts de diensten die in de Btw-richtlijn c.q. de Wet OB zijn beschreven (arrest van het HvJ van 15 juni 1989, 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, ECLI:EU:C:1989:246). De registratiediensten zijn niet onontbeerlijk om de therapeutische doelstelling van medische handelingen te bereiken (arrest van het HvJ van 1 december 2005, C-394/04 en C-395/04, Ygeia, ECLI:EU:C:2005:734). Een arts die in het BIG-register van VWS staat, is bevoegd om de in de Wet BIG voor artsen gereserveerde handelingen te verrichten. Registratie in de registers van belanghebbende geeft de betrokkenen het recht om een beschermde titel te voeren. Hoewel het Hof erkent dat de registratie een aanwijzing is voor de kwaliteit van de handelingen van de betrokkene en de patiënt helpt bij de keuze van een arts, is dit onvoldoende om te oordelen dat de registratie onontbeerlijk is voor het verrichten van de medische handelingen. De registratie is ook niet gericht op de patiënt zelf. In die zin draagt de registratie niet direct bij aan het bereiken van het therapeutische doel van de door de geregistreerde arts te verrichten handelingen. De diensten hangen dan ook niet nauw samen met intramurale medische handelingen, ook al niet omdat een aanzienlijk deel van de betrokken artsen de handelingen niet in een inrichting verricht, maar extramuraal. Belanghebbende kan ook niet worden gelijkgesteld met een erkende inrichting waarbinnen intramurale medische handelingen plaatsvinden (arrest van het HvJ van 10 juni 2010, C-262/08, CopyGene A/S, ECLI:EU:C:2010:328). Belanghebbende verricht geen soortgelijke (laat staan dezelfde) diensten als die van erkende inrichtingen en de vergoedingen voor haar diensten worden niet gedragen door zorgverzekeraars of socialezekerheidsinstellingen. Dat de vergoedingen behoren tot de algemene kosten van artsen is niet hetzelfde. De vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Wet OB mist toepassing op de diensten van belanghebbende.

4.13.Prestaties die geen therapeutisch doel hebben, zijn uitgesloten van de werkingssfeer van artikel 132, eerste lid, sub c, van de Btw-richtlijn (arrest van het HvJ van 14 september 2000, C-384/98, D., ECLI:EU:C:2000:444). De registratie van artsen in het specialistenregister, het profielregister of het opleidingenregister kan niet worden beschouwd als een handeling met een therapeutisch doel. Deze registratie is niet te vereenzelvigen met de therapeutische handelingen van de betrokken artsen. Het Hof wijst er op dat deze vrijstelling geen betrekking heeft op nauw met de medische handelingen samenhangende prestaties, zodat dit begrip ook niet relevant is voor de uitlegging van deze vrijstelling (arrest van het HvJ van 13 maart 2014, C-366/12, Klinikum Dortmund, ECLI:EU:C:2014:143). De vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet OB mist toepassing op de diensten van belanghebbende.

4.14.

4.15.Het HvJ heeft geoordeeld dat de koepelvrijstelling uitsluitend toepassing kan vinden op handelingen die direct (rechtstreeks) nodig zijn voor de vrijgestelde handelingen c.q. de niet-belastbare handelingen (arrest van het HvJ van 4 mei 2017, C-274/15, Commissie/Luxemburg, ECLI:EU:C:2017:333). Het Hof leidt uit de conclusie van A-G Kokott van 6 oktober 2016 in dezelfde zaak af dat de vrijstelling toepassing mist op handelingen die verband houden met het geheel van de activiteiten van de leden, zoals het uitvoeren van administratieve werkzaamheden. Naar het oordeel van het Hof is het voeren van de ledenadministratie van een federatiepartner ook een administratieve werkzaamheid die het geheel van de activiteiten van de desbetreffende federatiepartner aangaat. De ledenadministratie hangt onlosmakelijk samen met de gehele (financiële) administratie van de federatiepartner, aangezien deze ook van belang is voor het versturen van correspondentie en contributienota’s en het innen van de contributie. Belanghebbende heeft de koepelvrijstelling ten onrechte op deze diensten toegepast.

