Tegen vergoeding organiseren en coördineren van multidisciplinaire zorgverlening aan patiënten (ketenzorg) gezondheidskundige verzorging?

Arts BTW?

Tegen vergoeding organiseren en coördineren van multidisciplinaire zorgverlening aan patiënten (ketenzorg) gezondheidskundige verzorging?

Belanghebbende, een fiscale eenheid tussen een huisartsencoöperatie en haar 100%-dochter, valt onder de Kwaliteitswet zorginstellingen. Zij coördineert de multidisciplinaire zorg voor bepaalde chronische aandoeningen voor patiënten van aangesloten huisartsen. Hiertoe sluit zij contracten met zorgverzekeraars conform een beleidsregel van de Nederlandse Zorgautoriteit inzake de bekostiging van multidisciplinaire zorgverlening bij chronische aandoeningen. Op basis van deze contracten declareert belanghebbende de kosten van ketenzorg aan zorgverzekeraars aan de hand van een ‘diagnose behandel combinatie-tarief’ (dbc-tarief). Het dbc-tarief bevat een overheadcomponent ter vergoeding van kosten die worden gemaakt voor de nascholing van de betrokken zorgverleners, patiëntenonderzoeken, organisatie van de zorg en de verzameling en bundeling van patiëntgegevens in een keteninformatiesysteem. De zorgverlener brengt de kosten van de eigen zorgprestatie niet in rekening aan de zorgverzekeraar. In plaats daarvan sluit belanghebbende contracten met huisartsen en andere zorgverleners, aan wie zij een deel van het dbc-tarief doorbetaalt.

In geschil is of belanghebbende omzetbelasting is verschuldigd over de overheadcomponent van het dbc-tarief. De Rechtbank en het Hof hebben geoordeeld dat de ketenzorg voor chronische aandoeningen bestaat uit twee afzonderlijke prestaties, namelijk (i) btw-vrijgestelde zorgverlening door de zorgverlener aan de patiënt en (ii) een belaste coördinatiedienst door belanghebbende aan de zorgverzekeraar.

Voor de toepassing van de medische vrijstelling is volgens de Hoge Raad geen rechtstreekse rechtsbetrekking tussen de dienstverrichter en de patiënt vereist. Wel is voor de toepassing van die vrijstelling vereist dat de verrichte dienst als zodanig en naar zijn aard de bescherming van de gezondheid of genezing door middel van diagnose en behandeling van ziekten of andere gezondheidsproblemen tot doel heeft, dan wel dat die dienst een wezenlijk, inherent en onafscheidbaar deel is van een procedé dat in zijn geheel beschouwd een therapeutisch doel heeft. Voor toepassing van de medische vrijstelling volstaat niet dat degene die diensten tegen vergoeding verricht, is aangewezen als zorginstelling respectievelijk zorgaanbieder op grond van de Kwaliteitswet zorginstellingen respectievelijk de Wet marktordening gezondheidszorg.

In de oordelen van het Hof ligt besloten het oordeel dat de organisatie en de coördinatie van multidisciplinaire zorg als zodanig niet een inherent en onafscheidbaar deel zijn van een gezondheidskundige behandeling van een patiënt. Voor zover het middel zich hiertegen richt, faalt het. Ook al worden een dergelijke organisatie en coördinatie wezenlijk en wenselijk geacht op het vlak van gezondheidskundige verzorging van de mens, dan nog volstaat die vaststelling niet om de medische vrijstelling op een dergelijke dienst van toepassing te achten.

Hoge RaadConclusieGerechtshofRechtbank
Instantie
Hoge Raad
Datum uitspraak
17-01-2020
Datum publicatie
17-01-2020
Zaaknummer
18/00274
Formele relaties
Conclusie: ECLI:NL:PHR:2019:517
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Cassatie
Inhoudsindicatie

Omzetbelasting; art. 11, lid 1, letter g, Wet OB 1968; tegen vergoeding organiseren en coördineren van multidisciplinaire zorgverlening aan patiënten (‘ketenzorg’); gezondheidskundige verzorging?

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
Viditax (FutD), 17-01-2020
V-N Vandaag 2020/124
Verrijkte uitspraak

Uitspraak

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer 18/00274

Datum 17 januari 2020

ARREST

in de zaak van

[X] B.V. en [A] U.A. te [Z] (hierna: belanghebbende)

tegen

de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch van
7 december 2017, nrs. 16/00318 tot en met 16/00321, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nrs. BRE 14/3201 tot en met BRE 14/3204) betreffende aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen in de omzetbelasting over tijdvakken in de periode 1 januari 2010 tot en met 30 juni 2013. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 14 mei 2019 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.1

De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

2Uitgangspunten in cassatie

2.1.1Belanghebbende is een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Zij bestaat uit de [A] U.A. en [B] B.V. (hierna: de vennootschap). De vennootschap heeft naast een directeur nog zes personeelsleden. Geen van hen is ingeschreven in een van de registers die zijn ingesteld krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg.

2.1.2De vennootschap is een zorginstelling in de zin van artikel 1, lid 1, letter b, van de Kwaliteitswet zorginstellingen (tekst 1 januari 2010 tot 1 juli 2013), en verder een ‘zorgaanbieder’ in de zin van artikel 1, lid 1, letter c, 2, van de Wet marktordening gezondheidszorg. Zij organiseert en coördineert multidisciplinaire zorg voor patiënten met een bepaalde chronische aandoening zoals Diabetes Mellitus of COPD. Deze multidisciplinaire zorg wordt verleend in de vorm van zogenoemde ketenzorg, dat wil zeggen de verlening van een op de behoefte van de patiënt afgestemd, samenhangend geheel aan diverse diensten door zorgverleners zoals verpleegkundigen, medisch specialisten, podotherapeuten en diëtisten.

2.1.3Dergelijke multidisciplinaire zorg wordt – op basis van een daartoe door de Nederlandse Zorgautoriteit opgestelde beleidsregel2 – integraal bekostigd door zorgverzekeraars. Met het oog op die integrale bekostiging hebben zorgverzekeraars contracten gesloten met de vennootschap. In die contracten verbindt de vennootschap zich in de hoedanigheid van hoofdcontractant ertoe om aan bij die zorgverzekeraar verzekerde patiënten multidisciplinaire zorg te verlenen en daartoe zorgverleners als onderaannemers te contracteren. Volgens deze contracten is de vennootschap ten volle verantwoordelijk en aansprakelijk voor de te organiseren en te leveren zorg, onverminderd de eigen verantwoordelijkheid van de door haar gecontracteerde onderaannemers conform hetgeen bij of krachtens de (beroeps)wetgeving ten aanzien van de betrokken beroepsgroep en de desbetreffende zorg is geregeld. De vennootschap heeft zich jegens de zorgverzekeraars ertoe verbonden een actief overleg te waarborgen tussen de betrokken onderaannemers, met de huisarts als zorgcoördinator, over de status van een in zorg zijnde patiënt. De medische eindverantwoordelijkheid van het integrale (zorg)programma ligt bij de als onderaannemer aangesloten behandelend huisarts.

2.1.4Daarnaast heeft de vennootschap contracten gesloten met de bij haar aangesloten huisartsen en met andere zorgaanbieders. Deze hebben zich jegens de vennootschap verbonden tot het tegen een vergoeding verstrekken van de benodigde zorg aan een patiënt van een hiervoor in 2.1.3 bedoelde zorgverzekeraar. Daarbij is afgesproken dat de huisarts de regie voert over de daadwerkelijk te verlenen zorg in een multidisciplinair behandeltraject van een patiënt. De huisarts mag zich volgens het contract niet als onderaannemer aansluiten bij een andere zorginstelling of zorggroep.

2.1.5Op basis van de met de zorgverzekeraars gesloten contracten declareert de vennootschap de kosten van aan een patiënt verleende multidisciplinaire zorg bij de desbetreffende zorgverzekeraar. Dat gebeurt volgens een met de zorgverzekeraar overeengekomen tarief (het zogenoemde Diagnose Behandel Combinatie tarief; hierna: het DBC-tarief). Het DBC‑tarief bestaat uit twee componenten: kosten van zorg (hierna: de zorgcomponent) en overheadkosten (hierna: de overheadcomponent). De laatstbedoelde component betreft de hiervoor in 2.1.2 bedoelde organisatie en coördinatie van de zorg en omvat onder meer kosten van kwaliteitsverbetering, nascholing van betrokken zorgverleners, de organisatie van de zorg en het verzamelen en bundelen van patiëntgegevens in een keteninformatiesysteem. Van de door de zorgverzekeraars aan de vennootschap betaalde vergoedingen voor kosten van verleende multidisciplinaire zorg behoudt de vennootschap de overheadcomponent; de zorgcomponent betaalt zij door aan de desbetreffende zorgverleners. In de contracten is vastgelegd dat de aangesloten zorgverleners hun consulten en verrichtingen die onderdeel zijn van het DBC-tarief niet rechtstreeks bij zorgverzekeraars mogen declareren.

2.1.6Belanghebbende heeft geen omzetbelasting op aangifte voldaan over de bedragen die de vennootschap van de zorgverzekeraars heeft ontvangen. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat deze bedragen niet van omzetbelasting zijn vrijgesteld voor zover deze zien op de overheadcomponent. Zijns inziens vormen de van de zorgverzekeraars ontvangen bedragen in zoverre de vergoeding voor met omzetbelasting belaste prestaties. De Inspecteur heeft in zoverre over de door de vennootschap ontvangen bedragen omzetbelasting nageheven.

2.2Het Hof heeft geoordeeld dat de overheadcomponent niet een vergoeding is die de vennootschap heeft ontvangen voor het verlenen van gezondheidskundige verzorging aan de patiënt en daarom niet van omzetbelasting is vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, letter g, van de Wet (hierna: de medische vrijstelling). Het gegeven dat de zorgverzekeraars met de vennootschap onderhandelen over de hoogte van de uit te betalen zorgkosten en overheadkosten in het kader van het verlenen van multidisciplinaire zorg, staat naar het oordeel van het Hof los van de tussen de huisarts en de patiënt bestaande geneeskundige behandelovereenkomst. Uit de tussen de vennootschap en de zorgverzekeraars gesloten overeenkomsten heeft het Hof afgeleid dat de vergoeding van de overheadcomponent aan de vennootschap een vergoeding is voor de generieke component van de dienstverlening waarmee de organisatiestructuur en kwaliteitscyclus waarbinnen de zorgonderdelen worden geleverd, wordt gewaarborgd.

3Beoordeling van de middelen

3.1Middel 1 richt zich tegen de hiervoor in 2.2 weergegeven oordelen van het Hof.

3.2.1Naar het middel terecht tot uitgangspunt neemt, is voor toepassing van de medische vrijstelling niet een rechtstreekse rechtsbetrekking tussen de dienstverrichter en de patiënt vereist.3 Wel is voor de toepassing van die vrijstelling vereist dat de verrichte dienst als zodanig en naar zijn aard de bescherming van de gezondheid of genezing door middel van diagnose en behandeling van ziekten of andere gezondheidsproblemen tot doel heeft,4 dan wel dat die dienst een wezenlijk, inherent en onafscheidbaar deel is van een procedé dat in zijn geheel beschouwd een therapeutisch doel heeft.5 Voor toepassing van de medische vrijstelling volstaat niet dat degene die diensten tegen vergoeding verricht, is aangewezen als zorginstelling respectievelijk zorgaanbieder op grond van de Kwaliteitswet zorginstellingen respectievelijk de Wet marktordening gezondheidszorg.

3.2.2Het middel betoogt onder meer dat het Hof heeft miskend dat voor toepassing van de medische vrijstelling niet een rechtstreekse rechtsbetrekking tussen de dienstverlener en de patiënt is vereist. In zoverre berust het middel op een verkeerde lezing van de uitspraak van het Hof en faalt het daarom. Het middel faalt ook voor zover het steunt op de opvatting dat voor haar aanspraak op toepassing van de vrijstelling voldoende is dat belanghebbende is aangewezen als zorginstelling respectievelijk zorgaanbieder in de zin van de Kwaliteitswet zorginstellingen respectievelijk de Wet marktordening gezondheidszorg. Die opvatting is onjuist.

3.3In de hiervoor in 2.2 bedoelde oordelen van het Hof ligt besloten het oordeel dat de organisatie en de coördinatie van multidisciplinaire zorg als zodanig niet een inherent en onafscheidbaar deel zijn van een gezondheidskundige behandeling van een patiënt. Voor zover het middel zich hiertegen richt, faalt het. Ook al worden een dergelijke organisatie en coördinatie wezenlijk en wenselijk geacht op het vlak van gezondheidskundige verzorging van de mens, dan nog volstaat die vaststelling niet om de medische vrijstelling op een dergelijke dienst van toepassing te achten. Ook voor het overige faalt het middel voor zover het zich richt tegen de hiervoor in 2.2 bedoelde oordelen van het Hof. Die oordelen berusten voor het overige op waarderingen van feitelijke aard die door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht.

3.4De Hoge Raad heeft ook de overige klachten over de uitspraak van het Hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat ook deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).

4Proceskosten

De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

5Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, L.F. van Kalmthout en M.E. van Hilten, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 17 januari 2020.

1ECLI:NL:PHR:2019:517.

2Beleidsregel BR/CU-7012, Integrale bekostiging multidisciplinaire zorgverlening chronische aandoeningen (DM type 2, VRM, COPD) van de Nederlandse Zorgautoriteit van 6 juli 2011.

3Vgl. HvJ 18 november 2010, Verigen Transplantation Service International, C-156/09, ECLI:EU:C:2010:695; HvJ 8 juni 2006, L.u.P, C-106/05, ECLI:EU:C:2006:380, punten 30 tot en met 32, en HvJ 18 september 2009, Wolf-Henning Peters, C-700/17, ECLI:EU:C:2019:753, punten 29 en 30.

4Vgl. bijvoorbeeld HvJ 14 september 2000, D, C-384/98, ECLI:EU:C:2000:444, punten 18 en 19; HvJ 20 november 2003, Margarethe Unterpertinger, C-212/01, ECLI:EU:C:2003:625, punt 39 en HvJ 21 maart 2013, PFC Clinic AB, C-91/12, ECLI:EU:C:2013:198, punt 28.

5Vgl. HvJ 18 november 2010, Verigen Transplantation Service International, C-156/09, ECLI:EU:C:2010:695, punten 26 en 27.

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum conclusie
14-05-2019
Datum publicatie
26-07-2019
Zaaknummer
18/00274
Formele relaties
Arrest gerechtshof: ECLI:NL:GHSHE:2017:5454
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2020:62
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Inhoudsindicatie

Belanghebbende, een fiscale eenheid tussen een huisartsencoöperatie en haar 100%-dochter, valt onder de Kwaliteitswet zorginstellingen. Zij coördineert de multidisciplinaire zorg voor bepaalde chronische aandoeningen voor patiënten van aangesloten huisartsen. Hiertoe sluit zij contracten met zorgverzekeraars conform een beleidsregel van de Nederlandse Zorgautoriteit inzake de bekostiging van multidisciplinaire zorgverlening bij chronische aandoeningen. Op basis van deze contracten declareert belanghebbende de kosten van ketenzorg aan zorgverzekeraars aan de hand van een ‘diagnose behandel combinatie-tarief’ (dbc-tarief). Het dbc-tarief bevat een overheadcomponent ter vergoeding van kosten die worden gemaakt voor de nascholing van de betrokken zorgverleners, patiëntenonderzoeken, organisatie van de zorg en de verzameling en bundeling van patiëntgegevens in een keteninformatiesysteem. De zorgverlener brengt de kosten van de eigen zorgprestatie niet in rekening aan de zorgverzekeraar. In plaats daarvan sluit belanghebbende contracten met huisartsen en andere zorgverleners, aan wie zij een deel van het dbc-tarief doorbetaalt.

In geschil is of belanghebbende omzetbelasting is verschuldigd over de overheadcomponent van het dbc-tarief. De Rechtbank en het Hof hebben geoordeeld dat de ketenzorg voor chronische aandoeningen bestaat uit twee afzonderlijke prestaties, namelijk (i) btw-vrijgestelde zorgverlening door de zorgverlener aan de patiënt en (ii) een belaste coördinatiedienst door belanghebbende aan de zorgverzekeraar.

In cassatie voert belanghebbende een drietal klachten aan, die alle ertoe strekken dat de coördinatiedienst is vrijgesteld van omzetbelasting. Volgens belanghebbende valt haar dienst onder de vrijstelling van artikel 11(1)g Wet OB (middel 1). Zo niet, dan brengt het neutraliteitsbeginsel volgens belanghebbende met zich dat de coördinatiedienst alsnog onder deze vrijstelling valt (middel 2). Zo ook niet, dan acht zij de coördinatiedienst vrijgesteld van omzetbelasting omdat de Zorggroep had moeten worden erkend als een instelling van sociale aard als bedoeld in artikel 132(1)g Btw-richtlijn (middel 3).

A-G Ettema merkt op dat, zoals vaak in de btw, het in deze zaak draait om de vragen wie welke prestatie verricht en wie de afnemer van de verrichte prestatie is. De wie-vraag betreft de vraag welke persoon of personen (tezamen) de ketenzorgdienst of elementen daarvan in de hoedanigheid van belastingplichtige onder bezwarende titel verricht(en). Omdat voor het handelen als belastingplichtige voor de btw is vereist dat zelfstandig een economische activiteit wordt verricht, onderzoekt de A-G of de Zorggroep alle ketenzorghandelingen zelfstandig verricht of alleen de coördinatie van de multidisciplinaire zorg. Uit de rechtspraak van het HvJ maakt de A G op dat beoordeeld moet worden welke activiteiten belanghebbende verricht (1) in eigen naam, (2) voor eigen rekening, (3) onder eigen verantwoordelijkheid en (4) met eigen economisch (bedrijfs)risico. De economische activiteit vindt zelfstandig plaats als de vier elementen aanwezig zijn. Aan de hand van de contracten die belanghebbende heeft gesloten met zorgverzekeraars en zorgverleners, komt de A-G tot de slotsom dat belanghebbende niet zelfstandig alle ketenzorghandelingen verricht. Uit de contracten leidt de A-G tevens af dat belanghebbende en de zorgverleners weliswaar samenwerken, maar hun samenwerking niet zodanig is dat zij als één entiteit alle ketenzorghandelingen verrichten.

Daarmee resteert volgens de A-G de situatie dat belanghebbende een deel van de ketenzorghandelingen zelfstandig verricht, namelijk een zelfstandige coördinatiedienst. Dit brengt de A-G op de vraag of de coördinatiedienst een afzonderlijke prestatie is ten opzichte van de zorghandelingen van de zorgverleners dan wel één (samengestelde) prestatie tezamen met deze handelingen. Anders dan het Hof, meent de A-G dat belanghebbende de coördinatiedienst niet aan de zorgverzekeraar verricht maar aan de patiënt, evenals de zorgverlener die de feitelijke zorg verleent aan de patiënt. Evenwel meent de A-G dat de feitelijke zorg door de zorgverlener aan de patiënt kan slagen zonder de coördinatiedienst door belanghebbende aan dezelfde patiënt. Hierbij wijst de A-G erop dat de patiënt de keuze heeft tussen deelname aan een ketenzorgprogramma of inschakeling van individuele zorgverleners. Aldus is de coördinatiedienst geen onontbeerlijk onderdeel van de ketenzorg voor de patiënt.

Uit de rechtspraak van het HvJ leidt de A-G af dat de prestatie die de ene ondernemer zelfstandig verricht, een bijkomende prestatie kan vormen bij een prestatie die een andere ondernemer zelfstandig verricht en dan de hoofdprestatie is. Dit is volgens de A-G ook aan de orde bij belanghebbende: haar zelfstandige coördinatiedienst is een bijkomende prestatie bij de hoofdprestatie die bestaat uit de zorghandelingen die de zorgverleners verrichten. Evenals de hoofdprestatie, is de bijkomende prestatie dan vrijgesteld van omzetbelasting. De A-G meent dat middel 1 slaagt en tot cassatie leidt.

De A-G komt tot de slotsom dat de coördinatiedienst valt onder de vrijstelling van artikel 11(1)g Wet OB. Dan behoeven de andere klachten geen behandeling. Volledigheidshalve gaat de A-G op deze klachten in. Het Hof heeft het beroep op het neutraliteitsbeginsel verworpen en is hierbij ervan uitgegaan dat belanghebbende de coördinatiedienst verricht aan de zorgverzekeraar. De A-G acht dit uitgangspunt onjuist: zoals gezegd, verricht belanghebbende deze dienst aan de patiënt. Dus middel 2 slaagt ook. Tevens heeft het Hof het beroep op artikel 132(1)g Btw-richtlijn verworpen. Volgens de A-G is de coördinatiedienst, zoals gezegd, geen onontbeerlijk onderdeel van de ketenzorg die de patiënt ontvangt. Op grond daarvan is deze dienst uitgesloten van de vrijstelling van artikel 132(1)g Btw-richtlijn. Middel 3 faalt.

De A-G concludeert dat middelen 1 en 2 slagen, terwijl middel 3 faalt. Zij geeft de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
Viditax (FutD), 26-07-2019
FutD 2019-2005
V-N Vandaag 2019/1785
NLF 2019/1855 met annotatie van Micha Soltysik
NTFR 2019/2088 met annotatie van Mr. A. Vroon
V-N 2019/49.14 met annotatie van Redactie
Verrijkte uitspraak

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. C.M. Ettema

Advocaat-Generaal

Conclusie van 14 mei 2019 inzake:

Nr. Hoge Raad: 18/00274

Nr. Gerechtshof: 16/00318 t/m 16/00321

Nr. Rechtbank: 14/3201 t/m 14/3204

[X] B.V.
Derde Kamer A tegen
Omzetbelasting

1 januari 2010 tot en met 30 juni 2013

staatssecretaris van Financiën

1Inleiding

1.1In deze zaak staat de vraag centraal of de handelingen die belanghebbende in het kader van zogenoemde ‘ketenzorg’ verricht, zijn vrijgesteld van omzetbelasting.

