Sale-and-lease-back appartementencomplex door woningcorporatie is belaste levering
Een woningcorporatie exploiteert woonruimte voor 55-plussers. Ter verbetering van haar liquiditeitspositie heeft zij een vrijwel nieuw appartementencomplex overgedragen aan een derde en de in het complex gelegen woonruimte met parkeerplaatsen en bedrijfsruimten voor 25 jaar teruggehuurd van de koper (sale-and-lease-back). Die ruimten heeft zij vervolgens onderverhuurd aan de gebruikers. Ook is overeengekomen dat de koper niet tot verkoop van de woningen aan een derde zal overgaan zonder toestemming van de woningcorporatie en dat zij deze toestemming de eerste 15 jaar niet zal geven.
De vraag is of de betrokken sale-and-lease-back-transactie een levering is voor de btw. Zo ja, dan is de vraag of de transactie een overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen is in de zin van artikel 37d Wet OB.
Rechtbank Den Haag heeft geoordeeld dat de overdracht van het complex moet worden aangemerkt als een overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 37d Wet OB.
Volgens Gerechtshof Den Haag was geen sprake van een levering in de zin van de omzetbelasting, omdat de macht om als eigenaar over het complex te beschikken niet op de koper is overgegaan.
A-G Ettema heeft de Hoge Raad in overweging gegeven de uitspraak van het Hof te vernietigen.
Volgens de Hoge Raad is sprake van een levering in de zin van artikel 3, lid 1, letter a, van de Wet. Aangezien deze levering plaatsvond binnen twee jaren na de eerste ingebruikneming ervan, is deze levering volgens artikel 11, lid 1, letter a, onder 1°, van de Wet belast met omzetbelasting. Onder deze omstandigheden is de sale‑and‑lease‑backtransactie niet slechts, zoals het geval was in het arrest Mydibel, een zuiver financiële transactie die ertoe strekt de liquiditeit te verhogen.
Met de levering van het appartementencomplex is aan de koper niet ook de economische activiteit/onderneming in de vorm van verhuuractiviteiten overgedragen. In dit geval doet zich dus niet de overdracht van (een gedeelte van) een algemeenheid van goederen voor.
Instantie
Hoge Raad
Datum uitspraak
29-01-2021
Datum publicatie
29-01-2021
Zaaknummer
19/00699
Formele relaties
Conclusie: ECLI:NL:PHR:2020:435
In cassatie op : ECLI:NL:GHDHA:2019:1741
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Cassatie
Inhoudsindicatie
Omzetbelasting; art. 3, lid 1, letter a, art. 11, lid 1, en art. 37d van de Wet; ‘sale-and-lease-back’; verkoop van een appartementencomplex door een woningcorporatie en terughuur daarvan; verkoper blijft aan de gebruikers verhuren met toestemming van de koper; overdracht van de macht om als eigenaar over een onroerende zaak te beschikken; overdracht van een algemeenheid van goederen?
Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
Viditax (FutD), 29-01-2021
V-N Vandaag 2021/217
Verrijkte uitspraak
Uitspraak
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
BELASTINGKAMER
Nummer 19/00699
Datum 29 januari 2021
ARREST
in de zaak van
de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
tegen
de fiscale eenheid STICHTING [X] B.V. C.S. te [Z] (hierna: belanghebbende)
op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 4 januari 2019, nr. BK-18/00822, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nr. SGR 17/5502) betreffende een aan belanghebbende over tijdvakken in de periode 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
1Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 30 april 2020 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.1
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2Uitgangspunten in cassatie
2.1.1 Belanghebbende is een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). De tot belanghebbende behorende Stichting […] (hierna: de Stichting) is een woningcorporatie.
2.1.2 In opdracht van de Stichting is in 2010 gestart met de bouw van een appartementencomplex (hierna: het appartementencomplex). Het appartementencomplex is gesplitst in 160 appartementsrechten: 109 woningen, 39 parkeerplaatsen en 12 bedrijfsruimten. Na de oplevering ervan op 24 februari 2011 heeft de Stichting alle woningen en parkeerplaatsen verhuurd. Ook een aantal van de bedrijfsruimten heeft zij sindsdien verhuurd.
2.1.3 Om financiële armslag te verkrijgen, heeft de Stichting op 20 mei 2011 een overeenkomst (hierna: de overeenkomst van 20 mei 2011) gesloten met een besloten vennootschap. Volgens deze overeenkomst – waarvan enige bepalingen in rechtsoverweging 2.3 van de uitspraak van het Hof zijn weergegeven – verkoopt de Stichting het appartementencomplex aan die vennootschap onder de voorwaarde dat zij het aansluitend voor een periode van 25 jaar van de vennootschap terug huurt (hierna: de sale-and-lease-backtransactie).
De Stichting en de besloten vennootschap zijn de sale-and-lease-backtransactie aangegaan onder de voorwaarde dat de Stichting volgens de daarover in de overeenkomst neergelegde bepalingen het beheer van het appartementencomplex jegens de koper tegen een vergoeding gaat verrichten en dat de Stichting – met toestemming van de koper – haar verhuuractiviteiten van de woningen, parkeerplaatsen en bedrijfsruimten jegens de gebruikers daarvan zal blijven voortzetten.
2.1.4 Na het sluiten van de overeenkomst van 20 mei 2011 is [D] in de plaats getreden van de besloten vennootschap als koper (hierna: de koper).
2.1.5 Na het verkrijgen van de voor de verkoop van de woningen vereiste ontheffing van de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties heeft de Stichting bij notariële akte van 14 september 2011 de juridische eigendom van het appartementencomplex aan de koper overgedragen.
2.1.6 Belanghebbende heeft ter zake van de hiervoor in 2.1.5 bedoelde overdracht van het appartementencomplex geen omzetbelasting op aangifte voldaan omdat die overdracht volgens haar deel uitmaakt van een overgang van een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 37d van de Wet.
De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat artikel 37d van de Wet niet van toepassing is. Hij meent dat binnen de sale-and-lease-backtransactie de hiervoor in 2.1.5 bedoelde overdracht van het appartementencomplex een afzonderlijk in aanmerking te nemen levering betreft van een onroerende zaak binnen twee jaren na eerste ingebruikneming en op grond van artikel 11, lid 1, letter a, onder 1°, van de Wet is belast met omzetbelasting. Hij heeft op die grond omzetbelasting nageheven.
2.2.1 Voor het Hof was in geschil of belanghebbende in verband met de sale‑and‑lease‑backtransactie omzetbelasting is verschuldigd.
2.2.2 Het Hof heeft geoordeeld dat, lettend op het geheel van voorhanden zijnde gegevens, waaronder die uit de in 2.6 van zijn uitspraak aangehaalde passages uit het hogerberoepschrift van de Inspecteur, niet kan worden gesproken van een levering in de zin van de omzetbelasting omdat geen van de door belanghebbende met betrekking tot het appartementencomplex verrichte handelingen bewerkstelligt dat op de koper de macht overgaat om als een eigenaar over dat complex te beschikken.
2.2.3 Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat ook indien ervan moet worden uitgegaan dat een voor de omzetbelasting in aanmerking te nemen handeling is verricht, die handeling op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en letter i of j, van de Wet vrijgesteld is. Die vaststelling kan evenmin de naheffingsaanslag dragen, aldus het Hof.
2.2.4 Aangezien volgens het Hof geen sprake is van een transactie of handeling waarvoor omzetbelasting is verschuldigd, heeft het Hof het geschil over de toepasselijkheid van artikel 37d van de Wet niet behandeld.
3Beoordeling van de middelen
3.1
Middel I is gericht tegen het hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel van het Hof dat de Stichting het appartementencomplex niet heeft geleverd in de zin van de Wet. Het middel betoogt dat ofwel het Hof artikel 3, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet niet juist heeft uitgelegd ofwel de hiervoor in 2.2.2 weergegeven motivering van het Hof – in het licht van de door de Inspecteur aangevoerde stellingen – tekort schiet voor het eindoordeel dat de Stichting niet een levering in de zin van de Wet heeft verricht.
3.2.1
Bij de behandeling van middel I stelt de Hoge Raad voorop dat het begrip levering van goederen als bedoeld in artikel 3, lid 1, letter a, van de Wet niet verwijst naar de civielrechtelijke eigendomsoverdracht, maar naar elke handeling tot overdracht van een lichamelijke zaak door een partij die de wederpartij ertoe machtigt daarover feitelijk als eigenaar te beschikken.2 De macht om als eigenaar over een goed te beschikken houdt onder meer in dat degene aan wie die macht is overgedragen of overgegaan de mogelijkheid heeft om besluiten te nemen die de rechtstoestand van het betrokken goed kunnen beïnvloeden, waaronder met name het besluit om het goed te verkopen.3 Van geval tot geval moet aan de hand van de feitelijke omstandigheden worden bepaald of een dergelijke overdracht zich voordoet. Daarbij dient te worden uitgegaan van de rechtsbetrekking tussen de betrokken partijen die direct verband houdt met het desbetreffende goed.4
3.2.2
Gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.1 is vooropgesteld, valt niet uit te sluiten dat degene die niet de juridische eigendom van dat goed heeft, voor de heffing van omzetbelasting toch geacht kan worden de macht te hebben om feitelijk als eigenaar over dat goed te beschikken. Dit is in het bijzonder het geval wanneer diegene een onherroepelijke volmacht van de juridische eigenaar heeft tot het vervreemden of bezwaren van het goed, of wanneer de juridische eigenaar zich ertoe heeft verplicht op verzoek mee te werken aan overdracht van het goed aan een derde.5 Beperkingen in de bevoegdheid van de juridische eigenaar om een goed te verkopen of anderszins erover te beschikken, rechtvaardigen niet zonder meer het oordeel dat hij voor de heffing van omzetbelasting niet de macht heeft om feitelijk over het goed te beschikken als ware hij de eigenaar.6
3.2.3
Middel I slaagt. Uit het hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel blijkt niet dat het Hof de hiervoor in 3.2.2 bedoelde toetsing heeft verricht.
Indien het Hof niet relevant heeft geacht dat de Stichting na de overdracht van het appartementencomplex feitelijk niet de koper kan dwingen om de eigendom ervan aan haar of aan een derde (terug) over te dragen, geeft dat oordeel blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
Indien het Hof van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan, is dat oordeel zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk. De Inspecteur heeft voor het Hof vooropgesteld dat de overeenkomst van 20 mei 2011 verschillende voor de heffing van omzetbelasting te onderscheiden prestaties omvat en dat een van die prestaties de levering in de zin van artikel 3, lid 1, letter a, van de Wet van het appartementencomplex door de Stichting aan de koper is. Zijn standpunt dat de Stichting het appartementencomplex heeft geleverd, heeft de Inspecteur erop gebaseerd dat de Stichting de juridische eigendom van het complex op 14 september 2011 aan de koper heeft overgedragen en dat een dergelijke overdracht impliceert dat de macht om als eigenaar te beschikken niet meer bij de verkoper (de Stichting), maar bij de koper berust. Het feit dat de koper zich jegens de Stichting contractueel ertoe heeft verbonden de woningen in het appartementencomplex gedurende 15 jaar na de overdracht niet te verkopen, maakt dat volgens de Inspecteur niet anders. Deze stellingen van de Inspecteur zijn van essentieel belang voor het duiden van de door belanghebbende jegens de koper verrichte prestatie. Het Hof heeft echter nagelaten inzichtelijk te maken op welke gronden zijn oordeel berust. De in 2.6 van de uitspraak van het Hof opgenomen passages uit het hogerberoepschrift vormen een onderbouwing van het standpunt van de Inspecteur dat artikel 37d van de Wet niet van toepassing is en nemen als uitgangspunt dat de Stichting het appartementencomplex heeft geleverd in de zin van artikel 3, lid 1, letter a, van de Wet. Hetgeen de Inspecteur in die passages met het oog op de toepasselijkheid van artikel 37d van de Wet op de daarvan te onderscheiden overdracht van het appartementencomplex heeft aangevoerd over de betekenis van de tussen de koper en de Stichting gesloten huur- en beheerovereenkomsten, hoeft niet eraan af te doen dat de koper bij de hiervoor in 2.1.5 bedoelde overdracht op 14 september 2011 ook feitelijk de macht heeft verkregen om als eigenaar over het appartementencomplex te beschikken. Het hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel van het Hof dat geen van de handelingen van de Stichting een levering in de zin van de Wet bewerkstelligt, is daarom ontoereikend gemotiveerd.
3.4
Gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.3 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Middel II behoeft geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
3.5.1
De Stichting en de koper zijn bij de overeenkomst van 20 mei 2011 en de hiervoor in 2.1.5 bedoelde akte van levering, die beide integraal deel uitmaken van de stukken van het geding, overeengekomen dat het appartementencomplex aan de koper bij notariële akte wordt overgedragen zonder terugkooprecht of terugkoopoptie, en dat vanaf het moment van levering (14 september 2011) de baten uit het appartementencomplex ten goede komen aan de koper en dat de koper het risico draagt ter zake van het appartementencomplex.
Zij zijn ook overeengekomen – onlosmakelijk daarmee verbonden – dat de koper het appartementencomplex aan de Stichting verhuurt, dat de Stichting dat complex tegen vergoeding gaat beheren, en dat de Stichting elk van de woningen, de parkeerplaatsen en de bedrijfsruimten als huurder van het appartementencomplex – met toestemming van de personen aan wie zij voorafgaand aan de civielrechtelijke levering al een woning, een parkeerplaats of een bedrijfsruimte verhuurde – kan blijven verhuren, maar dan in onderverhuur.
In de overeenkomst van 20 mei 2011 is met betrekking tot de appartementsrechten voor de woningen vastgelegd dat de koper, gedurende de huurperiode van 25 jaar, en gedurende eventuele verlengingen ervan, alleen met schriftelijke toestemming van de Stichting kan verkopen, en ook dat de Stichting die toestemming gedurende de eerste 15 jaar na de overdracht niet zal verlenen.
3.5.2
De overeenkomst van 20 mei 2011 en de akte van levering brengen niet mee dat de Stichting de macht om als eigenaar over het appartementencomplex te beschikken niet heeft overgedragen aan de koper. Die overeenkomst noch die akte houdt in dat de Stichting na de hiervoor in 2.1.5 bedoelde overdracht de bevoegdheid heeft behouden om besluiten te nemen die de rechtstoestand van het appartementencomplex kunnen beïnvloeden en evenmin dat zij een onherroepelijke volmacht heeft tot het vervreemden of bezwaren van het appartementencomplex. Ook blijkt daaruit niet dat de koper zich ertoe heeft verplicht op verzoek van de Stichting mee te werken aan overdracht van het appartementencomplex aan een derde. Dit wordt niet anders door de in de overeenkomst opgenomen tijdelijke beperking van de bevoegdheid van de koper om de woningen aan een derde te verkopen, noch door het beding dat de Stichting gedurende de eerste 15 jaar na de overdracht van het appartementencomplex niet zal instemmen met een overdracht aan een derde. Die beperkingen en dat beding brengen niet mee dat de Stichting de macht om als eigenaar te beschikken heeft behouden.
3.5.3
Het voorgaande houdt daarom in dat de Stichting het appartementencomplex aan de koper heeft geleverd in de zin van artikel 3, lid 1, letter a, van de Wet. Aangezien deze levering plaatsvond binnen twee jaren na de eerste ingebruikneming ervan, is deze levering volgens artikel 11, lid 1, letter a, onder 1°, van de Wet belast met omzetbelasting. Onder deze omstandigheden is de sale‑and‑lease‑backtransactie niet slechts, zoals het geval was in het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 27 maart 2019, Mydibel N.V., C-201/18, ECLI:C:EU:2019:254, een zuiver financiële transactie die ertoe strekt de liquiditeit van de Stichting te verhogen. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, is deze handeling dus niet een van omzetbelasting vrijgestelde handeling als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en letter i of j, van de Wet.
3.6.1
Alsdan moet worden beoordeeld of – zoals belanghebbende in (hoger) beroep heeft aangevoerd – de hiervoor in 3.5.3 bedoelde levering moet worden aangemerkt als de overdracht of overgang van een algemeenheid van goederen zoals bedoeld in artikel 37d van de Wet.
3.6.2
De Rechtbank heeft geoordeeld dat de overdracht van het appartementencomplex aan de koper zo’n overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen is. Hieraan heeft de Rechtbank ten grondslag gelegd de opvatting dat het in artikel 37d van de Wet besloten liggende voortzettingsvereiste niet zo ver strekt dat de verkrijger na overdracht dezelfde economische activiteit moet uitoefenen als de overdrager voorafgaande aan de overdracht. Volgens haar is enkel van belang dat, in dit geval, zowel vóór als na de overdracht van het appartementencomplex, dus zowel bij de Stichting als bij de koper, de onderdelen van het appartementencomplex blijvend voorwerp zijn van een als autonoom gedeelte van een onderneming aan te merken exploitatie in de vorm van verhuur aan dezelfde gebruikers. Aan toepassing van artikel 37d van de Wet staat, aldus de Rechtbank, niet in de weg de omstandigheid dat de door de koper verrichte economische activiteit (de verhuur van het gehele appartementencomplex aan de Stichting) verschilt van de economische activiteit die de Stichting voorafgaande aan de overdracht verrichtte (de verhuur van onderdelen van het appartementencomplex aan eindgebruikers), noch dat de Stichting onderdelen van het appartementencomplex na de overdracht blijft verhuren.
