Splitsing belast en vrijgesteld deel vergoeding bij maatschap van podotherapeuten

Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[X] h.o.d.n. [Y] te [Z] (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 16 mei 2019, nummers AWB 18/1597, 18/1598, 18/2433, 18/2435, 18/2436 en 18/2437, in het geding tussen belanghebbende en

de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur)

1.1.Belanghebbende heeft voor de jaren 2012 (voor 2012 loopt het tijdvak van 1 juni tot en met 31 december) tot en met 2016 teruggaven van omzetbelasting verzocht.

1.2.De Inspecteur heeft de verzoeken aangemerkt als bezwaren tegen de voldoeningen op aangifte en bij uitspraken op bezwaar de bezwaren voor de jaren 2012 tot en met 2015 en voor de tijdvakken gelegen tussen 1 januari 2016 en 1 oktober 2016 niet-ontvankelijk verklaard wegens termijnoverschrijding. De Inspecteur heeft het bezwaar voor het tijdvak 1 oktober 2016 tot en met 31 december 2016 ongegrond verklaard.

1.3.Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4.Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.5.Het Hof heeft als gevolg van de uitbraak van COVID-19 een extra schriftelijke ronde ingelast. Partijen hebben de vragen van het Hof beantwoord.

1.6.Het onderzoek ter zitting heeft op digitale wijze (via beeldbellen) plaatsgevonden op 26 augustus 2020. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.1.[A] en [B] oefenen met ingang van 1 juni 2012 in maatschapsverband onder de handelsnaam [Y] (belanghebbende) het beroep van podotherapeut uit. Belanghebbende verricht diverse podotherapeutische werkzaamheden, zoals het geven van consulten, het uitvoeren van onderzoek, het opstellen van behandelplannen en het leveren van podotherapeutische zolen en andere hulpmiddelen. Een deel van de handelingen is vrijgesteld van omzetbelasting.

2.2.Belanghebbende brengt voor het leveren van podotherapeutische zolen een vergoeding in rekening. Belanghebbende heeft in de onderhavige tijdvakken over de volledige vergoeding omzetbelasting in rekening gebracht.

2.3.Op 1 juni 2017 is belanghebbende gestart met de splitsing van de vergoeding voor in een van btw-vrijgesteld deel (dat ziet op de therapie) en een btw-belast deel (dat ziet op de prestaties met betrekking tot de productie en de levering van de podotherapeutische zool). Vanaf dat moment worden deze vergoedingen apart gefactureerd. Tot de gedingstukken behoort de prijslijst die belanghebbende sinds 1 januari 2020 hanteert en waarin deze splitsing is aangebracht.

2.4.Belanghebbende heeft voor de onderhavige tijdvakken om teruggaaf van omzetbelasting verzocht omdat in de vergoeding voor de therapeutische zolen deels een vergoeding zou zijn begrepen voor van omzetbelasting vrijgestelde podotherapeutische handelingen.

2.5.De Nederlandse Vereniging van Podotherapeuten (hierna: NVvP), waarvan ook de maten van belanghebbende lid zijn, heeft met de Belastingdienst overleg gevoerd over de omzetbelastinggevolgen van podotherapeutische handelingen. De Belastingdienst heeft zijn visie neergelegd in de brief van 21 december 2017. De inhoud van de brief luidt, voor zover van belang, als volgt:

1. Onderzoek;

2. Therapeutisch handelen;

3. Podotherapeutische zolen;

4. Afleverconsult;

5. Adviesconsult (is veelal begrepen in afleverconsult);

6. Zoolcontroleconsult (is veelal begrepen in klachtcontroleconsult);

7. Klachtcontroleconsult.

• Vragen naar relevante persoonlijke gegevens;
• Afnemen van een klachtgerichte anamnese;
• Uitvoeren van een inspectie, waarbij wordt gelet op standsafwijkingen van voeten, benen en rug bij de staande en zittende patiënt en op eventuele afwijkingen aan de huid en/of nagels;
• Palperen van de relevante anatomische structuren;
• Uitvoeren van een functieonderzoek (passief en actief) van de voeten en enkels en – op indicatie – van de knie, de heup en de rug. Hierbij worden de beweeglijkheid en stabiliteit van de gewrichten nagegaan, en kunnen spiertesten en pijnprovocaties worden uitgevoerd;
• Analyseren van het looppatroon: hierbij wordt gekeken naar het totaalbeeld van het lopen, zoals naar de afwikkeling van de voet, de bewegingsuitslag in de knie, heup en romp. De beoordeling vindt meestal plaats op grond van de ‘klinische blik’ van de podotherapeut;
• Het uitvoeren van drukmeetanalyses, verzamelen gegevens door middel van een drukmeetplaat over de gefaseerde afwikkeling van de voet;
• Indien nodig wordt er een musculoskeletaal ultrasound (echo) onderzoek gedaan.

• Formuleren van de podotherapeutische diagnose, inclusief de (vermoedelijke) oorzaak van de klachten;
• Het analyseren van de gegevens verkregen uit het onderzoek en het opstellen en rapporteren van een therapieplan;
• De uitvoering van podotherapeutische interventies;
• Het communiceren en overleggen met de verwijzer en met andere zorgverleners (na goedkeuring van de patiënt) over aard, verloop en resultaten van de behandeling;
• Kwaliteitscontrole metingen.

• Het tekenen/ontwerpen van de zolen;
• De vervaardiging van de zolen.

• Het overhandigen van de zolen;
• Zolen passend maken in de schoenen;
• Algemene opbouw en gebruikersadviezen aangaande de podotherapeutische zolen.

• Er wordt een kort onderzoek (statisch en dynamisch) gedaan waarbij gekeken wordt naar de invloed van de interventie met betrekking tot de stand van het lichaam en het looppatroon;
• Het bekijken en opmeten van de schoenen, waarna vervolgens aanpassingen worden gedaan aan de schoen of persoonlijk schoenadvies wordt verstrekt;
• Belasting- en belastbaarheidsadviezen.

• Controle zolen met betrekking tot het gebruik, onderhoud en kwaliteit;
• Controleren slijtage afdeklaag en onderlaag;
• Aanpassing van zolen met betrekking tot de productkwaliteit.

• Opnieuw afnemen van een klachtgerichte anamnese;
• Opnieuw uitvoeren van een inspectie, waarbij wordt gelet op standsafwijkingen van voeten, benen en rug bij de staande en zittende patiënt en op eventuele afwijkingen aan de huid en/of nagels;
• Opnieuw palperen van de relevante anatomische structuren;
• Opnieuw uitvoeren van een functie-onderzoek(passief en actief) van de voeten en enkels en
• op indicatie-, van de knie, de heup en de rug. Hierbij worden de beweeglijkheid en stabiliteit van de gewrichten nagegaan, en kunnen spiertesten en pijnprovocaties worden uitgevoerd;
• Opnieuw analyseren van het looppatroon: hierbij wordt gekeken naar het totaalbeeld van het lopen, zoals naar de afwikkeling van de voet, de bewegingsuitslag in de knie, heup en romp. De beoordeling vindt meestal plaats op grond van de ‘klinische blik’ van de podotherapeut;
• Opnieuw het uitvoeren van drukmeetanalyses, verzamelen gegevens door middel van een drukmeetplaat over de gefaseerde afwikkeling van de voet. (met en zonder interventie);
• Opnieuw rapportage en verslaglegging naar huisarts of andere zorgverleners over voortgang;
• Bekijken slijtage schoeisel.

De in fasen 1, 2, 5 en 7 genoemde activiteiten zijn vrijgesteld voor heffing van omzetbelasting. Ook de NVvP kan zich in deze vaststelling vinden. De fasen 3 en 4 bestaan uit activiteiten die belast zijn met omzetbelasting, nu deze de levering van steunzolen betreffen, dan wel daarmee in rechtstreeks verband staan. Dit geldt ook voor de handelingen die plaatsvinden in fase 6.