Ketenzorg in het kort

1.2De Nederlandse Zorgautoriteit (NZa) acht een multidisciplinaire benadering van de zorg voor patiënten met een chronische aandoening zoals Diabetes Mellitus type 2, Vasculair risicomanagement en COPD van groot belang. Vanuit deze gedachte stimuleert de NZa ‘ketenzorg’. Het betreft zorg die aanbieders van verschillende disciplines in samenhang en in samenwerking met de betrokken patiënt leveren. Ingevolge de Wet marktordening gezondheidszorg heeft de NZa een beleidsregel vastgesteld die beoogt deze multidisciplinaire zorgverlening integraal te bekostigen.1 Op grond van de beleidsregel declareert één van de zorgaanbieders binnen de ketenzorg, de hoofdcontractant, aan de zorgverzekeraar één vast bedrag per patiënt per jaar voor de integrale behandeling van de chronische aandoening volgens het zogenoemde ‘diagnose behandel combinatie’-tarief. Dit dbc-tarief dekt de kosten van zowel de medische zorg als de coördinatie van de zorg. De hoofdcontractant betaalt de zorgcomponent van het dbc-tarief door aan de afzonderlijke zorgaanbieders onder inhouding van een ‘overheadcomponent’ voor de verrichte coördinatiewerkzaamheden.

Feiten

1.3De belanghebbende in deze zaak is een fiscale eenheid tussen de [A] (de Huisartsencoöperatie) en haar 100%-dochter, [B] B.V. (de Zorggroep). De Zorggroep valt onder de Kwaliteitswet zorginstellingen.2 Zij coördineert, evenals ongeveer 115 andere zorggroepen in Nederland, de multidisciplinaire zorg voor de eerder genoemde chronische aandoeningen voor patiënten van aangesloten huisartsen in de regio [Q] . De Zorggroep, die zelf geen zorgverleners in dienst heeft, sluit conform de beleidsregel3 van de NZa inzake de bekostiging van multidisciplinaire zorgverlening bij chronische aandoeningen als zogenoemde ‘hoofdcontractant’ contracten met zorgverzekeraars.4 Op basis van die contracten declareert zij de kosten van ketenzorg aan verzekerde patiënten met de eerder vermelde chronische aandoeningen aan de hand van het afgesproken dbc-tarief. De ‘overhead-component’ van dat tarief dient ter vergoeding van kosten die worden gemaakt ten behoeve van nascholing van de betrokken zorgverleners, patiëntenonderzoeken, organisatie van de zorg en het verzamelen en bundelen van patiëntgegevens in een keteninformatiesysteem. De Zorggroep sluit voorts contracten met ongeveer 150 huisartsen en met andere zorgaanbieders (hierna tezamen ook: de zorgverleners). Het gaat onder meer om diensten van verpleegkundigen, medisch specialisten, podotherapeuten en diëtisten.5 In die contracten is vastgelegd welk bedrag ten laste van de op basis van het dbc-tarief door de Zorggroep van de zorgverzekeraar te ontvangen zorgkosten wordt doorbetaald aan de zorgverlener. De zorgverlener kan de kosten van de deelprestatie niet rechtstreeks in rekening brengen aan de zorgverzekeraar.

1.4De Inspecteur heeft van belanghebbende omzetbelasting nageheven over de ‘overheadcomponent’ van het van de zorgverzekeraars ontvangen dbc-tarief.6

Wie, welke, aan wie?

1.5Het draait in deze zaak, zoals vaak in de btw, om de vragen wie de prestatie(s) verricht en welke prestatie(s) word(t)(en) verricht. Door deze vragen heen speelt de vraag wie de afnemer is van de prestatie(s). Is dat degene die het dbc-tarief betaalt (de zorgverzekeraar) of degene die baat heeft bij de prestatie(s) (de patiënt en/of de zorgverzekeraar)? De Zorggroep ziet graag dat de ketenzorg voor toepassing van de btw als één dienst wordt beschouwd, te weten als multidisciplinaire zorgverlening aan de patiënt. In (hoger) beroep heeft belanghebbende primair het standpunt ingenomen dat de vrijstelling van artikel 11(1)g Wet OB en artikel 132(1)c Btw-richtlijn (de medische vrijstelling) op die dienst van toepassing is. Zij vindt steun voor haar standpunt in de contracten die zijn gesloten met de zorgverzekeraars. Volgens die contracten verbindt de Zorggroep zich de zorg te verlenen aan de verzekerde patiënt, indien deze zich wendt tot de bij de Zorggroep als onderaannemer aangesloten huisarts. Dit strookt naar haar mening met de eerdergenoemde beleidsregel van de NZa die vermeldt dat de hoofdcontractant degene is die de zorg contracteert, levert en declareert. Subsidiair stelt zij dat het neutraliteitsbeginsel vereist dat voor haar dezelfde vrijstelling geldt als voor een ziekenhuis of een huisartsenpost. Meer subsidiair voert zij aan dat de diensten van de Zorggroep zijn vrijgesteld op de grond dat de vennootschap een erkende instelling van sociale aard is als bedoeld in artikel 132(1)g Btw-richtlijn.

Rechtbank en Hof

1.6De rechtbank Zeeland-West-Brabant7 (de Rechtbank) en het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch8 (het Hof) gaan niet mee in de standpunten van belanghebbende. Beide instanties oordelen dat bij de ketenzorg twee prestaties worden verricht, te weten (i) zorgverlening door de zorgverlener aan de patiënt en (ii) een ‘coördinatiedienst’ door de Zorggroep aan de zorgverzekeraar.9

1.7Het Hof oordeelt, in navolging van de Rechtbank, dat de medische vrijstelling niet van toepassing is op de coördinatiedienst van de Zorggroep. Middel 1 bestrijdt dit oordeel van het Hof.

1.8Het Hof sluit voorts aan bij het oordeel van de Rechtbank dat de Zorggroep geen prestaties verricht die op basis van het neutraliteitsbeginsel zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Belanghebbende komt met middel 2 op tegen dat oordeel.

1.9Tot slot oordeelt het Hof dat de diensten van de Zorggroep niet zijn vrijgesteld op de grond dat de Zorggroep is erkend als instelling van sociale aard als bedoeld in artikel 132(1)g Btw-richtlijn. Middel 3 bestrijdt dat oordeel.

1.10De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend, waarin hij de standpunten van belanghebbende weerspreekt.

1.11Belanghebbende heeft geen conclusie van repliek ingediend.

Ontwikkelingen na de in geschil zijnde tijdvakken

1.12In de zomer van 2012 zijn Kamervragen gesteld over de in geschil zijnde btw-problematiek bij zorggroepen. De staatssecretaris van Financiën en de minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport hebben deze vragen op 25 september 2012 beantwoord. Sinds 1 januari 2016 zijn de leveringen en diensten van samenwerkingsverbanden op het gebied van multidisciplinaire eerstelijnszorg als beschreven in post b.20 van bijlage B bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting ingevolge artikel 11(1)f Wet OB en artikel 7(1) Uitvoeringsbesluit omzetbelasting vrijgesteld van omzetbelasting. De dienstverlening van belanghebbende valt met ingang van genoemde datum onder die vrijstelling.10 De rechtsstrijd strekt zich dus slechts uit tot de tijdvakken die liggen voor die datum.

1.13Middel 1 behandel ik in de hoofdstukken 2 en 3. Ik kom tot de slotsom dat dit middel slaagt en tot cassatie leidt. De andere middelen behoeven dan geen behandeling meer. Volledigheidshalve behandel ik die middelen achtereenvolgens in de hoofdstukken 4 en 5. Ik concludeer dat ook middel 2 slaagt en middel 3 faalt.

2Welke handeling verricht de Zorggroep voor de heffing van btw (middel 1)?

2.1

Artikel 9, lid 1, van de Btw-richtlijn bepaalt dat als belastingplichtige voor de btw wordt beschouwd:

“eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit”.

2.2Van een economische activiteit in de zin van voornoemde bepaling is enkel sprake wanneer een activiteit tot gevolg heeft dat een van de belastbare feiten als bedoeld in artikel 2 van de Btw-richtlijn zich voordoet.11 Omdat de ketenzorg enkel bestaat uit diensten gaat het om het belastbare feit van lid 1, onder c, van de genoemde bepaling. Op grond van die bepaling zijn diensten binnen het grondgebied van een lidstaat12 aan de heffing van btw onderworpen, en dus ‘belastbaar’, indien een persoon de handeling in de hoedanigheid van belastingplichtige onder bezwarende titel verricht. Om te kunnen vaststellen of een handeling onder bezwarende titel wordt verricht, moet volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ)13 en de Hoge Raad14 een rechtstreeks verband bestaan tussen de handeling, in dit geval een dienst, en een door de belastingplichtige daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie. Een dergelijk rechtstreeks verband is aanwezig wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat in het kader waarvan over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de ten behoeve van de ontvanger verrichte dienst. Dit rechtstreekse verband kan pas worden beoordeeld als in btw-technische zin duidelijk is wie welke prestatie verricht voor wie. Het antwoord op deze vraag is leidend voor de beoordeling of een of meer handelingen is vrijgesteld op grond van artikel 11(1)g Wet OB.

2.3

In deze zaak zijn er twee partijen die iets doen, de Zorggroep en de zorgverleners. In dat verband zie ik voor de heffing van btw in theorie drie mogelijkheden:

(i) De Zorggroep verricht zelfstandig alle ketenzorghandelingen, dus ook de feitelijke zorg (die zij inkoopt bij de zorgverleners);

(ii) De Zorggroep verricht de ketenzorghandelingen in samenwerking met zorgverleners, als één entiteit;

(iii) De Zorggroep verricht zelfstandig een deel van de ketenzorghandelingen, hetzij (a) aan de patiënt hetzij (b) aan de zorgverzekeraar, en de zorgverleners verrichten een zorghandeling rechtstreeks aan de patiënt;

2.4Belanghebbende heeft zich voor het Hof primair op het standpunt gesteld dat de situatie onder (i) voor de Zorggroep geldt. Zij meent dat de Zorggroep de multidisciplinaire zorg levert tegen het overeengekomen dbc-tarief en overeenkomsten sluit met diverse onderaannemers (de zorgverleners) die ieder een deel van de zorg verlenen. In haar optiek verrichten dus zowel de Zorggroep als de zorgverleners zelfstandig een economische activiteit (de zorgverleners aan de Zorggroep en de Zorggroep op haar beurt aan de patiënten). Subsidiair heeft belanghebbende betoogd dat de situatie onder (ii) zich hier voordoet. Het Hof heeft geoordeeld dat sprake is van situatie (iii) onder b. Ik meen dat sprake is van situatie (iii) onder a. Ik licht dat hierna toe.

2.5

Om te bepalen wie voor de heffing van btw welke prestatie verricht voor wie, loop ik de volgende vragen af:

– wie verricht(en) zelfstandig een of meer economische activiteiten;

– als de Zorggroep en de zorgverleners ieder zelfstandig elementen van de ketenzorghandeling verrichten, worden deze handelingen voor toepassing van de btw dan niettemin als één (samengestelde) prestatie beschouwd?

2.6Ik start met de wie-vraag. De rest van hoofdstuk 2 is aan die vraag gewijd. In hoofdstuk 3 behandel ik de tweede vraag.

2.7De wie-vraag betreft de vraag welke persoon of personen (tezamen) de ketenzorgdienst of elementen daarvan in de hoedanigheid van belastingplichtige onder bezwarende titel verricht(en) (zie de onderdelen 2.1 en 2.2).

2.8

Wie de verrichter (en de ontvanger) is van een dienst moet worden bepaald aan de hand van de economische en commerciële realiteit. Die realiteit is volgens vaste rechtspraak van het HvJ een fundamenteel criterium voor de toepassing van het btw-stelsel. Beslissend is de objectieve aard van de betrokken handeling, ongeacht hoe deze door de partijen wordt voorgesteld.15 Uit Newey16 leid ik af dat de contractuele bepalingen een belangrijke kenbron zijn. Dat ligt mijns inziens ook wel voor de hand, omdat de contractuele bepalingen – kunstmatige constructies daargelaten – weergeven wat partijen hebben afgesproken en inzicht geven in de bedoelingen van partijen. Het HvJ formuleert het wel wat voorzichtig. Het overweegt dat de contractuele bepalingen “een in aanmerking te nemen factor” zijn:

“42 Aangaande inzonderheid het belang van de contractuele bepalingen bij de kwalificatie van een handeling als belastbare handeling, is het rechtspraak van het Hof dat de economische en commerciële realiteit een fundamenteel criterium voor de toepassing van het gemeenschappelijke btw-stelsel vormt (…).

43 Aangezien de contractuele bepalingen normaliter de economische en commerciële realiteit van de handelingen weergeven, vormen zij, omwille van de rechtszekerheid, een in aanmerking te nemen factor teneinde te bepalen wie de verrichter en de ontvanger zijn van een „dienst” in de zin van artikelen 2, punt 1, en 6, lid 1, van de Zesde richtlijn.

44 Toch kan blijken dat bepaalde contractuele bepalingen de economische en commerciële realiteit van de handeling soms niet geheel weergeven.

45 Dat is met name het geval wanneer blijkt dat deze contractuele bepalingen een zuiver kunstmatige constructie vormen die niet beantwoordt aan de economische en commerciële realiteit van de handelingen.”

2.9Om te bepalen wie een voor de btw relevante handeling verricht, moet dus worden bezien wat partijen over het verrichten van de handeling hebben afgesproken. Die afspraken tussen partijen moeten worden vertaald naar Unierechtelijke btw-begrippen. Belangrijke arresten in dit kader zijn onder meer MacDonald Resorts17, Auto Lease Holland18en Loyalty Management UK en Baxi Group19.

2.10Toespitst op het hier voorliggende geval moet de uitleg van de afspraken uitwijzen of de Zorggroep voor toepassing van de btw, al dan niet tezamen met de zorgverleners, ketenzorghandelingen verricht of dat zij slechts een deel van die handelingen (de coördinatie van de multidisciplinaire zorg) als belastingplichtige verricht. Omdat voor het handelen als belastingplichtige voor de btw is vereist dat zelfstandig een economische activiteit wordt verricht (zie de onderdelen 2.1 en 2.2), moet worden onderzocht of de Zorggroep alle ketenzorghandelingen zelfstandig verricht of alleen de coördinatie van de multidisciplinaire zorg. De arresten Gmina Wroclaw20 en Nigl e.a.21 geven aanwijzingen hoe dit onderzoek moet plaatsvinden.

2.11In Gmina Wroclaw overweegt het HvJ dat het begrip ‘belastingplichtige’ ruim wordt gedefinieerd. Niet alleen natuurlijke personen en publiekrechtelijke en privaatrechtelijke rechtspersonen maar ook entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid kunnen als belastingplichtige worden aangemerkt.22

2.12De definitie van het begrip ‘belastingplichtige’ in artikel 9 Btw-richtlijn geldt dus voor iedereen, ook voor privaatrechtelijke rechtspersonen als de Zorggroep (een bv). Het gaat niet erom dat een dergelijke rechtspersoon binnen het Nederlandse rechtsbestel zelfstandig is, maar of die persoon de activiteit zelfstandig uitoefent.

2.13

Uit Gmina Wroclaw volgt ook dat twee of meer personen die gezamenlijk zelfstandig een economische activiteit verrichten, als één belastingplichtige worden aangemerkt. In de nationale rechtspraak was dit al langer gemeengoed. Ik verwijs onder meer naar HR BNB 1983/7623, HR BNB 1991/22224, TC BNB 1978/8925 en HR BNB 2014/15126. In HR BNB 2014/151 overweegt de Hoge Raad:

“3.4.2. (…) Voor het antwoord op de vraag of een combinatie van (rechts)personen een bedrijf uitoefent en mitsdien als één ondernemer in de hiervoor vermelde zin moet worden aangemerkt, zijn, zoals de middelen terecht betogen, met name de rechtsbetrekkingen – zowel de onderlinge als die met derden (waaronder afnemers en leveranciers) – van belang. De betrokken partijen moeten hebben afgesproken dat zij welbepaalde economische activiteiten – zowel in de onderlinge verhoudingen als naar buiten toe – als één ondernemer verrichten en zij moeten ook dienovereenkomstig hebben gehandeld. Daarbij kan de omstandigheid dat (rechts)personen onder een gemeenschappelijke naam economische activiteiten verrichten en/of onder een gemeenschappelijke naam bekend staan, een aanwijzing zijn dat (rechts)personen zijn overeengekomen gezamenlijk een onderneming te drijven en onder die naam extern (rechts)betrekkingen met bijvoorbeeld leveranciers en afnemers te onderhouden. Hetzelfde geldt voor de omstandigheid dat (rechts)personen hebben afgesproken voor welbepaalde activiteiten samen te werken.”

2.14

Na HR BNB 2014/151 heeft het HvJ het arrest Nigl e.a. gewezen. Die zaak betreft drie maatschappen van verschillende leden van de familie Nigl die een wijnbouwbedrijf uitoefenen. De maatschappen treden jegens hun leveranciers, jegens overheidsinstanties en tot op zekere hoogte jegens hun klanten autonoom naar buiten toe, vervaardigen elk een eigen product met gebruik van hoofdzakelijk hun eigen bedrijfsmiddelen, maar brengen hun producten grotendeels onder een gemeenschappelijke merknaam in de handel via een kapitaalvennootschap waarvan de aandelen in handen zijn van de maten van die maatschappen en van andere leden van de betrokken familie. De vraag rees of de maatschappen hun activiteiten zelfstandig verrichten. Het HvJ overweegt onder meer als volgt:

“28 Om vast te stellen of een economische activiteit zelfstandig wordt verricht, moet worden nagegaan of de betrokken persoon zijn activiteiten in eigen naam, voor eigen rekening en onder zijn eigen verantwoordelijkheid verricht en of hij het aan die activiteiten verbonden economische risico draagt (arresten van 27 januari 2000, Heerma, C‑23/98, EU:C:2000:46, punt 18; 18 oktober 2007, Van der Steen, C‑355/06, EU:C:2007:615, punt 23, en 29 september 2015, Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, punt 34).”

2.15

Het HvJ verwijst in deze overweging onder meer naar punt 34 van Gmina Wroclaw. Daarin noemt het HvJ de vier elementen waarmee rekening moet worden gehouden bij de beoordeling of een entiteit een economische activiteit zelfstandig verricht. Beoordeeld moet worden of de activiteit (1) in eigen naam, (2) voor eigen rekening en (3) onder eigen verantwoordelijkheid wordt verricht en of (4) zij het aan die activiteit verbonden economische (bedrijfs)risico draagt. Verder verwijst het HvJ naar eerdere rechtspraak waaruit een aantal aanwijzingen kan worden afgeleid dat een economische activiteit zelfstandig wordt verricht, namelijk dat de verrichter van de activiteit:

 zelfstandig, binnen de door de wet gestelde grenzen, het personeel en materieel dat nodig is voor de uitvoering van de werkzaamheden aantrekt en organiseert;

 aansprakelijk is uit hoofde van de contractuele betrekkingen die hij in de uitoefening van de werkzaamheden aangaat, alsmede voor schade aan derden;

 vrijelijk de voorwaarden bepaalt waaronder de werkzaamheden worden uitgeoefend.

2.16

In Nigl e.a. oordeelt het HvJ dat de maatschappen hun activiteiten zelfstandig uitoefenen. Het HvJ overweegt onder meer:

“30 De omstandigheid dat maatschappen zoals in het hoofdgeding aan de orde afzonderlijk wijngaarden exploiteren die hun toebehoren of die zij, eveneens afzonderlijk, pachten, dat zij elk bijna uitsluitend hun eigen bedrijfsmiddelen gebruiken en hun eigen werknemers in dienst hebben, dat zij jegens hun leveranciers, jegens overheidsinstanties en tot op zekere hoogte jegens hun klanten als zodanig autonoom naar buiten treden, getuigt van het feit dat elke maatschap een activiteit in eigen naam, voor eigen rekening en onder haar eigen verantwoordelijkheid verricht.

31 In die context volstaat een zekere samenwerking tussen dergelijke maatschappen en een kapitaalvennootschap bij met name het in de handel brengen van hun producten onder een gemeenschappelijke merknaam niet om de zelfstandigheid van deze maatschappen tegenover de kapitaalvennootschap in twijfel te trekken.

32 De omstandigheid dat dergelijke maatschappen een deel van hun activiteiten gezamenlijk aan een derde vennootschap toevertrouwen is een keuze bij de organisatie van deze activiteiten. Op grond daarvan kan niet worden geconcludeerd dat deze maatschappen hun activiteiten niet zelfstandig verrichten of dat zij niet het aan hun economische activiteit verbonden economische risico dragen.

33 De bepalende rol die een van de maten van een van de maatschappen die in het hoofdgeding aan de orde zijn, speelt bij de bereiding van de wijn van deze maatschappen en bij de vertegenwoordiging ervan, kan evenmin afdoen aan de vaststelling dat deze maatschappen hun activiteiten zelfstandig verrichten, daar zij elk in eigen naam, voor eigen rekening en onder hun eigen verantwoordelijkheid handelen.”