3.6.3
Met artikel 37d van de Wet heeft Nederland gebruik gemaakt van de in de artikelen 19 en 29 van BTW-richtlijn 2006 neergelegde mogelijkheid dat bij overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen voor de heffing van omzetbelasting geen leveringen van goederen of diensten geacht worden plaats te vinden en dat degene op wie de goederen overgaan in de plaats treedt van de overdrager. Van een overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen is sprake bij de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, die tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend. Daaronder valt niet de verkoop van goederen zonder meer7. De vaststelling dat een transactie onder het begrip ‘overgang van een algemeenheid van goederen’ valt, dient te geschieden op basis van een integrale beoordeling van de feitelijke omstandigheden die de transactie kenmerken, waarbij bijzonder belang moet worden gehecht aan de aard van de economische activiteit waarvan de voortzetting is voorgenomen.8
3.6.4
Het oordeel dat de overdracht van het appartementencomplex een overgang van een algemeenheid van goederen vormt, kan alleen gerechtvaardigd zijn indien de Stichting (een gedeelte van) haar onderneming aan de koper heeft overgedragen en (dat gedeelte van) die onderneming door de koper wordt voortgezet. Onvoldoende is dat het appartementencomplex zowel vóór als na de overdracht ervan, dus zowel bij de Stichting als bij de koper, blijvend voorwerp was respectievelijk is van een als autonoom gedeelte van een onderneming aan te merken exploitatie in de vorm van verhuur aan de gebruikers van de appartementen.9Het hiervoor in 3.6.2 weergegeven oordeel van de Rechtbank geeft dan ook blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
3.6.5
Volgens artikel 6.1 van de overeenkomst van 20 mei 2011 heeft de koper na verkrijging van de eigendom van het appartementencomplex alle appartementen voor een periode van 25 jaar verhuurd aan de Stichting en daarbij aan de Stichting toestemming verleend om die appartementen als woningen, parkeerplaatsen respectievelijk bedrijfsruimten op eigen naam en voor eigen rekening te (blijven) verhuren. De Stichting exploiteert na de civielrechtelijke levering van het appartementencomplex aan de koper die appartementen dus niet langer in de hoedanigheid van eigenaar/verhuurder maar in die van huurder/onderverhuurder van het appartementencomplex. De Stichting is verder na de levering het beheer van het appartementencomplex ten behoeve van de koper tegen vergoeding gaan verrichten.
Onder deze omstandigheden moet worden geoordeeld dat de Stichting met de levering van het appartementencomplex aan de koper niet ook haar economische activiteit/onderneming in de vorm van verhuuractiviteiten heeft overgedragen. In dit geval doet zich dus niet de overdracht van (een gedeelte van) een algemeenheid van goederen voor. Dit brengt mee dat de Inspecteur terecht omzetbelasting heeft nageheven.
4Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
5Beslissing
De Hoge Raad:
– verklaart het beroep in cassatie gegrond,
– vernietigt de uitspraak van het Hof,
– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen inzake de boetebeschikking, de proceskosten en het griffierecht, en
– verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep tegen de uitspraken op bezwaar inzake de naheffingsaanslag en de beschikking inzake heffingsrente ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, E.F. Faase en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 29 januari 2021.
1 ECLI:NL:PHR:2020:435.
2 Vgl. HvJ 27 maart 2019, Mydibel N.V., C-201/18, ECLI:C:EU:2019:254, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak, HvJ 23 april 2020, Herst s.r.o., C-401/18, ECLI:EU:C:2020:295, punt 36, en HR 17 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BR4486, rechtsoverweging 3.3.2.
3 Vgl. HvJ 23 april 2020, Herst s.r.o., C-401/18, ECLI:EU:C:2020:295, punt 40.
4 Vgl. HR 17 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BR4486, rechtsoverweging 3.3.2.
5 Vgl. HR 23 november 2007, ECLI:NL:HR:2007:BB8428.
6 Vgl. HR 17 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BR4486, rechtsoverweging 3.3.2.
7 Vgl. HvJ 27 november 2003, Zita Modes Sàrl, C-497/01, ECLI:EU:C:2003:644, punt 40.
8 Vgl. HvJ 10 november 2011, Christel Schriever, C-444/10, ECLI:EU:C:2011:724, punt 32.
9 Vgl. HR 28 september 2018, ECLI:NL:HR:2018:1787, rechtsoverweging 2.3.3.
Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum conclusie
30-04-2020
Datum publicatie
15-05-2020
Zaaknummer
19/00699
Formele relaties
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2021:154
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
–
Inhoudsindicatie
Een onderdeel van belanghebbende, een fiscale eenheid in de omzetbelasting, exploiteert als woningcorporatie woonruimte voor 55-plussers. Ter verbetering van haar liquiditeitspositie heeft zij een vrijwel nieuw appartementencomplex overgedragen aan een derde en de in het complex gelegen woonruimte met parkeerplaatsen en bedrijfsruimten voor 25 jaar teruggehuurd van de koper. Die ruimten heeft zij vervolgens onderverhuurd aan de gebruikers. Ook is overeengekomen dat de koper niet tot verkoop van de woningen aan een derde zal overgaan zonder toestemming van de woningcorporatie en dat zij deze toestemming de eerste 15 jaar niet zal geven.
In cassatie staat allereerst de vraag centraal of de betrokken sale-and-leaseback-transactie een levering tot stand brengt voor de omzetbelasting. Zo ja, dan rijst ook de vraag of de heffing van omzetbelasting achterwege moet blijven op de grond dat de transactie moet worden beschouwd als een overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 37d Wet OB.
Rechtbank Den Haag heeft geoordeeld dat de overdracht van het complex moet worden aangemerkt als een overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 37d Wet OB. De Rechtbank heeft de naheffingsaanslag, de beschikking heffingsrente en de boetebeschikking tot nihil verminderd en de Inspecteur gelast een aanvullende teruggaaf te verlenen van € 573.236. Gerechtshof Den Haag heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd, maar zijn oordeel op andere gronden gebaseerd. Volgens het Hof is geen sprake van een levering in de zin van de omzetbelasting, omdat de macht om als eigenaar over het complex te beschikken niet op de koper is overgegaan. Ten overvloede heeft het Hof overwogen dat, zo al sprake is van een voor de omzetbelasting in aanmerking te nemen handeling, het een vrijgestelde handeling is als bedoeld in artikel 11(1)i of j Wet OB. Aan de vraag of artikel 37d Wet OB toepassing vindt, is het Hof niet toegekomen.
De staatssecretaris van Financiën heeft in cassatie twee middelen voorgesteld. Middel 1 bestrijdt met rechts- en motiveringsklachten het oordeel van het Hof dat in dit geval geen sprake is van een levering in de zin van de omzetbelasting. Middel 2 bestrijdt het oordeel van het Hof dat, als een levering in aanmerking moet worden genomen voor de omzetbelasting, de vrijstelling van artikel 11(1)i of j Wet OB van toepassing is. Dit oordeel acht de Staatssecretaris onjuist en onbegrijpelijk.
In onderdeel 2 bespreekt A-G Ettema de jurisprudentie van het Hof van Justitie en de Hoge Raad over de invulling van het leveringsbegrip. De A-G concludeert dat de middelen slagen. Het Hof heeft het oordeel dat de sale-and-leaseback-transactie geen levering tot stand brengt onvoldoende gemotiveerd. Het Hof heeft niet toegelicht welke omstandigheden hebben geleid dit oordeel. Bovendien acht de A-G het oordeel onbegrijpelijk. De stukken van het geding, in het bijzonder de koopovereenkomst met de koper en de akte van levering, laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de macht om als eigenaar over het complex te beschikken op de koper is overgaan. De koper verkrijgt immers de bevoegdheid feitelijk over het complex te beschikken alsmede de bevoegdheid te beslissen hoe of waarvoor het goed wordt gebruikt. Het vervreemden aan een derde zonder toestemming vooraf heeft alleen verbintenisrechtelijke gevolgen.
Als de sale-and-leaseback-transactie geen levering tot stand brengt, is de prestatie een dienst. Het ‘ten overvloede-oordeel’ van het Hof dat de handeling is vrijgesteld is volgens A-G Ettema onvoldoende gemotiveerd en bovendien onbegrijpelijk. Alleen de vrijstelling voor het verlenen van krediet kan in aanmerking komen. Deze vrijstelling komt alleen in beeld als geconcludeerd zou moeten worden dat de geldsom die de koper aan de Stichting ter beschikking stelt geen koopsom is voor de levering van het complex maar krediet en dat de periodieke huurbedragen als rentebetaling moeten worden beschouwd. In dat geval levert de koper een dienst aan de Stichting en niet andersom.
In onderdeel 3 gaat A-G Ettema na of de transactie moet worden beschouwd als de overgang van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 37d Wet OB. Gelet op het arrest Zita Modes zou de overgang van het complex met de huurcontracten zonder twijfels als een algemeenheid van goederen moeten worden aangemerkt. Immers wordt een autonome economische activiteit uitgeoefend, te weten de exploitatie van de ruimten. Echter, uit de vaststaande feiten volgt dat het in werkelijkheid niet zo is gegaan. Met medewerking van alle partijen, ook de bestaande huurders van de woningen, is in wezen bereikt dat de koper de bestaande huurovereenkomsten met de huurders niet gestand heeft gedaan en een onderhuursituatie is ontstaan. Dit brengt volgens de A-G mee dat het ‘sale’-deel van de sale-and-leaseback-transactie in wezen niet meer is dan de verkoop van goederen zonder meer en niet kan worden aangemerkt als een overgang van een algemeenheid van goederen.
A-G Ettema geeft de Hoge Raad in overweging de uitspraak van het Hof te vernietigen, het beroep ongegrond te verklaren voor zover het betreft de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente. Voor zover het beroep in cassatie mede is gericht tegen de beslissing van het Hof met betrekking tot de boete, kan dit niet tot cassatie leiden. Belanghebbendes standpunt dat heffing van btw achterwege kon blijven omdat sprake is van een overdracht van een algemeenheid van goederen is pleitbaar, omdat dat standpunt wordt ondersteund in de literatuur en is gevolgd door de Rechtbank. De A-G geeft de Hoge Raad in overweging om het beroep gegrond te verklaren voor zover het betreft de boetebeschikking en de boetebeschikking te vernietigen.
Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
Viditax (FutD), 15-05-2020
FutD 2020-1511
V-N Vandaag 2020/1301
NTFR 2020/1660 met annotatie van Mr. M.W.C. Soltysik
NLF 2020/1331 met annotatie van John Gruson
V-N 2020/28.12 met annotatie van Redactie
Verrijkte uitspraak
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 19/00699
Datum 30 april 2020
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting 1 januari 2011 – 31 december 2011
Nr. Gerechtshof 18/00822
Nr. Rechtbank SGR175502
CONCLUSIE
C.M. Ettema
in de zaak van
staatssecretaris van Financiën
tegen
Fiscale eenheid Stichting [X] B.V. c.s.
1Overzicht
Inleiding
1.1
In deze zaak gaat het om de vraag of de civielrechtelijke eigendomsoverdracht van een vrijwel nieuw appartementencomplex in het kader van een ‘sale-and-leaseback’-transactie een belastbare levering voor de heffing van omzetbelasting is. Of, beter gezegd, of zij dit niet is, omdat de transactie niet voldoet aan het begrip levering in artikel 3 van de Wet op de omzetbelasting 19681 (Wet OB) of omdat sprake is van een overdracht van een (gedeelte van) een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 37d Wet OB.
De feiten
1.2
Stichting [A] (de Stichting), onderdeel van de fiscale eenheid Stichting [X] B.V. c.s. (belanghebbende), exploiteert als woningcorporatie woonruimte voor 55-plussers. In opdracht van de Stichting is in 2010 gestart met de bouw van een appartementencomplex, dat bestaat uit 109 woningen, 39 parkeerplaatsen en 12 bedrijfsruimten. De oplevering van het appartementencomplex, bestaande uit 160 appartementsrechten (hierna: het complex), heeft op 24 februari 2011 plaatsgevonden. In maart 2011 zijn de eerste huurwoningen in gebruik genomen en is een deel van de bedrijfsruimten verhuurd.
1.3
Ter verbetering van de liquiditeitspositie van de Stichting is zij op 20 mei 2011 met een derde (de koper) een sale-and-leaseback-transactie aangegaan. Deze transactie houdt in dat de Stichting het complex aan de koper verkoopt en de in het complex gelegen woonruimte met parkeerplaatsen en de bedrijfsruimten terug huurt, om het op haar beurt te blijven verhuren aan de gebruikers en te beheren. In een koopovereenkomst tussen de Stichting en de koper, waarvan een deel in punt 2.3 van de bestreden uitspraak is geciteerd, en een onlosmakelijk daarmee verbonden huurovereenkomst woonruimte, huurovereenkomst bedrijfsruimte en beheersovereenkomst tussen die partijen is onder meer bepaald dat de Stichting de in het verkochte complex gelegen woonruimten met parkeerplaatsen respectievelijk de daarin gelegen bedrijfsruimten gedurende 25 jaar zal huren van de koper, het gehuurde uitsluitend is bestemd om door te verhuren als woonruimte met parkeerplaatsen en als bedrijfsruimte en dat de Stichting als beheerder optreedt.2 Blijkens de koopovereenkomst mag de koper gedurende de looptijd van de huurovereenkomst woonruimte niet tot verkoop van de woningen aan een derde overgaan zonder toestemming van de Stichting. Ook is in de koopovereenkomst bepaald dat de Stichting deze toestemming de eerste 15 jaar niet zal geven. Verder is vastgelegd dat de koper het complex slechts kan overdragen aan een derde onder de voorwaarde dat de derde alle verplichtingen overneemt uit de koopovereenkomst en de daarmee onlosmakelijk verbonden overeenkomsten.
1.4
Op 14 september 2011 heeft de Stichting het complex juridisch geleverd aan de koper. De koopsom bedraagt € 20.350.000. In de akte van levering is onder verwijzing naar artikel 37d Wet OB vermeld dat voor de levering geen omzetbelasting is verschuldigd.3
Procesverloop
1.5
De inspecteur van de Belastingdienst (de Inspecteur) heeft aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak van 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 tot een bedrag van € 577.434 en een verzuimboete opgelegd, alsmede heffingsrente in rekening gebracht. Het daartegen gerichte bezwaar van belanghebbende heeft de Inspecteur afgewezen.
1.6
Voor zowel de rechtbank Den Haag4 (de Rechtbank) als het gerechtshof Den Haag5 (het Hof) is in geschil of terecht omzetbelasting is nageheven ter zake van de levering van het complex.6 Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, zijn partijen het erover eens dat de naheffingsaanslag, de beschikking heffingsrente en de boetebeschikking moeten worden vernietigd en een aanvullende teruggaaf moet worden verleend van € 573.236.7
1.7
De Rechtbank heeft geoordeeld dat de overdracht van het complex moet worden aangemerkt als een overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 37d Wet OB. De Rechtbank heeft de naheffingsaanslag, de beschikking heffingsrente en de boetebeschikking tot nihil verminderd en de Inspecteur gelast een aanvullende teruggaaf te verlenen van € 573.236.
1.8
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. Het heeft zijn oordeel dat voor de overdracht van het complex geen omzetbelasting is verschuldigd echter op andere gronden gebaseerd. Volgens het Hof is geen sprake van een levering in de zin van de omzetbelasting, omdat de macht om als eigenaar over het complex te beschikken niet op de koper is overgegaan. Ten overvloede heeft het Hof overwogen dat, zo al sprake is van een voor de omzetbelasting in aanmerking te nemen handeling, het een vrijgestelde handeling is als bedoeld in artikel 11(1)i of j Wet OB. Aan de vraag of artikel 37d Wet OB toepassing vindt, is het Hof niet toegekomen.
Middelen
1.9
De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft in cassatie twee middelen voorgesteld. Middel 1 bestrijdt met rechts- en motiveringsklachten het oordeel van het Hof dat in dit geval geen sprake is van een levering in de zin van de omzetbelasting. Middel 2 bestrijdt het oordeel van het Hof dat, als een levering in aanmerking moet worden genomen voor de omzetbelasting, de vrijstelling van artikel 11(1)i of j Wet OB van toepassing is. Dit oordeel acht de Staatssecretaris onjuist en onbegrijpelijk.
1.10
Belanghebbende verweert zich tegen deze middelen. De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van repliek.