4.16.Op de diensten die belanghebbende aan leden, getrapte leden en de door haar als fiscaalrechtelijke leden aangeduide afnemers op het gebied van Opleiding & Registratie verleent, is geen van de door haar bepleite vrijstellingen van toepassing.

4.17.Belanghebbende beroept zich voorts op het vertrouwen dat bij haar is gewekt door een rapport van 31 januari 1996 (zie 2.8). In dit rapport heeft de Inspecteur, aldus belanghebbende, een impliciet standpunt ingenomen over de omzetbelastinggevolgen van de handelingen van de afdeling Opleiding & Registratie. Naar aanleiding van het toen uitgevoerde boekenonderzoek is niet nageheven over deze diensten, terwijl een integraal onderzoek was uitgevoerd naar de belastingplicht van belanghebbende. Dit deel van de werkzaamheden kan, zo stelt belanghebbende, niet aan de aandacht van de controlerend ambtenaar zijn ontsnapt mede gelet op de omvang daarvan. Belanghebbende beroept zich op het arrest van de Hoge Raad van 18 december 1991, nr. 27127, BNB 1992/182. De Inspecteur betwist dat de jaarrekening aan de controlerend ambtenaar is overgelegd en betoogt dat de kwestie niet aan de orde is gesteld.

4.18.Het Hof stelt voorop dat uit het door belanghebbende genoemde arrest niet is af te leiden dat de belastingplichtige die zich op impliciet gewekt vertrouwen beroept, de kwestie aan de orde moet hebben gesteld. Het is voldoende dat de belastingplichtige in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat die aangelegenheid bij dat boekenonderzoek op haar fiscale merites is beoordeeld. De bewijslast hiervoor rust op belanghebbende. Belanghebbende heeft in dit kader gesteld – en de Inspecteur heeft dit betwist – dat de controlerend ambtenaar de jaarrekening over 1994 heeft gezien, waarin de omvang van de omzet samenhangend met de diensten verricht in het kader van Opleiding & Registratie expliciet is opgenomen. Anders dan belanghebbende betoogt, kan uit het intern memo echter niet worden afgeleid dat de controlerend ambtenaar de (complete) jaarrekening heeft gezien. Belanghebbende heeft derhalve niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur de jaarrekening over 1994 heeft gezien. Daarbij komt dat de bekendheid van de controlerend ambtenaar langs andere weg met de twee (afgeronde) bedragen, op zich zelf onvoldoende is om ervan uit te gaan dat belanghebbende mocht aannemen dat de onderwerpelijke aangelegenheid door de controlerend ambtenaar op haar omzetbelastingtechnische merites is beoordeeld. Bijkomende omstandigheden die tot een andere conclusie zouden kunnen nopen, zijn door belanghebbende niet aangevoerd. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de diensten op het gebied van Opleiding & Registratie zijn besproken. Hoewel dit niet als voorwaarde is genoemd in het arrest van de Hoge Raad, is dit wel een van de omstandigheden die dient te worden meegenomen bij de beoordeling of belanghebbende ervan mocht uitgaan dat de kwestie op haar fiscale merites is beoordeeld. Indien uitsluitend een gesprek heeft plaatsgevonden en de gesprekspartners hebben de diensten niet genoemd en daarover geen informatie verschaft, dan kan daaraan geen vertrouwen worden ontleend. Verder is in het rapport geen aanwijzing te vinden dat een volledig boekenonderzoek heeft plaatsgevonden. Ook in dit verband wijst belanghebbende uitsluitend op de afgeronde bedragen in het intern memo. Dit is te weinig ter onderbouwing van het standpunt dat de kwestie niet aan de aandacht van de controlerend ambtenaar kan zijn ontsnapt. Indien al bij belanghebbende vertrouwen is gewekt, is het opmerkelijk dat belanghebbende juist voor de diensten waarvoor zij dit beroep doet, in 2010 uit eigen beweging contact heeft gezocht met de Inspecteur. In de correspondentie van de toenmalige gemachtigde is toen geen beroep gedaan op gewekt vertrouwen of enige toespeling gemaakt op de controle over het jaar 1994. Pas in de motivering van het bezwaarschrift van 11 november 2014 doet belanghebbende een beroep op de controle over het jaar 1994. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat bij haar het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat zij de diensten op het gebied van Opleiding & Registratie mocht vrijstellen. Het Hof verwerpt het beroep op het vertrouwensbeginsel.