2.17

Worden economische activiteiten binnen een ondergeschiktheidsrelatie verricht, dan is uiteraard geen sprake van zelfstandigheid als bedoeld in artikel 9 Btw-richtlijn. Het HvJ overweegt dit expliciet in punt 33 van Gmina Wroclaw. In deze zaak over de Poolse gemeente Wroclaw was de vraag aan de orde of gemeentelijke begrotingseenheden, die een onderdeel van de gemeente Wroclaw vormen, de hoedanigheid van belastingplichtige hebben. Het HvJ overweegt onder meer:

“32 De vraag rijst dus of gemeentelijke begrotingseenheden zoals die in het hoofdgeding de betrokken economische activiteiten zelfstandig verrichten en dientengevolge btw-plichtig zijn.

33 Om te beoordelen of een dergelijke eenheid zelfstandig economische activiteiten verricht, moet volgens de rechtspraak van het Hof worden nagegaan of zij zich in de uitoefening van die activiteiten in een verhouding van ondergeschiktheid bevindt ten aanzien van de gemeente waaronder zij ressorteert (zie in die zin arresten Commissie/Nederland, 235/85, EU:C:1987:161, punt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C‑202/90, EU:C:1991:332, punt 10; FCE Bank, C‑210/04, EU:C:2006:196, punten 35‑37, en Commissie/Spanje, C‑154/08, EU:C:2009:695, punten 103‑107).

34 Dienaangaande moet, zoals de advocaat-generaal in de punten 40 en 41 van zijn conclusie heeft opgemerkt, om vast te stellen of er sprake is van een dergelijke verhouding van ondergeschiktheid worden nagegaan of de betrokken persoon zijn activiteiten in eigen naam, voor eigen rekening en onder zijn eigen verantwoordelijkheid verricht en of hij het aan die activiteiten verbonden economisch risico draagt. Om tot de slotsom te komen dat de betrokken activiteiten zelfstandig worden verricht, heeft het Hof in aanmerking genomen dat de marktdeelnemers die geen deel uitmaakten van het staatsapparaat op geen enkele wijze hiërarchisch ondergeschikt waren ten aanzien van de overheid en dat zij voor hun eigen rekening en onder hun eigen verantwoordelijkheid handelden, vrijelijk de voorwaarden regelden waaronder zij hun werkzaamheden uitoefenen en zelf de vergoedingen ontvingen waaruit zij hun inkomen haalden (zie in die zin arresten Commissie/Nederland, 235/85, EU:C:1987:161, punt 14; Heerma, C‑23/98, EU:C:2000:46, punt 18, en Van der Steen, C‑355/06, EU:C:2007:615, punten 21‑25).

35 In dit verband moet worden opgemerkt, zoals de advocaat-generaal in punt 44 van zijn conclusie heeft benadrukt, dat dezelfde beoordelingscriteria voor het vereiste van zelfstandigheid in de uitoefening van de economische activiteiten kunnen gelden voor publiekrechtelijke personen en particulieren.”

2.18Het HvJ verwijst in punt 33 mede naar arresten die de uitleg van (de voorloper van) artikel 10 Btw-richtlijn betreffen (zie Commissie/Nederland27, punt 14, en Ayuntamiento de Sevilla28, punt 10). Die bepaling verduidelijkt dat het begrip ‘zelfstandig’ personen van de belastingheffing uitsluit, voor zover die met hun werkgever enige juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids‑ en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever.

2.19Economische activiteiten worden dus zelfstandig verricht indien aan de vier in onderdeel 2.15 genoemde elementen is voldaan. Voor de spiegelbeeldige situatie, het verrichten van activiteiten in een verhouding van ondergeschiktheid, is het ontbreken van een van die elementen voldoende.

2.20

Een van de vereiste elementen ontbreekt in de zaak die heeft geleid tot FCE Bank. In die zaak was onder meer de vraag aan de orde of een bijkantoor in Italië (FCE IT) van een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap (FCE Bank) een zelfstandige economische activiteit verricht. Het HvJ beantwoordde deze vraag ontkennend. Het economische bedrijfsrisico van de activiteit (kredietverlening), zoals de niet-terugbetaling van een lening door een klant, berustte volgens het HvJ volledig bij FCE Bank. Het HvJ overweegt (cursivering CE):

“35 Om vast te stellen of tussen een niet-ingezeten vennootschap en een van haar bijkantoren een dergelijke rechtsverhouding bestaat teneinde de verrichte diensten aan de BTW te kunnen onderwerpen, moet worden onderzocht of FCE IT een zelfstandige economische activiteit uitoefent. Dienaangaande moet worden onderzocht of een bijkantoor zoals FCE IT als bank autonoom is, met name doordat zij het economische bedrijfsrisico draagt.

36 Zoals de advocaat-generaal in punt 46 van zijn conclusie beklemtoont, draagt het bijkantoor niet zelf het economische risico dat verbonden is aan de uitoefening van kredietverlening, zoals de niet-terugbetaling van een lening door een klant. Het is de bank, als rechtspersoon, die dit risico draagt en daartoe in haar lidstaat van oorsprong gecontroleerd wordt op haar financiële soliditeit en haar solvabiliteit.

37 Als bijkantoor beschikt FCE IT immers niet over een dotatiekapitaal. Bijgevolg berust het bedrijfsrisico volledig bij FCE Bank. Derhalve is FCE IT volledig afhankelijk van deze laatste, waarmee zij één enkele belastingplichtige vormt.”

2.21

In TGE Gas Engineering29 verwijst het HvJ naar zijn eerdere overweging in punt 35 van FCE Bank (cursivering CE):

“41 Wanneer het gaat om een vennootschap die is gevestigd in één lidstaat en haar filiaal in een andere lidstaat, blijkt uit de rechtspraak van het Hof dat deze twee entiteiten voor de btw één en dezelfde belastingplichtige vormen (zie in die zin arresten van 23 maart 2006, FCE Bank, C‑210/04, EU:C:2006:196, punt 37; 16 juli 2009, Commissie/Italië, C‑244/08, niet gepubliceerd, EU:C:2009:478, punt 38, en 12 september 2013, Le Crédit Lyonnais, C‑388/11, EU:C:2013:541, punt 34), tenzij het bewijs wordt geleverd dat het filiaal een zelfstandige economische activiteit uitoefent. Dienaangaande moet worden onderzocht of een dergelijk filiaal als autonoom kan worden beschouwd, met name doordat het het economische bedrijfsrisico draagt (arrest van 23 maart 2006, FCE Bank, C‑210/04, EU:C:2006:196, punt 35).”

2.22Door het gebruik van de woorden ‘met name’ in punt 35 van FCE Bank en punt 41 van TGE Gas Engineering wordt tot uitdrukking gebracht dat voor zelfstandigheid van een bijkantoor nog aanvullende vereisten gelden, te weten de andere drie elementen die het HvJ noemt in Gmina Wroclaw en Nigl e.a. (zie onderdeel 2.15). Omdat in het geval van FCE Bank aan een van de vier elementen voor zelfstandig handelen niet was voldaan, kon toetsing van de andere elementen achterwege blijven.

2.23Wat betekent dit nu precies voor de Zorggroep en de zorgverleners? Verricht de Zorggroep zelfstandig de gehele ketenzorghandeling?

2.24

Tot de gedingstukken behoort een overeenkomst tussen de “Zorgverzekeraar”, bestaande uit vier verzekeringsmaatschappijen, en de Zorggroep, die het Hof deels heeft geciteerd in punt 2.2.2 van zijn uitspraak30. Voor de leesbaarheid neem ik hierna delen van die overeenkomst (hierna: ‘de zorgovereenkomst’) op:

“(…)

Artikel 2 Zorg

1. De [Zorggroep] verbindt zich de Zorg te verlenen aan de Verzekerde die als zodanig recht heeft op de Zorg en zich hiervoor tot de huisarts, aangesloten als Onderaannemer bij de [Zorggroep], wendt. (…).

6. De [Zorggroep] draagt de verantwoordelijkheid dat de Zorg aan de Verzekerde wordt geleverd volgens de meest recente versie van de NDF zorgstandaard. (…)

21. De door de [Zorggroep] gecontracteerde Onderaannemers hebben met betrekking tot de beroepsinhoudelijke aspecten jegens de Zorgverzekeraar en eventuele verwijzers en voorschrijvers een eigen verantwoordelijkheid conform hetgeen bij of krachtens de (beroeps)wetgeving ten aanzien van de betrokken beroepsgroepen en de desbetreffende zorg is geregeld, alsook conform hetgeen gebruikelijk is in de kring van de vrijgevestigde beroepsgenoten. Desgewenst kunnen Zorgverzekeraar en Onderaannemers ten aanzien van voorbedoelde aspecten elkaar aanspreken.

22. Onverminderd de eigen verantwoordelijkheid van de door de [Zorggroep] gecontracteerde Onderaannemers, is de [Zorggroep] ten volle verantwoordelijk en aansprakelijk voor de te organiseren en te leveren Zorg die hij aan de Verzekerde verleent.

(…)

Artikel 4 Kwaliteit van de zorg

(…)

D. Medisch inhoudelijke kwaliteit

1. De medische eindverantwoordelijkheid van het integrale zorgprogramma ligt bij de behandelend huisarts, aangesloten als Onderaannemer bij de [Zorggroep].

2. De [Zorggroep] waarborgt een actief overleg tussen de betrokken Onderaannemers, met de huisarts als zorgcoördinator, over de status van een in zorg zijnde Verzekerde. De verplichting tot dit overleg en de positie van de huisarts worden gewaarborgd in de contractuele relatie tussen de [Zorggroep] en Onderaannemers.

3. De [Zorggroep] is gehouden in zijn contracten met Onderaannemers te borgen dat de voorwaarden uit deze overeenkomst worden nageleefd door de Onderaannemers. De relevante vereisten uit deze overeenkomst moeten dus worden opgenomen in de overeenkomsten met de Onderaannemers.”

2.25

De begrippen ‘Zorg’, ‘Onderaannemer’ en ‘Verzekerde’ zijn in artikel 1 van de zorgovereenkomst als volgt gedefinieerd:

“b. Onderaannemer

De door de zorgaanbieder, die deze overeenkomst is aangegaan, schriftelijk gecontracteerde zorgverlener die feitelijk de zorg levert.

(…)

f. Verzekerde

De persoon die een overeenkomst van zorgverzekering als bedoeld in de Zorgverzekeringswet heeft gesloten met de zorgverzekeraar en die op naam van een bij de aangesloten en door de zorgverzekeraar gecontracteerde huisarts is ingeschreven (…).

g. Zorg

De niet gecompliceerde diabeteszorg als beschreven die gebaseerd is op de meest recente versie van de zorgstandaard voor goede diabeteszorg.”

2.26

In artikel 7 van de zorgovereenkomst zijn bepalingen opgenomen over de declaratie en honorering. Artikel 7, A, van de zorgovereenkomst luidt als volgt:

“1. De [Zorggroep] verleent de Zorg zonder enige (bij)betaling voor de Zorg door de Verzekerde (…).”

(…)

3. Onderdeel van de contracten die de [Zorggroep] met Onderaannemers sluit, zijn afspraken ter voorkoming van dubbele declaraties. Voor alle Onderaannemers geldt dat zij (…) consulten en verrichtingen die onderdeel zijn van de (..)DBC niet rechtstreeks bij de Zorgverzekeraar mogen declareren.

(…)”

2.27

Artikel 7, B, van de zorgovereenkomst luidt:

“1. De Zorgverzekeraar honoreert de [Zorggroep] ter zake van aan de Verzekerde verleende Zorg op basis van de door Partijen in het Individueel Deel (Deel I) van deze overeenkomst overeengekomen Tarief (…).

(…)

8. Indien een Verzekerde met een restitutiepolis uitdrukkelijk te kennen geeft zelf de declaratie van de [Zorggroep] te willen ontvangen, brengt de [Zorggroep] de declaratie in rekening bij de Verzekerde tegen de tarieven zoals vastgelegd in deze overeenkomst.

(…)

10. Zorg verleend buiten de kaders van de onderhavige overeenkomst en/of verzekeringspolissen van de Zorgverzekeraar komt niet voor vergoeding door de Zorgverzekeraar in aanmerking.”

2.28

In het in lid 1 bedoelde “Deel I: Individueel Deel Zorgovereenkomst” is onder meer bepaald:

“De zorgverzekeraar zal (..) de [Zorggroep] honoreren in 2011 conform het jaartarief van € 334,10.”

2.29Tot de gedingstukken behoort voorts een contract (hierna: huisartsenovereeenkomst31) tussen de Zorggroep en een huisartsenpraktijk dat exemplarisch is voor alle met huisartsen afgesloten contracten (zie 2.3.2 van de uitspraak van het Hof). Daarin is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald:

“Artikel 2 Verplichtingen van de Zorggroep

1. De Zorggroep is verantwoordelijk voor de organisatie van de multidisciplinaire Diabeteszorg en zorgt ervoor dat de patiënten de verschillende onderdelen van deze zorg op kwalitatief verantwoorde wijze en in onderlinge samenhang geleverd krijgen. In dit kader ziet de Zorggroep erop toe dat alleen samenwerkingsovereenkomsten worden aangegaan met zorgaanbieders waarvan redelijkerwijs kan worden verwacht dat zij kwalitatief verantwoorde zorg leveren. (..)

6. De zorggroep is mede verantwoordelijk voor de uitvoer van de activiteiten benoemd in het Plan van Aanpak.

(..)

Artikel 3 Verplichtingen van de Huisarts – kwaliteit van zorg

1. De deelnemende huisarts draagt ten behoeve van de Diabeteszorg zorg voor de benodigde zorgverlening, als omschreven in deze overeenkomst, (…) [CE: aan patiënten] die bij hem/haar staan ingeschreven of worden ingeschreven en die door de Zorggroep – na een daartoe strekkend verzoek van de Huisarts – zijn toegelaten tot de Diabeteszorg. De Zorggroep laat een patiënt enkel tot de Diabetesketenzorg toe onder de voorwaarde van financiering door de Zorgverzekeraar van deze patiënt.

(…)

3. De Huisarts voert de regie over de zorgverlening aan zijn patiënten in het kader van de Diabeteszorg. De deelnemende Huisarts initieert de zorgverlening aan de patiënt en stelt bij aanvang van het zorgproces voor iedere patiënt een individueel behandelplan op. Zo nodig verwijst hij de patiënt (periodiek) naar de overige hulpverleners die deelnemen aan het Diabeteszorgprogramma (…). De Huisarts vormt aldus de spil in het multidisciplinaire behandeltraject van de Diabeteszorg.

(…)

6. De Huisarts, als regisseur van de zorgverlening, draagt zorg voor actief overleg met de andere onderaannemers over de status van een in zorg zijnde patiënt.

7. De deelnemende Huisarts handelt ter uitvoering van een tussen hem en de patiënt bestaande geneeskundige behandelingsovereenkomst. De deelnemende Huisarts is in de relatie tot de patiënt verantwoordelijk voor de (kwaliteit van de) geleverde en de te leveren zorg aan de patiënt. De medische eindverantwoordelijkheid ligt derhalve bij de Huisarts.

(….)

12. De Huisarts verklaart dat hij voor de looptijd van deze overeenkomst zich enkel conformeert als onderaannemer van de Zorggroep en zich als zodanig niet aansluit dan wel aan zal sluiten bij een enig andere Zorggroep. Het is de Huisarts verboden om zich per Zorgprogramma bij een andere Zorggroep aan te sluiten.

(…)

Artikel 5 Betaling en tarief

1. De Huisarts ontvangt van de Zorggroep een vergoeding in een vast bedrag per diabetespatiënt per jaar. Voor 2012 is dat € 201 per diabetespatiënt per jaar. Voorwaarde voor uitbetaling is dat de desbetreffende patiënt door de Huisarts tijdig is aangemeld bij de Zorggroep en met de Zorgverzekeraar van deze patiënt daadwerkelijk een overeenkomst is aangegaan door de Zorggroep.

(…)

3. De Zorggroep verbindt zich tot vergoeding van de door de Huisarts binnen het Zorgprogramma Diabetes gerelateerde consulten en verrichte handelingen binnen de termijn van 30 dagen na het einde van ieder kwartaal (…).

(…)

5. Het is de Huisarts verboden om werkzaamheden die geacht worden onderdeel uit te maken van de lid 1 bedoelde deelprestatie separaat dan wel onder een andere titel bij de zorgverzekeraar te declareren. (…)

7. De Zorggroep is niet gehouden een vergoeding aan de deelnemende Huisarts te betalen voor zorgverlening aan patiënten die niet door de Zorggroep zijn toegelaten tot de Diabeteszorg . (…) Dergelijke zorgverlening behoort tot de reguliere zorgverlening door de deelnemende Huisarts en komt dan ook voor diens eigen rekening en risico.

8. De Zorggroep is alleen gehouden tot het verrichten van betalingen aan Huisartsen en andere onderaannemers als zij zelf de gelden van de Zorgverzekeraars heeft ontvangen en de wederpartij aan alle redelijke verplichtingen heeft voldaan.

9. De Zorggroep heeft het recht tot aanpassing van het overeengekomen tarief met de Huisarts indien het tussen de Zorggroep en de Zorgverzekeraar overeengekomen DBC-tarief wordt aangepast omdat de begroting zoals overeengekomen tussen de Zorggroep en de Zorgverzekeraar niet past.

(…)

Artikel 6 Vrijwaring, aansprakelijkheid, verzekering, achterafcontrole

1. De samenwerking tussen de Zorggroep en de Huisarts laat onverlet de eigen verplichtingen en verantwoordelijkheden die de Huisarts uit hoofde van zijn/haar individuele beroepsuitoefening heeft op grond van de geldende wet- en regelgeving.

2. De Zorggroep organiseert de multidisciplinaire zorg zodanig dat de beroepsbeoefenaren aan de in lid 1 genoemde verplichtingen kunnen voldoen.

3. De Huisarts vrijwaart de Zorggroep voor aansprakelijkheid voor alle schade die voortvloeit uit omstandigheden die de Huisarts kunnen worden toegerekend.

4. De Zorggroep vrijwaart de Huisarts voor aansprakelijkheid voor alle schade die voortvloeit uit omstandigheden die de Zorggroep kunnen worden toegerekend.

5. De Huisarts draagt [CE: zorg voor] een passende beroepsaansprakelijkheidsverzekering voor zichzelf en zijn/haar medewerkers.

(…)”

2.30Om te bepalen of de Zorggroep de ketenzorghandeling zelfstandig verricht, loop ik de vier in onderdeel 2.15 genoemde elementen na: verricht de Zorggroep de activiteiten (1) in eigen naam, (2) voor eigen rekening en (3) onder eigen verantwoordelijkheid en (4) draagt zij het aan die activiteiten verbonden economische (bedrijfs)risico?

Ad (1) In eigen naam

2.31De contractuele bepalingen wijzen uit dat de Zorggroep zich heeft verbonden de ketenzorg aan de verzekerde patiënt te verrichten (artikel 2, lid 1, en artikel 1, onder g, zorgovereenkomst) en de huisarts op zijn beurt verplicht is de benodigde zorg te verlenen (zie artikel 3 huisartsenovereenkomst). Op basis van de contractuele bepalingen verricht de Zorggroep in eigen naam de ketenzorg en de zorgverlener de (feitelijke) zorg.

2.32De omstandigheid dat de Zorggroep een deel van de ketenzorghandeling, te weten de feitelijke zorg, toevertrouwt aan een derde (de zorgverlener) brengt op zich nog niet mee dat de Zorggroep de prestatie niet zelfstandig verricht (zie Nigl, punt 32).

Ad (2) Voor eigen rekening

2.33De Zorggroep brengt de vergoeding voor de zorg (het dbc-tarief) in rekening aan de zorgverzekeraar of rechtstreeks aan de patiënt (artikel 7, B, leden 1 en 8, van de zorgovereenkomst). Een deel van het dbc-tarief betaalt de Zorggroep door aan de zorgverleners. De Zorggroep is alleen gehouden betalingen te verrichten aan de zorgverleners als zij zelf de gelden van de zorgverzekeraars heeft ontvangen (zie artikel 5, lid 8, van de huisartsenovereenkomst). Indien het met de zorgverzekeraars overeengekomen dbc-tarief wordt aangepast, is de Zorggroep gerechtigd ook het met de huisarts overeengekomen tarief aan te passen (zie artikel 5, lid 9, van de huisartsenovereenkomst). Dit brengt mijns inziens mee dat de Zorggroep het deel van de prestatie dat wordt uitbesteed aan de huisarts niet voor eigen rekening verricht. De Zorggroep en de zorgverleners verrichten hun activiteiten elk voor eigen rekening.

Ad (3) Onder eigen verantwoordelijkheid

2.34In Ayuntamiento de Sevilla32heeft het HvJ beslist dat voor de beoordeling van de eigen verantwoordelijkheid beslissend is “de aansprakelijkheid van de (…) [verrichter van de activiteit] uit hoofde van de contractuele betrekkingen die zij in de uitoefening van hun werkzaamheden aangaan, alsmede hun aansprakelijkheid voor schade aan derden (…)”.

2.35Ingevolge artikel 2, lid 6, van de zorgovereenkomst draagt de Zorggroep de verantwoordelijkheid dat de zorg aan de verzekerde wordt geleverd volgens de meest recente versie van de zorgstandaard. Artikel 2, lid 22, van de zorgovereenkomst bepaalt dat de Zorggroep ten volle verantwoordelijk en aansprakelijk is voor “de te organiseren en te leveren zorg”. Indien deze bepalingen in samenhang worden gelezen met artikel 2, lid 21, van de zorgovereenkomst en artikel 3, lid 7, van de huisartsenovereenkomst, concludeer ik dat de verantwoordelijkheid van de Zorggroep beperkt blijft tot het organiseren van de zorg en zich niet mede uitstrekt tot de feitelijke zorg. Artikel 2, lid 21, van de zorgovereenkomst bepaalt namelijk dat de zorgverleners ook een eigen verantwoordelijkheid hebben jegens de zorgverzekeraar en eventuele verwijzers en voorschrijvers met betrekking tot de beroepsinhoudelijke aspecten. In artikel 3, lid 7, van de huisartsenovereenkomst is bepaald dat de deelnemende huisarts in de relatie tot de patiënt verantwoordelijk is voor de (kwaliteit van de) geleverde en de te leveren zorg aan de patiënt en dat de medische eindverantwoordelijkheid bij de huisarts ligt.