Inhoud van de conclusie
1.11
In hoofdstuk 2 behandel ik de vraag of de overdracht van het complex in beginsel een levering is in de zin van de omzetbelasting. Vervolgens behandel ik in hoofdstuk 3 de vraag of die levering moet worden geacht niet te hebben plaatsgevonden, omdat een geheel of gedeelte van een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 37d Wet OB is overgegaan.8 In hoofdstuk 4 onderzoek ik of de verzuimboete in stand kan blijven.
1.12
Ik concludeer dat de middelen van de Staatssecretaris slagen. Het Hof heeft niet kenbaar gemaakt op welke wijze het tot de conclusie is gekomen dat de sale-and-leaseback-transactie tussen de Stichting en de koper geen levering tot stand brengt. De stukken van het geding laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat (i) de macht om als eigenaar over het complex te beschikken is overgegaan op de koper en (ii) geen overdracht van een algemeenheid van goederen heeft plaatsgevonden als bedoeld in artikel 37d Wet OB. De levering is belast met omzetbelasting op grond van artikel 11(1)a.1° Wet OB. Tot slot concludeer ik dat de verzuimboete niet in stand kan blijven, omdat belanghebbende een pleitbaar standpunt heeft ingenomen.
1.13
Ik geef de Hoge Raad in overweging het cassatieberoep gegrond te verklaren.
2Is de overdracht van het complex een levering in de zin van de omzetbelasting?
2.1
Een sale-and-leaseback-transactie kenmerkt zich in het algemeen door twee opvolgende transacties: (1) de verkoop van het goed aan een derde en (2) de leasing van het goed terug aan de verkoper. De sale-and-leaseback-transactie levert een liquiditeitsvoordeel op voor de verkoper/lessee. Hij wordt immers onmiddellijk voorzien van liquide middelen, terwijl de vergoeding voor het gebruiksrecht periodiek verschuldigd wordt.
2.2
Om te kunnen beoordelen of de verkoophandeling die de Stichting heeft verricht een (in beginsel belaste) levering voor de omzetbelasting is, moet worden onderzocht of de koper de macht heeft gekregen om als eigenaar over het goed te beschikken.
Het leveringsbegrip volgens de Btw-richtlijn
2.3
Artikel 14(1) richtlijn 2006/112/EG (Btw-richtlijn) bepaalt wat onder een levering moet worden verstaan: de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken. Deze definitie is overgenomen in artikel 3(1)a Wet OB.
2.4
Het HvJ heeft in het arrest Safe9verduidelijkt wanneer sprake is van een levering:
“7 Uit de bewoordingen van die bepaling blijkt, dat het begrip levering van een goed niet verwijst naar de eigendomsoverdracht in de door het nationale recht voorziene vormen, maar elke overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak door een partij insluit, die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk daarover te beschikken als ware zij de eigenaar van die zaak.”
2.5
Het HvJ overweegt in Safe voorts dat als de levering afhankelijk zou zijn van het nationale (civiele) recht, de harmonisatiedoelstelling van het btw-stelsel in gevaar zou komen.10 Het HvJ sluit af met de overweging dat het aan de nationale rechter staat van geval tot geval aan de hand van de feitelijke omstandigheden te bepalen of “als een eigenaar” wordt gehandeld.
2.6
In latere arresten heeft het HvJ een nadere uitleg gegeven aan de woorden “beschikken als ware zij de eigenaar van de zaak”. Ik noem in de eerste plaats Auto Lease Holland11. In die zaak kon een lessee met een door de leasemaatschappij ter beschikking gestelde betaalkaart zijn geleaste auto voltanken op naam en voor rekening van de leasemaatschappij. Elke maand betaalde de lessee een voorschot aan de leasemaatschappij en aan het einde van het jaar werd het werkelijke verbruik afgerekend. Aan de orde was de vraag of de leasemaatschappij een levering van benzine verricht aan de lessee. In dat kader onderzoekt het HvJ de vraag of het benzinestation de getankte brandstof levert aan de leasemaatschappij of rechtstreeks aan de lessee. Het HvJ oordeelt dat de brandstof niet door tussenkomst van de leasemaatschappij aan de lessee wordt geleverd:
“34 Vaststaat dat de lessee over de brandstof kan beschikken als een eigenaar. Hij tankt namelijk direct aan de pomp, en Auto Lease heeft nooit de mogelijkheid om te beslissen hoe of waarvoor de brandstof moet worden gebruikt.
(…)
36 (…) Auto Lease koopt de brandstof niet om ze vervolgens door te verkopen aan de lessee, maar de aankoop wordt verricht door de lessee, die vrij de kwaliteit, de hoeveelheid en het tijdstip van aankoop kiest. Ten opzichte van de lessee handelt Auto Lease in feite als kredietverstrekker.”
2.7
De macht om als eigenaar over een goed te beschikken moet volgens het HvJ worden opgevat als de mogelijkheid om te beslissen hoe of waarvoor het goed wordt gebruikt. In dit geval had de lessee de mogelijkheid de kwaliteit, de hoeveelheid en het tijdstip van aankoop te kiezen.
2.8
Het besliscriterium komt ook tot uitdrukking in HE12 (cursivering CE):
“67 Voor de beantwoording van de derde vraag zij er integendeel aan herinnerd dat in het onderhavige geval de heer HE de werkkamer in de woning persoonlijk en voor 100 % voor zijn economische activiteiten gebruikt en dat hij heeft besloten dit vertrek volledig voor zijn bedrijf te bestemmen. Aldus blijkt dat de belanghebbende in feite als eigenaar over dit vertrek beschikt en dus voldoet aan de voorwaarde die uit de in punt 64 van het onderhavige arrest vermelde rechtspraak voorvloeit.”
2.9
HE heeft besloten hoe en waarvoor het vertrek in de woning werd gebruikt. Omdat hij die beslissing heeft genomen en kennelijk kon nemen, waarschijnlijk omdat zijn echtgenote, die mede-eigenaar was van de woning, daarmee had ingestemd, beschikt hij in feite als eigenaar over het vertrek en is aan hem geleverd. Het hebben van de beslismogelijkheid wordt dus naar de feiten beoordeeld.
2.10
Het besliscriterium komt verder terug in Vega International Car Transport and Logistic13(cursivering CE):
“36 Inzonderheid moet worden vastgesteld dat Vega International in casu niet als een eigenaar beschikt over de brandstof in verband waarmee zij om teruggaaf van de btw verzoekt. Die brandstof wordt door Vega Poland immers rechtstreeks bij de leveranciers gekocht en de beslissingen daaromtrent staan uitsluitend aan haarzelf. Vega Poland beslist onder meer hoe zij de brandstof koopt: zij kiest bij welke benzinestations van de door Vega International aangewezen leveranciers zij tankt en beslist vrij over de kwaliteit, de hoeveelheid, het soort brandstof, het tijdstip van de aankoop en de gebruikswijze van de brandstof (zie in die zin arrest van 16 april 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C-042/14, EU:C:2015:229, punt 26).”
2.11
Voor de beoordeling of de macht om als een eigenaar te beschikken overgaat op een ander, gaat het er dus niet om dat de ander in staat wordt gesteld feitelijk over het goed te beschikken (fysieke beschikkingsmacht),14 maar dat aan die persoon de bevoegdheid wordt verleend om te beslissen hoe of waarvoor het goed wordt gebruikt.15
2.12
Belanghebbende verwijst in haar verweerschrift naar Mydibel16. Mydibel is eigenaar van een aantal gebouwen (zijnde investeringsgoederen). De btw op bouw-, verbouwings- en renovatiekosten heeft zij in eerste instantie volledig in aftrek gebracht. De gebouwen, die zijn verdeeld in twee percelen, zijn op een later moment voorwerp van niet aan btw onderworpen sale-and-leaseback-transacties.17 Deze transacties bestaan elk uit een 99-jarig recht van erfpacht ten gunste van twee financiële instellingen tegen betaling van een onmiddellijke vergoeding van respectievelijk € 9,63 mio voor het eerste perceel en € 2,7 mio voor het tweede. Voorts heeft zij met diezelfde financiële instellingen een leaseovereenkomst gesloten die Mydibel direct aansluitend voor een niet opzegbare periode van vijftien jaar het recht geeft van gebruik van de percelen. De huur komt – afgezien van de jaarlijkse erfpachtcanon van € 25 per jaar – overeen met de bedongen vergoedingen voor de vestiging van het erfpachtrecht, vermeerderd met rente. Na afloop van de leaseovereenkomst heeft Mydibel een aankoopoptie voor een prijs die gelijk is aan 10 % respectievelijk 3 % van die vergoedingen.
2.13
De Belgische belastingdienst stelde zich op het standpunt dat de sale-and-leaseback-transacties aanleiding geven tot herziening van de eerder in aftrek gebrachte btw. Het HvJ oordeelt in de eerste plaats dat geen herziening hoeft plaats te vinden op grond van de artikelen 184 en 185 van de Btw-richtlijn, omdat Mydibel de met het oog op de bouw, de verbouwing of de renovatie van de betrokken gebouwen verrichte transacties is blijven gebruiken ten behoeve van haar in een later stadium belaste handelingen. Dat is althans het uitgangspunt van het HvJ, dat de nationale rechter nog moet verifiëren (cursivering CE):
“28 In het onderhavige geval volgt uit de verwijzingsbeslissing dat het in het hoofdgeding aan de orde gestelde vastgoed door Mydibel ononderbroken en voor lange tijd is gebruikt voor professionele werkzaamheden. Bovendien is volgens de in deze beslissing verstrekte aanwijzingen op grond van de betrokken „sale-and-leaseback”-transacties weliswaar een directe vergoeding aan Mydibel betaald, maar deze vennootschap is zelf de verplichting aangegaan om gedurende vijftien jaar de betrokken financiële instellingen een driemaandelijkse huur te betalen waarvan het totaalbedrag overeenkomt met dat van deze vergoeding vermeerderd met rente. Het blijkt dus dat deze vennootschap de met het oog op de bouw, de verbouwing of de renovatie van de betrokken gebouwen verrichte transacties is blijven gebruiken ten behoeve van haar in een later stadium belaste handelingen. Onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechterlijke instantie wijst deze constatering erop dat zich na de btw-aangifte geen wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die in aanmerking zijn genomen om het bedrag van de aftrek te bepalen.
29 Anders dan de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen heeft aangevoerd, kan het enkele feit dat een niet aan btw onderworpen recht van erfpacht is gevestigd, niet worden aangemerkt als een na de btw‑aangifte geschiede wijziging van de ter bepaling van het bedrag van de aftrek in aanmerking genomen elementen. Een dergelijke vestiging heeft immers op zich niet tot gevolg dat de nauwe en rechtstreekse band wordt verbroken tussen het recht op aftrek van voorbelasting en het gebruik van de betrokken goederen en diensten voor in een later stadium belaste handelingen.
30 Hieruit volgt dat de artikelen 184 en 185 van de btw‑richtlijn, onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechterlijke instantie, er in omstandigheden zoals die in het hoofdgeding niet toe verplichten de oorspronkelijke btw‑aftrek te herzien.”
2.14
Volgens het HvJ leidt de vestiging van het erfpachtrecht niet tot een verbreking van het nauwe en rechtstreekse verband tussen het recht op aftrek van voorbelasting en het gebruik van de betrokken goederen en diensten voor in een later stadium belaste handelingen. Het vestigen van het erfpachtrecht is in de gegeven omstandigheden klaarblijkelijk geen handeling waarmee voor toepassing van de artikelen 184 en 185 Btw-richtlijn rekening moet worden gehouden.
2.15
Het arrest neemt vooral een verrassende wending waar het de vraag betreft of herziening moet plaatsvinden volgens de regels van de artikelen 187 en 188 van de Btw‑richtlijn. Herziening komt in beeld als de percelen zijn geleverd in de zin van art. 188(1) Btw-richtlijn, in dit geval als moet worden geconcludeerd dat Mydibel van btw vrijgestelde leveringen heeft verricht. Het HvJ oordeelt dat Mydibel geen levering in de zin van de btw verricht, omdat de macht om als eigenaar over het vastgoed te beschikken niet is overgedragen. Het HvJ baseert dat oordeel op de vaststelling, waarvan de juistheid nog door de nationale rechter moet worden gecheckt, dat de sale-and-leaseback-transactie één enkele (samengestelde) prestatie is. Ik citeer (cursivering CE):
“37 Nagegaan moet dus worden of het recht van erfpacht en de onroerende leasing in de context van het hoofdgeding apart of juist samen moeten worden beschouwd.
38 Het Hof heeft geoordeeld dat kan worden gesproken van één enkele prestatie wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert of verricht, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn (arrest van 21 februari 2008, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, punt 53 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
39 Het staat aan de nationale rechter om te beoordelen of de aan hem voorgelegde gegevens erop wijzen dat sprake is van één opzichzelfstaande transactie, ongeacht hoe die contractueel is uitgewerkt (arrest van 21 februari 2008, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, punt 54).
40 In het onderhavige geval volgt uit de verwijzingsbeslissing dat de „sale-and-leaseback”-transacties waarop het hoofdgeding betrekking heeft, zuiver financiële transacties waren die ertoe strekten de liquiditeit van Mydibel te verhogen. De in het hoofdgeding aan de orde gestelde gebouwen bleven haar eigendom en zij heeft deze op ononderbroken en duurzame wijze gebruikt voor haar belaste werkzaamheden. Onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechterlijke instantie lijken deze feiten erop te wijzen dat elk van deze transacties een opzichzelfstaande transactie vormt, aangezien de vestiging van het recht van erfpacht met betrekking tot die gebouwen onlosmakelijk verbonden is met de onroerende leasing betreffende diezelfde goederen.
41 Onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechterlijke instantie volgt hieruit dat elke in het hoofdgeding aan de orde zijnde „sale-and-leaseback”-transactie één enkele transactie betreft. In deze omstandigheden kunnen deze transacties niet als „leveringen van goederen” worden aangemerkt aangezien rechten die als gevolg van deze transacties aan de financiële instellingen in het hoofdgeding zijn overgedragen – namelijk de privaatrechtelijke rechten van erfpacht belast met Mydibels rechten uit de onroerende leasing – deze instellingen niet machtigen om als eigenaren over het in het hoofdgeding aan de orde gestelde vastgoed te beschikken.”
2.16
Als die ene prestatie (de overdracht van privaatrechtelijke rechten van erfpacht belast met Mydibels rechten uit de onroerende leasing) geen levering is, dan moet het wel een dienst zijn, vermoedelijk door Mydibel aan de financiële instellingen. Uit het arrest wordt dit echter niet duidelijk.
2.17
Brengt dit oordeel van het HvJ mee dat een sale-and-leaseback- of een erfpacht-en-leaseback-transactie voor de heffing van btw te allen tijde als één prestatie en niet als levering moet worden beschouwd? Ik meen dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord.18
2.18
Het doel van de herzieningsregels is volgens het HvJ om de precisie van de aftrek te vergroten.19 Tegen deze achtergrond bezien, heeft het HvJ in Mydibel geoordeeld dat herziening achterwege moet blijven (en geen levering als bedoeld in artikel 188(1) Btw-richtlijn plaatsvindt).20 Volgens het HvJ verandert door de sale-and-leaseback-transactie de facto niets aan het gebruik van de panden. Mydibel gaat in mijn visie vooral over de gevolgen van een ‘erfpacht-and-leaseback-transactie’ voor de herzieningsregeling en brengt niet met zich dat elke sale-and-leaseback-transactie voortaan als één prestatie moet worden beschouwd. Van geval tot geval zal moeten worden beoordeeld of een sale-and-leaseback-transactie tot gevolg heeft dat de macht om als een eigenaar over het goed te beschikken is overgedragen.21Een andersluidende conclusie zou ook moeilijk te rijmen zijn met arresten als A Oy22 en Centralan Property23 en had dan denkelijk ook tot een andere uitkomst moeten leiden in Waterschap Zeeuws Vlaanderen24.
Invulling van het leveringsbegrip door de Hoge Raad
2.19
Bij de beoordeling of sprake is van een levering voor de omzetbelasting moet worden uitgegaan van de rechtsbetrekking tussen de betrokken partijen die direct verband houdt met het desbetreffende goed. Dit volgt uit een arrest van de Hoge Raad uit 1999 over een sale-and-leaseback-transactie met betrekking tot een rioolwaterzuiveringsinstallatie (RWZI). Hij overwoog (cursivering CE):25
“3.3.2. Het Hof is er terecht van uitgegaan dat een zaak alleen dan wordt geleverd in de zin van artikel 3, lid 1, van de Wet, indien de macht om als eigenaar daarover te beschikken wordt overgedragen of overgaat, als bedoeld in artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn, en dat het aan de nationale rechter staat om, van geval tot geval aan de hand van de feitelijke omstandigheden, te bepalen of er sprake is van een dergelijke overdracht of overgang. Naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dient daarbij te worden uitgegaan van de rechtsbetrekking tussen de betrokken partijen, die direct verband houdt met de desbetreffende zaak. Het Hof heeft zijn oordeel dat belanghebbende niet de macht om als een eigenaar over de RWZI te beschikken aan de stichting heeft overgedragen echter niet gebaseerd op hetgeen de betrokken partijen zijn overeengekomen met betrekking tot de RWZI, maar – in hoofdzaak – op het bepaalde in de statuten van de stichting en mede op de omstandigheden dat het ontgaan van omzetbelasting de enige reden is geweest voor het verrichten van de hiervóór in 3.1.3 tot en met 3.1.6 genoemde rechtshandelingen, dat de vijf, door belanghebbende benoemde, bestuursleden van de stichting in loondienst zijn bij belanghebbende en dat het voor de RWZI werkzame personeel vóór en na 30 december 1994 in loondienst is geweest bij belanghebbende. Het middel is in zoverre derhalve gegrond en behoeft voor het overige geen behandeling. (…)”
2.20
In arresten van 23 november 200726 en 30 november 200727 gaat het om de vraag of aan een ‘lease-BV’ verkochte ziekenhuisapparatuur, die wordt doorverhuurd aan een ziekenhuis, direct aan de BV is geleverd of aan het ziekenhuis. Over de invulling van het criterium ‘overgang van de macht om als een eigenaar over het goed te beschikken’ overweegt de Hoge Raad:28
“3.3.3 (…) Daarbij verdient opmerking dat in geval de juridische eigendom niet is overgedragen, voor het aanwezig kunnen achten van een levering als bedoeld in artikel 3, lid 1, letter a, van de Wet niet voldoende is dat het (volledige) economische belang bij de zaak is overgedragen. Er dient immers macht om als eigenaar over de zaak te kunnen beschikken te zijn overgedragen, hetgeen het geval kan zijn wanneer de juridische eigenaar tevens een onherroepelijke volmacht heeft gegeven tot het vervreemden of bezwaren van de zaak, of wanneer de juridische eigenaar zich jegens de economische eigenaar ertoe heeft verplicht op verzoek mee te werken aan overdracht van de zaak aan een derde.”
2.21
Bij het lezen van deze overweging moet worden bedacht dat de zaken die tot deze arresten hebben geleid gevallen betreffen waarin de juridische eigendom van de ziekenhuisapparatuur niet was overgedragen. Een dergelijke situatie doet zich hier niet voor. De juridische eigendom van het complex is immers niet achtergebleven bij de Stichting maar is overgegaan op de koper.
2.22
Of de juridische eigendom nu wel of niet is overgegaan, is niet van doorslaggevend belang. In essentie draait het immers om de vraag of een persoon als een eigenaar over het goed kan beschikken. In Gemeente Woerden29 overwoog de Hoge Raad in dit verband:
“3.2.2. Als levering van een lichamelijke zaak wordt aangemerkt de overdracht van de macht om als een eigenaar over die zaak te beschikken (artikel 3, lid 1, letter a, van de Wet; artikel 14, lid 1, BTW-richtlijn 2006), ook indien geen overdracht van de juridische eigendom van die zaak plaatsvindt (HvJ 8 februari 1990, Safe Rekencentrum B.V., C-320/88, ECLI:EU:C:1990:61, BNB 1990/271). Wil een zaak voor levering vatbaar zijn, moet het derhalve mogelijk zijn dat een persoon daarover als een eigenaar kan beschikken.”
2.23
In Gemeente Gemert-Bakel30herhaalt de Hoge Raad de overweging dat bij de beoordeling of sprake is van een levering moet worden uitgegaan van de rechtsbetrekking tussen de betrokken partijen, die direct verband houdt met de desbetreffende zaak. In de zaak die tot dat arrest heeft geleid werd de rechtsbetrekking tussen partijen mede bepaald door bepalingen uit de Wet op het voortgezet onderwijs (WVO). In deze en andere scholenconstructiearresten31 ging het (onder meer) om de vraag of een levering tot stand komt bij de overdracht van een schoolgebouw aan het bevoegd gezag. Gemeenten zijn op grond van de Wet op het primair onderwijs (WPO) en WVO verantwoordelijk voor de scholenhuisvesting. Uit deze wettelijke regelingen vloeien beperkingen voort die aan het bevoegd gezag worden opgelegd.32 Zo bepaalt artikel 76q WVO dat zonder toestemming van het college van burgemeester en wethouders het bevoegd gezag een school(gebouw) niet kan vervreemden of bezwaren met een zakelijk recht, op straffe van nietigheid. Evenmin mag het gebouw zonder toestemming van het college worden verhuurd, ook op straffe van nietigheid (artikel 76s WVO). Op grond van artikel 76u WVO verkrijgt de gemeente de eigendom van een schoolgebouw om niet indien het bevoegd gezag niet langer het gebouw voor de school gebruikt.
2.24
In Gemeente Gemert-Bakel heeft de Hoge Raad beslist dat de levering van het betrokken schoolgebouw aan het bevoegde gezag een levering is in de zin van de omzetbelasting.33 Anders dan het gerechtshof had geoordeeld, staan de beperkingen uit de WVO die worden opgelegd aan de koper hieraan niet in de weg, aldus de Hoge Raad. Hetzelfde geldt voor een overeengekomen terugkoopoptie die inhoudt dat de koper bij een voorgenomen gehele of gedeeltelijke verkoop of verlening van een beperkt gebruiksrecht verplicht is het schoolgebouw eerst aan de belanghebbende aan te bieden tegen betaling van de oorspronkelijke koopprijs. Als de belanghebbende geen gebruik maakt van de terugkoopoptie en de koper het gebouw aan een derde overdraagt, komt het verschil tussen de van die derde ontvangen verkoopprijs en de optieprijs geheel aan de belanghebbende toe. Deze terugkoopoptie brengt geen onbevoegdheid tot vervreemding mee of een bevoegdheid voor de gemeente om de eigendom aan zich te trekken, aldus de Hoge Raad. De Hoge Raad overweegt als volgt (cursivering CE):34
“3.3.2. (…) De WVO gaat ervan uit dat, als een ander dan een gemeentelijke school wat betreft de huisvesting door de gemeentelijke overheid wordt bekostigd, het schoolgebouw in eigendom is bij ‘het bevoegd gezag’ in de zin van artikel 1 van de WVO, aangezien de juridische eigendom het bevoegd gezag het beste in staat stelt om naar eigen inzicht het beheer te voeren over het gebouw. Het bevoegd gezag heeft daarbij de volle zeggingsmacht en beschikkingsmacht over het gebouw zolang het bevoegd gezag het gebouw voor onderwijsdoeleinden inzet, dat wil zeggen meer macht dan op grond van de algemeen geldende bepalingen van het BW toekomt aan een huurder of een bruiklener. De wettelijke beperking van de vervreemdingsbevoegdheid, neergelegd in artikel 76q, lid 2, van de WVO, heeft geen betekenis zolang het gebouw bestemd blijft voor het geven van onderwijs. Aangezien de WVO aldus het bevoegd gezag in de positie wil plaatsen van de juridische eigenaar, met volledige beschikkingsmacht tijdens de bezitsduur en dragende het volle economische belang van de exploitatie, moet de eigendomsoverdracht als bedoeld in artikel 76n, lid 2, van de WVO aan het bevoegd gezag – ook de onderhavige overdracht van het schoolgebouw – worden aangemerkt als een levering in de zin van de Wet. Hieraan doet niet af de inhoud van de hiervoor in 3.1.2 vermelde akte, in het bijzonder ook niet de in onderdeel 2.8 van ’s Hofs uitspraak aangehaalde zogeheten terugkoopoptie, aangezien deze optie voor de Stichting geen onbevoegdheid tot vervreemding meebrengt of een bevoegdheid voor de gemeente om de eigendom aan zich te trekken. Middel 1 slaagt derhalve.”
Beoordeling van middel 1
2.25
Terug naar de zaak van belanghebbende. Het Hof heeft geoordeeld dat geen sprake is van een levering voor de omzetbelasting. Hij baseert dit oordeel op “het geheel van voorhanden zijnde gegevens, waaronder ook die uit de in 2.6 aangehaalde passages uit het hogerberoepschrift”.35 In de desbetreffende passages heeft de Inspecteur onder meer betoogd dat de economische en juridische realiteit is dat de Stichting de verhuur aan de huurders heeft voortgezet. Hij voert dat overigens aan ter onderbouwing van zijn standpunt dat geen overgang van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 37d Wet OB plaatsvindt (waarover meer in hoofdstuk 3 hierna) en dus niet dat geen levering plaatsvindt, maar dat terzijde.
2.26
Het Hof heeft niet kenbaar gemaakt op welke wijze het tot zijn oordeel is gekomen. Weliswaar verwijst het Hof naar “de voorhanden zijnde gegevens” en passages uit het hogerberoepschrift van de Inspecteur, maar het licht niet toe welke omstandigheden (die in het hogerberoepschrift worden beschreven) hebben geleid tot het oordeel dat geen levering tot stand is gekomen. Dit brengt mij tot de slotsom dat het oordeel van het Hof onvoldoende is gemotiveerd. Ik acht het oordeel bovendien onbegrijpelijk. Ik licht dat hierna toe.
2.27
De stukken van het geding, in het bijzonder de koopovereenkomst met de koper en de akte van levering, laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de macht om als eigenaar over het complex te beschikken op de koper is overgaan. De koper verkrijgt immers de bevoegdheid te beslissen hoe of waarvoor het goed wordt gebruikt. In de koopovereenkomst is weliswaar bepaald dat de Stichting moet instemmen met een eventuele verkoop van het complex aan een derde en dat zij die toestemming gedurende de eerste 15 jaar niet zal geven, maar die bepaling laat onverlet dat de koper bevoegd is het complex te vervreemden aan een derde. Deze bepaling betreft een persoonlijke verplichting die geen goederenrechtelijke werking heeft. Dat de eigendom in beginsel overdraagbaar is volgt uit artikel 3:83 Burgerlijk Wetboek. Het overtreden van een onoverdraagbaarheidsbeding heeft alleen verbintenisrechtelijke gevolgen.36 Dat geldt ook voor een toestemmingsvereiste.37 Indien de koper het complex vervreemdt aan een derde zonder de vereiste voorafgaande toestemming, vindt de juridische eigendomsoverdracht niettemin plaats met alle goederenrechtelijke gevolgen van dien. Hetzelfde geldt voor de terugkoopoptie die de partijen in de zaak die heeft geleid tot het arrest Gemeente Gemert-Bakel opnamen in het koopcontract. Een wettelijke beperking van de vervreemdingsbevoegdheid op straffe van nietigheid – zoals artikel 76q(2) WVO – levert mijns inziens een sterkere aanwijzing op dat geen levering tot stand komt, omdat het gevolg van nietigheid is dat de beoogde rechtshandeling niet tot stand komt.38 Dit kon echter in dat geval niet voorkomen dat de macht om als een eigenaar te beschikken was overgegaan, omdat die bepaling naar het oordeel van de Hoge Raad geen betekenis heeft zolang een gebouw bestemd blijft voor het geven van onderwijs (zie het citaat onderdeel 2.24).
2.28
Deze beoordeling houdt niet in dat – in weerwil van de Safe-doctrine – de totstandkoming van de levering afhangt van de kwalificatie naar nationaal civiel recht. De civielrechtelijke gevolgen van het handelen zijn wel aanwijzingen die de nationale rechter zal moeten meewegen om aan de hand van de feitelijke omstandigheden te kunnen vaststellen of de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken is overgedragen.39
2.29
Het (gelijktijdig) afsluiten van de huurovereenkomsten heeft in deze zaak niet tot gevolg dat de macht om als eigenaar over het complex te beschikken bij de Stichting blijft. De huurovereenkomsten brengen mee dat de koper verhuurdiensten verleend aan de Stichting. De koper verricht geen levering zoals in Mercedes-Benz Financial Services40 omdat de overeenkomsten niet voldoen aan het bepaalde in artikel 14(2)b Btw-richtlijn (levering krachtens huurkoop).41
2.30
Ik kom tot de slotsom dat de Stichting in beginsel een levering aan de koper heeft verricht. Middel 1 slaagt dus. Dit brengt mee dat wordt toegekomen aan de vraag of de overdracht van het complex moet worden aangemerkt als de overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen. Die vraag behandel ik in hoofdstuk 3. De gegrondheid van het middel leidt slechts tot cassatie indien deze vraag ontkennend moet worden beantwoord.
2.31
Eerst ga ik nog kort in op het ‘ten overvloede’-oordeel van het Hof.
Beoordeling van middel 2
2.32
Mocht de Hoge Raad, in afwijking van het voorgaande, oordelen dat de sale-and-leaseback-transactie geen levering tot stand brengt, dan is de prestatie van de Stichting een dienst. Voor dat geval oordeelt het Hof dat de transactie voor de omzetbelasting een vrijgestelde financiële handeling is. Het Hof baseert dat ‘ten overvloede’-oordeel op de uitlatingen van de Inspecteur, die zich ter zitting de woorden ‘loutere financieringstransactie’ heeft laten ontvallen.42
2.33
Het Hof heeft niet verduidelijkt wie deze handeling heeft verricht. Evenmin heeft het Hof vermeld op basis van welke vrijstellingsbepaling de handeling is vrijgesteld, artikel 11(1)i of artikel 11(1)j Wet OB. Ik acht het oordeel onvoldoende gemotiveerd en bovendien onbegrijpelijk en licht dat hierna toe.
2.34
Zoals de Staatssecretaris terecht opmerkt in de toelichting op middel 2, is de Stichting, gelet op haar beweegreden de sale-and-leaseback-transactie aan te gaan (kortweg: het verbeteren van haar liquiditeitspositie; zie punt 2.2 van de bestreden uitspraak), veeleer de ontvanger van een financiële transactie dan de verrichter. Als in de onderhavige situatie al een handeling als bedoeld in de genoemde bepalingen zou kunnen worden onderkend, zou in mijn optiek enkel de vrijstelling voor het verlenen van krediet in aanmerking kunnen komen. Bij kredietverstrekking moet een geldsom ter beschikking worden gesteld tegen betaling van rente. Dat volgt uit Paulo Nascimento43. In dit arrest ging het om een cessie van een schuldvordering waarbij ook de procedurele positie met het oog op de gedwongen inning van een schuldvordering werd overgedragen. Het HvJ oordeelde als volgt:
“38 Wat de vraag betreft of deze handeling valt onder de vrijstelling van artikel 135, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112, dat betrekking heeft op ‘de verlening van kredieten en de bemiddeling inzake kredieten, alsmede het beheer van kredieten door degene die deze heeft verleend’, zij opgemerkt dat de aan het hoofdgeding ten grondslag liggende omstandigheden — zoals de Portugese regering en de Commissie in hun opmerkingen hebben gesteld en zoals de advocaat-generaal in punt 61 van zijn conclusie heeft beklemtoond — duidelijk geen betrekking hebben op een ‘krediet’, waarbij een geldsom ter beschikking wordt gesteld tegen betaling van rente of waarbij door de leverancier uitstel van betaling van de koopprijs van een goed wordt toegestaan tegen betaling van rente ter vergoeding van dit krediet [zie in die zin arresten van 11 juli 1996, Régie dauphinoise, C-306/94, EU:C:1996:290, punten 16-19; 29 april 2004, EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, punten 65-70, en 18 oktober 2018, Volkswagen Financial Services (UK), C-153/17, EU:C:2018:845, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak]. Uit de verwijzingsbeslissing blijkt immers geenszins dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handeling voor Starplant een verplichting inhield om rente te betalen ter vergoeding van een krediet dat haar was verleend.”
2.35
De vrijstelling voor kredietverlening komt alleen in beeld als geconcludeerd zou moeten worden dat de geldsom die de koper aan de Stichting ter beschikking stelt geen koopsom is voor de levering van het complex maar krediet en dat de periodieke huurbedragen als rentebetaling moeten worden beschouwd. In dat geval levert de koper een dienst aan de Stichting en niet andersom. De btw-positie van de koper is in deze procedure echter niet aan de orde. Het oordeel dat belanghebbende voor de omzetbelasting een vrijgestelde financiële handeling verricht kan daarom niet in stand blijven.
2.36
Middel 2 slaagt dus ook. Dat brengt mij terug bij de vraag of cassatie moet volgen, hetgeen als gezegd afhangt van het antwoord op de vraag of artikel 37d Wet OB van toepassing is.
3Algemeenheid van goederen
Inleiding
3.1
Als door de transacties in beginsel een levering tot stand komt, is het de vraag of de transactie moet worden beschouwd als de overgang van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 37d Wet OB. De Rechtbank heeft deze vraag bevestigend beantwoord. Het Hof is niet aan beantwoording van deze vraag toegekomen.
De richtlijnbepaling
3.2
Artikel 19 Btw-richtlijn biedt aan de lidstaten de mogelijkheid om geen levering aan te nemen in geval van een overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen.44 Deze bepaling luidt:
“De lidstaten kunnen, ingeval van de overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, zich op het standpunt stellen dat geen levering van goederen heeft plaatsgevonden en dat degene op wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de overdrager.
De lidstaten kunnen de nodige maatregelen nemen om verstoringen van de mededinging te voorkomen ingeval degene op wie de goederen overgaan, niet volledig belastingplichtig is. Zij kunnen ook alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van dit artikel te voorkomen.”
3.3
De richtlijnbepaling strekt ertoe de lidstaten in staat te stellen de overdrachten van ondernemingen of delen daarvan te vergemakkelijken, door ze te vereenvoudigen en te vermijden dat de financiële toestand van de verkrijger onder een buitensporige fiscale druk komt te staan, nu hij deze belasting later hoe dan ook zou hebben teruggevraagd via een aftrek van de als voorbelasting betaalde btw.45
3.4
Nederland heeft van de door de richtlijn geboden mogelijkheid gebruik gemaakt. Artikel 37d Wet OB luidt als volgt:
“Bij overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen, al dan niet tegen vergoeding of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, wordt geacht dat geen leveringen of diensten plaatsvinden en treedt, tenzij bij ministeriële regeling anders is bepaald, degene op wie de goederen overgaan in de plaats van de overdrager.”
3.5
Het begrip “overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap” vormt een autonoom begrip van Unierecht. In Zita Modes46 heeft het HvJ beslist dat daaronder moet worden verstaan:
“de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke samen een onderneming of een deel van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend. Daaronder valt niet de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten”.
3.6
Voorts overweegt het HvJ dat deze bepaling doelt op:47
“de overdrachten waarbij de verkrijger de bedoeling heeft om de handelszaak of het overgedragen bedrijfsonderdeel te exploiteren, en niet om de betrokken activiteit onmiddellijk zonder meer te vereffenen en in voorkomend geval de voorraden te verkopen.”
3.7
In Zita Modes heeft het HvJ voorts overwogen dat (de voorloper van) artikel 19 Btw-richtlijn geen uitdrukkelijke voorwaarde inzake het gebruik door de verkrijger oplegt.48 Uit de strekking van de bepaling blijkt volgens het HvJ dat de richtlijnbepaling ziet op overdrachten waarbij de verkrijger de bedoeling heeft de onderneming te exploiteren, en niet de betrokken activiteit zonder meer te vereffenen.49
3.8
Als de eigen wijze van exploitatie door de verkrijger in wezen erop neerkomt dat de overdracht niet meer behelst dan de loutere overdracht van goederen, blijft artikel 19 Btw-richtlijn buiten beeld. Dit volgt uit Zita Modes en herhaalt het HvJ in Christel Schriever50. In Christel Schriever overweegt het HvJ dat slechts sprake is van een overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel als bedoeld in artikel 19 Btw-richtlijn, indien het geheel van de overgedragen onderdelen volstaat om een autonome economische activiteit te kunnen voortzetten.51 Het Hof verwijst in dit verband onder meer naar punt 40 van Zita Modes (zie het citaat in onderdeel 3.5 van deze conclusie) waarin het HvJ verwoordt dat “de verkoop van goederen zonder meer” niet onder voornoemde richtlijnbepaling valt. Voorts overweegt het HvJ in Christel Schriever:52
“32 Uit bovenstaande overwegingen volgt dat om te bepalen of de betrokken transactie onder het begrip „overgang van een algemeenheid van goederen” in de zin van de Zesde richtlijn valt, een globale beoordeling moet worden uitgevoerd van de feitelijke omstandigheden die deze transactie kenmerken. In dit verband moet bijzonder belang worden gehecht aan de aard van de economische activiteit waarvan de voortzetting wordt overwogen.
(…)
37 Voor de toepassing van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn, moet de verkrijger tevens de bedoeling hebben om de handelszaak of het overgedragen bedrijfsonderdeel te exploiteren, en niet om de betrokken activiteit onmiddellijk zonder meer te vereffenen en in voorkomend geval de voorraden te verkopen (zie in die zin arrest Zita Modes, reeds aangehaald, punt 44).
38 Dienaangaande blijkt uit de rechtspraak van het Hof dat bij een globale beoordeling van de omstandigheden van een transactie rekening kan of, in sommige gevallen, moet worden gehouden met het voornemen van de koper, mits dit voornemen wordt ondersteund door objectieve gegevens (zie in die zin arresten van 14 februari 1985, Rompelman, 268/83, Jurispr. blz. 655, punt 24; 26 september 1996, Enkler, C‑230/94, Jurispr. blz. I‑4517, punt 24; 21 maart 2000, Gabalfrisa e.a., C‑110/98–C‑147/98, Jurispr. blz. I‑1577, punt 47, en 18 november 2010, X, C‑84/09, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punten 47 en 51).”
3.9
In de nationale literatuur is wel verdedigd dat het HvJ slechts een exploitatievereiste stelt en geen voortzettingsvereiste53 en dat de richtlijnbepaling de overdrager (dus) de vrijheid laat het overgedragene op een geheel eigen wijze te exploiteren.54 Dat is ook wat de Rechtbank in wezen heeft beslist. De Rechtbank overweegt dat enkel van belang is of het complex “blijvend voorwerp is van een als autonoom gedeelte van een onderneming aan te merken exploitatie”. Naar het oordeel van de Rechtbank vormt de verhuur van het complex door de koper aan de Stichting een dergelijke vorm van exploitatie. De omstandigheid dat de door de koper verrichte economische activiteit verschilt van de economische activiteit die de Stichting voorafgaand aan de overdracht verrichtte staat volgens de Rechtbank niet aan toepassing van artikel 37d Wet OB in de weg.
3.10
Het oordeel van de Rechtbank is in lijn met wat Cornielje de objectbenadering noemt. Hij baseert deze benadering, die naar zijn mening leidend moet zijn, op Zita Modes. Uit dat arrest leidt hij af dat het HvJ het object centraal stelt (cursivering CE):55
“De objectbenadering toetst slechts of een volledige onderneming wordt overgedragen. De subjectbenadering beoordeelt primair of er een wisseling in de persoon van de ondernemer plaatsvindt.(…)
Naar mijn overtuiging dient de objectbenadering leidend te zijn. Hetgeen wordt overgedragen moet bestaan uit alle noodzakelijke elementen om vanuit functioneel oogpunt zelfstandig een autonome economische activiteit uit te oefenen. Wanneer ik in dit verband spreek van alle noodzakelijke elementen om vanuit functioneel oogpunt een autonome economische activiteit uit te oefenen, dan bedoel ik dat de overgedragen bundel lichamelijke en onlichamelijke zaken op zichzelf, zonder toevoeging of gebruikmaking van andere essentiële activa, op eigen kracht kan functioneren als btw-onderneming.
(…)
De denkrichting die het Hof van Justitie in het Christel Schriever-arrest (al dan niet onbedoeld) lijkt te hebben gepropageerd lijkt mij dan ook onjuist.”
3.11
In mijn optiek leest Cornielje wel erg veel in Zita Modes en zet hij Christel Schriever al te gemakkelijk opzij. Uit een arrest van de Hoge Raad van 28 september 201856, dat enkele maanden na de uitspraak van de Rechtbank is gewezen, leid ik af dat de Hoge Raad deze ‘objectbenadering’ niet onderschrijft.57 In ieder geval wordt daaruit duidelijk dat het uitgangspunt van de Rechtbank dat enkel van belang is of het complex “blijvend voorwerp is van een als autonoom gedeelte van een onderneming aan te merken exploitatie” niet juist is. De zaak die tot dat arrest heeft geleid betrof een verkoop van machines en installaties die voorafgaand aan de verkoop waren verhuurd aan telers. Na de verkoop is de koper nieuwe huurovereenkomsten met de telers aangegaan. De goederen bleven wel in gebruik bij de telers. De Hoge Raad overweegt als volgt (cursivering CE):
“2.3.3 De enkele overdracht van machines en installaties vormt als zodanig niet de overgang van een onderneming of een gedeelte van een onderneming waarmee een autonome economische activiteit in de hiervoor in 2.3.2 bedoelde zin kan worden uitgeoefend. Het Hof diende daarom te beoordelen of, gelet op de context van de verhuur van de machines, de overdracht ervan de conclusie rechtvaardigt dat de coöperatie een gedeelte van haar autonome economische activiteit heeft overgedragen waarvan de voortzetting door belanghebbende was voorgenomen. Door te volstaan met het oordeel dat de machines zowel vóór als na de overdracht, dus zowel bij de coöperatie als bij belanghebbende, blijvend voorwerp zijn van een als autonoom gedeelte van een onderneming aan te merken exploitatie in de vorm van verhuur aan de telers, getuigt het oordeel van het Hof van een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof heeft bij zijn beoordeling immers niet tot uitgangspunt genomen dat de aard van de door de coöperatie uitgeoefende verhuur aan de telers ongewijzigd moet zijn gebleven. De middelen 1 en 2 slagen derhalve.”
2.4 (…)
De Rechtbank heeft vastgesteld dat de coöperatie uitsluitend activa heeft overgedragen aan belanghebbende en geoordeeld dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de hiervoor in 2.1.5 bedoelde overeenkomst met de telers in wezen hetzelfde is als de raam- en GMO‑overeenkomsten die de coöperatie voordien met de telers had afgesloten. Daarbij heeft zij in aanmerking genomen dat, kort gezegd, belanghebbende met ieder van de telers een eigen overeenkomst heeft gesloten die op verschillende punten afwijkt van de door de coöperatie met de leden gesloten overeenkomsten en dat belanghebbende niet dezelfde positie jegens de telers heeft verkregen als de coöperatie. Tegen deze laatste vaststellingen van de Rechtbank heeft de Inspecteur in hoger beroep geen bezwaren ingebracht. Uitgaande van die vaststellingen brengt hetgeen hiervoor in 2.3.2 en 2.3.3 is overwogen mee dat de overdracht van de machines niet als een overgang van een algemeenheid van goederen en diensten kan worden beschouwd en dat artikel 37d van de Wet toepassing mist. (…)”
3.12
De onderhavige zaak betreft de overdracht van een verhuurde onroerende zaak. Op grond van de vóór Zita Modes geldende nationale jurisprudentie kon de levering van een dergelijke zaak niet worden beschouwd als een levering in de zin van (de voorloper van) artikel 37d Wet OB. Zita Modes vormde voor de Hoge Raad aanleiding om ‘om’ te gaan.58 De zaak die tot het desbetreffende arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2008 heeft geleid, betrof de levering van een gebouw met acht volledig zelfstandig te gebruiken units die de belanghebbende elk afzonderlijk verhuurde aan derden. De koper zette de exploitatie van het gebouw ongewijzigd voort. De Hoge Raad overwoog onder meer:
“3.2.1. Het Hof heeft vooropgesteld dat volgens de arresten van de Hoge Raad van 29 september 1999, nr. 34774, V-N 1999/47.22, en 25 april 2003, nr. 38132, BNB 2003/216, de omstandigheid dat een afnemer (uitsluitend) op grond van artikel 7, lid 2, letter b, van de Wet wordt aangemerkt als ondernemer, aan toepassing van artikel 31 van de Wet in de weg staat.
3.2.2.
Het Hof heeft voorts geoordeeld dat deze rechtspraak van de Hoge Raad geen stand kan houden in het licht van hetgeen het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen heeft geoordeeld in zijn arrest van 27 november 2003, Zita Modes Sàrl, C-497/01, V-N 2003/61.18, en dat het in strijd is met artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn en mitsdien met artikel 31 van de Wet om toepassing van deze bepalingen afhankelijk te doen zijn van het antwoord op de vraag of de afnemer al dan niet uitsluitend op grond van het bepaalde in artikel 7, lid 2, aanhef en letter b, van de Wet als ondernemer is aan te merken.
3.2.3.
Voorts heeft het Hof geoordeeld dat het gelet op het aangehaalde arrest van het Hof van Justitie niet voor twijfel vatbaar is dat de onderhavige levering van het gebouw onder het toepassingsbereik van artikel 5, lid 8, eerste volzin, van de Zesde richtlijn valt, nu met dit gebouw een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, te weten het exploiteren (verhuren) van de units waaruit dit gebouw bestaat, en de verkoop van dit gebouw niet valt aan te merken als verkoop van een goed zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten. Op grond van deze oordelen heeft het Hof de conclusie getrokken dat de onderhavige overdracht van het gebouw geacht moet worden deel uit te maken van een overgang als bedoeld in artikel 31 van de Wet en mitsdien niet als een levering in de zin van artikel 3 van de Wet.
3.3.
Tegen deze oordelen richt zich het middel. Het middel faalt. Gelet op hetgeen het Hof van Justitie heeft overwogen in zijn hiervoor in 3.2.2 aangehaalde arrest Zita Modes Sàrl, is – naar niet voor redelijke twijfel vatbaar is – van de toepassing van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn en mitsdien van artikel 31 van de Wet – dat ook in de sedert 24 juni 1998 geldende tekst moet worden uitgelegd overeenkomstig artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn (vgl. HR 4 februari 1987, nr. 23945, BNB 1987/147) – niet uitgesloten de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen van dan wel op ondernemers in de zin van artikel 7, lid 2, letter b, van de Wet. De Hoge Raad komt in zoverre terug van zijn oordelen dienaangaande in zijn hiervoor in 3.2.1 vermelde arresten.”
3.13
Het onderhavige complex was op het tijdstip van de levering (deels) verhuurd aan derden, te weten de huurders van de woningen, de parkeerplaatsen en de bedrijfsruimten.59 Op het tijdstip van de levering waren alle woningen en parkeerplaatsen en zes van de 12 bedrijfsruimten verhuurd.60 Omdat volgens het Nederlandse civiele recht bij de levering van een onroerende zaak lopende huurovereenkomsten mee overgaan, immers ‘koop breekt geen huur’61, zou de koper van het complex in beginsel de nieuwe verhuurder van de in het complex gelegen woningen, parkeerplaatsen en bedrijfsruimten worden. De overgang van het complex met een zo groot aantal huurcontracten zou in de gegeven omstandigheden, gelet op Zita Modes en het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad uit 2008, zonder twijfel als een algemeenheid van goederen moeten worden aangemerkt. De overdracht van een dergelijke zaak behelst in beginsel namelijk niet enkel de overdracht van een goed (of in dit geval goederen, te weten de appartementsrechten), maar de overdracht van het goed met huurovereenkomsten. Ervan uitgaande dat de Stichting de ruimten tegen een niet-symbolische vergoeding ter beschikking heeft gesteld van de derden, wordt immers een autonome economische activiteit uitgeoefend, te weten de exploitatie van de ruimten. De omstandigheid dat een zestal bedrijfsruimten op het tijdstip van de levering nog niet zijn verhuurd, doet daaraan niet af, aannemende dat voor de niet verhuurde gedeelten een met objectieve gegevens te ondersteunen voornemen bestaat om ook die gedeelten te exploiteren.62
3.14
Echter, uit de vaststaande feiten volgt dat het in werkelijkheid niet zo is gegaan. De stukken van het geding, in het bijzonder de tussen de Stichting en de koper gesloten overeenkomsten (zie onderdeel 1.3), laten geen andere conclusie toe dan dat de koper nimmer de bedoeling heeft gehad de verhuur van de woningen, parkeerplaatsen en bedrijfsruimten met de bewoners en andere huurders voor te zetten. Met medewerking van alle partijen, ook de bestaande huurders van de woningen, is in wezen bereikt dat de koper de bestaande huurovereenkomsten met de huurders niet gestand heeft gedaan en een onderhuursituatie is ontstaan. De Stichting en de koper zijn overeengekomen dat de koper de woningen, parkeerplaatsen en bedrijfsruimten op basis van twee huurovereenkomsten aan de Stichting terugverhuurt, die die ruimten op haar beurt onderverhuurt aan de derden. De koper is nieuwe huurovereenkomsten aangegaan met de Stichting. De bewoners en andere verhuurders huren hun ruimten na de levering nog steeds van de Stichting.63
3.15
Dit brengt mee dat het ‘sale’-deel van de sale-and-leaseback-transactie in wezen niet meer is dan de verkoop van goederen zonder meer. Een dergelijke verkoop kan niet worden beschouwd als een overdracht van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen.64
Slotsom
3.16
Ik kom tot de slotsom dat het oordeel van de Rechtbank berust op een onjuiste uitleg van artikel 19 Btw-richtlijn en artikel 37d Wet OB.
3.17
De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen. Ik geef de Hoge Raad in overweging de uitspraak van het Hof te vernietigen, het beroep ongegrond te verklaren voor zover het betreft de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente, het beroep gegrond te verklaren voor zover het betreft de boetebeschikking en de boetebeschikking te vernietigen. In het volgende hoofdstuk zal ik toelichten waarom de boetebeschikking moet worden vernietigd.
4Verzuimboete
4.1
De bedragen van de nageheven belasting en van de boetebeschikking zijn vermeld op één aanslagbiljet. Ingevolge artikel 24a(2) Algemene wet inzake rijksbelastingen wordt het bezwaar tegen de naheffingsaanslag geacht mede te zijn gericht tegen de boete, tenzij uit het bezwaarschrift anders blijkt. Dat laatste is niet het geval.65 Het bezwaar betreft dus mede de opgelegde boete.
4.2
Uit de stukken van het geding leid ik af dat de boete is opgelegd in verband met de niet-betaling van de omzetbelasting voor de levering van het complex.66 Uit de stukken wordt mij echter niet geheel duidelijk of nog een oordeel moet worden gegeven over de verzuimboete.
4.3
In het proces-verbaal van de zitting bij de Rechtbank is vermeld:
“Partijen bevestigen dat de omvang van de correcties en de opgelegde verzuimboete als zodanig niet in geschil zijn.”
4.4
In het proces-verbaal van de bij het Hof gehouden zitting is het volgende vermeld:
“De vernietiging van de boetebeschikking is niet in geschil. Er was sprake van een gehele controle, maar de boete heeft betrekking op een andere correctie dan de correctie die in geschil is. Volgens mij staat alles in de stukken. Wij willen graag dat het Hof zijn oordeel uitspreekt.”
4.5
Uit een brief van de Inspecteur van 22 augustus 201667 volgt dat het slot van de tweede zin uit het vorige citaat niet juist kan zijn. Over de verzuimboete is namelijk het volgende opgemerkt:
“Als gevolg van het feit dat de verkoop van [het complex] niet in de heffing is betrokken is te weinig belasting aangegeven en niet afgedragen. Op grond van art. 67c AWR juncto par. 24,lid 2 BBBB wordt een verzuimboete opgelegd. Deze bedraagt € 4.920.”
4.6
Als al moet worden geconcludeerd dat het beroep in cassatie zich mede richt tegen de beslissing van het Hof met betrekking tot de boete, meen ik dat dit niet tot cassatie kan leiden. Belanghebbendes standpunt dat heffing van btw achterwege kon blijven omdat sprake is van een overdracht van een algemeenheid van goederen is pleitbaar, omdat dat standpunt wordt ondersteund in de literatuur (zie onderdeel 3.9 van deze conclusie) en is gevolgd door de Rechtbank.68 Dat er misschien nog andere correcties in het spel zijn, doet niet ter zake. Het gaat erom of belanghebbende een objectief bezien pleitbaar standpunt had om niet meer omzetbelasting te voldoen dan zij heeft gedaan. Dat is het geval, en dat was zelfs zo geweest als zij € 573.236 minder had voldaan.
5Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1De in deze genoemde wetteksten zijn geldend in het jaar 2011, tenzij anders vermeld.
2In de huurovereenkomsten is vermeld dat partijen zijn overeengekomen dat verhuurder geen omzetbelasting over de huurprijs in rekening brengt. In een allonge bij de huurovereenkomst bedrijfsruimte is nader overeengekomen dat wel omzetbelasting in rekening wordt gebracht voor zover de huurprijs is toe te rekenen aan de bedrijfsruimte(n) in het complex waarvoor de Stichting omzetbelasting over de huurprijs in rekening brengt aan de onderhuurders (zie bijlage 7 bij het beroepschrift in eerste aanleg en bijlage 18 bij het hogerberoepschrift)..
3In de koopovereenkomst was deze verwijzing naar artikel 37d Wet OB overigens nog niet opgenomen. Artikel 20.1 van de verkoopovereenkomst bepaalt: “Ter zake van de levering van het Verkochte wordt geen omzetbelasting in rekening gebracht noch zal geopteerd worden voor een met omzetbelasting belaste levering.”
4Rechtbank Den Haag 5 juli 2018, nr. SGR 17/5502, ECLI:NL:RBDHA:2018:8124.
5Gerechtshof Den Haag 4 januari 2019, nr. BK-18/00822, ECLI:NL:GHDHA:2019:1741. Zie voor een kritische beschouwing van deze uitspraak het commentaar van Brakeboer in NTFR 2019/3035.
6De nageheven belasting bedraagt € 3.249.159 (19/119 x de koopsom ad € 20.350.000) minus de aftrekbare voorbelasting. Uit de stukken (brief van 22 augustus 2016; bijlage 13 bij het beroepschrift in eerste aanleg en bijlage 1 bij het hogerberoepschrift) leid ik af dat de btw op de bouw van het complex ad € 2.355.642 in eerste instantie niet in aftrek is gebracht en dat met een beroep op de overgangsregeling zoals opgenomen in het besluit van 23 december 2009, nr. CPP 2009/2495M genoemd bij de intrekking van Mededeling 26 geen integratieheffing is aangegeven. Ook leid ik uit de stukken af dat de btw op de bouwkosten van de bedrijfsruimten alsnog in aftrek is toegelaten en een integratieheffing met betrekking tot de bedrijfsruimte is geheven. De niet afgetrokken btw is wegens de belaste levering van het complex alsnog deels herzien op de voet van artikel 13a Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968.
7Zie onder meer de uitspraak op bezwaar, p. 2, de uitspraak van de Rechtbank, punt 15, en het proces-verbaal van de zitting voor het Hof, p. 2.
8Ik behandel de vraag of sprake is van een levering als eerste, omdat dat de vraag is die het Hof heeft beantwoord en het aan de tweede vraag niet is toegekomen. Ik ga voorbij aan de vraag of dit dogmatisch de juiste volgorde is. Zie hierover onder meer A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Kluwer, Deventer 2009, p. 223 en S.B Cornielje, Fusies en overnames in de Europese btw (Fiscale Monografieën 146), Kluwer, Deventer 2016, p. 85 e.v.
9HvJ 8 februari 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, na conclusie A-G Van Gerven, ECLI:EU:C:1990:61. Het HvJ herhaalt deze overweging in min of meer gelijke bewoordingen in HvJ 14 juli 2005, British American Tobacco International en Newman Shipping, C-435/03, na conclusie A-G Poiares Maduro, ECLI:EU:C:2005:464, punt 35. Zie voor kritiek op dit arrest G.J. van Norden, Het concern in de btw (diss.), Kluwer, Deventer 2007, p. 266.
10Zie punt 8 van Safe. Zie ook HvJ 6 februari 2003, Auto Lease Holland, C-185/01, na conclusie A-G Léger, ECLI:EU:C:2003:73, punten 31 en 32; HvJ 21 april 2005, HE, C-25/03, na conclusie A-G Tizzano, ECLI:EU:C:2005:241, punten 63 en 64.
11HvJ 6 februari 2003, Auto Lease Holland, C-185/01, na conclusie A-G Léger, ECLI:EU:C:2003:73.
12HvJ 21 april 2005, HE, C-25/03, na conclusie A-G Tizzano, ECLI:EU:C:2005:241.
13HvJ 15 mei 2019, Vega International Car Transport and Logistic, C-235/18, ECLI:EU:C:2019:412.
14Zie onder meer HvJ 23 april 2020, Herst, C-401/18, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2020:295. Het HvJ overweegt in punt 38 van genoemd arrest dat niet is vereist dat de partij aan wie de lichamelijke zaak wordt overgedragen die zaak fysiek in haar bezit neemt, noch dat die zaak fysiek aan haar wordt overgedragen en/of fysiek door haar in ontvangst wordt genomen.
15Zie in vergelijkbare zin G.J. van Norden, Het concern in de btw (diss.), Kluwer, Deventer 2007, p. 270 e.v.
16HvJ 27 maart 2019, Mydibel, C-201/18, ECLI:EU:C:2019:254.
17België heeft ervoor gekozen om zakelijke rechten die de rechthebbende de bevoegdheid verschaffen een onroerende zaak te gebruiken als lichamelijke zaken te beschouwen overeenkomstig artikel 15(2)b van de Btw-richtlijn. Echter is het in België niet mogelijk te opteren voor btw-heffing bij de overdracht van een beperkt recht op ‘oud’ vastgoed. Ik vermoed dat de nationale rechter om deze reden in zijn prejudiciële vragen heeft vermeld dat de sale-and-leaseback niet aan btw was onderworpen (punt 20 van het arrest). Ik laat dit punt hier verder rusten.
18Zie ook Toet in zijn commentaar bij Mydibel in NTFR 2019/1290 en de Redactie Vakstudie Nieuws in V-N 2019/23.16.
19Zie onder meer HvJ 15 december 2005, Centralan Property, C-63/04, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2005:773, punten 56 en 57.
20Zie voor een kritische beschouwing het commentaar van Willemsen bij het arrest Mydibel in NLF 2019/0786 alsmede H.G.J. Teeuwsen, Btw-behandeling van een sale-and-leasebacktransactie, BtwBrief 2019/44.
21Zie ook Safe, punt 13.
22HvJ 10 januari 2019, A Oy, C-410/17, ECLI:EU:C:2019:12.
23HvJ 15 december 2005, Centralan Property, C-63/04, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2005:773.
24HvJ 2 juni 2005, Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C-378/02, na conclusie A-G Jacobs, ECLI:EU:C:2005:335, zie met name punt 16.
25HR 24 november 1999, nr. 34 585, ECLI:NL:HR:1999:AA3390.
26HR 23 november 2007, nr. 38 126, ECLI:NL:HR:2007:BB8428; en HR 23 november 2007, nr. 40 142, ECLI:NL:HR:2007:BB8432.
27HR 30 november 2007, nr. 37 641, ECLI:NL:HR:2007:BB9006; HR 30 november 2007, nr. 37 642, ECLI:NL:HR:2007:BB9008; HR 30 november 2007, nr. 37 643, ECLI:NL:HR:2007; HR 30 november 2007, nr. 37 644, ECLI:NL:HR:2007:BB9018; HR 30 november 2007, nr. 37 647, ECLI:NL:HR:2007:BB9019; HR 30 november 2007, nr. 37 648, ECLI:NL:HR:2007:BB9024 (alle na conclusie A-G Wattel).
28Het citaat komt uit HR 23 november 2007, nr. 38 126, ECLI:NL:HR:2007:BB8428. In de andere arresten van 23 en 30 november 2007 zijn vergelijkbare overwegingen opgenomen.
29HR 29 mei 2015, nr. 13/02651, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2015:1355.
30HR 17 februari 2012, nr. 09/04280, na conclusie A-G Van Hilten ECLI:NL:HR:2012:BR4486.
31HR 30 maart 2012, nr. 09/03079, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2012:BR4476 (Gemeente Middelharnis); HR 27 april 2012, nr. 10/02878, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2012:BR4542 (Gemeente Nijkerk); HR 29 juni 2012, nr. 10/00786, na conclusie A-G Van Hilten ECLI:NL:HR:2012:BR4525 (Gemeente Albrandswaard); HR 18 april 2014, nr. 12/02210, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2014:940 (Gemeente Hardinxveld-Giessendam).
32A-G Van Hilten zet deze beperkingen uiteen in haar conclusie van 30 juni 2011, nr. 09/04280, ECLI:NL:PHR:2012:BR4486, punt 6.3.17 tot en met 6.3.20.
33Zie ook het arrest in de zaak Gemeente Albrandswaard: HR 29 juni 2012, nr. 10/00786, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2012:BR4525, punt 4.
34Mijn ambtsvoorganger Van Hilten concludeerde tegengesteld en neemt in aanmerking dat van een eigenaar verwacht mag worden aan wie en wanneer het goed waarvan hij of zij eigenaar is, wordt vervreemd. Zie haar conclusie van 30 juni 2011, nr. 09/04280, ECLI:NL:PHR:2012:BR4486, punt 6.4.2.
35Punt 5.1 van de bestreden uitspraak.
36W.H.M. Reehuis & A.H.T. Heisterkamp, Pitlo. Het Nederlands burgerlijk recht. Deel 3. Goederenrecht, Kluwer, Deventer 2019, p. 80.
37Tekst & Commentaar Wetboek, Overdraagbaarheid bij: Burgerlijk Wetboek Boek 3, Artikel 83 [Overdraagbaarheid].
38Zie punt 6.3.20 van de conclusie van A-G Van Hilten 30 juni 2011, nr. 09/04280, ECLI:NL:PHR:2012:BR4486.
39Vgl. Conclusie A-G Kokott van 3 oktober 2019, Herst, C-408/18, ECLI:EU:C:2019:834, punt 35.
40HvJ 4 oktober 2017, Mercedes-Benz Financial Services, C-164/16, na conclusie A-G Szpunar, ECLI:EU:C:2017:734, punt 28.
41Als overigens wél sprake zou zijn van overgang van de beschikkingsmacht, dan is het denkbaar dat geen levering tot stand komt omdat de beschikkingsmacht weer direct bij de verkoper komt te liggen. Die visie verdedigt W.J. Blokland in Omzetbelastingaspecten van ondernemingsfinanciering (Fiscale Monografieën 147), Kluwer, Deventer 2016, p. 216-217.
42Proces-verbaal van de zitting voor het Hof, p. 2.
43HvJ 17 oktober 2019, Paulo Nascimento, C-692/17, na conclusie A-G Saugmandsgaard Øe, ECLI:EU:C:2019:867.
44Artikel 29 Btw-richtlijn verklaart deze regeling van overeenkomstige toepassing op diensten.
45HvJ 27 november 2003, Zita Modes, C-497/01, na conclusie A-G Jacobs, ECLI:EU:C:2003:644, punt 39.
46HvJ 27 november 2003, Zita Modes, C-497/01, na conclusie A-G Jacobs, ECLI:EU:C:2003:644, punt 40.
47Zita Modes, punt 44.
48Zita Modes, punt 42.
49Zita Modes, punt 44.
50HvJ 10 november 2011, Christel Schriever, C-444/10, ECLI:EU:C:2011:724.
51Christel Schriever, punt 25.
52Zie ook HvJ 19 december 2018, Mailat, C-17/18, ECLI:EU:C:2018:1038.
53J.J.M. Lamers, Ondernemingen overnemen zonder btw, NTFR Beschouwingen 2008/48.
54S.B Cornielje, Fusies en overnames in de Europese btw (Fiscale Monografieën 146), Kluwer, Deventer 2016, p. 197.
55S.B Cornielje, Fusies en overnames in de Europese btw (Fiscale Monografieën 146), Kluwer, Deventer 2016, p. 197.
56HR 28 september 2018, nr. 17/00987, ECLI:NL:HR:2018:1787.
57Cornielje meent echter dat het arrest zijn stelling bevestigt dat de objectbenadering gehanteerd dient te worden bij de toepassing van artikel 37d Wet OB. Zie de noot bij dit arrest van Cornielje in FED 2019/66, punt 5. Ik begrijp niet goed waar hij dat precies leest. Ook constateer ik dat hij in het arrest van de Hoge Raad impliciete oordelen leest waartoe het arrest geenszins dwingt.
58HR 6 juni 2008, nr. 42 677, na conclusie A-G De Wit, ECLI:NL:HR:2008:AY8546.
59Zie artikel 5 van de akte van levering.
60Zie het beroepschrift in eerste aanleg, p. 2, en de brief van de Inspecteur van 22 augustus 2016, p. 7 (opgenomen als bijlage 13 bij het beroepschrift in eerste aanleg en bijlage 1 bij het hogerberoepschrift).
61Artikel 7:226 Burgerlijk Wetboek. Dit is een bepaling van dwingend recht en geldt zowel voor woningen als bedrijfsruimten.
62Zie ook S.B. Cornielje, Fusies en overnames in de Europese btw (Fiscale Monografieën 146), Kluwer, Deventer 2016, p. 195.
63Geen van de huurders heeft gebruik gemaakt van de door de Stichting verplicht aangeboden mogelijkheid de ruimten te kopen. Zie onder meer de considerans van de koopovereenkomst en de ontbindende voorwaarde in artikel 24, lid 2, van die overeenkomst. Blijkens de akte van levering zijn alle ontbindende voorwaarden, en dus ook deze, uitgewerkt. Dit laatste is ook vastgelegd in “ALLONGE 2”, opgenomen als bijlage 9 bij het beroepschrift in eerste aanleg en bijlage 19 bij het hogerberoepschrift.
64Zita Modes, punt 40.
65Op p. 3 van het bezwaarschrift vermeldt belanghebbende: “Het bezwaar betreft eveneens de in rekening gebrachte rente en de opgelegde boete voor zover deze toerekenbaar zijn aan dit gecorrigeerde/nageheven bedrag.”
66Brief van de Inspecteur van 22 augustus 2016, p. 18. Deze brief is als bijlage 13 opgenomen bij het beroepschrift in eerste aanleg en als bijlage 1 opgenomen bij het hogerberoepschrift van de Inspecteur. De opmerking van de Inspecteur tijdens de zitting voor het Hof dat de boete betrekking heeft op een andere correctie kan ik niet plaatsen. Proces-verbaal van de zitting voor het Hof, p. 1.
67Zie paragraaf 5 van de brief van de Inspecteur van 22 augustus 2016, die is opgenomen als bijlage 13 bij het beroepschrift in eerste aanleg en als bijlage 1 opgenomen bij het hogerberoepschrift.
68Vgl. HR 2 maart 2012, nr. 10/00348, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2012:BP3858.
Instantie
Gerechtshof Den Haag
Datum uitspraak
04-01-2019
Datum publicatie
04-07-2019
Zaaknummer
BK-18/00822
Formele relaties
Eerste aanleg: ECLI:NL:RBDHA:2018:8124, Bekrachtiging/bevestiging
Cassatie: ECLI:NL:HR:2021:154
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Hoger beroep
Inhoudsindicatie
In hoger beroep houdt partijen uitsluitend verdeeld – partijen hebben ter zitting uitdrukkelijk en zonder voorbehoud verklaard dat alleen een rechtsvraag op het terrein van de omzetbelasting voorligt inzake de sale-and-lease-back-transactie van [Y] – het antwoord op de vraag, in zoverre net als voor de Rechtbank, of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd, welke vraag de Inspecteur bevestigend en belanghebbende ontkennend beantwoordt. In het geval het gelijk aan de zijde van belanghebbende is, bijvoorbeeld omdat geen sprake is van een voor de omzetbelasting relevante transactie, zijn partijen – zo blijkt ook op de zitting en het volgt ook uit het in hoger beroep niet bestreden punt 15 van de uitspraak van de Rechtbank – het eens dat de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente worden vernietigd en dat de Inspecteur aan belanghebbende een teruggaaf van € 573.236 verleent
Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
Viditax (FutD), 04-07-2019
FutD 2019-1788
V-N Vandaag 2019/1557
NLF 2019/1676 met annotatie van Marit Verstappen
V-N 2019/36.1.5
NTFR 2019/3035 met annotatie van Brakeboer
Verrijkte uitspraak
Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-18/00822
Uitspraak van 4 januari 2019
in het geding tussen:
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen, kantoor Rotterdam, de Inspecteur,
op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag van 5 juli 2018, nr. SGR 17/5502.
Procesverloop
1.1.
Aan belanghebbende zijn over het tijdvak van 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting van € 577.434 en bij beschikking een boete van € 4.920 opgelegd en is bij beschikking € 93.303 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2.
Bij gezamenlijke uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag en de beschikkingen gehandhaafd.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep bij de Rechtbank ingesteld. Een griffierecht van € 333 is geheven.
1.4.
De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente vernietigd, de Inspecteur gelast een beschikking te geven tot het aan belanghebbende verlenen van een teruggaaf van € 573.236, de Inspecteur veroordeeld in de aan belanghebbende te betalen proceskosten van € 1.500 en de Inspecteur opgedragen het griffierecht aan belanghebbende te vergoeden.
1.5.
De Inspecteur is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.
1.6.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.7.
De mondelinge behandeling van het hoger beroep heeft plaatsgehad in Den Haag ter zitting van het Hof van 30 november 2018. Partijen zijn verschenen.
Feiten
2.1.
Belanghebbende, ondernemer voor de omzetbelasting, exploiteert als woningcorporatie woonruimte voor 55-plussers in de regio [A] . In opdracht van belanghebbende is in 2010 gestart met de bouw van een te [Z] gelegen complex, ” [Y] “, dat bestaat uit 109 woningen, 39 parkeerplaatsen en 12 bedrijfsunits. De oplevering van [Y] heeft op 24 februari 2011 plaats. In maart 2011 zijn de eerste huurwoningen in gebruik genomen en is een deel van de bedrijfsunits verhuurd.
2.2.
Geconfronteerd met financiële beknellingen speelt belanghebbende met de gedachte vastgoedcomplexen af te stoten aan kapitaalkrachtige organisaties ter verlichting van de financieringssituatie. Een scherpe prijs, een aantrekkelijk rendement en een gering risico worden potentiële afnemers in het vooruitzicht gesteld. Vaste voorwaarde is dat belanghebbende de organisatie en het beheer van de af te stoten complexen alsmede de exploitatie met alle risico’s van dien volledig in handen blijft houden. Alleen het onroerend goed gaat over op een koper ter verkrijging van financiële armslag bij belanghebbende.
2.3.
Op 20 mei 2011 heeft belanghebbende, “Verkoper”, met dat financieringsdoel een overeenkomst gesloten met [B] B.V. te [C] , “Koper”, voor de overdracht ingevolge verkoop van [Y] (“het Verkochte”) inhoudende:
“(…)
Het doel van deze overeenkomst is dat Verkoper [Y] aan Koper verkoopt, dat Koper aan Verkoper de koopprijs voldoet, dat Verkoper [Y] terughuurt van Koper en dat Verkoper bij vooruitbetaling een met Koper overeengekomen maandhuur aan Koper zal voldoen;
Het Verkochte zal daartoe via een sale en leaseback constructie worden verkocht aan Koper, waarna Verkoper het Verkochte voor een periode van 25 jaar zal huren van de Koper en vervolgens als verhuurder en als beheerder hiervan zal optreden. Ten behoeve van de huur van het Verkochte zullen Verkoper en Koper Huurovereenkomsten aangaan, welke onlosmakelijk deel uitmaken van onderhavige Koopovereenkomst. (…)
(…)
Koop en Koopprijs.
Artikel 3.
Verkoper verkoopt het Verkochte aan Koper die het Verkochte van Verkoper koopt. De Koopprijs voor het Verkochte bedraagt € 20.350.000,– euro (…). (…)
Levering.
Artikel 4.
4.1
De voor de overdracht van het Verkochte vereiste akte van levering zal worden verleden voor de Notaris zo spoedig mogelijk na het verkrijgen van de onherroepelijke ministeriële goedkeuring c.q. medewerking als bedoeld in artikel 23.1 en zal plaatsvinden op de 1e dag van een nieuwe maand.
(…)
Eigenschappen
Artikel 6.
6.1
Het Verkochte wordt door Verkoper gebruikt en/of verhuurd als woningen, parkeren en bedrijfsruimten, welk gebruik door Verkoper na levering met toestemming Koper zal worden voortgezet. Koper zal het Verkochte gebruiken ten behoeve van verhuur aan Verkoper.
(…)
Verplichtingen van Koper bij beoogde verkoop Verkochte
Artikel 19.
19.1
Koper zal bij voorgenomen verkoop van het Verkochte gedurende de looptijd van de Huur- en Beheersovereenkomsten, inclusief eventuele verlengingen hiervan, Verkoper hiervan voorafgaande aan de verkoop schriftelijk in kennis stellen. Koper kan alleen tot verkoop van de Woonruimten aan een derde overgaan indien Verkoper hiervoor schriftelijk toestemming heeft gegeven. Indien die toestemming ontbreekt, zal Koper niet tot verkoop aan de derde overgaan. Voor de verkoop van de Bedrijfsruimten geldt het bepaalde in artikel 6:25 Huurovereenkomst Bedrijfsruimte.
19.2
Verkoper zal gedurende de eerste 15 jaar na de Overdrachtsdatum niet instemmen met verkoop van de Woonruimten aan een derde.
(…)
Omzetbelasting.
Artikel 20.
20.1
Ter zake van de levering van het Verkochte wordt geen omzetbelasting in rekening gebracht, noch zal er geopteerd worden voor een met omzetbelasting belaste levering.
(…)
Opschortende voorwaarde.
Artikel 23.
23.1
Koper is ermee bekend dat Verkoper een melding moet doen en ontheffing moet vragen aan de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties (…) van de Verkoop van het Verkochte aan Koper.
(…)
Overdracht Verkochte aan derden, concerngarantie
Artikel 29.
29.1
Onverminderd het bepaalde in artikel 19, kan Koper zijn/haar rechten en plichten die voortvloeien uit de Koopovereenkomst slechts overdragen aan (een) derde(n), onder de voorwaarden dat die derden alle verplichtingen overnemen uit deze Koopovereenkomst, de Huurovereenkomsten, de Beheersovereenkomst en eventuele verlengingen daarvan inbegrepen, en als de hunne erkennen en onder de voorwaarde dat Verkoper schriftelijk toestemming geeft aan de overdracht.
(…)
29.5
Het in dit artikel bepaalde ten aanzien van de Koop komt als recht ook toe aan de heer [D] indien en voor zover hij het in de Koopovereenkomst, de Beheerovereenkomst en de Huurovereenkomsten ten aanzien van de Koop bepaalde als zijn persoonlijke verplichting erkent en hij toezegt deze bepalingen stipt na te komen. Ten bewijze daarvan ondertekent de heer [D] deze Koopovereenkomst in privé.
(…)”
2.4.
Met dagtekening 8 september 2011 heeft de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelatie (BZK) de in artikel 23.1 van de Koopovereenkomst bedoelde toestemming verleend. Met dagtekening 13 september 2011 gaat de Minister van BZK akkoord dat [Y] door belanghebbende niet verkocht wordt aan [B] B.V., maar aan [D] ( [D] ).
2.5.
Op 14 september 2011 is [Y] door belanghebbende juridisch geleverd aan [D] . Door [D] is een koopsom voldaan van € 20.350.000. In de akte van levering is onder verwijzing naar artikel 37d van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet) vermeld dat voor de levering geen omzetbelasting is verschuldigd.
2.6.
Passages uit het hogerberoepschrift:
“(…)
Het voorstel aan pensioenfondsen en beleggers ‘een/meerdere projecten kunnen direct na realisatie in bezit verworven worden; tegen een scherpe prijs; met een aantrekkelijk rendement; met geen of een zeer beperkt risico; [E] Vastgoedontwikkeling [belanghebbende] zorgt voor de realisatie van de projecten; [E] zorgt voor het beheer en de verhuur, regisseert de zorg en dienstverlening.’ De [E] heeft marktverkenningen laten verricht. Project [Y] is een pilotproject. Uitgangspunt is dat de [E] de verhuur en beheeractiviteiten blijft uitoefenen. Verhuur, klachten en mutatieonderhoud wordt door de [E] verricht, alleen het gebouw zou dan niet meer van de [E] zijn.
(…)
Verkoper kan gebruik maken van de in de huurovereenkomsten overeengekomen tussentijdse opzeggingsmogelijkheid na 15 jaar of na 20 jaar. Verkoper zal met toestemming van koper als verhuurder de woningen met bijbehorende parkeerplaatsen en bedrijfsruimten voor eigen rekening en risico (onder)verhuren aan derden. Het beheer zal door verkoper worden uitgevoerd op grond van een beheersovereenkomst. Het volledige in- en uitwendige onderhoud van het verkochte zal na de verkoop tevens door verkoper worden uitgevoerd op grond van de beheersovereenkomst en het activiteitenoverzicht en het onderhoud zoals verplicht door rechterlijke instanties of overheidswege. Deze documenten maken ook onlosmakelijk deel uit van de koopovereenkomst en de huurovereenkomsten. 2 jaar voor de einddatum van de huur- en beheersovereenkomsten zullen verkoper en koper met elkaar in overleg treden over een eventuele verlenging van de samenwerking. Ongeacht de eigendomssituatie en de status van de huur- en beheerovereenkomsten zal de (onder)huur aan de gebruikers onder alle omstandigheden worden voortgezet.
(…)
In artikel 19 zijn de verplichtingen van koper bij beoogde verkoop van het verkochte opgenomen. Koper kan alleen tot verkoop van de woonruimten aan derden overgaan indien verkoper hiervoor schriftelijk toestemming heeft gegeven. Gedurende de eerste 15 jaar na de overdrachtsdatum zal verkoper niet instemmen met verkoop van de woonruimten aan derden. Verkoper zal zijn toestemming niet op onredelijke gronden onthouden. Koper is verplicht bij verkoop aan een derde het bepaalde in artikel 19.1 ten behoeve van verkoper op te nemen, zodat deze ook die bij voorgenomen verkoop eerst schriftelijk toestemming van verkoper moet hebben. In artikel 29 zijn nadere bepalingen inzake de overdracht verkochte aan derden opgenomen. Dit kan alleen indien die derden alle verplichtingen overnemen uit deze koopovereenkomst, de huurovereenkomsten, de beheersovereenkomst en eventuele verlengingen inbegrepen en als de hunne erkennen en onder de voorwaarde dat verkoper schriftelijk toestemming geeft aan de overdracht. Uit artikel 32.2 vloeit voort dat verkoper het complex [Y] beheert.
(…)
De ondernemingsactiviteit die belanghebbende met betrekking tot het complex [Y] realiseert is de verhuur aan bewoners van de sociale huurappartementen en bedrijfsruimten aan ondernemers. De verhuur aan de bewoners en ondernemers is gestart vanaf maart 2011. Deze activiteit, de verhuur van de onroerende zaken, wordt door belanghebbende voortgezet. De levering aan de heer [D] heeft hier geen verandering in gebracht.
(…)
In mijn optiek doet het feit dat men diverse civielrechtelijke overeenkomsten heeft gesloten inzake het eigendom van het complex niet af aan het feit dat de economische en juridische realiteit is dat de verhuur aan de huurders is voortgezet door belanghebbende. De huurovereenkomsten met de huurders zijn gesloten met belanghebbende, door de levering aan de heer [D] en de hieraan verbonden terughuurovereenkomsten is deze activiteit in mijn optiek niet gewijzigd.
(…)”
De Rechtbank
3. De Rechtbank heeft overwogen:
“(…)
Geschil
8. In geschil is of de naheffingsaanslag terecht en tot een juist bedrag is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of ten aanzien van de levering van [Y] aan [ [D] ] terecht omzetbelasting is nageheven. De overige in de naheffingsaanslag begrepen correcties zijn niet in geschil. Evenmin is in geschil dat [ [D] ] dient te worden aangemerkt als ondernemer in de zin van de omzetbelasting.
9. [ Belanghebbende] stelt dat de overgang van [Y] naar [ [D] ] is aan te merken als een overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 37d van de Wet OB. Volgens [belanghebbende] dient de naheffingsaanslag te worden vernietigd en dient een teruggaaf te worden verleend van € 573.236 verhoogd met rente.
10. [ De Inspecteur] stelt zich op het standpunt dat de naheffingsaanslag terecht en tot een juist bedrag is opgelegd. Volgens [de Inspecteur] kan de overgang van [Y] naar [ [D] ] niet worden aangemerkt als een overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 37d van de Wet OB.
Beoordeling van het geschil
11. Onder een overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 37d van de Wet OB moet worden verstaan de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, waarbij de verkrijger de bedoeling moet hebben om de aldus overgedragen handelszaak of bedrijfsonderdeel te exploiteren (HvJ EU, 27 november 2003, Zita Modes Sàrl, C-497/01, ECLI:EU:C:2003:644).
12. Van een overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel is slechts dan sprake, indien het geheel van overgedragen onderdelen volstaat om een autonome economische activiteit te kunnen voortzetten. Of dit zo is, moet worden beoordeeld tegen de achtergrond van de aard van de betrokken economische activiteit (HvJ EU 10 november 2011, Christel Schriever, C-444/10, ECLI:EU:C:2011:724).
13. Tussen partijen is niet in geschil dat de verhuur van [Y] door [ [D] ] aan [belanghebbende] als zodanig een autonome economische activiteit vormt. Volgens [de Inspecteur] wordt echter niet aan het voortzettingsvereiste voldaan, aangezien [belanghebbende] de verhuur van [Y] aan derden heeft voortgezet en [ [D] ] met de verhuur aan [belanghebbende] in feite een nieuwe economische activiteit is gestart.
14. Zoals volgt uit het Zita Modes-arrest is aan het voortzettingsvereiste voldaan, indien het bedrijfsonderdeel dat wordt overgedragen ook na de overdracht wordt aangewend voor de uitoefening van een economische activiteit. Het voortzettingsvereiste strekt echter niet zover dat de verkrijger na overdracht dezelfde economische activiteit moet uitoefenen als de overdrager voorafgaande aan de overdracht. Enkel van belang is dus of [Y] blijvend voorwerp is van een als autonoom gedeelte van een onderneming aan te merken exploitatie. Naar het oordeel van de rechtbank vormt de verhuur van [Y] door [ [D] ] aan [belanghebbende] een dergelijke vorm van exploitatie. De omstandigheid dat de door [ [D] ] verrichte economische activiteit (de verhuur van [Y] aan een onderverhuurder, i.c. [belanghebbende]) verschilt van de economische activiteit die [belanghebbende] voorafgaande aan de overdracht verrichtte (de verhuur van onderdelen van [Y] aan eindgebruikers) staat dan ook niet aan toepassing van artikel 37d van de Wet OB in de weg. Evenmin staat hieraan in de weg dat [belanghebbende] na de overdracht onderdelen van [Y] blijft verhuren. Eenzelfde onroerende zaak kan immers tegelijkertijd door meerdere partijen in het kader van hun individuele onderneming worden geëxploiteerd; enerzijds door de eigenaar als verhuurder ([ [D] ]), anderzijds door de huurder als onderverhuurder ([belanghebbende]).
15. Gelet op het voorgaande is ter zake van de overdracht van [Y] aan [ [D] ] sprake van een overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 37d van de Wet OB en is daarover ten onrechte omzetbelasting nageheven. Het beroep dient gegrond te worden verklaard. Voor die situatie is tussen partijen niet in geschil dat de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de rentebeschikking moeten worden verminderd tot nihil en dat [belanghebbende] alsnog recht heeft op een teruggaaf van € 573.236.
Proceskosten
16. De rechtbank veroordeelt [de Inspecteur] in de door [belanghebbende] gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.500 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 249, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 501 en een wegingsfactor 1).
(…)”
Geschil
4.1.
In hoger beroep houdt partijen uitsluitend verdeeld – partijen hebben ter zitting uitdrukkelijk en zonder voorbehoud verklaard dat alleen een rechtsvraag op het terrein van de omzetbelasting voorligt inzake de sale-and-lease-back-transactie van [Y] – het antwoord op de vraag, in zoverre net als voor de Rechtbank, of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd, welke vraag de Inspecteur bevestigend en belanghebbende ontkennend beantwoordt. In het geval het gelijk aan de zijde van belanghebbende is, bijvoorbeeld omdat geen sprake is van een voor de omzetbelasting relevante transactie, zijn partijen – zo blijkt ook op de zitting en het volgt ook uit het in hoger beroep niet bestreden punt 15 van de uitspraak van de Rechtbank – het eens dat de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente worden vernietigd en dat de Inspecteur aan belanghebbende een teruggaaf van € 573.236 verleent.
4.2.
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof verder naar de gedingstukken.
Beoordeling
5.1.
Het hoger beroep van de Inspecteur faalt, hoezeer ook het Hof op basis van de beschikbare gegevens tot een andere afweging komt dan de Rechtbank. Het geheel van gegevens brengt naar ’s Hofs oordeel mee dat geen sprake is van een levering van een goed in de zin van de omzetbelasting. Het Hof neemt in aanmerking dat de feiten en omstandigheden die de Inspecteur ten grondslag heeft gelegd aan de naheffingsaanslag, in die zin dat naar zijn mening in beginsel sprake is van een voor de omzetbelasting relevante transactie, in het bijzonder een levering, dat standpunt niet kunnen dragen. Lettend op het geheel van voorhanden zijnde gegevens, waaronder ook die uit de in 2.6 aangehaalde passages uit het hogerberoepschrift, kan niet worden gesproken van een levering in de zin van de omzetbelasting, omdat geen van de door belanghebbende met betrekking tot [Y] verrichte handelingen bewerkstelligt dat op [D] de macht overgaat om als een eigenaar over dat complex te beschikken.
5.2.
Zo al sprake is van een voor de omzetbelasting in aanmerking te nemen handeling, het Hof beantwoordt deze vraag overigens ontkennend, is deze – de Inspecteur heeft op de zitting de woorden loutere financieringstransactie laten vallen – te kwalificeren als een van omzetbelasting vrijgestelde handeling als bedoeld in artikel 11, eerste lid, aanhef en onder i of j, van de Wet, welke vaststelling evenmin de naheffingsaanslag kan dragen.
5.3.
Nu naar ’s Hofs oordeel geen sprake is van een transactie of handeling waarvoor omzetbelasting is verschuldigd, hoeft de vraag of het bepaalde in artikel 37d van de Wet toepassing vindt, geen behandeling.
5.4.
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.
Proceskosten en griffierecht
6.1.
Het Hof ziet reden de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende. De kosten stelt het Hof, onder handhaving van de door de Rechtbank uitgesproken proceskostenveroordeling, vast op € 1.536 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in hoger beroep: 2 punten à € 512 x 1,5 (gewicht). Voor een hogere vergoeding van proceskosten acht het Hof geen termen aanwezig.
6.2.
Omdat de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft, wordt van de Inspecteur wegens het door hem ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 508.
Beslissing
Het Gerechtshof:
– bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,
– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten in hoger beroep aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.536, en
– verstaat dat de griffier van de Inspecteur € 508 aan griffierecht heft.
De uitspraak is vastgesteld door U.E. Tromp, J.T. Sanders en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier L. van den Bogerd. De beslissing is op 4 januari 2019 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
– – de naam en het adres van de indiener;
– – de dagtekening;
– – de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
– – de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
Instantie
Rechtbank Den Haag
Datum uitspraak
05-07-2018
Datum publicatie
27-07-2018
Zaaknummer
17_5502
Formele relaties
Hoger beroep: ECLI:NL:GHDHA:2019:1741, Bekrachtiging/bevestiging
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Eerste aanleg – meervoudig
Inhoudsindicatie
Eiseres heeft een door haar aan eindgebruikers verhuurde onroerende zaak aan een derde verkocht en vervolgens teruggehuurd. Na de overdracht heeft eiseres de verhuur aan eindgebruikers voortgezet. Naar het oordeel van de rechtbank is ter zake van de overdracht van de onroerende zaak aan de derde sprake van een overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 37d van de Wet OB. Ook na overdracht is de onroerende zaak aangewend voor de uitoefening van een economische activiteit. Dat de door eiseres verrichte economische activiteit (verhuur aan eindgebruikers) verschilt van de door de derde na overdracht verrichte economische activiteit (verhuur aan een onderverhuurder) staat aan toepassing van artikel 37d niet in de weg. Evenmin is van belang dat eiseres ook na overdracht een economische activiteit is blijven verrichten. Eenzelfde onroerende zaak kan tegelijkertijd door meerdere partijen worden geëxploiteerd.
Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
V-N Vandaag 2018/1632
Viditax (FutD), 31-07-2018
FutD 2018-2092 met annotatie van Fiscaal up to Date
NTFR 2018/2058 met annotatie van Drs. C. Verweij
V-N 2018/58.2.2
Verrijkte uitspraak
Uitspraak
Rechtbank DEN HAAG
Team belastingrecht
zaaknummer: SGR 17/5502
uitspraak van de meervoudige kamer van 5 juli 2018 in de zaak tussen
[eiseres] , gevestigd te [plaats], eiseres
(gemachtigde: mr. H. de Kat),
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen, kantoor [plaats], verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 een naheffingsaanslag omzetbelasting (de naheffingsaanslag) opgelegd. Tevens is een verzuimboete opgelegd (de boetebeschikking) en is heffingsrente (de rentebeschikking) in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 1 juli 2017 de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de rentebeschikking gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 mei 2018.
Namens eiseres zijn verschenen [persoon 1], [persoon 2] en de gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [vertegenwoordiger 1], [vertegenwoordiger 2], [vertegenwoordiger 3] en [vertegenwoordiger 4].
Overwegingen
Feiten
1. Eiseres is een woningcorporatie gespecialiseerd in woonruimte voor 50-plussers in de regio [regio]. In opdracht van eiseres is in 2010 begonnen met de bouw van een te [plaats] gelegen complex ([complex ]). [complex ] bestaat uit 109 woningen, 39 parkeerplaatsen en 12 bedrijfsunits.
2. Het proces-verbaal van oplevering van [complex ] is opgemaakt op 24 februari 2011. Vanaf maart 2011 zijn de eerste huurwoningen in gebruik genomen en is een deel van de bedrijfsunits verhuurd.
3. Op 20 mei 2011 heeft eiseres een koopovereenkomst gesloten met [B.V.] waarin, voor zover hier van belang, het volgende is opgenomen waarbij eiseres als “Verkoper”, [B.V.] als “Koper” en [complex ] als “het Verkochte” is aangeduid:
“Het doel van deze overeenkomst is dat Verkoper [complex ] aan Koper verkoopt, dat Koper aan Verkoper de koopprijs voldoet, dat Verkoper [complex ] terughuurt van Koper en dat Verkoper bij vooruitbetaling een met Koper overeengekomen maandhuur aan Koper zal voldoen;
Het Verkochte zal daartoe via een sale en leaseback constructie worden verkocht aan Koper, waarna Verkoper het Verkochte voor een periode van 25 jaar zal huren van de Koper en vervolgens als verhuurder en als beheerder hiervan zal optreden. Ten behoeve van de huur van het Verkochte zullen Verkoper en Koper Huurovereenkomsten aangaan, welke onlosmakelijk deel uitmaken van onderhavige Koopovereenkomst. (…)
(…)
Koop en Koopprijs.
Artikel 3.
Verkoper verkoopt het Verkochte aan Koper die het Verkochte van Verkoper koopt. De Koopprijs voor het Verkochte bedraagt € 20.350.000,– euro (€ twintig miljoendriehonderdvijftigduizend). (…)
Levering.
Artikel 4.
4.1
De voor de overdracht van het Verkochte vereiste akte van levering zal worden verleden voor de Notaris zo spoedig mogelijk na het verkrijgen van de onherroepelijke ministeriële goedkeuring c.q. medewerking als bedoeld in artikel 23.1 en zal plaatsvinden op de 1e dag van een nieuwe maand.
(…)
Eigenschappen
Artikel 6.
6.1
Het Verkochte wordt door Verkoper gebruikt en/of verhuurd als woningen, parkeren en bedrijfsruimten, welk gebruik door Verkoper na levering met toestemming Koper zal worden voortgezet. Koper zal het Verkochte gebruiken ten behoeve van verhuur aan Verkoper.
(…)
Verplichtingen van Koper bij beoogde verkoop Verkochte
Artikel 19.
(…)
Omzetbelasting.
Artikel 20.
20.1
Ter zake van de levering van het Verkochte wordt geen omzetbelasting in rekening gebracht, noch zal er geopteerd worden voor een met omzetbelasting belaste levering.
(…)
Opschortende voorwaarde.
Artikel 23.
23.1
Koper is ermee bekend dat Verkoper een melding moet doen en ontheffing moet vragen aan de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties (…) van de Verkoop van het Verkochte aan Koper.
(…)
Overdracht Verkochte aan derden, concerngarantie
Artikel 29.
29.1
Onverminderd het bepaalde in artikel 19, kan Koper zijn/haar rechten en plichten die voortvloeien uit de Koopovereenkomst slechts overdragen aan (een) derde(n), onder de voorwaarden dat die derden alle verplichtingen overnemen uit deze Koopovereenkomst, de Huurovereenkomsten, de Beheersovereenkomst en eventuele verlengingen daarvan inbegrepen, en als de hunne erkennen en onder de voorwaarde dat Verkoper schriftelijk toestemming geeft aan de overdracht.
(…)
29.5
Het in dit artikel bepaalde ten aanzien van de Koop komt als recht ook toe aan de heer [persoon 3] indien en voor zover hij het in de Koopovereenkomst, de Beheerovereenkomst en de Huurovereenkomsten ten aanzien van de Koop bepaalde als zijn persoonlijke verplichting erkent en hij toezegt deze bepalingen stipt na te komen. Ten bewijze daarvan ondertekent de heer [persoon 3] deze Koopovereenkomst in privé.”
4. Met dagtekening 8 september 2011 heeft de minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelatie (BZK) de in artikel 23.1 van de Koopovereenkomst bedoelde toestemming verleend. Met dagtekening 13 september 2011 gaat de minister van BZK ermee akkoord dat [complex ] door eiseres niet verkocht wordt aan [B.V.], maar aan [persoon 3] ([persoon 3]).
5. Op 14 september 2011 is [complex ] door eiseres geleverd aan [persoon 3]. Daartoe is door [persoon 3] een koopsom voldaan van € 20.350.000. In de akte van levering wordt, onder verwijzing naar artikel 37d van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB), vermeld dat ter zake van de levering geen omzetbelasting verschuldigd is.
6. Bij brief van 22 augustus 2016 heeft verweerder eiseres – onder meer – laten weten dat de levering van [complex ] aan [persoon 3] niet is aan te merken als een overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 37d van de Wet OB en dat ter zake van de levering van [complex ] ten onrechte geen omzetbelasting in rekening is gebracht. De alsnog verschuldigde belasting heeft verweerder berekend op een bedrag van € 1.067.836. Verweerder heeft aangekondigd de naheffingsaanslag en een verzuimboete op te zullen leggen.
7. De naheffingsaanslag, die behalve de correctie ten aanzien van de levering van [complex ] ook een aantal andere correcties bevat, bedraagt € 577.434. Daarbij is een bedrag van € 93.303 aan heffingsrente in rekening gebracht. De verzuimboete is opgelegd op grond van artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en bedraagt € 4.920.
Geschil
8. In geschil is of de naheffingsaanslag terecht en tot een juist bedrag is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of ten aanzien van de levering van [complex ] aan [persoon 3] terecht omzetbelasting is nageheven. De overige in de naheffingsaanslag begrepen correcties zijn niet in geschil. Evenmin is in geschil dat [persoon 3] dient te worden aangemerkt als ondernemer in de zin van de omzetbelasting.
9. Eiseres stelt dat de overgang van [complex ] naar [persoon 3] is aan te merken als een overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 37d van de Wet OB. Volgens eiseres dient de naheffingsaanslag te worden vernietigd en dient een teruggaaf te worden verleend van € 573.236 verhoogd met rente.
10. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de naheffingsaanslag terecht en tot een juist bedrag is opgelegd. Volgens verweerder kan de overgang van [complex ] naar [persoon 3] niet worden aangemerkt als een overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 37d van de Wet OB.
Beoordeling van het geschil
11. Onder een overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 37d van de Wet OB moet worden verstaan de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, waarbij de verkrijger de bedoeling moet hebben om de aldus overgedragen handelszaak of bedrijfsonderdeel te exploiteren (HvJ EU, 27 november 2003, Zita Modes Sàrl, C-497/01, ECLI:EU:C:2003:644).
12. Van een overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel is slechts dan sprake, indien het geheel van overgedragen onderdelen volstaat om een autonome economische activiteit te kunnen voortzetten. Of dit zo is, moet worden beoordeeld tegen de achtergrond van de aard van de betrokken economische activiteit (HvJ EU 10 november 2011, Christel Schriever, C-444/10, ECLI:EU:C:2011:724).
13. Tussen partijen is niet in geschil dat de verhuur van [complex ] door [persoon 3] aan eiseres als zodanig een autonome economische activiteit vormt. Volgens verweerder wordt echter niet aan het voortzettingsvereiste voldaan, aangezien eiseres de verhuur van [complex ] aan derden heeft voortgezet en [persoon 3] met de verhuur aan eiseres in feite een nieuwe economische activiteit is gestart.
14. Zoals volgt uit het Zita Modes-arrest is aan het voortzettingsvereiste voldaan, indien het bedrijfsonderdeel dat wordt overgedragen ook na de overdracht wordt aangewend voor de uitoefening van een economische activiteit. Het voortzettingsvereiste strekt echter niet zover dat de verkrijger na overdracht dezelfde economische activiteit moet uitoefenen als de overdrager voorafgaande aan de overdracht. Enkel van belang is dus of [complex ] blijvend voorwerp is van een als autonoom gedeelte van een onderneming aan te merken exploitatie. Naar het oordeel van de rechtbank vormt de verhuur van [complex ] door [persoon 3] aan eiseres een dergelijke vorm van exploitatie. De omstandigheid dat de door [persoon 3] verrichte economische activiteit (de verhuur van [complex ] aan een onderverhuurder, i.c. eiseres) verschilt van de economische activiteit die eiseres voorafgaande aan de overdracht verrichtte (de verhuur van onderdelen van [complex ] aan eindgebruikers) staat dan ook niet aan toepassing van artikel 37d van de Wet OB in de weg. Evenmin staat hieraan in de weg dat eiseres na de overdracht onderdelen van [complex ] blijft verhuren. Eenzelfde onroerende zaak kan immers tegelijkertijd door meerdere partijen in het kader van hun individuele onderneming worden geëxploiteerd; enerzijds door de eigenaar als verhuurder ([persoon 3]), anderzijds door de huurder als onderverhuurder (eiseres).
15. Gelet op het voorgaande is ter zake van de overdracht van [complex ] aan [persoon 3] sprake van een overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 37d van de Wet OB en is daarover ten onrechte omzetbelasting nageheven. Het beroep dient gegrond te worden verklaard. Voor die situatie is tussen partijen niet in geschil dat de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de rentebeschikking moeten worden verminderd tot nihil en dat eiseres alsnog recht heeft op een teruggaaf van € 573.236.
Proceskosten
16. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.500 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 249, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 501 en een wegingsfactor 1).
Beslissing
De rechtbank:
– verklaart het beroep gegrond;
– vernietigt de uitspraak op bezwaar;
– vermindert de naheffingsaanslag, de beschikking heffingsrente en de boetebeschikking tot nihil en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
– gelast verweerder aan eiseres een beschikking te geven tot het verlenen van een teruggaaf van € 573.236;
– veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.500;
– draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 333 aan eiseres te vergoeden.
Deze uitspraak is gedaan door mr. D.M. Drok, voorzitter, mr. E. Kouwenhoven en mr. G.J. Ebbeling, leden, in aanwezigheid van mr. T. Blauw, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 5 juli 2018.
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (team belastingrecht), Postbus 20302,
2500 EH Den Haag.