2.6.De Rechtbank heeft het beroep voor de jaren 2012 tot en met 2015 en voor de tijdvakken gelegen tussen 1 januari en 1 oktober 2016 ongegrond verklaard omdat de Inspecteur de bezwaren van belanghebbende terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard. Het beroep voor het tijdvak gelegen tussen 1 oktober en 31 december 2016 heeft de Rechtbank ongegrond verklaard omdat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij de teruggaven heeft berekend volgens de uitgangspunten in de onder 2.5. opgenomen brief.

In geschil is of de bezwaren (met uitzondering van dat voor het tijdvak gelegen tussen 1 oktober 2016 en 1 januari 2017) ontvankelijk hadden moeten worden verklaard op grond van het Unierecht. In geschil is voorts of belanghebbende recht heeft op de verzochte teruggaven. In dit verband is de door belanghebbende voorgestane, van de uitgereikte facturen afwijkende, splitsing van de vergoeding in een belast en een vrijgesteld deel in geschil. Ter zitting van het Hof heeft de gemachtigde het beroep op het gelijkheidsbeginsel ingetrokken.

4.1.Het Hof zal als eerste beoordelen of het Unierecht dwingt tot een ruimere bezwaartermijn dan de in de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) voorgeschreven fatale termijn van zes weken.

4.2.Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) dat, bij gebreke aan een regeling in het Unierecht, het aan de lidstaten is om formeelrechtelijke maatregelen te treffen. Hierbij dienen de beginselen van het Unierecht te worden gerespecteerd. De belangrijkste beginselen zijn het doeltreffendheidsbeginsel en het gelijkwaardigheidsbeginsel. Het doeltreffendheidsbeginsel schrijft voor dat het uitoefenen van rechten die uit het Unierecht voortvloeien niet uiterst moeilijk of onmogelijk mag worden gemaakt. Het gelijkwaardigheidsbeginsel schrijft voor dat de regels voor het uitoefenen van rechten die uit het Unierecht voortvloeien niet ongunstiger mogen zijn dan de regels die gelden voor het uitoefenen van rechten die uit het nationale recht voortvloeien (zie met name HvJ 16 december 1976, nr. 33/76, Rewe, ECLI:EU:C:1976:188, punt 5; 16 december 1976, nr. 45/76, Comet BV, ECLI:EU:C:1976:191, punten 13 en 16; 15 september 1998, C‑231/96, Edis, ECLI:EU:C:198:401, punten 19 en 34; 9 februari 1999, C‑343/96, Dilexport, ECLI:EU:C:1999:59 en 8 maart 2001, C‑397/98 en C‑410/98, Metallgesellschaft e.a., ECLI:EU:C:2001:134, punt 85).

4.3.Het Hof stelt voorop dat het de wetgever, gelet op de hiervoor aangehaalde jurisprudentie, vrijstaat fatale termijnen voor te (doen) schrijven bij het indienen van verzoeken om teruggaaf en bezwaarschriften, ook indien het gaat om belasting die in strijd met het Unierecht is geheven. Een termijn van zes weken is lang genoeg om het (pro forma) bezwaarschrift te kunnen indienen en voldoet aan het doeltreffendheidsbeginsel. Niet is gebleken dat de termijn in strijd is met het gelijkwaardigheidsbeginsel. De termijn is gelijk aan die in binnenlandse situaties en anders dan belanghebbende bepleit noopt het Unierecht niet tot een ruimere bezwaartermijn dan de wetgever heeft voorgeschreven. De Inspecteur heeft de bezwaren voor de tijdvakken gelegen tussen 1 juni 2012 en 1 oktober 2016 terecht niet-ontvankelijk verklaard.

4.4.Ten tweede zal het Hof voor het vierde kwartaal van 2016 beoordelen in welke mate belanghebbende recht heeft op teruggaaf van ten onrechte op aangifte voldane omzetbelasting.

4.5.Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat 60,73% van de vergoeding die voor de levering van de podotherapeutische zolen in rekening is gebracht, is vrijgesteld van omzetbelasting. Belanghebbende heeft hiertoe het aantal minuten berekend dat aan therapie wordt besteed. Dit aantal is vermenigvuldigd met het tarief dat per minuut wordt gehanteerd. De overige 39,27% van de vergoeding is belast. Hierin zijn begrepen de materiaalkosten (waaronder de inkoopprijs van de zolen ad € 24,90) en de minuten die worden besteed aan het afwerken van de zolen. De overhead is naar rato gesplitst. De teruggaaf voor het vierde kwartaal van 2016 bedraagt dan € 3.900,37.