2.36De Zorggroep en de zorgverleners handelen dus elk onder eigen verantwoordelijkheid.

Ad (4) Economische bedrijfsrisico

2.37Een persoon draagt de economische risico’s van zijn werkzaamheden, indien de winst die hij behaalt, niet alleen afhangt van de ontvangen vergoedingen, maar ook van de uitgaven in verband met de organisatie van het voor zijn werkzaamheden ingezette personeel en materieel.33

2.38In FCE Bank oordeelde het HvJ dat het bijkantoor niet zelf het economische risico draagt dat verbonden is aan de uitoefening van kredietverlening. Als voorbeeld van dat risico noemt het HvJ de niet-terugbetaling van een lening door een klant.

2.39De Zorggroep draagt met haar vermogen niet het risico dat is verbonden aan de gehele ketenzorghandeling. Bij niet-betaling door de zorgverzekeraar, draagt zij met haar vermogen slechts het risico voor haar deel van het dbc-tarief en niet voor het deel van het tarief dat zij aan de zorgverleners moet doorbetalen (zie onderdeel 2.33). Haar winst hangt slechts zijdelings af van de werkzaamheden van de zorgverleners. Indien geen multidisciplinaire zorg wordt verleend die in aanmerking komt voor vergoeding van het dbc-tarief door de zorgverzekeraars, kan de Zorggroep immers geen aanspraak maken op uitbetaling van het dbc-tarief (en dus ook niet op het haar toekomende deel).

2.40De Zorggroep is evenmin aansprakelijk voor de schade die wordt veroorzaakt door de activiteiten van de ingehuurde artsen, aangezien die aansprakelijkheid uitsluitend op deze artsen rust.

2.41Gelet op het voorgaande kom ik tot de slotsom dat de Zorggroep voor toepassing van de btw niet alle ketenzorghandelingen zelfstandig verricht. De in onderdeel 2.3 van deze conclusie genoemde situatie (i) doet zich hier dus niet voor.

2.42Anders dan belanghebbende betoogt, is de samenwerking tussen de Zorggroep als hoofdcontractant en de zorgverleners ook niet van dien aard dat kan worden gesproken van een samenwerkingsverband dat als één entiteit naar buiten treedt. Er is dus evenmin sprake van de in onderdeel 2.3 genoemde situatie (ii). De Rechtbank heeft uit de stukken van het geding afgeleid, en het Hof volgt de Rechtbank in dit oordeel, dat de zorgverleners zelf verantwoordelijk blijven voor het (op juiste wijze) verrichten van hun prestaties. In het oordeel van het Hof ligt besloten dat de Zorggroep en de zorgverleners elk een activiteit in eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid verrichten en het aan die activiteiten verbonden economische risico dragen. Dat oordeel is feitelijk van aard en, gelet op hetgeen ik in de onderdelen 2.30 tot en met 2.41 heb opgemerkt, niet onbegrijpelijk. De omstandigheid dat de Zorggroep en de zorgverleners hun activiteiten op elkaar afstemmen, vereist weliswaar een zekere samenwerking, doch deze leidt er niet toe dat zij hun activiteiten niet zelfstandig verrichten.

2.43Ik concludeer dat situatie (iii) zich hier voordoet: de Zorggroep verricht coördinatiehandelingen en de zorgverleners verrichten een zorghandeling rechtstreeks aan de patiënt. Of de Zorggroep de handelingen verricht aan (a) de patiënt of aan (b) de zorgverzekeraar laat ik nog even in het midden.

3Één (samengestelde) prestatie?

3.1De volgende vraag die moet worden beantwoord is of de handelingen die de Zorggroep en de zorgverleners verrichten, voor de heffing van btw als één prestatie moeten worden beschouwd of als twee of meer afzonderlijke prestaties.34 Het antwoord op deze vraag is, zoals eerder gezegd, onder meer van belang voor de toepassing van de in de Btw-richtlijn vervatte vrijstellingsbepalingen35 en dus ook voor de hier opgeworpen vraag of de medische vrijstelling van toepassing is.

3.2

Het is de taak van de nationale rechter om aan de hand van alle omstandigheden van het geval vast te stellen wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn.36 Net als bij de beoordeling wie de verrichter (en de ontvanger) is van een dienst, moet de nationale rechter bij de beoordeling van de kenmerkende elementen van de betrokken handeling enkel de economische en commerciële realiteit in acht nemen. Ik verwijs in dit verband naar punt 45 van Marcandi. Voorts verwijs ik naar punt 27 van Bookit37:

“27 Volgens vaste rechtspraak van het Hof staat het aan de nationale rechter te beoordelen of de hem voorgelegde gegevens, in het licht van de economische en commerciële realiteit van de betrokken handelingen, kenmerkend zijn voor één enkele handeling, ongeacht hoe zij contractueel is uitgewerkt (zie in die zin arresten van 21 februari 2008, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, punt 54, en van 20 juni 2013, Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, punten 42‑45) en daarbij rekening te houden met alle omstandigheden waarin zij plaatsvindt (zie in die zin arrest van 2 december 2010, Everything Everywhere, C‑276/09, EU:C:2010:730, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak).”

3.3Gelet op de verwijzing in deze overweging naar de punten 42 tot en met 45 van Newey kunnen de contractuele bepalingen ook bij de beoordeling of sprake is van een of meer prestaties een relevante factor zijn. Ook hier zijn de contractuele bepalingen niet doorslaggevend. Doorslaggevend is de economische en commerciële realiteit van de betrokken handelingen.

3.4

Wat is nu de economische en commerciële realiteit van de ketenzorghandelingen? Ik zie de volgende handelingen en betalingen:

 De patiënt betaalt premies voor een ziektekostenverzekering aan de zorgverzekeraar.

 De Zorgverzekeraar betaalt de Zorggroep het dbc-tarief;

 De Zorggroep betaalt de zorgverlener een deel van het dbc-tarief door;

 De patiënt ontvangt de ketenzorg.

3.5Het Hof heeft geoordeeld dat de patiënt de afnemer is van de feitelijke zorghandeling. Dat oordeel wordt in cassatie niet bestreden en berust mijns inziens op een juiste rechtsopvatting. Uit de contractuele bepalingen volgt namelijk dat de zorg wordt verleend aan de verzekerde patiënt (zie onder meer artikel 2, lid 1, van de zorgovereenkomst). Ook de economische en commerciële realiteit brengt mee dat de medische zorgdienst wordt verleend aan de patiënt. De patiënt is immers de persoon die een chronische aandoening heeft en die behoefte heeft aan de behandeling van de aandoening door een medische zorgverlener. In de bewoordingen van de in de inleiding genoemde beleidsregel van de NzA is de patiënt ‘in zorg’. De patiënt is, met andere woorden, de begunstigde van de medische zorghandeling.

3.6

De zorghandeling wordt verricht ‘onder bezwarende titel’, te weten een deel van het dbc-tarief. De omstandigheid dat de zorgverzekeraar de vergoeding betaalt, doet daaraan niet af. Om een dienstverrichting te kunnen aanmerken als zijnde verricht ‘onder bezwarende titel’ is namelijk niet vereist dat de tegenprestatie van die dienstverrichting rechtstreeks wordt verkregen van degene voor wie de dienst bestemd is. De tegenprestatie kan ook worden verkregen van een derde (zie Loyalty Management UK en Baxi Group38, punt 56, en Le Rayon d’Or39, punt 34). Een dergelijke situatie doet zich hier voor. Als tegenprestatie voor de verrichte zorg ontvangt de medische zorgverlener (door tussenkomst van de Zorggroep) van de zorgverzekeraar een vergoeding. De situatie van dit geval is wat mij betreft te vergelijken met de situatie die zich voordeed in Le Rayon d’Or. Die zaak betreft de betaling van een forfait door een nationale zorgverzekeraar aan instellingen voor huisvesting van afhankelijke ouderen (IHAO’s). De IHAO’s waren verplicht om als tegenprestatie voor de betaling van het forfait diensten ten behoeve van hun bewoners te verrichten. Het HvJ overweegt onder meer:

“35 Het feit dat in het hoofdgeding de directe begunstigde van de aan de orde zijnde dienstverrichtingen niet de nationale zorgverzekering is die het forfait betaalt, maar de verzekerde, is niet van dien aard, in tegenstelling tot wat Le Rayon d’Or betoogt, dat dit het directe verband tussen de dienstverrichting en de ontvangen tegenprestatie verbreekt.”

3.7

Boehringer Ingelheim Pharma 40leidt mijns inziens niet tot een andere conclusie. Die zaak handelt over een fabrikant die geneesmiddelen via groothandelaars bezorgt bij apotheken. De producten, die zijn bestemd voor particulier verzekerden, bezorgen de apotheken op grond van individuele overeenkomsten. De particuliere zorgverzekeraar koopt de producten niet zelf, maar vergoedt slechts de door zijn verzekerden gemaakte kosten wanneer zij daarom verzoeken. In dat geval geeft de fabrikant de zorgverzekeraar korting op de geneesmiddelenprijs. Het HvJ oordeelt dat de verzekerden binnen deze verhouding een derdenbetaling verrichten en de zorgverzekeraars de eindverbruikers van de goederenleveringen zijn (cursiveringen CE):

“40 Bovendien is het feit dat in het hoofdgeding de directe begunstigde van de betrokken geneesmiddelenleveringen niet de particuliere zorgverzekeraar is die de verzekerden vergoedt, maar de verzekerden zelf, niet van dien aard dat dit het directe verband tussen de verrichte goederenlevering en de ontvangen tegenprestatie verbreekt (zie naar analogie arrest van 27 maart 2014, Le Rayon d’Or, C‑151/13, EU:C:2014:185, punt 35).

41Zoals de advocaat-generaal in de punten 44 en 45 van zijn conclusie heeft opgemerkt, moeten betalingen bij de aankoop van farmaceutische producten immers worden beschouwd als een tegenprestatie die van de zijde van een derde wordt ontvangen in de zin van artikel 73 van de btw-richtlijn wanneer deze derden, te weten de verzekerden, de particuliere zorgverzekeraars om vergoeding hebben verzocht en deze zorgverzekeraars overeenkomstig de nationale wet de korting hebben verkregen die hun door de farmaceutische onderneming verschuldigd is. Gelet op de omstandigheden in het hoofdgeding moeten de particuliere zorgverzekeraars dus worden beschouwd als de eindverbruiker van een door een btw-plichtige farmaceutische onderneming verrichte goederenlevering, zodat het door de belastingdienst geheven bedrag niet hoger kan zijn dan het door de eindverbruiker betaalde bedrag (zie in die zin arrest van 24 oktober 1996, Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:1996:400, punt 24).”

3.8

Ik leid uit deze overwegingen af dat het HvJ, in de omstandigheden van deze specifieke zaak, niet de verzekerde maar de verzekeraar als de afnemer van de farmaceutische producten aanmerkt. Ook Merkx en de redactie van Vakstudienieuws begrijpen het arrest zo.41 Becks en Van der Laan gaan in hun commentaar in NTFR 2018/183 daarentegen ervan uit dat de verzekerde de afnemer is. Zij lichten dat echter niet toe. Ik kan mij voorstellen dat zij dit afleiden uit punt 40 van het arrest, waar is vermeld dat de verzekerden de ‘directe begunstigde’ zijn van de geneesmiddelenleveringen. Omdat het HvJ de verzekeraar aanmerkt als de eindverbruiker, meen ik echter dat het HvJ de verzekeraar wel degelijk als afnemer van de goederenlevering beschouwt, maar ik begrijp dat in het geheel niet. Uit de beschrijving van de feiten (met name punt 16) is immers af te leiden dat de apotheek een overeenkomst sluit met de individuele verzekerde en de particuliere zorgverzekeraar niet zelf de farmaceutische producten koopt, maar slechts de kosten voor de aankoop van de geneesmiddelen aan de verzekerde vergoedt. Dat de verzekerde de aankoop verricht, komt ook terug in de eerste zin van punt 43 van het arrest:

“43 Bovendien zij, wat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde korting betreft, vastgesteld dat deze korting bij wet is vastgesteld en de farmaceutische onderneming verplicht is, deze korting toe te kennen aan particuliere zorgverzekeraars die hun verzekerden vergoeden voor de kosten die zij maken bij de aankoop van farmaceutische producten. (…)”

3.9

Ook Merkx heeft moeite met de redenering van het HvJ. Zij schrijft in haar aantekening bij het arrest in FED 2018/52:

“3. In r.o. 41 van dit arrest komt het Hof van Justitie met een redenering op basis waarvan de particuliere zorgverzekeraar binnen de keten wordt geplaatst. Volgens het Hof van Justitie moeten namelijk de particuliere zorgverzekeraars worden beschouwd als de eindverbruiker van de levering van de geneesmiddelen. Het Hof van Justitie ziet daarbij het feit dat de consument bij de apotheek komt en in eerste instantie betaalt voor de geneesmiddelen als een betaling door een derde. Dit is een redenering die mij bevreemdt. Uiteindelijk is het de consument die over het geneesmiddel beschikt en het gebruikt. De redenering van het Hof van Justitie brengt met zich dat de consument die particulier verzekerd is en die medicijnen koopt bij de apotheek voor de btw de medicijnen wordt geacht namens de zorgverzekeraar te betalen. Ik neem aan – dat volgt niet duidelijk uit het arrest – dat in de ogen van het Hof van Justitie dan ook sprake is van een levering aan de zorgverzekeraar en de consument dus ook geacht moet worden de geneesmiddelen namens de zorgverzekeraar te ontvangen. Uiteindelijk krijgt de consument de beschikking over de geneesmiddelen en gebruikt ze. Omdat het Hof van Justitie de zorgverzekeraar bestempelt als eindverbruiker, lijkt de verstrekking van de geneesmiddelen aan de consument door de zorgverzekeraar in de ogen van het Hof van Justitie geen levering van de zorgverzekeraar aan de consument te zijn voor de btw. Ik neem aan dat we die verstrekking in de ogen van het Hof van Justitie moeten zien als onderdeel van de uitvoering van de verzekeringsovereenkomst tussen verzekerde en zorgverzekeraar.”

3.10Ik acht het denkbaar dat het HvJ in Boehringer Ingelheim Pharma de verzekeraar enkel als afnemer heeft beschouwd, en zodoende mede als een schakel in de keten die bij de eindverbruiker eindigt, om te bewerkstelligen dat de door de fabrikant verleende korting op de geneesmiddelenprijs tot een verlaging van de maatstaf van heffing zou leiden.42 In die zin zou sprake kunnen zijn van een doelredenering, zodat de uitkomst van het arrest niet te breed moet worden getrokken. Gelet op het hiervoor behandelde arrest Le Rayon d’Or moet het arrest mijns inziens niet zo worden uitgelegd dat in gevallen als het onderhavige, waarin een particuliere zorgverzekeraar zorgkosten vergoedt namens de verzekerde, de verzekeraar geacht moet worden de afnemer van de aan de verzekerde verstrekte diensten te zijn.

3.11Het Hof heeft geoordeeld dat de Zorggroep voor toepassing van de btw diensten verricht aan de zorgverzekeraar (dit oordeel volgt impliciet uit punt 4.1.5 van de uitspraak van het Hof en verwoordt het Hof expliciet in punt 4.2.3). Tegen dat oordeel komt belanghebbende mijns inziens terecht op.

3.12Het Hof baseert zijn oordeel dat geen rechtsbetrekking bestaat tussen de Zorggroep en de patiënt op het ontbreken van een overeenkomst tussen beiden. Het Hof legt aan dit oordeel ten grondslag dat belanghebbende niet aannemelijk maakt dat een (separate) behandelovereenkomst is gesloten tussen de Zorggroep en de patiënt. Het ontbreken van een behandelovereenkomst leidt mijns inziens echter niet per se tot de slotsom dat een rechtsbetrekking tussen de Zorggroep en de patiënt ontbreekt. Uit de stukken van het geding leid ik af dat wel degelijk een rechtsbetrekking tot stand komt tussen beiden. Ik licht dit toe.

3.13De patiënt met een van de eerdergenoemde chronische aandoeningen heeft de keuze al dan niet deel te nemen aan een ketenzorgprogramma. De eventuele keuze voor een ketenzorgprogramma maakt de patiënt kenbaar door zijn toestemming te verlenen voor deelname aan het programma.43 Indien de patiënt niet zou kiezen voor ketenzorg maar voor dienstverlening door individuele zorgverleners, kan dat ertoe leiden dat hij een deel van de zorg zelf moet bekostigen, omdat niet alle zorg onder het verzekerde basispakket valt.44 Kiest de verzekerde patiënt voor ketenzorg, dan wordt de integrale zorg vergoed. De zorgverzekeraar betaalt dan één tarief (het dbc-tarief) voor de integrale behandeling van de chronische aandoening van de verzekerde patiënt (zie artikel 7, B, lid 1, van de zorgovereenkomst). Is de patiënt niet verzekerd, dan betaalt de zorgverzekeraar niets (artikel 7, B, lid 10, van de zorgovereenkomst). De patiënt met een restitutiepolis die heeft gekozen voor ketenzorg heeft ook nog de keuze de zorg zelf te betalen. De Zorggroep brengt het overeengekomen dbc-tarief, dus niet alleen de zorgkosten maar ook de overheadcomponent, in dat geval rechtstreeks aan de patiënt in rekening. Zoals ik het zie, heeft de zorgverzekeraar geen zelfstandig belang bij de coördinatiehandeling van de Zorggroep. Zonder de zorg voor de patiënt zijn de coördinatiewerkzaamheden overbodig en zal de zorgverzekeraar niet voor die werkzaamheden willen betalen. De overeenkomst tussen de Zorggroep en de zorgverzekeraar houdt dus geen afspraken in over de levering van ketenzorg aan de zorgverzekeraar, doch veeleer een overeenkomst inzake de betaling van de kosten van de ketenzorg. De keuze die de patiënt maakt voor ketenzorg brengt in mijn optiek mee dat een rechtsbetrekking tussen de Zorggroep en de patiënt tot stand komt op basis waarvan de coördinatiehandeling onder bezwarende titel (een derdebetaling) wordt verricht.

3.14Middel 1 wordt, voor zover het opkomt tegen het oordeel van het Hof dat de Zorggroep voor de heffing van btw een prestatie verricht jegens de verzekeraar45, terecht voorgesteld. Hierna komt aan de orde of dit ook daadwerkelijk tot cassatie kan leiden.

3.15Middel 1 betoogt verder onder meer dat het Hof heeft nagelaten om met inachtneming van alle omstandigheden te beoordelen of de door de Zorggroep geleverde dienst economisch gesproken, zoals (mede) bezien vanuit de perceptie van (in dit geval) de modale patiënt, uit één prestatie bestaat.46

3.16Het Hof heeft op basis van de gesloten overeenkomsten (respectievelijk het ontbreken van een overeenkomst tussen de Zorggroep en de patiënt) geoordeeld dat de ketenzorgprestatie voor de heffing van btw bestaat uit twee zelfstandige prestaties: de medische zorg door de medische zorgverleners en een coördinatiedienst door de Zorggroep. In dat oordeel ligt besloten dat het hier niet om één enkele prestatie gaat. In zoverre faalt het middel.

3.17Middel 1 betoogt voorts dat het oordeel van het Hof blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting op de grond dat de rechtspraak van het HvJ onjuist is toegepast.47 In de bedoelde rechtspraak hanteert het HvJ als uitgangspunt dat elke prestatie als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd. Onder omstandigheden moeten verschillende handelingen of elementen van een handeling niettemin als één enkele prestatie worden aangemerkt. Dit is in de eerste plaats het geval in de situatie waarin twee of meer handelingen of elementen van een handeling zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief gezien één ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. Daarnaast worden verschillende handelingen of verschillende elementen van een handeling voor de heffing van omzetbelasting als één enkele, samengestelde prestatie beschouwd wanneer een of meer elementen daarvan de hoofdprestatie vormen, terwijl andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende prestaties die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen (hierna: ‘bijkomende prestatie’). Een prestatie moet met name als bijkomend bij de hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om van de hoofdprestatie van de dienstverrichter optimaal gebruik te kunnen maken. Dit volgt onder meer uit Stadion Amsterdam48. De vraag of sprake is van een prestatie die gebruikmaking van de hoofdprestatie optimaal maakt, moet worden beoordeeld vanuit het perspectief van de gemiddelde afnemer van die hoofdprestatie. Uit de rechtspraak van het HvJ moet worden afgeleid dat bij die beoordeling het economische doel van de samengestelde prestatie in acht moet worden genomen, waarbij ook het belang van de afnemer van die prestatie in overweging moet worden genomen (zie HR BNB 2018/19249over het parkeren bij park Hoge Veluwe).

3.18Voor een meer uitgebreide behandeling van het leerstuk van de (on)deelbare prestatie verwijs ik naar hoofdstuk 5 van de conclusie van mijn ambtsvoorganger A-G Van Hilten in de witgoedzaak50 en onderdeel 5.5 van mijn conclusie bij HR BNB 2018/19251.

3.19Belanghebbende meent dat de handelingen van de Zorggroep en de zorgverleners tezamen één ondeelbare prestatie vormen in die zin dat alle elementen van de handelingen van de Zorggroep en de zorgverleners nodig zijn om te komen tot de prestatie. Het een kan volgens belanghebbende niet zonder het ander. Belanghebbende wijst in dit verband naar Verigen Transplantation Service International52en punt 3.4.5 van het arrest van de Hoge Raad over de maatschap van operatieassistenten en anesthesiemedewerkers53. Volgens belanghebbende moet de dienst van de Zorggroep worden beschouwd als dienst die een “wezenlijk, inherent en onafscheidbaar deel” vormt van een procedé dat “in zijn geheel beschouwd” een “therapeutisch doel” heeft, en waarvan “de ene fase niet kan slagen zonder de andere”.

3.20In Verigen Transplantation Service International staat een samenwerking tussen een biotechnologische onderneming (VTSI) en artsen/ziekenhuizen centraal. VTSI onderzoekt, ontwikkelt, produceert en verkoopt technologische procedés voor de diagnose en therapie van weefselziekten bij de mens, in het bijzonder kraakbeenziekten. De arts of het ziekenhuis zendt bij een patiënt afgenomen kraakbeenmateriaal naar VTSI, die op haar beurt het kraakbeenmateriaal bewerkt en vermeerdert, zodat een “kraakbeenpleister” ontstaat. VTSI zendt dat product terug naar de arts die of het ziekenhuis dat het weer bij de patiënt implanteert. In geschil is de vraag of de bewerkingsdiensten ‘gezondheidskundige verzorging van de mens’ in de zin van de medische vrijstelling vormen. Het HvJ overweegt dat het procedé van afnemen van kraakbeenmateriaal om daaruit cellen te isoleren die zullen worden vermeerderd en bij een patiënt worden geïmplanteerd, in zijn geheel beschouwd, een therapeutisch doel heeft. Aangezien de vermeerderingsdienst van dit procedé een ‘wezenlijk, inherent en onafscheidbaar’ onderdeel is, omdat de ene fase van het procedé niet zonder de andere fase kan slagen, is naar het oordeel van het HvJ sprake van een dienst die een therapeutisch doel heeft en derhalve onder de medische vrijstelling valt. Dat niet als arts opgeleid laboratoriumpersoneel deze diensten verricht, is irrelevant; gezondheidskundige verzorging van therapeutische aard hoeft niet in alle onderdelen door medisch personeel te worden verricht.54

3.21Belanghebbendes betoog slaagt mijns inziens niet. De zorg door de huisarts en de medische zorgverleners kan ook slagen zonder de werkzaamheden van de Zorggroep. Dit volgt reeds uit het gegeven dat de patiënt de keuze heeft tussen deelname aan een ketenzorgprogramma en het inschakelen van individuele zorgverleners (zie hiervoor in onderdeel 3.13). De coördinatiedienst is daarmee geen onontbeerlijk onderdeel van de zorg die aan de patiënt wordt verleend.

3.22Dat wil nog niet zeggen dat de coördinatiedienst niet als bijkomende dienst kan opgaan in een hoofdprestatie, zodat voor de heffing van btw sprake is van één prestatie. Als ik de feiten van het onderhavige geval bekijk, doet dit geval mij sterk denken aan de zaak Bookit55. In die zaak was ook sprake van handelingen die contractueel door twee entiteiten werden verricht. De ene belastingplichtige verrichtte een kaartbetalingsdienst, de andere een bioscoopdienst. Uit dat arrest volgt dat de kaartbetalingsdienst door de een, bijkomend kan zijn bij de bioscoopdienst van de ander, welke de hoofdprestatie vormt.

3.23Bookit is een vennootschap die geheel in handen is van [D] Holdings Limited ( [D] ). [D] is eigenaar en beheerder van een keten van bioscopen in het Verenigd Koninkrijk. De zakelijke activiteiten van Bookit bestaan in de verwerking van debet‑ en kredietkaartbetalingen voor klanten van de [D] -groep. Zij beheert tevens een callcenter voor rekening van [D] . De inkomsten van Bookit zijn uitsluitend afkomstig van transacties met de [D] -groep en met bezoekers van deze bioscopen. De verwijzende rechter hanteert in zijn prejudiciële vraag het uitgangspunt dat de kaartbetalingsdiensten die Bookit verleent een dienst is die onderscheiden en onafhankelijk is van de verkoop van het bioscoopkaartje. Dat uitgangspunt is volgens het HvJ niet per se juist. Volgens het HvJ moet de verwijzende rechter eerst nagaan of de door Bookit geleverde kaartbetalingsdiensten als bijkomend bij de bioscoopdiensten van [D] of als bijkomend bij een andere hoofddienst – die Bookit levert aan de klanten van [D] – moeten worden beschouwd. Het HvJ verwijst naar de arresten CPP56 en Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie57. Het HvJ overweegt dat het aan de nationale rechter is te beoordelen of de voorgelegde gegevens – in het licht van de economische en commerciële realiteit van de betrokken handelingen – kenmerkend zijn voor één enkele handeling, ongeacht de contractuele uitwerking.

3.24In het onderhavige geval gaat het de patiënt erom dat zorg wordt verleend. De patiënt is immers degene die de chronische aandoening heeft en behoefte heeft aan zorg. Ketenzorg is zoals gezegd het leveren van zorg door aanbieders van verschillende disciplines in samenhang en in samenwerking met de betrokken patiënt. De zorg door de verschillende zorgverleners wordt georganiseerd en op elkaar afgestemd. Het oogmerk is dus dat de zorg, die de hoofddienst vormt, onder optimale omstandigheden wordt verleend. Indien de patiënt ervoor zou kiezen individuele zorgverleners in te schakelen, kan dat ertoe leiden dat hij een deel van de zorg zelf moet bekostigen, omdat niet alle zorg onder het verzekerde basispakket valt, terwijl de ketenzorg integraal wordt vergoed (zie onderdeel 3.13 van deze conclusie). De hoofddienst is dus voor de patiënt financieel aantrekkelijker als hij kiest voor ketenzorg. Het verwerven van de coördinatiedienst vormt voor de patiënt geen doel op zich. De patiënten zullen deze diensten niet willen afnemen zonder de hoofddienst (de zorg) te verwerven. Sterker nog, de patiënt heeft niet de keuze de Zorggroep enkel in te schakelen voor de organisatie van de zorg (en verder zelf de individuele zorgverleners in te schakelen). Indien een patiënt voor de Zorggroep kiest, krijgt hij de ketenzorg (inclusief de multidisciplinaire zorg van de gecontracteerde zorgverleners). Uit het oogpunt van de patiënten bestaat dus geen afzonderlijk belang bij de dienst van de Zorggroep. De omstandigheid dat de Zorggroep haar coördinerende rol vervult, beïnvloedt hooguit de keuze van de patiënt voor ketenzorg, maar niet voor de afzonderlijke coördinatiehandeling van de Zorggroep. Dit brengt in mijn optiek met zich dat de coördinatiedienst met de hoofddienst (de gezondheidskundige verzorging van de mens als bedoeld in artikel 11(1)g Wet OB) één enkele prestatie vormt, zodat deze dienst het fiscale lot van de hoofdprestatie moet delen. Omdat op de hoofdprestatie de medische vrijstelling van toepassing is, geldt dat ook voor de coördinatiedienst.

3.25De omstandigheid dat contractueel is vastgelegd welk deel van het dbc-tarief toekomt aan de Zorggroep en welk deel aan de zorgverleners, doet hieraan mijns inziens niet af. Volgens het HvJ is namelijk het feit dat één prijs in rekening wordt gebracht of dat afzonderlijke vergoedingen zijn overeengekomen, niet bepalend voor het antwoord op de vraag of moet worden geconcludeerd dat sprake is van twee of meer onderscheiden en onafhankelijke handelingen dan wel van één enkele economische handeling. Zie in die zin punt 26 van Bookit en punt 29 van Everything Everywhere58.

3.26Middel 1 slaagt dus. Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren, de uitspraak van het Hof te vernietigen, het beroep gegrond te verklaren en de naheffingsaanslagen te vernietigen.

3.27Nu middel 1 in mijn optiek tot cassatie leidt, behoeven de overige middelen geen behandeling meer. Niettemin merk ik daarover nog het volgende op.

4Neutraliteit (middel 2)

4.1Middel 2 komt op tegen het oordeel van het Hof dat het neutraliteitsbeginsel niet meebrengt dat de door de Zorggroep verrichte dienst is vrijgesteld.

4.2Aan het oordeel dat het neutraliteitsbeginsel niet is geschonden legt de Rechtbank ten grondslag dat, anders dan bij de door een huisartsenpost of ziekenhuis verrichte prestatie, de prestatie van de Zorggroep niet wordt verricht aan de patiënt maar aan de verzekeraar. Het Hof sluit zich bij dat oordeel aan.59 Het Hof overweegt in dit verband nog – kort gezegd – dat de diensten van de Zorggroep niet zijn gelijk te stellen aan die door een huisartsenpost of ziekenhuis omdat de Zorggroep haar diensten verricht aan de zorgverzekeraar en zij geen medische handelingen verricht.

4.3Bij de behandeling van middel 1 ben ik in hoofdstuk 2 tot de slotsom gekomen dat de Zorggroep haar diensten aan de patiënt verricht. Middel 2 slaagt dus ook. Omdat middel 1 in mijn optiek al leidt tot een gegrond beroep in cassatie, behoeft middel 2 voor het overige geen behandeling meer.

5Erkenning als instelling van sociale aard (middel 3)

5.1Met middel 3 komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat de door de Zorggroep verleende diensten niet zijn vrijgesteld op de voet van artikel 132(1)g Btw-richtlijn.60

5.2Voor het geval de Hoge Raad oordeelt dat middel 1 niet tot cassatie leidt, merk ik over middel 3 het volgende op.

5.3Het uitgangspunt is dan dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat de Zorggroep zelfstandig een dienst verricht (en niet een handeling die als bijkomend opgaat in de vrijgestelde dienst van de zorgverleners).

5.4

Op grond van artikel 132(1)g Btw-richtlijn verlenen de lidstaten vrijstelling voor:

“diensten en goederenleveringen welke nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid, waaronder begrepen die welke worden verricht door bejaardentehuizen, door publiekrechtelijke lichamen of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als instellingen van sociale aard worden erkend;”

5.5

Artikel 134 Btw-richtlijn luidt voor zover hier van belang als volgt:

“Goederenleveringen en diensten zijn in de volgende gevallen van de in artikel 132, lid 1, punten b), g), h), i), l), m) en n), bedoelde vrijstellingen uitgesloten:

wanneer zij niet onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen;

(…).”

5.6In onderdeel 3.21 van deze conclusie kom ik tot de slotsom dat de dienst van belanghebbende niet onontbeerlijk is voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen. Reeds om die reden zijn de diensten van de Zorggroep van de vrijstelling van artikel 132(1)g uitgesloten (artikel 134 Btw-richtlijn). Aan de beoordeling van de vraag of Nederland de grenzen van de door artikel 132(1)g Btw-richtlijn toegekende beoordelingsbevoegdheid om de sociale aard van bepaalde organisaties te erkennen heeft geëerbiedigd, wordt dan ook niet toegekomen.

5.7Middel 3 faalt.

6Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1In voetnoot 3 heb ik de beleidsregels genoemd die in de in geschil zijnde tijdvakken gelden.

2De in deze conclusie vermelde wetteksten zijn geldend in de onderhavige periode, tenzij anders vermeld.

3Multidisciplinaire zorgverlening chronische aandoeningen (DM type 2, CVR), met kenmerk CV-7000-5.0.-1, geldend van 1 januari 2010 tot en met 30 juni 2010, multidisciplinaire zorgverlening chronische aandoeningen (DM type 2, CVR, COPD), met kenmerk CV-7000-5.0-2, geldend van 1 juli 2010 en 31 december 2010, Beleidsregel integrale bekostiging multidisciplinaire zorgverlening chronische aandoeningen (DM type 2, VRM, COPD), met kenmerk BR/CU-7012, geldend van 1 januari 2011 tot en met 30 juni 2011, Beleidsregel integrale bekostiging multidisciplinaire zorgverlening chronische aandoeningen (DM type 2, VRM, COPD), met kenmerk BR/CU-7037, geldend van 1 juli 2011 tot en met 31 december 2011, Beleidsregel integrale bekostiging multidisciplinaire zorgverlening chronische aandoeningen (DM type 2, VRM, COPD), met kenmerk BR/CU-7056, geldend van 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012, Beleidsregel integrale bekostiging multidisciplinaire zorgverlening chronische aandoeningen (DM type 2, VRM, COPD), met kenmerk, BR/CU-7074, geldend van 1 januari 2013 tot en met 31 december 2014.

4In punt 2.2.2 van de bestreden uitspraak is een deel van een overeenkomst geciteerd tussen vier zorgverzekeraars en zorgaanbieder ‘ [C] B.V.’. Die naam is een vervallen handelsnaam van de Zorggroep, zo blijkt uit bij de Kamer van Koophandel geregistreerde gegevens (zie bijlage 1 bij de motivering van het beroepschrift in cassatie van 26 februari 2018).

5Zie punt 2.4 van de bestreden uitspraak waar is vermeld dat bij het zorgprogramma Diabetes Mellitus type 2 de volgende ketenpartners zijn betrokken: een huisarts, een diabetesverpleegkundige, een diëtist en zo nodig een podotherapeut, een oogarts en een internist.

6De Inspecteur heeft met dagtekening 25 juli 2013 twee naheffingsaanslagen uitgereikt over de tijdvakken 1 januari 2010 tot en met 31 december 2011 en 1 januari 2012 tot en met 31 maart 2012 en met dagtekening 26 augustus over de tijdvakken 1 april 2012 tot en met 31 december 2012 en 1 januari 2013 tot en met 30 juni 2013. Zie punt 1.1 van de bestreden uitspraak.

7Rb. Zeeland-West-Brabant 25 maart 2016, nrs. BRE 14/3201 t/m BRE 14/3204, ECLI:NL:RBZWB:2016:2292.

8Hof ’s-Hertogenbosch 7 december 2017, nrs. 16/00318 t/m 16/00321, ECLI:NL:GHSHE:2017:5454.

9In de uitspraak gebruikt de Rechtbank meermalen het begrip ‘belanghebbende’ waar ‘de Zorggroep’ moet zijn bedoeld. Zo memoreert de Rechtbank onder meer dat belanghebbende overeenkomsten met de verzekeraars heeft afgesloten. Belanghebbende in deze zaak is echter de fiscale eenheid. De fiscale eenheid is geen persoon die rechtshandelingen kan aangaan, maar slechts een btw-fenomeen dat tot doel heeft twee of meer zelfstandige personen als één ondernemer voor de btw aan te merken. Ook het Hof gebruikt een aantal malen het begrip ‘belanghebbende’ waar ‘de Zorggroep’ moet zijn bedoeld.

10In punt 2.7 van de bestreden uitspraak heeft het Hof vastgesteld dat de diensten van belanghebbende volgens het daar genoemde besluit per 1 januari 2016 zijn vrijgesteld. Omdat belanghebbende niet in dit besluit wordt genoemd, acht ik deze vaststelling strikt genomen niet juist. Ik neem aan dat wordt bedoeld dat partijen het eens zijn dat de diensten van de Zorggroep na die datum zijn vrijgesteld van omzetbelasting.

11HvJ 12 mei 2016, Gemeente Borsele, C-520/14, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2016:334, punt 21.

12Dat de ketenzorg binnen Nederland wordt verricht, is niet in geschil.

13Zie bijvoorbeeld HvJ 12 mei 2016, Gemeente Borsele, C-520/14, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2016:334, punt 24.

14Zie bijvoorbeeld HR 2 december 2011, nr. 43813, ECLI:NL:HR:2011:BU6535.

15HvJ 9 oktober 2001, Cantor Fitzgerald International, C-108/99, na conclusie A-G Tizzano, ECLI:EU:C:2001:526, punt 33.

16HvJ 20 juni 2013, Newey, C-653/11, ECLI:EU:C:2013:409.

17HvJ 16 december 2010, MacDonald Resorts, C-270/09, na conclusie A-G Trstenjak, ECLI:EU:C:2010:780, punt 46.

18HvJ 6 februari 2003, Auto Lease Holland, C‑185/01, na conclusie A-G Léger, ECLI:EU:C:2003:73, punten 35 en 36.

19HvJ 7 oktober 2010, Loyalty Management UK en Baxi Group, gevoegde zaken C-53/09 en C-55/09, ECLI:EU:C:2009:144, punt 39.

20HvJ 29 september 2015, Gmina Wroclaw, C-276/14, na conclusie A-G Jääskinen, ECLI:EU:C:2015:635.

21HvJ 12 oktober 2016, Nigl e.a., C-340/15, na conclusie A-G Szpunar, ECLI:EU:C:2016:764.

22Zie punt 28 van Gmina Wroclaw.

23HR 5 januari 1983, nr. 20808, na conclusie A-G Van Soest, BNB 1983/76, FED 1983/501.

24HR 5 juni 1991, nr. 27179, BNB 1991/222, FED 1991/503.

25Tariefcommissie 28 november 1977, nr. 11177, BNB 1978/89.

26HR 11 april 2014, nr. 12/02808, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2014:838.

27HvJ 26 maart 1987, Commissie/Nederland, C-235/85, ECLI:EU:C:1987:161.

28HvJ 25 juli 1991, Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, ECLI:EU:C:1991:332.

29HvJ 7 augustus 2018, C-16/17, TGE Gas Engineering, ECLI:EU:C:2018:647.

30Het betreft de overeenkomst die onder meer is opgenomen als bijlage 6 van het verweerschrift bij de Rechtbank.

31Opgenomen als bijlage 6 bij bijlage 6a van het beroepschrift bij de Rechtbank.

32HvJ 25 juli 1991, Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, ECLI:EU:C:1991:332, punt 15.

33HvJ 25 juli 1991, Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, ECLI:EU:C:1991:332, punt 13.

34HvJ 18 januari 2018, Stadion Amsterdam CV, C-463/16, ECLI:EU:C:2018:22, punt 21 en de daar aangehaalde rechtspraak.

35Zie HvJ 25 februari 1999, CPP, C‑349/96, ECLI:EU:C:1999:93, punt 27, en HvJ 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen en OV Bank, C‑41/04, ECLI:EU:C:2005:649, punt 18.

36HvJ 2 december 2010, Everything Everywhere, C-276/09, ECLI:EU:C:2010:730, punt 26.

37HvJ 26 mei 2016, Bookit, C-607/14, ECLI:EU:C:2016:355.

38HvJ 7 oktober 2010, Loyalty Management UK en Baxi Group, gevoegde zaken C-53/09 en C-55/09, ECLI:EU:C:2010:590.

39HvJ 27 maart 2014, Le Rayon d’Or, C-151/13, ECLI:EU:C:2014:18.

40HvJ 20 december 2017, Boehringer Ingelheim Pharma, C-462/16, na conclusie A-G Tanchev, ECLI:EU:C:2017:1006.

41Zie Merkx in haar commentaar bij dit arrest in FED 2018/52, punt 5, slotzin en het commentaar van de redactie van Vakstudie Nieuws, opgenomen in V-N 2018/4.9.

42Zie in dit verband HvJ 16 januari 2014, Ibero Tours, C-300/12, na conclusie A-G Wathelet, ECLI:EU:C:2014:8, punt 28.

43Blz. 10 beroepschrift van belanghebbende in eerste aanleg. Zie ook onderdeel 4.54 van de nadere motivering van het hogerberoepschrift van 9 juni 2016 en blz. 6 van het verweerschrift van de Inspecteur bij de Rechtbank. In 7.1.6 van het verweerschrift in hoger beroep verwijst de Inspecteur naar zijn verweerschrift in eerste aanleg.

44Punt 4.51 van de nadere motivering van het hogerberoepschrift van 9 juni 2016. Voor zover ik heb kunnen nagaan, heeft de Inspecteur dit niet bestreden.

45Zie de motivering van het beroep in cassatie, onderdeel 1.3.

46Zie de motivering van het beroep in cassatie, onderdeel 1.1 a.

47Zie de motivering van het beroep in cassatie, onderdelen 1.1.a en 1.1.b.

48Stadion Amsterdam CV, punt 23.

49HR 17 augustus 2018, nr. 16/05128, ECLI:NL:HR:2018:1318.

50Conclusie A-G Van Hilten, 10 augustus 2012, nr. 10/03633, ECLI:NL:HR:2012:BT2197.

51Conclusie van 31 januari 2018, nr. 16/05128, ECLI:NL:PHR:2018:12.

52HvJ 18 november 2010, Verigen Transplantation Service International, C-156/09, na conclusie A-G Sharpston, ECLI:EU:C:2010:695.

53HR 13 juni 2014, nr. 12/02960, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2014:1374.

54Verigen Transplantation Service International, punten 25 tot en met 28.

55HvJ 26 mei 2016, Bookit, C-607/14, ECLI:EU:C:2016:355.

56HvJ 25 februari 1999, CPP, C‑349/96, ECLI:EU:C:1999:93, punt 32.

57HvJ 16 april 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C‑42/14, ECLI:EU:C:2015:229, punt 31.

58HvJ 2 december 2010, Everything Everywhere, C‑276/09, ECLI:EU:C:2010:730.

59Zoals eerder opgemerkt met betrekking tot de door het Hof vastgestelde feiten, hanteert het Hof bij de behandeling van de vraag of het neutraliteitsbeginsel is geschonden een aantal malen het begrip ‘belanghebbende’ waar de Zorggroep moet zijn bedoeld.

60Zie voor een algemene toelichting op deze bepaling mijn conclusie van 3 december 2018, nr. 17/03824, ECLI:NL:PHR:2018:1453 onderdelen 8.1 tot en met 8.12.

Instantie
Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch
Datum uitspraak
07-12-2017
Datum publicatie
24-01-2018
Zaaknummer
16/00318 tot en met 16/00321
Formele relaties
Eerste aanleg: ECLI:NL:RBZWB:2016:2292, Bekrachtiging/bevestiging
Conclusie in cassatie: ECLI:NL:PHR:2019:517
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Hoger beroep
Inhoudsindicatie

Belanghebbende verricht ketenzorg. De Inspecteur heeft omzetbelasting nageheven over de bedragen die zij voor overhead heeft ontvangen van de verzekeraars. De diensten van belanghebbende zijn in de onderhavige tijdvakken niet vrijgesteld op grond van de Wet OB 1968 of de btw-richtlijn. Ook kan belanghebbende niet met succes een beroep doen op het neutraliteitsbeginsel of het gelijkheidsbeginsel.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
V-N Vandaag 2018/203
V-N 2018/9.1.7
Viditax (FutD), 25-01-2018
FutD 2018-0294
NTFR 2018/481 met annotatie van Mr. P.F. Zijlstra
Viditax (FutD), 26-07-2019
Viditax (FutD), 17-01-2020
Verrijkte uitspraak

Uitspraak

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH

Team belastingrecht

Meervoudige Belastingkamer

Kenmerk: 16/00318 tot en met 16/00321

Uitspraak op het hoger beroep van

[belanghebbende 1] B.V. en [belanghebbende 2] ,

gevestigd te [vestigingsplaats] ,

hierna: belanghebbende,

tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 25 maart 2016, nummers BRE 14/3201 tot en met 14/3204 in het geding tussen

belanghebbende,

en

de inspecteur van de Belastingdienst,

hierna: de Inspecteur,

betreffende de hierna te vermelden naheffingsaanslagen en heffingsrentebeschikkingen.

1Ontstaan en loop van het geding

1.1.Aan belanghebbende zijn de volgende naheffingsaanslagen en beschikkingen opgelegd:

  1. een naheffingsaanslag in de omzetbelasting met dagtekening 25 juli 2013 onder nummer [aanslagnummer] .F01.1501 over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2011 ten bedrage van € 194.329 aan belasting. Daarbij is bij beschikking een bedrag van € 10.640 aan heffingsrente in rekening gebracht;
  2. een naheffingsaanslag in de omzetbelasting met dagtekening 25 juli 2013 onder nummer [aanslagnummer] .F01.2501 over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 maart 2012 ten bedrage van € 32.377 aan belasting. Daarbij is bij beschikking een bedrag van € 588 aan heffingsrente in rekening gebracht;
  3. een naheffingsaanslag in de omzetbelasting met dagtekening 26 augustus 2013 onder nummer [aanslagnummer] .F01.2502 over het tijdvak 1 april 2012 tot en met 31 december 2012 ten bedrage van € 96.122 aan belasting;
  4. een naheffingsaanslag in de omzetbelasting met dagtekening 26 augustus 2013 onder nummer [aanslagnummer] .F01.3501 over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 30 juni 2013 ten bedrage van € 27.335 aan belasting.

1.2.Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraken van 11 april 2014 de naheffingsaanslagen en beschikkingen gehandhaafd.

1.3.Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van het beroep met nummer 14/3201 heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 328. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4.Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van het beroep met kenmerk 16/00318 heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 503. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5.Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) hebben partijen vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

1.6.Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 22 september 2017 te ‘s‑Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord namens belanghebbende: de heer [A] , directeur, mevrouw [B] , en als gemachtigden van belanghebbende de heren [C] en [D] , belastingadviseurs te ’s‑Hertogenbosch, vergezeld van de heer [E] , advocaat te [plaats] , alsmede, namens de Inspecteur, mevrouw [F] , de heer [G] en de heer [H] .

1.7.Zowel belanghebbende als de Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.

1.8.Aan het einde van de zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten.

1.9.Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

2Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:

2.1.Belanghebbende is een fiscale eenheid, bestaande uit de [belanghebbende 2] en [belanghebbende 1] B.V. (hierna: de Zorggroep). De [belanghebbende 2] houdt alle aandelen in de Zorggroep. De Zorggroep valt onder de Kwaliteitswet Zorginstellingen. Zij coördineert, sinds 2010, de multidisciplinaire zorg voor chronische aandoeningen zoals Diabetes Mellitus type 2, COPD en hart- en vaatziekten voor patiënten van aangesloten huisartsen in de regio midden-Brabant.

2.2.1.De Zorggroep heeft conform Beleidsregel BR/CU-7012 van de Nederlandse Zorgautoriteit als hoofdcontractant contracten gesloten met zorgverzekeraars ten behoeve van de integrale bekostiging van deze zorg. Op basis van die contracten declareert zij de kosten van de zorg door middel van een DBC‑tarief (Diagnose Behandel Combinatie-tarief). Het DBC‑tarief bestaat uit twee componenten: zorgkosten en overheadkosten. Bij de Zorggroep was in 2010 één personeelslid in dienst (de directeur), in 2011 waren er naast de directeur zes personeelsleden. Geen van hen is als arts of anderszins als medisch dienstverlener opgenomen in het BIG-register.

2.2.2.Tot de gedingstukken behoort een contract tussen “De zorgverzekeraar”, bestaande uit vier zorgverzekeraars, en “de zorgaanbieder”, zijnde “ [K] B.V. (ketenzorg)”. In de “OVEREENKOMST ZORGVERZEKERAAR INTEGRAAL ZORGPROGRAMMA DIABETES” is onder meer het volgende overeengekomen:

“(…)

Artikel 2 Zorg

1. De Zorgaanbieder verbindt zich de Zorg te verlenen aan de Verzekerde die als zodanig recht heeft op de Zorg en zich hiervoor tot de huisarts, aangesloten als Onderaannemer bij de Zorgaanbieder, wendt. (…).

6. De Zorgaanbieder draagt de verantwoordelijkheid dat de Zorg aan de Verzekerde wordt geleverd volgens de meest recente versie van de NDF zorgstandaard. (…)

21. De door de Zorgaanbieder gecontracteerde Onderaannemers hebben met betrekking tot de beroepsinhoudelijke aspecten jegens de Zorgverzekeraar een eventuele verwijzers en voorschrijvers een eigen verantwoordelijkheid conform hetgeen bij of krachtens de (beroeps)wetgeving ten aanzien van de betrokken beroepsgroepen en de desbetreffende zorg is geregeld, alsook conform hetgeen gebruikelijk is in de kring van de vrijgevestigde beroepsgenoten. Desgewenst kunnen Zorgverzekeraar en Onderaannemers ten aanzien van voorbedoelde aspecten elkaar aanspreken.

22. Onverminderd de eigen verantwoordelijkheid van de door de Zorgaanbieder gecontracteerde Onderaannemers, is de Zorgaanbieder ten volle verantwoordelijk en aansprakelijk voor de te organiseren en te leveren Zorg die hij aan de Verzekerde verleent.

(…)

Artikel 4 Kwaliteit van de zorg

(…)

D. Medisch inhoudelijke kwaliteit

1. De medische eindverantwoordelijkheid van het integrale zorgprogramma ligt bij de behandelend huisarts, aangesloten als Onderaannemer bij de Zorgaanbieder.

2. De Zorgaanbieder waarborgt een actief overleg tussen de betrokken Onderaannemers, met de huisarts als zorgcoördinator, over de status van een in zorg zijnde Verzekerde. De verplichting tot dit overleg en de positie van de huisarts worden gewaarborgd in de contractuele relatie tussen de Zorgaanbieder en Onderaannemers.

3. De Zorgaanbieder is gehouden in zijn contracten met Onderaannemers te borgen dat de voorwaarden uit deze overeenkomst worden nageleefd door de Onderaannemers. De relevante vereisten uit deze overeenkomst moeten dus worden opgenomen in de overeenkomsten met de Onderaannemers.”.

2.3.1.De Zorggroep sluit voorts contracten met de bij haar aangesloten huisartsen en andere zorgaanbieders. In de contracten met de huisartsen wordt onder meer vastgelegd welk bedrag ten laste van de op basis van DBC door belanghebbende van de zorgverzekeraar te ontvangen zorgkosten wordt doorbetaald aan de huisarts.

2.3.2.Tot de gedingstukken behoort een contract tussen de Zorggroep en een huisartsenpraktijk dat exemplarisch is voor alle met huisartsen afgesloten contracten. Daarin is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald:

“Artikel 2 Verplichtingen van de Zorggroep

1 De Zorggroep is verantwoordelijk voor de organisatie van de multidisciplinaire Diabeteszorg en zorgt ervoor dat de patiënten de verschillende onderdelen van deze zorg op kwalitatief verantwoorde wijze en in onderlinge samenhang geleverd krijgen. In dit kader ziet de Zorggroep erop toe dat alleen samenwerkingsovereenkomsten worden aangegaan met zorgaanbieders waarvan redelijkerwijs kan worden verwacht dat zij kwalitatief verantwoorde zorg leveren. (..)

6 De zorggroep is mede verantwoordelijk voor de uitvoer van de activiteiten benoemd in het Plan van Aanpak. (..)

Artikel 3 Verplichtingen van de Huisarts – kwaliteit van zorg

(…)

3 De Huisarts voert de regie over de zorgverlening aan zijn patiënten in het kader van de Diabeteszorg. De deelnemende Huisarts initieert de zorgverlening aan de patiënt en stelt bij aanvang van het zorgproces voor iedere patiënt een individueel behandelplan op. Zo nodig verwijst hij de patiënt (periodiek) naar de overige hulpverleners die deelnemen aan het Diabeteszorgprogramma (…). De Huisarts vormt aldus de spil in het multidisciplinaire behandeltraject van de Diabeteszorg.(….)

6 De Huisarts, als regisseur van de zorgverlening, draagt zorg voor actief overleg met de andere onderaannemers over de status van een in zorg zijnde patiënt.

7 De deelnemende Huisarts handelt ter uitvoering van een tussen hem en de patiënt bestaande geneeskundige behandelingsovereenkomst. De deelnemende Huisarts is in de relatie tot de patiënt verantwoordelijk voor de (kwaliteit van de) geleverde en de te leveren zorg aan de patiënt. De medische eindverantwoordelijkheid ligt derhalve bij de Huisarts. (….)

Artikel 6 Vrijwaring, aansprakelijkheid, verzekering, achterafcontrole

1 De samenwerking tussen de Zorggroep en de Huisarts laat onverlet de eigen verplichtingen en verantwoordelijkheden die de Huisarts uit hoofde van zijn/haar individuele beroepsuitoefening heeft op grond van de geldende wet- en regelgeving. (…)

3 De Huisarts vrijwaart de Zorggroep voor aansprakelijkheid voor alle schade die voortvloeit uit omstandigheden die de Huisarts kunnen worden toegerekend.

4 De Zorggroep vrijwaart de Huisarts voor aansprakelijkheid voor alle schade die voortvloeit uit omstandigheden die de Zorggroep kunnen worden toegerekend. (…)”.

2.4.Bij de Zorggroep zijn ongeveer 150 huisartsen aangesloten. In de verschillende zorgprogramma’s nemen ruim 30.000 patiënten deel. Bij het zorgprogramma Diabetes Mellitus type 2 zijn de volgende ketenpartners betrokken: een huisarts, een diabetesverpleegkundige, een diëtist en zo nodig een podotherapeut, een oogarts en een internist.

2.5.Uit de in 2.2.1. genoemde beleidsregel volgt dat voor de contracten tussen belanghebbende en zorgverzekeraars vrije tarieven gelden. In de beleidsregel is ook bepaald dat de zorg moet bestaan uit een ziektespecifieke en een generieke component waarbij de organisatiestructuur en de kwaliteitscyclus waarbinnen de zorgonderdelen geleverd worden, ten minste dienen te voldoen aan criteria zoals gesteld in het vigerende zorgstandaard model van het Coördinatieplatform Zorgstandaarden.

2.6.Volgens de gedingstukken vallen onder overheadkosten, die de Zorggroep vergoed krijgt van de zorgverzekeraars, kosten die worden gemaakt ten behoeve van:

 kwaliteitsverbetering;

 nascholing van betrokken zorgverleners;

 patiënten-onderzoeken;

 organisatie van zorg; en

 het verzamelen en bundelen van patiëntgegevens in een keteninformatiesysteem.

2.7.Bij besluit van 23 december 2015 (Staatsblad 2015 Nr. 544) is voor instellingen als de Zorggroep met ingang van 1 januari 2016 een vrijstelling van omzetbelasting opgenomen in post b.20 van Bijlage B, behorend bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Uitvoeringsbesluit). De vrijstelling geldt voor “samenwerkingsverbanden op het gebied van multidisciplinaire eerstelijns- (en geboorte)zorg die kosten voor zorgprestaties declareren voor zover deze diensten worden bekostigd op grond van de Zorgverzekeringswet en nader staan beschreven in de door de Nederlandse Zorgautoriteit voor deze vormen van zorg vastgestelde beleidsregels ingevolge de Wet markordening gezondheidszorg”. Volgens dit besluit zijn de diensten van belanghebbende per 1 januari 2016 vrijgesteld van omzetbelasting op basis van artikel 11, lid 1, onderdeel f, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB 1968).

2.8.Er zijn ongeveer 115 zorggroepen in Nederland die zorgprogramma’s uitvoeren die vergelijkbaar zijn met die van de Zorggroep.

2.9.De Inspecteur heeft omzetbelasting nageheven over de bedragen die belanghebbende van de verzekeraars heeft ontvangen als vergoeding voor overheadkosten.

3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1.Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

  1. Zijn de diensten die de Zorggroep verricht vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel g, van de Wet OB 1968?
  2. Dienen de diensten die de Zorggroep verricht op grond van het neutraliteitsbeginsel te worden vrijgesteld van omzetbelasting?
  3. Zijn de diensten die de Zorggroep verricht vrijgesteld op de grond dat de Zorggroep een instelling van sociale aard is als bedoeld in artikel 132, lid 1, onderdeel g, van de Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: de btw-richtlijn)?
  4. Kan belanghebbende zich met succes beroepen op het gelijkheidsbeginsel?

Belanghebbende is van mening dat deze vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.2.Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.

3.3.Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken op bezwaar en de naheffingsaanslagen en beschikkingen. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4Gronden

Wettelijk kader

4.0.1.Artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel f, van de Wet OB 1968 luidt in de onderhavige tijdvakken als volgt:

“1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

(…)

f. de bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen leveringen en diensten van sociale of culturele aard, mits de ondernemer geen winst beoogt en niet een ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die winst beogen;”.

4.0.2.Artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Wet OB 1968 luidt van 1 januari 2010 tot 1 januari 2013 als volgt:

“1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

(…)

g. 1º de volgende leveringen en diensten:

a. gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep die een op dit beroep gerichte opleiding hebben voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg of gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep waarvoor regels, (…) zijn vastgesteld door de minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport en welk beroep is vermeld in een door deze minister bij te houden register, voor zover de gezondheidskundige verzorging tot het gebied van deskundigheid van dit beroep behoort en onderdeel vormt van de bedoelde opleiding.

b. (…)”.

4.0.3.Artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Wet OB 1968 luidt vanaf 1 januari 2013 als volgt:

“1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

(…)

g. 1° de volgende leveringen en diensten:

a. de diensten op het vlak van de gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep die een op dit beroep gerichte opleiding hebben voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg, voor zover deze diensten tot het gebied van deskundigheid van dit beroep behoren en onderdeel vormen van bedoelde opleiding;

b. (…)”.

4.0.4.Artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit luidt van 1 januari 2010 tot 1 januari 2011 als volgt:

“1. Als leveringen en diensten van sociale of culturele aard als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de wet, worden aangewezen de leveringen en diensten, genoemd in de bij dit besluit behorende bijlage B.

2. Tot de in het eerste lid bedoelde leveringen en diensten behoren niet, behoudens voor zover in bijlage B bij dit besluit anders is bepaald:

a. het verstrekken van spijzen en dranken;

b. het verrichten van onderzoek;

c. het ter beschikking stellen van personeel;

d. het verzorgen van loon- en salarisadministraties, financiële administraties en grootboekadministraties;

e. andere bij ministeriële regeling in verband met het voorkomen van een ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen aan te wijzen leveringen of diensten.”.

4.0.5.Artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit luidt vanaf 1 januari 2011 als volgt:

“1. Als leveringen en diensten van sociale of culturele aard als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de wet, worden aangewezen de leveringen en diensten, genoemd in de bij dit besluit behorende bijlage B.

2. Voor zover niet vallend onder de bij dit besluit behorende bijlage B worden voorts als leveringen en diensten als bedoeld in artikel 11, eerste lid, van de wet aangewezen:

a. leveringen en diensten die nauw samenhangen met maatschappelijk werk, met de sociale zekerheid en met de bescherming van kinderen en jongeren;

en

b. diensten van culturele aard andere dan die genoemd in de bij de wet behorende tabel I, onderdeel b, alsmede nauw daarmee samenhangende leveringen;

voor zover met deze leveringen en diensten geen winst wordt beoogd en niet een ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die winst beogen en welke worden verricht door een publiekrechtelijk lichaam of door een andere organisatie die, na een daartoe gedaan schriftelijk verzoek, door de inspecteur ter zake bij voor bezwaar vatbare beschikking is erkend als instelling van sociale of culturele aard. De inspecteur geeft in deze beschikking aan welke activiteiten van een instelling behoren tot dan wel niet behoren tot de aangewezen leveringen en diensten.

3. De inspecteur trekt de erkenning, bedoeld in het tweede lid, bij voor bezwaar vatbare beschikking in en vervangt deze al dan niet door een nieuwe erkenning bij:

a. wijzigingen in de aard en samenstelling van de leveringen en diensten van de instelling;

b. het beogen van winst door de instelling;

c. het optreden van een ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen ten opzichte van ondernemers die winst beogen.

(….).”.

4.0.6.Artikel 132, lid 1, aanhef een onderdeel g, van de btw-richtlijn luidt in de onderhavige tijdvakken als volgt:

“1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

(…)

g) diensten en goederenleveringen welke nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid, waaronder begrepen die welke worden verricht door bejaardentehuizen, door publiekrechtelijke lichamen of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als instellingen van sociale aard worden erkend;”.

Ten aanzien van het geschil

Vraag a. Artikel 11, lid 1, onderdeel g, van de Wet OB 1968

4.1.1.Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat de door de Zorggroep verleende diensten zijn vrijgesteld van omzetbelasting op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Wet OB 1968. Over de vergoeding die de Zorggroep voor zogenoemde overheadkosten ontvangt van de ziektekostenverzekeraars is volgens belanghebbende derhalve geen omzetbelasting verschuldigd. Kort gezegd stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de Zorggroep volgens de contracten met de zorgverzekeraars verantwoordelijk is voor de medische zorg die wordt geleverd in het kader van de DBC. Door opname in het zorgprogramma ontstaat volgens belanghebbende een medische behandelovereenkomst tussen de Zorggroep en de patiënt, op basis waarvan één zorgprestatie wordt verricht door belanghebbende, die zowel de zorgkosten als de overheadkosten omvat.

4.1.2.De Inspecteur stelt dat belanghebbende omzetbelasting is verschuldigd over de vergoeding voor overheadkosten die de Zorggroep ontvangt van de ziektekostenverzekeraars. Daartoe stelt de Inspecteur dat er geen medische behandelovereenkomst is tussen de Zorggroep en de patiënt, doch dat de patiënt wordt behandeld op basis van een overeenkomst met zijn huisarts. De tussenkomst van de Zorggroep behelst volgens de Inspecteur niet meer dan een akkoord van de patiënt dat de huisarts hem aanmeldt voor de multidisciplinaire zorg bij de Zorggroep, en in dat kader gegevens aan de Zorggroep verstrekt.

4.1.3.Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat belanghebbende, die zich beroept op een vrijstelling, aannemelijk dient te maken dat aan de vereisten voor toepassing van de vrijstelling is voldaan.

4.1.4.De Rechtbank heeft op de vraag of de door de Zorggroep verleende diensten zijn vrijgesteld van omzetbelasting op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel g, van de Wet OB 1968, het volgende beslist:

“4.5. (…) Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie, met name uit het arrest van 3 maart 1994, in zaak C-16/93 (Tolsma), Jurispr. 1994, blz. I-743, r.o. 14, volgt dat alleen sprake is van een vergoeding voor een dienst indien er een rechtsbetrekking bestaat tussen de dienstverrichter en de ontvanger van de dienst en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst. Uit de overeenkomst tussen de Zorggroep en de huisartsen leidt de rechtbank af dat er een rechtsbetrekking bestaat en blijft bestaan tussen (huis)arts en patiënt op basis waarvan de huisarts uitvoering geeft aan (zijn onderdeel van) de multidisciplinaire zorg waarvoor de huisarts een vergoeding ontvangt, via de Zorggroep, van de verzekeraar. In die overeenkomst is immers uitdrukkelijk bepaald dat de deelnemende huisarts handelt ter uitvoering van een tussen hem en de patiënt bestaande geneeskundige behandelovereenkomst. De patiënt betaalt geen vergoeding aan de huisarts voor de aan hem verleende gezondheidskundige dienst, omdat hij het risico dat hij deze kosten zou moeten gaan maken (verplicht) heeft verzekerd bij een zorgverzekeraar, waarvoor hij een verzekeringspremie betaalt. Het gegeven dat de zorgverzekeraar met de Zorggroep onderhandelt over de hoogte van de uit te betalen zorgkosten en overheadkosten, is niet relevant voor de vaststelling dat in de relatie huisarts en patiënt sprake is van dienstverrichting door de huisarts die de aard heeft van gezondheidskundige verzorging als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g van de Wet OB. Datzelfde geldt indien via de Zorggroep bedragen worden (door)betaald aan andere medische zorgverleners. De in het geding zijnde overheadkosten vormen echter geen onderdeel van de vergoeding die de huisarts of een andere medische zorgverlener in dit kader ontvangt.

4.6.Vervolgens komt de vraag aan de orde of er (ook) een rechtsbetrekking bestaat tussen belanghebbende en de patiënt, en zo ja, of er in die rechtsbetrekking sprake is van dienstverlening het verlenen van een dienst tegen vergoeding, welke dienst de aard heeft van gezondheidskundige verzorging van de patiënt.

4.7.De inspecteur heeft de stelling van belanghebbende, dat (ook) sprake zou zijn van een behandelovereenkomst tussen de Zorggroep en de patiënt, gemotiveerd weersproken. Een dergelijke overeenkomst is ook niet aan de rechtbank overgelegd. Uit de stukken blijkt voorts dat de huisarts de zorgverlening initieert, het individueel behandelplan opstelt en de spil vormt van het multidisciplinaire behandeltraject. Verder is in de overeenkomst tussen de Zorggroep en de huisarts opgenomen en ter zitting bevestigd dat de Zorggroep – in verband met privacyregels – geen inzage heeft in de medisch inhoudelijke rapportages die de verschillende bij belanghebbende aangesloten zorgverleners over een specifieke patiënt in het kader van de behandeling uitwisselen. Op basis van het vorenstaande acht de rechtbank niet aannemelijk dat (ook) sprake is van een rechtsbetrekking tussen belanghebbende en patiënt, op grond waarvan door belanghebbende geneeskundige verzorging wordt verleend.

4.8.Uit de tussen belanghebbende en de verzekeraar gesloten overeenkomst leidt de rechtbank in het licht van het vorenoverwogene dat de vergoeding van overheadkosten aan belanghebbende door de zorgverzekeraar, een vergoeding is voor de generieke component van de dienstverlening waarmee de organisatiestructuur en kwaliteitscyclus waarbinnen de zorgonderdelen geleverd worden, wordt gewaarborgd. Nu deze dienst niet de aard heeft van gezondheidskundige verzorging van de mens, en belanghebbende noch een van haar personeelsdelen een medisch of paramedisch beroep uitoefent, is deze dienst niet vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet OB.

4.9.Het gegeven dat de Zorggroep zich jegens de verzekeraar verantwoordelijk heeft verklaard voor de te leveren zorg doet aan dit oordeel niet aan af, omdat die toezegging niet betekent dat de Zorggroep zelf daardoor medische zorg verleent als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet OB.

4.10.Evenmin is de samenwerking tussen de Zorggroep als hoofdcontractant en de zorgverleners van dien aard dat kan worden gesproken van een samenwerkingsverband dat als één entiteit naar buiten treedt. De aard van de persoonlijke dienstverlening door de huisarts staat hieraan in de weg. Gesteld noch gebleken is dat in de geneeskundige behandelovereenkomst sprake is van huisartsenzorg door een ander dan de huisarts. Evenmin is de samenwerking door de overige dienstverleners in de ketenzorg van een zodanige aard dat zij als één entiteit naar buiten treden. Uit de stukken van het geding volgt dat de zorgverleners zelf verantwoordelijk blijven voor het (op juiste wijze) verrichten van hun prestaties.”.

4.1.5.Het Hof is van oordeel dat de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen. Voor zover belanghebbende in hoger beroep heeft gesteld dat de Zorggroep met een patiënt een behandelovereenkomst sluit enkel ter zake van de multidisciplinaire zorg, welke overeenkomst bestaat naast de reeds bestaande behandelovereenkomst tussen de huisarts en de patiënt en die voor wat betreft het onderdeel multidisciplinaire zorg in de plaats treedt van die laatstgenoemde overeenkomst, overweegt het Hof dat dit noch uit de gedingstukken noch op andere wijze aannemelijk is geworden. Het Hof acht het, bezien vanuit de gemiddelde patiënt, niet voor de hand liggen dat de patiënt beseft dat hij voor de multidisciplinaire zorg een ‘separate’ behandelovereenkomst zou hebben met de Zorggroep en voor de overige medische eerstelijnszorg een behandelovereenkomst met zijn huisarts. Dit te meer nu de patiënt voor alle medische zorg de huisarts consulteert. Al hetgeen belanghebbende in haar stukken in hoger beroep alsmede ter zitting van het Hof heeft toegevoegd, brengt het Hof niet tot een ander oordeel.

4.1.6.Het Hof beantwoordt vraag a ontkennend.

Vraag b. Neutraliteitsbeginsel

4.2.1.Belanghebbende stelt voorts dat het in de heffing van omzetbelasting betrekken van de door de Zorggroep verrichte diensten in strijd is met het neutraliteitsbeginsel. De diensten die huisartsenposten en ziekenhuizen verrichten, zijn immers vrijgesteld van omzetbelasting.

4.2.2.De Rechtbank heeft dienaangaande het volgende geoordeeld:

“4.11. Gelet op de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie is het niet vrijstellen van een dienst – als die verricht door belanghebbende – in strijd met het beginsel van neutraliteit indien diezelfde diensten zouden zijn vrijgesteld als zij worden verricht door een ander. Belanghebbende heeft aangevoerd dat voor haar dezelfde vrijstelling zou moeten gelden als voor een ziekenhuis of een huisartsenpost. Naar het oordeel van de rechtbank kan belanghebbendes stelling niet slagen. Anders dan bij de door een huisartsenpost of ziekenhuis verrichte prestatie is van de in geding zijnde prestatie niet de patiënt maar de verzekeraar de afnemer, waarvoor de verzekeraar een als overheadkosten aangeduid bedrag per patiënt vergoedt. Reeds daarom kan van schending van het neutraliteitsbeginsel geen sprake zijn.”.

4.2.3.Het Hof sluit aan bij het oordeel van de Rechtbank. Belanghebbende is van mening dat zij zelf de medische zorg verleent naast, of in plaats van de door haar gecontracteerde onderaannemers, zoals de huisarts. Uit de hiervoor geciteerde overwegingen van de Rechtbank, waarbij het Hof zich aansluit, volgt echter dat belanghebbende de coördinatie van de multidisciplinaire zorg op zich neemt, maar dat het steeds – primair – de huisarts is die de medische handelingen verricht en daar ook de eindverantwoordelijkheid voor draagt. De dienst die belanghebbende verricht is een prestatie jegens de zorgverzekeraars waarvoor deze een vergoeding voor overheadkosten aan belanghebbende betalen. Dat ook de patiënten uiteindelijk baat kunnen hebben bij de dienstverlening door belanghebbende betekent niet dat belanghebbende jegens de patiënten vrijgestelde medische prestaties verricht. De diensten van belanghebbende zijn niet gelijk te stellen aan die door een huisartsenpost of ziekenhuis.

4.2.4.Het Hof beantwoordt vraag b ontkennend.

Vraag c. Artikel 132, lid 1, onderdeel g, van de btw-richtlijn

4.3.1.Belanghebbende stelt zich voorts op het standpunt dat de diensten die de Zorggroep verricht zijn vrijgesteld op de grond dat de Zorggroep is erkend als instelling van sociale aard als bedoeld in artikel 132, lid 1, onderdeel g, van de btw-richtlijn. Volgens belanghebbende dient de Zorggroep een maatschappelijk en sociaal belang.

4.3.2.De Inspecteur stelt dat belanghebbende hem niet heeft verzocht om erkenning als instelling van sociale aard en dat de Zorggroep tot 1 januari 2016 ook niet behoort tot een instelling als bedoeld in post b.20 van bijlage B bij het Uitvoeringsbesluit.

4.3.3.Dienaangaande heeft de Rechtbank het volgende geoordeeld:

“4.15. (…) Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de EU kan een belastingplichtige zich voor een nationale rechterlijke instantie op de artikel 132, eerste lid, onderdeel g, van de btw-richtlijn voorziene vrijstelling beroepen om zich te verzetten tegen een niet met deze bepaling strokende nationale regeling.

Eén van de voorwaarden uit artikel 132, eerste lid, onderdeel g van de btw-richtlijn is dat de desbetreffende (niet publiekrechtelijke) organisatie door de betrokken lidstaat als instelling van sociale aard wordt erkend. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie is het in beginsel een zaak van het nationale recht van elke lidstaat om te bepalen volgens welke regels dergelijke organisaties kunnen worden erkend. De lidstaten beschikken daarbij dus over een beoordelingsbevoegdheid. Het staat aan de nationale rechter om, rekening houdend met alle relevante elementen, vast te stellen of de belastingplichtige een erkende organisatie van sociale aard is in de zin van genoemde bepaling.”.

4.3.4.Het Hof sluit aan bij het oordeel van de Rechtbank.

4.3.5.Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat belanghebbende, die zich beroept op de in deze bepaling opgenomen vrijstelling, aannemelijk dient te maken dat aan de vereisten voor toepassing van de vrijstelling is voldaan.

4.3.6.Niet in geschil is dat de Zorggroep niet (op de voet van artikel 7, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit; zie 4.0.5) heeft verzocht om erkenning als instelling van sociale aard. Verder staat vast dat de diensten van de Zorggroep vóór 1 januari 2016 niet zijn aangewezen als diensten genoemd in post b.20 van bijlage B bij het Uitvoeringsbesluit.

4.3.7.Belanghebbende heeft gesteld dat uit § 58 van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: het HvJ EU) van 10 september 2002, C‑141/00 (Kügler), ECLI:EU:C:2002:473, (hierna: het arrest Kügler), volgt dat de erkenning als instelling van sociale aard niet louter hoeft te volgen uit fiscale wet- of regelgeving en niet afhankelijk mag zijn van formele procedures. Belanghebbende heeft in dat verband betoogd dat de Zorggroep de Wet marktordening gezondheidszorg (Wmg), de Wet kwaliteit, klachten en geschillen zorg (Wkkgz), de Wet op de geneeskundige behandelingsovereenkomst (Wgbo) en de regels van de Nederlandse Zorgautoriteit dient na te leven. Omdat de activiteiten van de Zorggroep door die genoemde wetten worden gereguleerd én omdat de kosten van de prestaties van de Zorggroep geheel zijn gedragen door zorgverzekeraars impliceert dit dat de Zorggroep als instelling van sociale aard kwalificeert, aldus belanghebbende.

4.3.8.Hoewel belanghebbende zou kunnen worden gevolgd in haar standpunt, ontleend aan § 58 van het arrest Kügler, dat erkenning als instelling van sociale aard niet louter hoeft te volgen uit fiscale wet- of regelgeving en niet afhankelijk mag zijn van formele procedures, gaat belanghebbende voorbij aan hetgeen in § 57 van het arrest Kügler is overwogen:

“57. Het staat bijgevolg aan de nationale autoriteiten om overeenkomstig het gemeenschapsrecht en onder toezicht van de nationale rechterlijke instanties, met name in het licht van de door de bevoegde administratie in overeenkomstige situaties gevolgde praktijk, te bepalen welke organisaties moeten worden erkend als instelling van sociale aard in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn.”.

In het onderhavige geval is geen sprake van erkenning door de nationale autoriteiten in de zin van § 57 van het arrest Kügler. De door belanghebbende genoemde omstandigheden (zie 4.3.7) zijn onvoldoende om het oordeel te kunnen dragen dat wél van een zodanige erkenning sprake is. Voor een ‘impliciete’ erkenning acht het Hof geen grondslag aanwezig, ook niet in het arrest Kügler.

4.3.9.Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de Zorggroep met ingang van 1 januari 2016 kwalificeert als een samenwerkingsverband op het gebied van multidisciplinaire eerstelijns- en geboortezorg in de zin van post b.20 van bijlage B bij het Uitvoeringsbesluit. Het Hof is van oordeel dat aan deze kwalificatie gelet op artikel XVIII van het Besluit van 23 december 2015 tot wijziging van enige uitvoeringsbesluiten op het gebied van belastingen en toeslagen, gepubliceerd in het Staatsblad 2015, Nr. 544, geen terugwerkende kracht kan worden verleend.

4.3.10.Belanghebbende heeft het Hof verzocht om prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ EU alsmede aan de Hoge Raad. Het Hof willigt dat verzoek niet in. In hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, en ook overigens, ziet het Hof daartoe geen reden aangezien de opgeworpen vraag kan worden beantwoord aan hand van de rechtspraak van het HvJ EU.

4.3.11.Het Hof beantwoordt vraag c ontkennend.

Vraag d. Gelijkheidsbeginsel

4.4.1.Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende het beroep op de meerderheidsregel ingetrokken.

4.4.2.Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof gesteld dat sprake is van begunstigend beleid en van een oogmerk van begunstiging, omdat naheffing van omzetbelasting over de onderhavige tijdvakken bij andere belastingplichtigen die vergelijkbare prestaties verrichten achterwege is gebleven.

4.4.3.De Inspecteur heeft aangevoerd dat deze stelling van belanghebbende tardief is en bovendien niet nader onderbouwd. Daarbij heeft de Inspecteur ook uitdrukkelijk bestreden dat sprake was van begunstigend beleid of van een oogmerk van begunstiging.

4.4.4.Het Hof is met de Inspecteur van oordeel dat belanghebbende onvoldoende feiten en omstandigheden heeft gesteld waaruit zou moeten volgen dat de naheffingsaanslagen dienen te worden vernietigd wegens schending van het gelijkheidsbeginsel. Het Hof beantwoordt vraag d ontkennend.

Slotsom

4.5.De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.

Ten aanzien van het griffierecht

4.6.Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.

Ten aanzien van de proceskosten

4.7.Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.

5Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Aldus gedaan op 7 december 2017 door V.M. van Daalen-Mannaerts, voorzitter, A.J. Kromhout en L.B.M. Klein Tank, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.

  1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
  2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
  1. de naam en het adres van de indiener;
  2. een dagtekening;
  3. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
  4. e gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Instantie
Rechtbank Zeeland-West-Brabant
Datum uitspraak
25-03-2016
Datum publicatie
15-04-2016
Zaaknummer
BRE – 14 _ 3201
Formele relaties
Hoger beroep: ECLI:NL:GHSHE:2017:5454, Bekrachtiging/bevestiging
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Eerste aanleg – meervoudig
Inhoudsindicatie

Omzetbelasting, vrijstelling gezondheidskundige verzorging, vrijstelling diensten sociale en culturele aard, neutraliteitsbeginsel, gelijkheidsbeginsel (meerderheidsregel). Dienst door belanghebbende aan zorgverzekeraar niet vrijgesteld van omzetbelasting. Geen schending neutraliteitsbeginsel. Voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel (de meerderheidsregel) heeft belanghebbende het vereiste bewijs niet geleverd.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
V-N Vandaag 2016/881
V-N 2016/28.17.35
FutD 2016-1041 met annotatie van Fiscaal up to Date
NTFR 2016/1460 met annotatie van Drs. M.J.M.A. Toet
Verrijkte uitspraak

Uitspraak

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT

Belastingrecht, meervoudige kamer

Locatie: Breda

Zaaknummer BRE 14/3201 t/m BRE 14/3204

uitspraak van 25 maart 2016

Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen

[belanghebbende] , gevestigd te [plaats X] ,

belanghebbende,

en

de inspecteur van de Belastingdienst,

de inspecteur.

1Ontstaan en loop van het geding

1.1.De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 25 juli 2013 de navolgende aanslagen en beschikkingen opgelegd:

– Een naheffingsaanslag omzetbelasting van € 194.329 (aanslagnummer [aanslagnummer] .F01.1501) over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2011. Daarbij is bij beschikking een bedrag aan heffingsrente in rekening gebracht van € 10.640.

– Een naheffingsaanslag omzetbelasting van € 32.377 (aanslagnummer [aanslagnummer] .F01.2501) over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 maart 2012. Daarbij is bij beschikking een bedrag aan heffingsrente in rekening gebracht van € 588.

De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 26 augustus 2013 de navolgende aanslagen opgelegd:

– Een naheffingsaanslag omzetbelasting van € 96.122 (aanslagnummer [aanslagnummer] .F01.2502) over het tijdvak 1 april 2012 tot en met 31 december 2012.

– Een naheffingsaanslag omzetbelasting van € 27.335 (aanslagnummer [aanslagnummer] .F01.3502) over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 30 juni 2013.

1.2.De inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 11 april 2014 de naheffingsaanslagen en de heffingsrentebeschikkingen gehandhaafd.

1.3.Belanghebbende heeft daartegen bij brieven van 22 mei 2014, ontvangen bij de rechtbank op 23 mei 2014, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 328.

1.4.De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5.

Belanghebbende heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, gerepliceerd, waarna de inspecteur heeft gedupliceerd.

Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

1.6.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 februari 2016 te Breda.

Aldaar zijn verschenen en gehoord, namens belanghebbende: [A] en [B] , vergezeld van de gemachtigde [gemachtigden] , verbonden aan [kantoornaam gemachtigden] te Vught, en namens de inspecteur: [verweerder] .

1.7.De inspecteur heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen worden geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de inspecteur.

1.8.Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift op dezelfde dag als deze uitspraak aan partijen is verzonden.

2Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:

2.1.Belanghebbende is een fiscale eenheid, bestaande uit [C] en [D BV] (de Zorggroep). [C] houdt alle aandelen in de Zorggroep. De Zorggroep valt onder de Kwaliteitswet Zorginstellingen. Zij coördineert de multidisciplinaire, chronische zorg op het gebied van Diabetes Mellitus type 2, COPD en hart- en vaatziekten voor patiënten van aangesloten huisartsen in de regio midden-Brabant. Conform Beleidsregel BR/CU-7012 van de Nederlandse Zorgautoriteit heeft de Zorggroep als hoofdcontractant, ten behoeve van de integrale bekostiging van deze zorg, contracten gesloten met zorgverzekeraars. Op basis van die contracten declareert zij de kosten van de zorg door middel van een DBC-tarief. Het DBC-tarief bestaat uit twee componenten: zorgkosten en overheadkosten. Bij de Zorggroep was in 2010 één personeelslid in dienst (de directeur), in 2011 waren er naast de directeur zes personeelsleden. Geen van hen is als arts of anderszins als medisch dienstverlener opgenomen in het BIG-register.

2.2.De Zorggroep sluit voorts contracten met de bij haar aangesloten huisartsen en andere zorgaanbieders. In de contracten met de huisartsen wordt onder meer vastgelegd welk bedrag ten laste van de op basis van DBC door belanghebbende van de zorgverzekeraar te ontvangen zorgkosten wordt doorbetaald aan de huisarts.

2.3.Tot de gedingstukken behoorteen contract tussen de Zorggroep en een huisartsenpraktijk dat exemplarisch is voor alle met huisartsen afgesloten contracten. Daarin is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald:

Artikel 2 Verplichtingen van de Zorggroep

1 De Zorggroep is verantwoordelijk voor de organisatie van de multidisciplinaire Diabeteszorg en zorgt ervoor dat de patiënten de verschillende onderdelen van deze zorg op kwalitatief verantwoorde wijze en in onderlinge samenhang geleverd krijgen. In dit kader ziet de Zorggroep erop toe dat alleen samenwerkingsovereenkomsten worden aangegaan met zorgaanbieders waarvan redelijkerwijs kan worden verwacht dat zij kwalitatief verantwoorde zorg leveren. (..)

6 De zorggroep is mede verantwoordelijk voor de uitvoer van de activiteiten benoemd in het Plan van Aanpak. (..)

Artikel 3 Verplichtingen van de Huisarts – kwaliteit van zorg

(…)

3 De Huisarts voert de regie over de zorgverlening aan zijn patiënten in het kader van de Diabeteszorg. De deelnemende Huisarts initieert de zorgverlening aan de patiënt en stelt bij aanvang van het zorgproces voor iedere patiënt een individueel behandelplan op. Zo nodig verwijst hij de patiënt (periodiek) naar de overige hulpverleners die deelnemen aan het Diabeteszorgprogramma (…). De Huisarts vormt aldus de spil in het multidisciplinaire behandeltraject van de Diabeteszorg.

6 De Huisarts, als regisseur van de zorgverlening, draagt zorg voor actief overleg met de andere onderaannemers over de status van een in zorg zijnde patiënt.

7 De deelnemende Huisarts handelt ter uitvoering van een tussen hem en de patiënt bestaande geneeskundige behandelingsovereenkomst. De deelnemende Huisarts is in de relatie tot de patiënt verantwoordelijk voor de (kwaliteit van de) geleverde en de te leveren zorg aan de patiënt. De medische eindverantwoordelijkheid ligt derhalve bij de Huisarts. “

2.4.Bij de Zorggroep zijn ongeveer 150 huisartsen aangesloten. In de verschillende zorgprogramma’s nemen ruim 30.000 patiënten deel. Bij het zorgprogramma Diabetes Mellitus type 2 zijn de volgende ketenpartners betrokken: een huisarts, een diabetesverpleegkundige, een diëtist en zo nodig een podotherapeut, een oogarts en een internist.

2.5.Uit de in 2.1. genoemde beleidsregel volgt dat voor de contracten tussen belanghebbende en zorgverzekeraars vrije tarieven gelden. In de beleidsregel is ook bepaald dat de zorg moet bestaan uit een ziektespecifieke en een generieke component waarbij de organisatiestructuur en de kwaliteitscyclus waarbinnen de zorgonderdelen geleverd worden, tenminste dienen te voldoen aan criteria zoals gesteld in het vigerende zorgstandaard model van het Coördinatieplatform Zorgstandaarden.

2.6.Volgens de gedingstukken vallen onder overheadkosten, die de Zorggroep vergoed krijgt van de zorgverzekeraars, kosten die worden gemaakt ten behoeve van:

  • -Kwaliteitsverbetering
  • -Nascholing van betrokken zorgverleners
  • -Patiënten-onderzoeken
  • -Organisatie van zorg
  • -Het verzamelen en bundelen van patiëntgegevens in een keteninformatiesysteem.

2.7.Bij besluit van 23 december 2015 (Staatsblad 2015 544) is voor instellingen als de Zorggroep met ingang van 1 januari 2016 een vrijstelling van omzetbelasting opgenomen in Bijlage B, behorend bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: Uitv. Besl. OB). De vrijstelling geldt voor “samenwerkingsverbanden op het gebied van multidisciplinaire eerstelijns- (en geboorte)zorg die kosten voor zorgprestaties declareren voor zover deze diensten worden bekostigd op grond van de Zorgverzekeringswet en nader staan beschreven in de door de Nederlandse Zorgautoriteit voor deze vormen van zorg vastgestelde beleidsregels ingevolge de Wet markordening gezondheidszorg”. Volgens dit besluit zijn de activiteiten van belanghebbende per 1 januari 2016 vrijgesteld van omzetbelasting op basis van artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).

2.8.Er zijn ongeveer 115 zorggroepen in Nederland die zorgprogramma’s uitvoeren die vergelijkbaar zijn met die van de Zorggroep.

2.9.De inspecteur heeft omzetbelasting nageheven over de bedragen die belanghebbende van de verzekeraars heeft ontvangen voor overhead.

3Geschil

3.1.Tussen partijen is in geschil of:

  • -belanghebbende prestaties verricht in het economisch verkeer;
  • -belanghebbende jegens de patiënten prestaties verricht die zijn vrijgesteld van omzetbelasting op basis van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet OB;
  • -belanghebbende prestaties verricht die op basis van het neutraliteitsbeginsel zijn vrijgesteld;
  • -belanghebbende prestaties verricht die op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet OB zijn vrijgesteld;
  • -naheffing van omzetbelasting in strijd is met het gelijkheidsbeginsel.

3.2.Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag ontkennend en de overige vragen bevestigend en de inspecteur beantwoordt de eerste vraag bevestigend en de overige vragen ontkennend. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en hetgeen daar ter zitting aan is toegevoegd.

3.3.Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslagen. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

4Beoordeling van het geschil

4.1.

Wettelijk kader

Artikel 132, eerste lid, onder c, van de Richtlijn betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde luidt als volgt:

“1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

(…)

c) medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat;

(..)

g) diensten (…) welke nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid, waaronder begrepen die welke worden verricht door bejaardentehuizen, door publiekrechtelijke lichamen of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als instellingen van sociale aard worden erkend;”

Artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet OB luidt als volgt:

“Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

(…)

g. 1º de volgende leveringen en diensten (tekst tot 1 januari 2013)

a. gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep die een op dit beroep gerichte opleiding hebben voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg of gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep waarvoor regels, (…) zijn vastgesteld door de minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport en welk beroep is vermeld in een door deze minister bij te houden register, voor zover de gezondheidskundige verzorging tot het gebied van deskundigheid van dit beroep behoort en onderdeel vormt van de bedoelde opleiding.

g 1° de volgende leveringen en diensten (tekst vanaf 1 januari 2013):

a.de diensten op het vlak van de gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep die een op dit beroep gerichte opleiding hebben voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg, voor zover deze diensten tot het gebied van deskundigheid van dit beroep behoren en onderdeel vormen van bedoelde opleiding;

f. de bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen leveringen en diensten van sociale of culturele aard, mits de ondernemer geen winst beoogt en niet een verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die winst beogen;”

Art. 7 Uitv. Besl. OB luidt:

“Als leveringen en diensten van sociale of culturele aard als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel f , van de wet, worden aangewezen de leveringen en diensten, genoemd in de bij dit besluit behorende bijlage B.

2 Voor zover niet vallend onder de bij dit besluit behorende bijlage B worden voorts als leveringen en diensten als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de wet aangewezen:

a. leveringen en diensten die nauw samenhangen met maatschappelijk werk, met de sociale zekerheid en met de bescherming van kinderen en jongeren;

(…)”

Handelen in het economisch verkeer

4.2.Vaststaat dat belanghebbende op grond van de overeenkomsten met de verzekeraars prestaties verricht waarvoor zij een vergoeding ontvangt. Zij treedt dan op in het economische verkeer en is ondernemer voor de omzetbelasting.

Medische vrijstelling

4.3.Belanghebbende stelt dat de medische vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g Wet OB mede van toepassing is op de vergoeding die zij voor zogenoemde overhead ontvangt van de ziektekostenverzekeraars. Belanghebbende stelt zich – samengevat – op het standpunt dat de Zorggroep volgens de contracten met de zorgverzekeraars verantwoordelijk is voor de medische zorg die wordt geleverd in het kader van de DBC. Door opname in het zorgprogramma ontstaat volgens belanghebbende een medische behandelovereenkomst tussen de Zorggroep en patiënt, op basis waarvan één zorgprestatie wordt verricht door belanghebbende, die zowel de zorgkosten als de overheadkosten omvat.

4.4.De inspecteur stelt dat er geen medische behandelovereenkomst is tussen de Zorggroep en de patiënt. Hij stelt zich op het standpunt dat de patiënt wordt behandeld op basis van zijn overeenkomst met zijn arts. De tussenkomst van belanghebbende behelst niet meer dan een akkoord van de patiënt dat de arts hem aanmeldt voor de multidisciplinaire zorg bij de Zorggroep, en in dat kader gegevens aan de Zorggroep verstrekt. De inspecteur voert voorts aan dat het feit dat belanghebbende onder de Kwaliteitswet Zorginstellingen valt niet volstaat om als medisch beroepsbeoefenaar in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet OB te worden aangemerkt.

4.5.De rechtbank overweegt als volgt. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie, met name uit het arrest van 3 maart 1994, in zaak C-16/93 (Tolsma), Jurispr. 1994, blz. I-743, r.o. 14, volgt dat alleen sprake is van een vergoeding voor een dienst indien er een rechtsbetrekking bestaat tussen de dienstverrichter en de ontvanger van de dienst en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst. Uit de overeenkomst tussen de Zorggroep en de huisartsen leidt de rechtbank af dat er een rechtsbetrekking bestaat en blijft bestaan tussen (huis)arts en patiënt op basis waarvan de huisarts uitvoering geeft aan (zijn onderdeel van) de multidisciplinaire zorg waarvoor de huisarts een vergoeding ontvangt, via de Zorggroep, van de verzekeraar. In die overeenkomst is immers uitdrukkelijk bepaald dat de deelnemende huisarts handelt ter uitvoering van een tussen hem en de patiënt bestaande geneeskundige behandelovereenkomst. De patiënt betaalt geen vergoeding aan de huisarts voor de aan hem verleende gezondheidskundige dienst, omdat hij het risico dat hij deze kosten zou moeten gaan maken (verplicht) heeft verzekerd bij een zorgverzekeraar, waarvoor hij een verzekeringspremie betaalt. Het gegeven dat de zorgverzekeraar met de Zorggroep onderhandelt over de hoogte van de uit te betalen zorgkosten en overheadkosten, is niet relevant voor de vaststelling dat in de relatie huisarts en patiënt sprake is van dienstverrichting door de huisarts die de aard heeft van gezondheidskundige verzorging als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g van de Wet OB. Datzelfde geldt indien via de Zorggroep bedragen worden (door)betaald aan andere medische zorgverleners. De in het geding zijnde overheadkosten vormen echter geen onderdeel van de vergoeding die de huisarts of een andere medische zorgverlener in dit kader ontvangt.

4.6.Vervolgens komt de vraag aan de orde of er (ook) een rechtsbetrekking bestaat tussen belanghebbende en de patiënt, en zo ja, of er in die rechtsbetrekking sprake is van dienstverlening het verlenen van een dienst tegen vergoeding, welke dienst de aard heeft van gezondheidskundige verzorging van de patiënt.

4.7.De inspecteur heeft de stelling van belanghebbende, dat (ook) sprake zou zijn van een behandelovereenkomst tussen de Zorggroep en de patiënt, gemotiveerd weersproken. Een dergelijke overeenkomst is ook niet aan de rechtbank overgelegd. Uit de stukken blijkt voorts dat de huisarts de zorgverlening initieert, het individueel behandelplan opstelt en de spil vormt van het multidisciplinaire behandeltraject. Verder is in de overeenkomst tussen de Zorggroep en de huisarts opgenomen en ter zitting bevestigd dat de Zorggroep – in verband met privacyregels – geen inzage heeft in de medisch inhoudelijke rapportages die de verschillende bij belanghebbende aangesloten zorgverleners over een specifieke patiënt in het kader van de behandeling uitwisselen. Op basis van het vorenstaande acht de rechtbank niet aannemelijk dat (ook) sprake is van een rechtsbetrekking tussen belanghebbende en patiënt, op grond waarvan door belanghebbende geneeskundige verzorging wordt verleend.

4.8.Uit de tussen belanghebbende en de verzekeraar gesloten overeenkomst leidt de rechtbank in het licht van het vorenoverwogene dat de vergoeding van overheadkosten aan belanghebbende door de zorgverzekeraar, een vergoeding is voor de generieke component van de dienstverlening waarmee de organisatiestructuur en kwaliteitscyclus waarbinnen de zorgonderdelen geleverd worden, wordt gewaarborgd. Nu deze dienst niet de aard heeft van gezondheidskundige verzorging van de mens, en belanghebbende noch een van haar personeelsdelen een medisch of paramedisch beroep uitoefent, is deze dienst niet vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet OB.

4.9.Het gegeven dat de Zorggroep zich jegens de verzekeraar verantwoordelijk heeft verklaard voor de te leveren zorg doet aan dit oordeel niet aan af, omdat die toezegging niet betekent dat de Zorggroep zelf daardoor medische zorg verleent als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet OB.

4.10.Evenmin is de samenwerking tussen de Zorggroep als hoofdcontractant en de zorgverleners van dien aard dat kan worden gesproken van een samenwerkingsverband dat als één entiteit naar buiten treedt. De aard van de persoonlijke dienstverlening door de huisarts staat hieraan in de weg. Gesteld noch gebleken is dat in de geneeskundige behandelovereenkomst sprake is van huisartsenzorg door een ander dan de huisarts. Evenmin is de samenwerking door de overige dienstverleners in de ketenzorg van een zodanige aard dat zij als één entiteit naar buiten treden. Uit de stukken van het geding volgt dat de zorgverleners zelf verantwoordelijk blijven voor het (op juiste wijze) verrichten van hun prestaties.

Neutraliteitsbeginsel

4.11.Gelet op de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie is het niet vrijstellen van een dienst – als die verricht door belanghebbende – in strijd met het beginsel van neutraliteit indien diezelfde diensten zouden zijn vrijgesteld als zij worden verricht door een ander. Belanghebbende heeft aangevoerd dat voor haar dezelfde vrijstelling zou moeten gelden als voor een ziekenhuis of een huisartsenpost. Naar het oordeel van de rechtbank kan belanghebbendes stelling niet slagen. Anders dan bij de door een huisartsenpost of ziekenhuis verrichte prestatie is van de in geding zijnde prestatie niet de patiënt maar de verzekeraar de afnemer, waarvoor de verzekeraar een als overheadkosten aangeduid bedrag per patiënt vergoedt. Reeds daarom kan van schending van het neutraliteitsbeginsel geen sprake zijn.

Sociaal-culturele vrijstelling

4.12.Belanghebbende stelt dat de in geding zijnde diensten zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet OB, omdat aan alle eisen van deze vrijstelling is voldaan en daarvoor niet vereist is dat de prestaties van de Zorggroep zijn opgenomen in Bijlage B van het Uitv. Besl. OB (hierna ook: Bijlage B), aangezien de Zorggroep een maatschappelijk belang dient.

4.13.De inspecteur stelt zich op het standpunt dat artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet OB niet van toepassing is, omdat de activiteiten van belanghebbende niet onder bijlage B vallen, en omdat geen sprake is van een erkenning als instelling van sociale of culturele aard als bedoeld in art. 7, tweede lid, van het Uitv. Besl. OB.

4.14.Vaststaat dat een zorggroep als die van belanghebbende per 1 januari 2016 in Bijlage B is aangewezen als instelling van sociale aard. Voor de periode voorafgaande aan die datum staat vast dat de Zorggroep niet als zodanig aangewezen was, noch in Bijlage B, noch op grond van een daartoe ingevolge artikel 7, tweede lid, van het Uitv. Besl. OB gedaan verzoek van belanghebbende. Daaruit volgt dat op grond van de nationale omzetbelastingwetgeving belanghebbende in die periode niet op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet OB was vrijgesteld voor de in geding zijnde prestaties. Naar de rechtbank begrijpt stelt belanghebbende dat zij kwalificeert als instelling van sociale aard als bedoeld in artikel 132, eerste lid, onderdeel g btw-richtlijnen dat zij op grond daarvan recht heeft op een vrijstelling voor de onderhavige prestaties. Belanghebbende heeft ter zitting in dit kader een beroep gedaan op de rechtstreekse werking van de richtlijn.

4.15.

De rechtbank overweegt als volgt. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de EU kan een belastingplichtige zich voor een nationale rechterlijke instantie op de artikel 132, eerste lid, onderdeel g, van de btw-richtlijn voorziene vrijstelling beroepen om zich te verzetten tegen een niet met deze bepaling strokende nationale regeling.

Eén van de voorwaarden uit artikel 132, eerste lid, onderdeel g van de btw-richtlijn is dat de desbetreffende (niet publiekrechtelijke) organisatie door de betrokken lidstaat als instelling van sociale aard wordt erkend. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie is het in beginsel een zaak van het nationale recht van elke lidstaat om te bepalen volgens welke regels dergelijke organisaties kunnen worden erkend. De lidstaten beschikken daarbij dus over een beoordelingsbevoegdheid. Het staat aan de nationale rechter om, rekening houdend met alle relevante elementen, vast te stellen of de belastingplichtige een erkende organisatie van sociale aard is in de zin van genoemde bepaling.

4.16.Belanghebbende heeft in dit kader aangevoerd dat de Zorggroep, hoewel zij niet in Bijlage B is opgenomen, een maatschappelijk belang dient. De rechtbank begrijpt dat zij daarmee beoogt te stellen dat de Nederlandse erkenningsprocedure niet strookt met artikel 132, eerste lid, onderdeel g, van de btw-richtlijn. De rechtbank is van oordeel dat de aan Nederland als lidstaat toekomende beleidsvrijheid de ruimte biedt voor de hier geldende regels met betrekking tot de aanwijzing van een instelling van sociale of culturele aard. Voor zover belanghebbende bedoeld heeft te stellen dat de omstandigheid dat zij als zorggroep dient te voldoen aan de in de Kwaliteitswet Zorginstellingen gestelde regels en is onderworpen aan het toezicht van de Nationale Zorgautoriteit dwingt tot het vrijstellen van de onderhavige prestaties op grond van artikel 132, eerste lid, onderdeel g, van de btw-richtlijn, is die stelling naar het oordeel van de rechtbank ongegrond. De stelling van belanghebbende treft derhalve geen doel.

Gelijkheidsbeginsel/meerderheidsregel

4.17.Uit de gedingstukken blijkt dat er in onderhavig geval landelijk gecoördineerd beleid bestaat in de vorm van een standpunt van het Landelijk Overleg van de belastingdienst uit 2012 over de omzetbelastingplicht voor zorggroepen als belanghebbende. Dat standpunt houdt in dat zorggroepen omzetbelasting verschuldigd zijn over de vergoeding voor overheadkosten.

4.18.Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat vele zorggroepen die dezelfde werkzaamheden verrichten, waaronder ook zorggroepen uit dezelfde regio, tot op de dag van de mondelinge behandeling geen omzetbelasting betaalden over enig deel van het DBC-tarief, dus ook niet over de vergoeding voor overhead, en dat ook geen naheffingsaanslagen aan vele zorggroepen zijn opgelegd.

4.19.De vraag ligt dan voor of heffing van omzetbelasting achterwege dient te blijven op grond van het gelijkheidsbeginsel, meer specifiek de meerderheidsregel. De rechtbank overweegt dat, nu vanaf 2012 sprake is van landelijk beleid en vanaf 1 januari 2013 als inspecteur is aangewezen de landelijk directeur van het desbetreffende organisatieonderdeel van de belastingdienst (Regeling van 7 maart 2013, nr. DB 2013/104 M, Stcrt. 2013, 6465), de meerderheidsregel op het niveau van het (gehele) land moet worden getoetst. Volgens de rechtbank is het arrest van de Hoge Raad van 29 mei 2009, ECLI:NL:HR:2009:Bl5110 op deze situatie dan niet meer van toepassing.

4.20.Vooreerst merkt de rechtbank op dat uit de door belanghebbende overgelegde stukken blijkt dat medio 2015 namens de inspecteur in 18 gevallen het standpunt is ingenomen dat de in geding zijnde overhead deelt in de vrijstelling van omzetbelasting van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet OB. Daarbij is klaarblijkelijk geen sprake van een goedkeuring, maar van een interpretatie van de vrijstellingsbepaling. Belanghebbende heeft dienaangaande gesteld dat hieruit kan worden afgeleid dat het beleid van de belastingdienst is gewijzigd en dat de overhead is vrijgesteld. Voor zover belanghebbende bedoeld heeft te stellen dat hiermee het vertrouwen bij haar is gewekt dat de inspecteur alsnog van naheffing zou afzien, acht de rechtbank die stelling ongegrond. Gelet op het eerder namens de inspecteur jegens haar ingenomen standpunt kon zij niet zonder meer aannemen dat de inspecteur dit standpunt had prijsgegeven. Daaraan doet niet af dat aldus sprake is van een willekeurige belastingheffing namens de als inspecteur aangewezen landelijke directeur.

4.21.Bij een aangiftebelasting als deze is, voor zover hier van belang, eerst sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel en daarmee van bescherming tegen een willekeurige belastingheffing indien de belastingdienst in de meerderheid van de met belanghebbende vergelijkbare gevallen, waarmee die dienst bekend is, expliciet of impliciet een standpunt heeft ingenomen op basis waarvan een juiste wetstoepassing achterwege blijft. Hiervan is sprake indien naheffing achterwege blijft hoewel de verschuldigde belasting niet (volledig) is betaald en de belastingdienst over alle benodigde gegevens beschikt om een naheffingsaanslag te kunnen opleggen. De bewijslast dat in een meerderheid van de met belanghebbende vergelijkbare gevallen geen omzetbelasting is geheven over de vergoeding voor overhead, rust op belanghebbende.

4.22.Belanghebbende heeft gesteld dat naast de onder 4.20 bedoelde gevallen naar haar informatie in ten minste 17 gevallen heffing van omzetbelasting achterwege is gebleven. Belanghebbende heeft om haar moverende redenen ervan afgezien aan te geven om welke zorggroepen het hier gaat.

4.23.De inspecteur heeft een lijst overgelegd met namen van 48 zorggroepen waarbij, aldus de aanhef van de lijst, “geen standpunt werd ingenomen m.b.t. de overheadkosten of het standpunt “belast” luidde”. Belanghebbende heeft met betrekking tot deze lijst onweersproken gesteld dat [E BV] wel een afspraak met de inspecteur had dat haar prestaties vrijgesteld waren van omzetbelasting. Voorts is door belanghebbende de afspraak van de [F BV] als bijlage bij haar beroepschrift gevoegd. Daaruit blijkt dat deze zorggroep tot 1 juli 2013 met instemming van de inspecteur niet in de heffing van omzetbelasting is betrokken. Deze zorggroep stond derhalve ook ten onrechte op de lijst van de inspecteur. Ook heeft belanghebbende onweersproken gesteld dat in een ander geval ([G]) tot 1 juli 2012 van naheffing is afgezien.

4.24.Gelet op het onder 4.20 vermelde heeft in elk geval ten aanzien van 18 zorggroepen tot 1 januari 2016 geen heffing van belasting plaatsgevonden vanwege een uitdrukkelijke stellingname van de inspecteur. De overige door belanghebbende genoemde 17 zorggroepen zijn anoniem gebleven en kunnen daarom niet in de toets van de meerderheidsregel worden betrokken. Met betrekking tot drie van de 48 door de inspecteur genoemde zorggroepen heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat heffing geheel of gedeeltelijk achterwege is gebleven.

4.25.De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende ten aanzien van 18 vergelijkbare gevallen aannemelijk heeft gemaakt dat belastingheffing over de vergoeding voor overhead achterwege is gebleven: 16 gevallen die zij zelf heeft aangevoerd en 2 gevallen uit de lijst van de inspecteur. De inspecteur heeft echter onweersproken aangevoerd dat er naast de 16 door belanghebbende aangevoerde gelijke gevallen nog 45 gelijke gevallen zijn. Belanghebbende zelf wordt daarnaast aangemerkt als geval waarbij wel is geheven. Belanghebbende zal dan aannemelijk moeten maken dat in meer dan de helft van de 46 plus 18 is 64 totaal opgevoerde gelijke gevallen belastingheffing achterwege is gebleven. Nu belanghebbende dat niet voor 33 gevallen aannemelijk heeft gemaakt, heeft zij het vereiste bewijs niet geleverd.

4.26.Gelet op het vorenstaande dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.

5Proceskosten

De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

6Beslissing

De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan op 25 maart 2016 door mr. M. Harthoorn, voorzitter, en mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en mr. D.B. Bijl, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. L. Arts, griffier.

De griffier, De voorzitter,

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:

Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR).

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.

Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.