4.19.Voor zover belanghebbende zich ook in hoger beroep op het standpunt stelt dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden, heeft zij naar het oordeel van het Hof niet aan haar stelplicht en bewijslast voldaan (arrest van de Hoge Raad van 13 juli 2012, nr. 11/00162, ECLI:NL:HR:2012:BV0264). Het Hof verwerpt een eventueel beroep op het gelijkheidsbeginsel.

4.20.Tot slot is in geschil of belanghebbende een pleitbaar standpunt heeft ingenomen met betrekking tot de vergoedingen voor het voeren van de ledenadministratie voor sommige federatiepartners. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, gelet op de casus van het onder 4.15 genoemde arrest, een pleitbaar standpunt heeft ingenomen. Het Hof leidt uit de conclusie van de A-G af dat in Luxemburg de koepelvrijstelling ook op het verrichten van administratieve werkzaamheden mocht worden toegepast. Kennelijk bestond tussen de lidstaten geen overeenstemming over welke diensten onder de koepelvrijstelling kunnen worden gebracht. De Rechtbank heeft op dit punt een juiste beslissing genomen.

4.21.Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij dient te worden erkend als instelling op het gebied van de sociale zekerheid. Belanghebbende streeft met haar werkzaamheden, die nauw samenhangen met de sociale zekerheid, niet naar winst en er vindt geen verstoring van de concurrentie plaats. Belanghebbende doet een beroep op artikel 132, eerste lid, sub g, van de Btw-richtlijn en artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet OB. Belanghebbende verwijst naar haar maatschappelijk relevante werkzaamheden op het gebied van het elektronisch patiëntendossier, ouderenzorg, het ontwikkelen en implementeren van richtlijnen en gedragsregels (palliatieve sedatie, meldcode kindermishandeling, online contact tussen arts en patiënt, orgaandonatie, melden van incidenten en het manifest medische professionaliteit), haar werk voor ABS-artsen (steunpunt voor verslaafde artsen) en het organiseren van symposia over bijvoorbeeld euthanasie. De Inspecteur bestrijdt dit standpunt. Belanghebbende is in de eerste plaats vertegenwoordiger van de artsen en zij behartigt de belangen van deze beroepsgroep. Niet belanghebbende, maar de ziekenhuizen bewaken de kwaliteit van de gezondheidszorg. De diensten waarvoor belanghebbende erkenning zoekt, zijn administratieve handelingen en de kosten worden niet grotendeels gedragen door zorgverzekeraars of socialezekerheidsinstellingen.

4.22.Het Hof herhaalt dat niet alle activiteiten van algemeen belang zijn vrijgesteld, maar slechts die, die in de wettelijke bepalingen zijn omschreven. Deze bepalingen dienen strikt te worden uitgelegd. Het begrip “sociale zekerheid” bestaat in de Btw-richtlijn naast de hiervoor in deze uitspraak genoemde begrippen die zijn opgenomen in de overige door belanghebbende aangevoerde bepalingen. De inhoud van het begrip “sociale zekerheid” is Unierechtelijk van aard en hiermee wordt gedoeld op stelsels die de bescherming – door middel van vergoeding – van de bevolking tegen verschillende sociale risico’s, zoals ziekte, moederschap, ouderdom of arbeidsongevallen, verzekeren. De handelingen van belanghebbende zijn niet als diensten aan te merken op het gebied van de sociale zekerheid, aangezien zij niet direct een dergelijk stelsel raken. Bovendien is belanghebbende geen instelling wier kosten grotendeels worden gedragen door zorgverzekeraars of socialezekerheidsinstellingen. Dat de vergoedingen die zij in rekening brengt tot de algemene kosten van artsen en ziekenhuizen behoren, is niet voldoende. Indien dit argument zou worden aanvaard, zou de vrijstelling eindeloos kunnen worden opgerekt tot alle diensten en goederenleveringen aan artsen en andere belastingplichtigen wier handelingen zijn vrijgesteld. Dat belanghebbende zich in maatschappelijk relevante discussies en ontwikkelingen mengt, is in dezen niet van belang. Voor deze handelingen verzoekt belanghebbende niet om toepassing van de vrijstelling. Zelfs indien belanghebbende voor deze werkzaamheden zou worden erkend als vrijstelling van sociaal-culturele aard, zou dit niet tot gevolg hebben dat zij de vrijstelling mag toepassen op de diensten op het gebied van Opleiding & Registratie.