4.6.Belanghebbende stelt zich subsidiair op het standpunt dat 51,24% van de vergoeding is vrijgesteld van omzetbelasting. Bij deze berekening zijn ten opzichte van de berekening bij het primaire standpunt 10 extra minuten toegerekend aan de belaste handelingen met betrekking tot de levering van de podotherapeutische zolen en is de overhead naar de aangepaste rato gesplitst. De teruggaaf voor het vierde kwartaal van 2016 bedraagt dan € 3.292,63.

4.7.Aan beide berekeningen liggen de volgende uitgangspunten ten grondslag:

• -Voor fase 1, het eerste onderzoek, brengt belanghebbende een vergoeding in rekening (code 203 op de factuur).
• -Voor fasen 2 en 3, de podotherapeutische zolen, brengt belanghebbende eveneens een vergoeding in rekening (code 400 op de factuur).
• -Fase 4 verricht belanghebbende niet.
• -Voor fase 5, het controleconsult, brengt belanghebbende een vergoeding in rekening (code 103 op de factuur).
• -Voor fase 6, de eerste controle van de zolen, brengt belanghebbende geen vergoeding in rekening.

4.8.Tussen partijen is niet in geschil dat, voor zover van belang, belanghebbende twee soorten prestaties verricht, waarvan één met omzetbelasting is belast (de levering van de podotherapeutische zool) en de ander daarvan is vrijgesteld (het geven van podotherapeutische therapie). Belanghebbende heeft in het onderhavige tijdvak voor beide soorten prestaties prijzen gehanteerd, is deze al dan niet met de patiënt overeengekomen en heeft deze op facturen in rekening gebracht. De patiënt heeft de gefactureerde bedragen betaald. Belanghebbende wil voor wat betreft de voldoening van omzetbelasting van de in rekening gebrachte prijzen afwijken, omdat zij bij nader inzien tot het inzicht is gekomen dat in de prijs voor de podotherapeutische zool (code 400 op de factuur) ook podotherapeutische handelingen (vrijgestelde therapie) zijn begrepen.

4.9.In de situatie dat tegen betaling van één prijs verschillende te onderscheiden prestaties worden verricht, dient bij de toedeling van het totaalbedrag aan de verschillende prestaties de marktwaardemethode te worden gebruikt (HvJ 22 oktober 1998, C-308/96 en C-94/97, Madgett, Baldwin en The Howden Court Hotel, ECLI:EU:C:1998:496). Het toedelen van het totaalbedrag op basis van de werkelijke kosten is slechts toegestaan als de belastingplichtige kan aantonen dat deze methode voor het betrokken heffingstijdvak de werkelijke samenstelling van de als één geheel verrichte prestatie getrouw weergeeft (Hoge Raad 23 februari 2007, nr. 42 387, ECLI:NL:HR:2007:AZ9108). Belanghebbende wenst thans af te wijken van de eerder door haar gemaakte toedeling van de vergoeding aan de te onderscheiden prestaties, overeenkomstig welke toedeling zij haar prestaties heeft geoffreerd en gefactureerd in de markt. Het Hof onderkent dat het vrijwel onmogelijk is om op basis van de marktwaardemethode de door belanghebbende voor de levering van podotherapeutische zolen (code 400) in rekening gebrachte vergoeding verder op te splitsen. Een marktwaarde is immers vrijwel onmogelijk te bepalen gelet op het feit dat podotherapeutische zolen op maat worden gemaakt, podotherapeuten niet allemaal dezelfde handelingen verrichten en de desbetreffende ondernemers vrij zijn in het bepalen van de prijzen van hun handelingen. Naar het oordeel van het Hof is het, gelet op de voornoemde jurisprudentie, desalniettemin aan belanghebbende om aan te tonen dat de door haar thans voorgestane berekeningssystematiek de werkelijke samenstelling van de als één geheel verrichte prestatie getrouw weergeeft.

4.10.Belanghebbende heeft aan de hand van twee berekeningen (zie 4.5. en 4.6.) de aan de podotherapeutische zolen toe te rekenen vergoeding benaderd. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met beide berekeningen niet aangetoond dat haar eerdere op de factuur tot uitdrukking gebrachte splitsing tussen de vrijgestelde en belaste prestaties onjuist is geweest. Zo wordt aan fasen 4 en 6, beide belast, geen dan wel een zeer geringe vergoeding toegerekend. Het Hof acht het niet economisch realistisch dat aan de handelingen die in deze fasen worden verricht, een gering aantal minuten wordt besteed dan wel dat deze handelingen gratis (als service) worden verricht. Bij het berekenen van haar prijzen moet belanghebbende zich rekenschap hebben gegeven van de totale tijd die aan de patiënt wordt besteed. Het is niet aannemelijk dat juist belaste handelingen die betrekking hebben op het aanpassen en afleveren van de podotherapeutische zool zonder vergoeding worden verricht. Dat belanghebbende hieraan geen vergoeding wil toerekenen, is een ander verhaal.

4.11.Uit de huidige prijslijst volgt dat belanghebbende een strikte scheiding maakt tussen materiaal (€ 63) en therapie (€ 118). Het Hof acht, gelet op beide onder 4.5. en 4.6. gegeven berekeningen, aannemelijk dat belanghebbende deze strikte scheiding ook voor het onderhavige tijdvak wil aanbrengen. Het Hof is echter van oordeel dat niet alle handelingen die geen betrekking hebben op het materiaal van de zolen, als therapie moeten worden beschouwd. Bij het leveren van de zolen horen ook het ontvangen van de patiënt voor een afhaalgesprek, het aanpassen van de zolen in de schoenen, het eventueel bijwerken van de zolen en het begeleiden van de patiënt bij de eerste stappen met de zolen om te zien of alles goed is en voldoet aan de therapeutische doelstelling die met de zolen wordt beoogd. Hierbij hoort ook dat patiënten soms nog een afspraak maken omdat ze vragen hebben over de zolen, niet helemaal tevreden zijn of toch nog een kleine aanpassing willen. Dit hoort bij de levering van de therapeutische zool en niet bij de therapie, omdat al deze werkzaamheden betrekking hebben op het fysieke product, de zool, en slechts indirect op de patiënt.

4.12.Het Hof merkt in dit kader nog op dat de in 4.5. en 4.6. genoemde berekeningen zijn gebaseerd op de werkzaamheden betreffende de levering van één type podotherapeutische zool, uitgaande van een standaard situatie. Uit de gedingstukken blijkt evenwel dat belanghebbende voor verschillende typen zolen, verschillende prijzen in rekening heeft gebracht, dan wel dat bijvoorbeeld korting werd verleend bij afname van een tweede paar zolen binnen een periode van drie maanden. Belanghebbende heeft onvoldoende onderbouwd waarom de toedeling van de vergoeding op basis van één type zool, geacht moet worden een getrouw beeld te geven voor alle door belanghebbende geleverde andere typen zolen. Het Hof wijst in dit kader mede op de prijzen die belanghebbende sinds 1 januari 2020 hanteert voor nabestellingen (extra paar zolen binnen drie maanden, € 90,50) en diverse reparaties (€ 32), correcties (€ 41,50 of € 23,50 voor kleine zolen) en het aanbrengen van een nieuwe afdeklaag (€ 35). Deze prijzen zijn indicaties dat de (arbeids)kosten voor werk aan de zolen hoger zijn dan de kosten die belanghebbende in beide berekeningen aanhoudt voor de totale vervaardiging en aflevering van de zolen.

4.13.Het Hof komt, samengevat, tot de conclusie dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij in het onderhavige tijdvak de vergoeding verkeerd zou hebben gesplitst in een belast en een vrijgesteld deel. De Inspecteur heeft het bezwaar terecht ongegrond verklaard.

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. A.E. Keulemans en mr. T.H.J. Verhagen, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.

De beslissing is op 15 september 2020 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(S. Darwinkel) (A. van Dongen)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 15 september 2020.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.