4.23.Belanghebbende voert aan dat mogelijk sprake is van schending van het neutraliteitsbeginsel. Omdat de Inspecteur geen informatie wil geven, kan belanghebbende niet controleren of de Inspecteur dit beginsel respecteert. De Inspecteur heeft gemotiveerd weersproken dat aan soortgelijke instellingen wel de gevraagde erkenning is verleend. In de fase bij de Rechtbank heeft de Inspecteur in de bestanden van de Belastingdienst gezocht naar instellingen van gelijksoortige aard die wel zijn erkend. De Inspecteur heeft deze niet gevonden. Het Hof is van oordeel dat de enkele stelling van belanghebbende (bij gebrek aan wetenschap) dat mogelijk sprake is van schending van het neutraliteitsbeginsel, onvoldoende is. Gelet op hetgeen de Inspecteur in dit verband heeft opgemerkt en hetgeen belanghebbende over haar aard en werkzaamheden heeft opgemerkt, is bij het Hof geen vermoeden gerezen dat het neutraliteitsbeginsel in het gedrang zou kunnen zijn. De desbetreffende handelingen van belanghebbende zijn enig in hun soort (gebaseerd op krachtens de Wet BIG geformuleerde regels) en gericht op een wettelijk en, voor zover het de profielartsen betreft, privaatrechtelijk beschermde beroepsgroep (arrest van het HvJ van 10 november 2011, zaken C-259/10 en
C-260/10, The Rank Group plc, ECLI:EU:C:2011:719).

4.24.Het Hof komt tot de conclusie dat niet aannemelijk is dat belanghebbende als instelling soortgelijk is aan enige andere instelling die wel door de Inspecteur is erkend en dat haar diensten op het gebied van Opleiding & Registratie evenmin gelijksoortig zijn aan de diensten waarvoor de Inspecteur aan de desbetreffende instellingen wel een begunstigende beschikking heeft afgegeven. Van schending van het neutraliteitsbeginsel kan dan geen sprake zijn. De overige punten die partijen in dit verband naar voren hebben gebracht, kunnen onbesproken blijven.

4.25.Belanghebbende komt niet in aanmerking voor erkenning als instelling van sociaal-culturele aard voor de diensten in het kader van Opleiding & Registratie. De beschikking van de Inspecteur is juist en de uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd.

Aangezien het Hof met de Rechtbank van oordeel is dat de verzuimboetes dienen te worden vernietigd, heeft belanghebbende recht op vergoeding van proceskosten voor zover het betreft de uitspraak van de Rechtbank van 24 maart 2016.

De Rechtbank heeft de kosten voor de behandeling van het bezwaar en het beroep in haar uitspraak van 24 maart 2016 vastgesteld op € 2.226. Daartegen zijn in hoger beroep geen grieven aangevoerd, zodat het Hof daarvan zal uitgaan.

Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.485 (2 punten (verweerschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1,5 wegens samenhang  € 495 (bedrag 2017))) voor het verweer tegen het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank van 24 maart 2016.

Het Hof:

– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank van 24 maart 2016, behoudens de beslissingen omtrent de verzuimboetes, de proceskosten en het griffierecht,

– verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond, behoudens voor zover het de verzuimboetes betreft,

– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.485,

– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank van 20 september 2016 en

– verklaart het in dat verband bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. R.A.V. Boxem, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.

De beslissing is op 4 juli 2017 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(S. Darwinkel) (A. van Dongen)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 4 juli 2017

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

ECLI:NL:GHARL:2017:5577

Belastingrecht

zaaknummers: AWB 15/2787, 15/2788, 15/2789, 15/2790, 15/2792 en 15/2793

in de zaken tussen

[X] , te [Z] , eiseres

(gemachtigde: drs. [gemachtigde] ),

en

Verweerder heeft aan eiseres de volgende naheffingsaanslagen omzetbelasting (hierna: OB), boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente/belastingrente opgelegd:

De naheffingsaanslag over het jaar 2008 en de daarmee samenhangende boetebeschikking en beschikking heffingsrente zijn gedateerd 24 december 2013. De overige naheffingsaanslagen en beschikkingen hebben als dagtekening 25 augustus 2014.

Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 24 april 2015 de naheffingsaanslagen, de beschikkingen heffingsrente/belastingrente en de boetebeschikkingen gehandhaafd.

Eiseres heeft daartegen bij brief van 13 mei 2015, ontvangen door de rechtbank op 18 mei 2015, beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 februari 2016. Namens eiseres zijn verschenen drs. [A] , mr. [B] en dr. [C] , bijgestaan door de gemachtigde en prof. dr. [D] . Namens verweerder zijn verschenen drs. [gemachtigde] , mr. [E] , mr. [F] , [G] , [H] en [I] .

Verweerder heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij.

Feiten

2008: € 6.664.310,16/119*19 = € 1.064.049

2009: € 6.500.406,22/119*19 = € 1.037.879

2010: € 5.995.868,59/119*19 = € 957.323

2011: € 7.736.416,94/119*19 = € 1.139.427

2012 tot 1-10: € 4.558.676,53/119*19 = € 727.855

2012 vanaf 1-10: € 1.784.526,64/121*21 = € 309.711

2013: € 7.246.766,49/121*21 = € 1.257.706

2008: € 230.141,52/119*19 = € 36.745

2009: € 214.614,54/119*19 = € 34.266

2010: € 225.852,92/119*19 = € 36.060

2011: € 225.958,42/119*19 = € 36.077

2012 eerste drie kwartalen: € 81.449,00/119*19 = € 13.004

2012 vierde kwartaal: € 27.150,00/121*21 = € 4.711

2013: € 124.575,00/121*21 = € 21.620

Geschil

Beoordeling van het geschil

Wettelijk kader

“1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

(…)

1°. gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg alsmede gezondheidskundige verzorging van de mens door psychologen; de diensten die door tandtechnici als zodanig worden verricht; de leveringen van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici; het vervoer van zieken of gewonden met ambulance-automobielen;

2°. (…)

1°. onderwijs, door daartoe bestemde inrichtingen, als is omschreven bij of krachtens de wetten tot regeling van het onderwijs dat krachtens wettelijk voorschrift is onderworpen aan het Rijksschooltoezicht of aan een ander toezicht door de minister die met de zorg voor het desbetreffende onderwijs is belast;

2°. bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen onderwijs, waarbij kan worden bepaald, dat de vrijstelling slechts toepassing vindt ten aanzien van ondernemers die met dat onderwijs geen winst beogen;

(…)

“1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

(…)

1°. onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, door daartoe bestemde scholen en instellingen, als is omschreven bij of krachtens de wetten tot regeling van het onderwijs dat krachtens wettelijk voorschrift is onderworpen aan het toezicht door de Inspectie van het onderwijs of aan een ander toezicht door de minister die met de zorg voor het desbetreffende onderwijs is belast;

2°. bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, waarbij kan worden bepaald, dat de vrijstelling slechts toepassing vindt ten aanzien van ondernemers die met dat onderwijs geen winst beogen;

(…)”

Koepelvrijstelling

“1. Als diensten als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de wet, worden aangewezen de diensten, verleend aan hun leden door zelfstandige groeperingen van:

(…)

Medische vrijstelling

Onderwijsvrijstelling

Vertrouwensbeginsel

Cijfermatige uitwerking

2008: 92,36% x (€ 886.706 – € 19.271) = € 801.163, zodat resteert € 120.201;

2009: 92,36% x (€ 805.551 – € 20.630) = € 724.953, zodat resteert € 129.317;

2010: 92,36% x (€ 709.010 – € 22.089) = € 634.441, zodat resteert € 110.405;

2011: 92,36% x (€ 801.009 – € 23.554) = € 718.058, zodat resteert € 112.891;

2012: 92,36% x (€ 591.654 – € 13.478) = € 534.004, zodat resteert € 42.042;

2013: 92,36% x € 906.279 = € 837.040, zodat resteert € 29.360.

Boete

Heffings- en belastingrente

Conclusie

Proceskosten

De rechtbank: