Uitgereikt bescheid is factuur voor btw

Aan belanghebbende is met dagtekening 27 juli 2010, onder aanslagnummer [aanslagnummer] , over het tijdvak 1 oktober 2008 tot en met 31 december 2008 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 130.150, alsmede – bij beschikking – een vergrijpboete van € 10.000. Eveneens bij beschikking is een bedrag van € 6.312 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij zijn uitspraken de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd en de boetebeschikking verminderd tot een bedrag van € 2.500.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 26 februari 2016 te ‘s-Hertogenbosch.

Aldaar zijn toen verschenen en gehoord, de heren [belanghebbende 1] , [B] en [C] , als gemachtigden van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, de heren [D] en [E] .

Het geschil betreft, na verwijzing, het antwoord op de volgende vragen:

I. Kan het ‘bescheid’ als een factuur in de zin van artikel 15, lid 1, letter a juncto artikel 13, lid 1, letter a, van de Wet worden aangemerkt?

II. Indien vraag I ontkennend beantwoord wordt, is het ‘bescheid’ een factuur in de zin van artikel 37 van de Wet? En, indien het een dergelijke factuur is,

III. Heeft de Inspecteur door de naheffingsaanslag aan belanghebbende op te leggen, en niet aan [F] , de juiste afweging gemaakt?

IV. Indien de Inspecteur aan belanghebbende terecht een naheffingsaanslag heeft opgelegd, is dan terecht en tot het juiste bedrag een vergrijpboete opgelegd?

Belanghebbende is van mening dat de vragen I en II bevestigend dienen te worden beantwoord. Indien het Hof vraag I ontkennend en vraag II bevestigend beantwoordt, is belanghebbende van mening dat de vragen III en IV ontkennend dienen te worden beantwoord. De Inspecteur is van mening dat vraag I ontkennend beantwoord moet worden. Ten aanzien van vraag II heeft de Inspecteur ter zitting van het Hof zijn standpunt herzien en verklaard dat het bescheid wel een factuur is in de zin van artikel 37 van de Wet. Dit standpunt komt overeen met dat van belanghebbende als gevolg waarvan vraag II niet langer onderdeel van het geschil is. De vragen III en IV beantwoordt de Inspecteur bevestigend.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waarvan de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.

Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.

Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen over de vergrijpboete, het griffierecht en de proceskostenvergoeding, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, alsmede van de naheffingsaanslag, en vergoeding van proceskosten en griffierecht. Inzake het incidentele hoger beroep van de Inspecteur concludeert belanghebbende tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank met betrekking tot de boete.

De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep van belanghebbende inzake de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente en tot gegrondverklaring van zijn incidentele hoger beroep inzake de boete alsmede tot vermindering van de boete wegens overschrijding van de redelijke termijn in bezwaar met € 175 tot € 2.325.

“ 2.3.4. De Wet bevat geen voorschrift met betrekking tot het eerste tijdstip waarop met betrekking tot een bepaalde overeengekomen prestatie een factuur kan worden uitgereikt. Dit betekent dat een factuur ook kan worden uitgereikt voordat de overeengekomen prestatie is verricht en dat dit alsdan de gevolgen heeft die de Wet aan het uitreiken van een factuur verbindt. In het onderhavige geval staat geen wettelijk voorschrift eraan in de weg dat [F] een factuur in de zin van artikel 15, lid 1, letter a, en artikel 35, lid 1, van de Wet zou uitreiken, zodra met belanghebbende overeenstemming was bereikt over de bouw van het pand. Uit dit een en ander volgt dat de hiervoor in 2.2.1 weergegeven, door het Hof gebruikte gronden niet uitsluiten dat het bescheid kan worden aangemerkt als een factuur in de hiervoor vermelde zin, en dat op die grond de daarin vermelde omzetbelasting op de voet van artikel 13, lid 1, van de Wet in het vierde kwartaal van 2008 door [F] verschuldigd is geworden en dat belanghebbende in dat geval recht op aftrek heeft. Derhalve slagen de middelen 1 tot en met 4 in zoverre.

2.3.5.

“2.3.6. Op grond van hetgeen hiervoor in 2.3.4 en 2.3.5 is overwogen kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. De middelen 1 tot en met 4 voor het overige behoeven geen behandeling. Verwijzing moet volgen.

Na verwijzing dient te worden onderzocht of het bescheid met inachtneming van het hiervoor in 2.3.2 tot en met 2.3.4 overwogene als een factuur in de zin van artikel 15, lid 1, letter a, in samenhang gelezen met artikel 13, lid 1, letter a, van de Wet kan worden aangemerkt. Daarbij moeten alle omstandigheden in aanmerking worden genomen, zoals de omstandigheden dat het bescheid is uitgereikt na het bereiken van overeenstemming over de bouw van het pand en dat nadien afspraken in de aannemingsovereenkomst zijn vastgelegd, dat de in het bescheid vermelde betalingstermijn van 14 dagen volgens belanghebbende onjuist was, dat uit de aannemingsovereenkomst volgt dat [F] de aanneemsom in termijnen zou factureren, dat [F] – zoals hiervoor in 2.1.5 vermeld – het bescheid niet in zijn administratie had opgenomen en heeft verklaard dat het bescheid een opgave van de bouwsom betreft alsmede dat hij aan belanghebbende heeft verzocht het bescheid als niet verzonden te beschouwen en dat hij het bescheid heeft verscheurd.

Indien na verwijzing wordt geoordeeld dat het bescheid niet als een factuur in vorenvermelde zin kan worden aangemerkt, dient te worden onderzocht of het bescheid een factuur is in de zin van artikel 37 van de Wet, en, indien het een dergelijke factuur is, of de Inspecteur bij het opleggen van een naheffingsaanslag aan belanghebbende en niet aan [F] de juiste afweging heeft gemaakt.”

4.3.1.Alvorens in te gaan op de kenmerken van het ‘bescheid’, merkt het Hof het volgende op. De Inspecteur heeft in diverse fasen van het geding betwijfeld of het ‘bescheid’ daadwerkelijk door [F] is opgemaakt, temeer omdat belanghebbende niet het origineel heeft overgelegd, maar enkel afschriften van het kennelijke origineel. Ter voorkoming van onzekerheid op dit punt heeft het Hof aan het einde van de zitting het onderzoek niet gesloten, doch belanghebbende in de gelegenheid gesteld alsnog het origineel op te sporen. Gedagtekend 22 april 2016 heeft belanghebbende het Hof in kennis gesteld van het feit dat het origineel boven water was en dat het origineel aan de Inspecteur is getoond. Gedagtekend 31 mei 2016 heeft de Inspecteur het Hof bericht dat het Hof wat de Inspecteur betreft er vanuit mag gaan dat het namens belanghebbende aan hem getoonde ‘bescheid’ het originele ‘bescheid’ is. In datzelfde schrijven merkt de Inspecteur overigens op dat het als origineel te duiden ‘bescheid’ zijns inziens geen factuur is in de zin van artikel 35, lid 1, letter a, van de Wet. Beide partijen beschouwen, gelet op het voorgaande, het door belanghebbende opgespoorde ‘bescheid’ als het origineel en het Hof sluit zich daarbij aan.

4.3.2.Het ‘bescheid’ heeft als opschrift ‘[K], [b-straat] 24 ZZ, [postcode 1] [N]’. Rechts van het opschrift bevindt zich een logo, voorstellende een gebouw, met daarin groot afgebeeld de letters ‘ [– 1] ’ en ‘ [– 2] ’, waarvan het Hof veronderstelt dat deze staan voor [F] . Het Hof gaat er vanuit dat het ‘bescheid’ is uitgereikt door [F] . Het ‘bescheid’ is weliswaar niet aangetroffen in de administratie van [F] , maar dit komt omdat [F] , zoals hijzelf heeft verklaard, het ‘bescheid’ heeft verscheurd. [F] heeft weliswaar op 22 oktober 2011 jegens de Inspecteur verklaard dat hij het getoonde ‘bescheid’ niet kent en dat hij die factuur niet heeft opgemaakt of verstuurd, maar het Hof acht die verklaring niet geloofwaardig. [F] kan immers niet het ‘bescheid’/factuur dat/die hij wel zou hebben verstuurd tonen, omdat hij dit/deze verscheurd zou hebben.

4.3.3.Naast de in artikel 35, lid 1, van de Wet (zoals dit luidde ten tijde hier van belang) neergelegde verplichting om aan andere ondernemers een factuur uit te reiken, is een factuur ingevolge artikel 35a, van de Wet aan voorwaarden onderworpen. Ter zitting van het Hof is met beide partijen vastgesteld dat het ‘bescheid’ aan (vrijwel) alle voorwaarden voldoet die aan een factuur zijn gesteld:

– de datum van uitreiking (20 oktober 2008);

– een opeenvolgend (factuur)nummer (607);

– het BTW-identificatienummer van [F] (NL [nummer] );

– de naam en het adres van de ondernemer ( [K] , [b-straat] 24 ZZ, [postcode 1] [N] ) en de afnemer (dhr [belanghebbende 1] & mr I. [belanghebbende 1] – [belanghebbende 2] , [c-straat] 19, [postcode 2] [P] );

– de hoeveelheid en de aard van de geleverde goederen (Nieuwbouw bedrijfspand aan de [a-straat] 8 te [G] , volgens afspraak);

– de vergoeding (Totaal excl. BTW € 685.000,00);

– het toegepaste tarief (6 % BTW); en

– het te betalen bedrag aan belasting (€ 130.150,00).

Op het ‘bescheid’ is vermeld ‘Factuur’. Op het ‘bescheid’ is voorts vermeld ‘Betaling binnen 14 dagen bij gebreke waarvan een rente van 2 % per maand verschuldigd wordt en alle kosten van incasso, zowel gerechtelijk als buitengerechtelijk, voor rekening van de geadresseerde zijn.’

4.3.4.Merkwaardigerwijs is op het ‘bescheid’ een tarief van 6 % vermeld, niettegenstaande dat ‘de verschuldigde BTW’ is bepaald op € 130.150,00. Dit bedrag correspondeert met een percentage van 19, zijnde het percentage dat op grond van artikel 20 van de Wet ter zake van de levering van het ‘Nieuwbouw bedrijfspand’ als tarief heeft te gelden. Ter zitting is belanghebbende gevraagd hoe het percentage van 6 op het ‘bescheid’ is te verklaren. [belanghebbende 1] heeft namens belanghebbende geantwoord dat het Hof dat aan [F] moet vragen, dat hij ( [belanghebbende 1] ) het absolute bedrag in zijn hoofd had zitten en dat hij niet heeft gezien dat een verkeerd percentage vermeld was.

4.3.5.Ter zitting van het Hof is belanghebbende voorts gevraagd of zij het in het licht van de kennelijk gemaakte afspraak niet vreemd vond dat op het ‘bescheid’ een betalingstermijn van 14 dagen was vermeld. [belanghebbende 1] heeft namens belanghebbende hierop geantwoord dat geen betaling binnen 14 dagen is gedaan, dat dit ook niet de bedoeling was, dat belanghebbende ook niet is ‘aangeslagen’ op de termijn van 14 dagen en dat de facturen van [F] er overigens tegenwoordig nog steeds hetzelfde uitzien.

4.3.6.Gegeven het feit dat op het ‘bescheid’ de term ‘Factuur’ vermeld is, alsmede ‘Factuurnummer: 607’en dat aan (vrijwel) alle voorwaarden die in artikel 35a, lid 1, van de Wet zijn gesteld aan een factuur wordt voldaan, komt het Hof tot de conclusie dat het ‘bescheid’ kan worden beschouwd als een factuur in de zin van de Wet. Dat op het ‘bescheid’ per abuis 6 % in plaats van 19 % is vermeld en dat ten onrechte een betalingstermijn van 14 dagen is vermeld, maakt dit niet anders. Uit het feit dat de verschuldigde belasting correspondeert met het toepasselijke percentage van 19, volgt naar het oordeel van het Hof dat sprake is geweest van een kennelijke verschrijving door [F] . Het ten onrechte vermelden van de betalingstermijn is niet zozeer belanghebbende te verwijten, maar veeleer [F] , die immers de opsteller van het ‘bescheid’ is. Dat belanghebbende niet is ‘aangeslagen’ op de betalingstermijn van 14 dagen, zal, naar het oordeel van het Hof, gelegen zijn in de jarenlange zakelijke relatie die belanghebbende met [F] had waardoor hij in de kennelijke wetenschap verkeerde dat het helemaal niet de bedoelding was dat belanghebbende binnen een termijn van 14 dagen zou betalen.

4.4.1.De Inspecteur heeft gesteld dat geen sprake is van een factuur, maar enkel van een bevestiging van een opdracht en verwijst in dat verband naar een verklaring van [F] . [F] heeft gedagtekend 2 september 2011 schriftelijk verklaard dat hij de heer [belanghebbende 1] een opdrachtbevestiging heeft verstuurd. Ter zake hiervan oordeelt het Hof als volgt.

4.4.2.

4.4.3.Het Hof hecht geloof aan hetgeen belanghebbende consequent heeft gesteld en betrekt daarbij tevens hetgeen ter zitting door [belanghebbende 1] is verklaard met betrekking tot zijn bezoek aan [F] in november 2015 en de schriftelijke verklaring van [belanghebbende 2] , welke verklaringen door de Inspecteur niet zijn betwist. Het Hof acht aannemelijk dat [F] , om de opdracht binnen te slepen, bereid was om al in een zeer vroeg stadium een factuur uit te reiken ten belope van de volledige aanneemsom, dat [F] in januari 2009 niet in staat was om het volledige bedrag aan omzetbelasting te voldoen, en dat hij vervolgens heeft besloten de omzetbelasting te voldoen naarmate hij de termijnbetalingen van belanghebbende ontving. Dat [F] heeft verklaard dat het ‘bescheid’ niet meer was dan een opdrachtbevestiging, en derhalve geen factuur, moet dan ook worden bezien vanuit de context dat [F] de verschuldigde omzetbelasting niet in één keer wenste of kon voldoen.

4.5.1.De Inspecteur heeft voorts gesteld dat aard en omvang van de te leveren goederen onvoldoende uit het ‘bescheid’ blijken en dat er nog geen overeenstemming was tussen leverancier ( [F] ) en afnemer (belanghebbende). Beide omstandigheden staan er volgens de Inspecteur aan in de weg dat van een factuur kan worden gesproken.

4.5.2.Ingevolge artikel 35a, lid 1, onderdeel f, van de Wet is bepaald dat verplicht op de factuur moet worden vermeld de hoeveelheid en de aard van de geleverde goederen of de omvang en de aard van de verrichte diensten. Genoemde bepaling komt letterlijk overeen met artikel 226, onderdeel 6, van de BTW-richtlijn 2006/112/EG VAN DE RAAD van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: de BTW-richtlijn). Het Hof is van oordeel dat de term ‘de aard’ reeds met zich brengt dat niet een al te gedetailleerde beschrijving mag worden verlangd. Aan de hand van ‘de aard’ moet volgens het Hof kunnen worden beoordeeld of de juiste belasting wordt geheven, zoals de toepassing van het juiste tarief en of er verschuldigdheid ontstaat bij de leverancier en recht op aftrek van voorbelasting bij de afnemer. Bij de beoordeling van ‘de hoeveelheid’ gaat het volgens het Hof om een kwantitatieve toets, om de omvang en/of aantallen van de te leveren goederen.

4.5.3.

4.5.4.Het Hof is van oordeel dat de hoeveelheid (omvang) en de aard van de te leveren goederen voldoende uit het ‘bescheid’ en de daarmee samenhangende afspraken blijken. Dat het ‘bescheid’ niet geïsoleerd mag worden beschouwd, volgt uit de uitspraak van Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) van 15 september 2016 in de zaak Barlis, C-516/14, ECLI:EU:C:2016:690 (hierna: de zaak Barlis) waarin het HvJ EU heeft geoordeeld dat de Belastingdienst het recht op aftrek van voorbelasting niet mag weigeren enkel omdat de factuur niet voldoet aan de formele voorwaarden, zoals gesteld in artikel 226, lid 6 en 7, in het geval dat de Belastingdienst, beschikt over aanvullende (door de belastingplichtige verstrekte) informatie, waaruit volgt dat is voldaan aan de materiële voorwaarden voor uitoefening van het aftrekrecht. De Inspecteur had in het onderhavige geval zich derhalve niet mogen beperken tot het ‘bescheid’, maar had mede rekening moeten houden met de daarmee samenhangende aannemingsovereenkomst. Uit de combinatie van beide dient naar het oordeel van het Hof te worden geconcludeerd dat materieel wordt voldaan aan de voorwaarden voor het recht op aftrek van voorbelasting.

4.5.5.Onder verwijzing naar het vermelde onder 4.5.3 is het Hof van oordeel dat, met inachtneming van hetgeen op het ‘bescheid’ is vermeld en de kennelijke afspraken die toentertijd al zijn gemaakt, geen der partijen zich nog zonder rechtsgevolgen aan de kort daarop geformaliseerde aannemingsovereenkomst kon onttrekken en dat er derhalve overeenstemming was tussen leverancier ( [F] ) en afnemer (belanghebbende).

4.6.1.De omstandigheid dat het ‘bescheid’ is uitgereikt na het bereiken van overeenstemming over de bouw van het pand en dat nadien afspraken in de aannemingsovereenkomst zijn vastgelegd, is in het bijzonder aan de orde gekomen in onderdeel 4.5.3.

4.6.2.De omstandigheid dat de in het bescheid vermelde betalingstermijn van 14 dagen volgens belanghebbende onjuist was, is aan de orde gekomen in de onderdelen 4.3.5 en 4.3.6.

4.6.3.In de aannemingsovereenkomst is bepaald dat [F] de aanneemsom in termijnen zou factureren en dit lijkt haaks te staan op hetgeen is neergelegd in het ‘bescheid’. Zoals aan de orde gekomen in onderdeel 4.4.2 acht het Hof het aannemelijk dat [F] ter verkrijging van de opdracht bereid was om ten belope van de volledige aanneemsom een factuur uit te reiken, ook al had hij met belanghebbende afgesproken dat de betaling door belanghebbende in termijnen zou plaatsvinden. Het was evenwel onder deze voorwaarde, waarbij [F] een deel van de financiering van de bouw voor zijn rekening nam, dat belanghebbende de overeenkomst met [F] is aangegaan.

4.6.4.De omstandigheid dat [F] heeft verklaard dat het ‘bescheid’ een opgave van de bouwsom betreft, is eveneens aan de orde gekomen in 4.4.2. De omstandigheid dat [F] belanghebbende heeft verzocht het ‘bescheid’ als niet verzonden te beschouwen, dat hij het ‘bescheid’ heeft verscheurd en dat het ‘bescheid’ niet in zijn administratie is opgenomen, kan naar het oordeel van het Hof belanghebbende niet tegengeworpen worden. Naar het Hof aanneemt heeft [F] op een gegeven moment spijt gekregen van de voorwaarde waaronder hij de overeenkomst met belanghebbende is aangegaan en moet zijn handelen tegen die achtergrond worden bezien.

Naar het oordeel van het Hof dient het ‘bescheid’ te worden opgevat als een factuur in de zin van de Wet en heeft belanghebbende terecht de omzetbelasting, zoals vermeld op de factuur in het vierde kwartaal van 2008, als voorbelasting in aftrek gebracht.

Vraag I dient derhalve bevestigd te worden beantwoord. Als gevolg van die bevestigende beantwoording behoeven de vragen II en III niet meer te worden beantwoord.

4.8.1.Kort en goed meent de Inspecteur dat, uitgaande van de veronderstelling dat het ‘bescheid’ heeft te gelden als een factuur, en er derhalve een recht bestaat om de op de factuur vermelde omzetbelasting te verrekenen, belanghebbende wist, dan wel behoorde te weten dat de factuur van 20 oktober 2008 van [F] niet de ‘echte’ te betalen factuur was. De in december 2008 aangevangen bouw is immers niet uitgevoerd door [F] , maar door VOF [M] , een per 1 januari 2009 in het Handelsregister ingeschreven samenwerkingsverband tussen [F] en diens zwager [Q] . De Inspecteur acht het aannemelijk dat VOF [M] belanghebbende voorafgaande aan de bouw op de hoogte heeft gesteld dat niet [F] , maar zij, de aannemer is. Ten tijde van de bouw had belanghebbende derhalve moeten begrijpen dat zij de factuur van 20 oktober 2008 niet zou betalen, omdat zij de aanneemsom aan VOF [M] verschuldigd was. Alsdan wordt de in aftrek gebrachte voorbelasting weer verschuldigd op de voet van artikel 29, lid 2, van de Wet, aldus de Inspecteur.

4.8.2.Ter zitting heeft [belanghebbende 1] verklaard dat hij niet door VOF [M] is benaderd toen VOF [M] is gaan bouwen in plaats van [F] . Schriftelijk is er ook niets van deze wijziging vastgelegd. Verder heeft [belanghebbende 1] verklaard dat het belanghebbende niet uitmaakte dat zij de termijnbetalingen aan VOF [M] betaalde, en niet aan [F] , en dat dit zo gaat bij ondernemers.

4.8.3.Naar het oordeel van het Hof kon in het tijdvak waarover is nageheven redelijkerwijs niet worden aangenomen dat belanghebbende de vergoeding ter zake waarvan zij de voorbelasting in aftrek heeft gebracht, niet of niet geheel zou gaan betalen. Belanghebbende heeft in 2008 met [F] een overeenkomst gesloten betreffende de bouw van een bedrijfspand. Aangenomen mag worden dat belanghebbende de in 2009 betaalde termijnen aan VOF [M] heeft gedaan in de wetenschap dat die betalingen door [F] /VOF [M] zijn geaccepteerd als betalingen ter zake van de in 2008 tussen belanghebbende en [F] gesloten overeenkomst. Tegen die achtergrond komt het Hof toepassing van artikel 29, lid 2, van de Wet onjuist voor. Voorts is het Hof van oordeel dat VOF [M] , waarin onder andere de bouw van het pand is ingebracht, voor de heffing van omzetbelasting in de plaats is getreden van [F] , als bedoeld in artikel 31 van de Wet. Alsdan kan de omstandigheid dat [F] heeft gefactureerd en VOF [M] de levering heeft verricht als zodanig niet aan aftrek in de weg staan.

4.9.1.Tot slot heeft de Inspecteur het Hof verzocht om de zaak aan te houden tot het Hof van Justitie arrest heeft gewezen in de zaak Barlis. De Inspecteur meent dat Advocaat-Generaal Kokott in die zaak tot de conclusie komt dat een factuur niet eerder gedateerd kan worden – en dat niet eerder het recht op aftrek van voorbelasting ontstaat – dan de datum waarop de levering of dienst heeft plaatsgevonden, waarbij de Inspecteur in het bijzonder verwijst naar de punten 24, 65, 68, 77 en 78 in die conclusie. De Inspecteur meent dat het verwijzingsarrest, in het bijzonder het overwogene in 2.3.4, in tegenspraak is met de conclusie van Advocaat-Generaal Kokott en is benieuwd of het HvJ EU ter zake duidelijkheid dan wel nieuwe inzichten verschaft.

4.9.2.Het HvJ EU heeft inmiddels uitspraak gedaan in de zaak Barlis (zie ook het overwogene in 4.5.4). Naar het oordeel van het Hof gaat het in de zaak Barlis om de formele eisen waaraan een factuur dient te voldoen, wil het recht op aftrek van voorbelasting worden geëffectueerd. Het HvJ EU oordeelt in de zaak Barlis, kort samengevat, dat niet ieder formeel gebrek het recht op aftrek van voorbelasting aantast. Onder omstandigheden kan een (licht) gebrek worden geheeld als blijkt dat aan de materiële voorwaarden voor de aftrek wordt voldaan. Specifiek oordeelt het HvJ EU in de zaak Barlis dat, ook al zijn de diensten op de factuur onvoldoende gespecificeerd, aftrek van voorbelasting aan de belastingplichtige niet mag worden onthouden als de Belastingdienst via andere wegen aanvullende informatie heeft verkregen om de gedetailleerde kenmerken van de verleende diensten vast te stellen.

4.9.3.

Ten aanzien van het griffierecht

Ten aanzien van de proceskosten

4.12.1.Als tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het (incidenteel) hoger beroep bij het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden redelijkerwijs heeft moeten maken, bepaalt het Hof die vergoeding, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Bpb), op 3 ½ (punten) x € 496 x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.736.

4.12.2.Als tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken, bepaalt het Hof die vergoeding, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Bpb), op 1 ½ (punten) x € 496 x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 744.

4.12.3.Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Bpb heeft gemaakt.

2.1.1.Belanghebbende exploiteert en verhandelt onroerende zaken en is uit dien hoofde ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).

2.1.2.

2.1.3.De bouwwerkzaamheden zijn in december 2008 aangevangen. Belanghebbende heeft in 2008 geen betalingen verricht die verband houden met de bouw van het bedrijfspand. [H] heeft het op het bescheid vermelde bedrag aan omzetbelasting niet voldaan op een aangifte over een tijdvak in 2008. Belanghebbende heeft bij haar aangifte over het vierde kwartaal van 2008 het op het bescheid vermelde bedrag aan omzetbelasting in aftrek gebracht en verzocht om teruggaaf van omzetbelasting. De Inspecteur heeft de teruggaaf verleend.

2.1.4.

2.1.5.

2.1.6.De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende het op het bescheid vermelde bedrag aan omzetbelasting ten onrechte bij haar aangifte over het vierde kwartaal van 2008 in aftrek heeft gebracht en dat daarom de hiervoor in 2.1.3 verleende teruggaaf ten onrechte is verleend. Om die reden heeft hij de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd alsmede een vergrijpboete.

2.2.1.Het Hof heeft geoordeeld dat in het vierde kwartaal van 2008 geen omzetbelasting verschuldigd is geworden wegens een door [H] aan belanghebbende verrichte prestatie of wegens een of meer vooruitbetalingen. Aan het oordeel dat het bescheid geen verband houdt met een of meer in 2009 ter zake van de bouw van het pand gedane vooruitbetalingen, heeft het Hof ten grondslag gelegd dat (i) belanghebbende heeft gesteld dat de op het bescheid vermelde betalingstermijn van 14 dagen niet tussen partijen is overeengekomen, (ii) belanghebbende was overeengekomen dat de aanneemsom in termijnen zou worden betaald in 2009, en (iii) dat de (vooruit)betalingen in 2009 zijn verricht op facturen die in dat jaar aan belanghebbende zijn uitgereikt. Ervan uitgaande dat het bescheid door [H] is opgesteld, aan belanghebbende is uitgereikt en als een factuur moet worden aangemerkt, wat daar ook van zij, is, naar het oordeel van het Hof, sprake van een factuur waarop ten onrechte omzetbelasting is vermeld. Dit brengt mee, aldus het Hof, dat de op het bescheid vermelde omzetbelasting uitsluitend verschuldigd is op grond van de vermelding ervan, zodat belanghebbende noch op grond van artikel 15 van de Wet noch op grond van de artikelen 167 en 63 respectievelijk 65 van BTW-richtlijn 2006 het recht heeft deze omzetbelasting bij de aangifte over het vierde kwartaal in aftrek te brengen.

2.2.2.Het Hof heeft het beroep van belanghebbende op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 19 april 2007, CPP2007/308M, V-N 2007/26.26 (hierna: het Besluit), verworpen op de grond dat belanghebbende redelijkerwijs niet tot de gevolgtrekking kon komen dat [H] het op het bescheid vermelde bedrag aan omzetbelasting was verschuldigd, aangezien in het vierde kwartaal 2008 nog geen leveringen of diensten waren verricht en evenmin vooruitbetalingen zijn gedaan.

2.3.1.De middelen 1 tot en met 4 richten zich met rechts- en motiveringsklachten tegen het hiervoor in 2.2.1 vermelde oordeel van het Hof dat in het vierde kwartaal van 2008 geen omzetbelasting verschuldigd is geworden.

2.3.2.

2.3.3.Artikel 2 van de Wet houdt in dat een ondernemer op de belasting die hij is verschuldigd ter zake van leveringen van goederen en diensten onder meer in aftrek brengt de belasting ter zake van de aan de ondernemer verrichte leveringen van goederen en verleende diensten. Voor zover in dit geval van belang, is dit de belasting die in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur (artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet).

2.3.4.De Wet bevat geen voorschrift met betrekking tot het eerste tijdstip waarop met betrekking tot een bepaalde overeengekomen prestatie een factuur kan worden uitgereikt. Dit betekent dat een factuur ook kan worden uitgereikt voordat de overeengekomen prestatie is verricht en dat dit alsdan de gevolgen heeft die de Wet aan het uitreiken van een factuur verbindt. In het onderhavige geval staat geen wettelijk voorschrift eraan in de weg dat [H] een factuur in de zin van artikel 15, lid 1, letter a, en artikel 35, lid 1, van de Wet zou uitreiken, zodra met belanghebbende overeenstemming was bereikt over de bouw van het pand. Uit dit een en ander volgt dat de hiervoor in 2.2.1 weergegeven, door het Hof gebruikte gronden niet uitsluiten dat het bescheid kan worden aangemerkt als een factuur in de hiervoor vermelde zin, en dat op die grond de daarin vermelde omzetbelasting op de voet van artikel 13, lid 1, van de Wet in het vierde kwartaal van 2008 door [H] verschuldigd is geworden en dat belanghebbende in dat geval recht op aftrek heeft. Derhalve slagen de middelen 1 tot en met 4 in zoverre.

2.3.5.

2.3.6.

[H] en [J] BV4 hebben afspraken gemaakt over de bouw van het bedrijfspand, welke op 12 november 2008 schriftelijk zijn vastgelegd. In deze schriftelijke vastlegging (hierna ook: aannemingsovereenkomst) is voor zover van belang het volgende vermeld:

“(…)

[J]

U hebt ons opdracht gegeven voor de nieuwe bouw van uw bedrijfspand (…)

Aanvang werkzaamheden: dec.

Duur van de werkzaamheden: ongeveer 6 maanden

Aanneemsom: € 685.000,00 (excl. btw)

Risicoregeling is niet van toepassing, prijs is vast voor de duur van de bouw.

Betaling:

-20% bij opdracht

-25% bij heien

-30% bij staan staal

-20% bij wind en water dicht

-5% bij oplevering

Betaling facturen binnen 30 dagen.”

Tot de gedingstukken behoort een verslag van een door de Inspecteur bij [M] ingesteld derdenonderzoek. Daarin is onder meer opgenomen:

“Betreft factuur [001] op 20 oktober 2008.

Deze factuur zit niet in de administratie van de belastingplichtige.

Het factuurnummer [001] heeft betrekking op een andere activiteit.

(…)

[H] verklaarde desgevraagd:

– Dit betreft een opgave van de bouwsom. Ik heb aan [A] gevraagd deze ‘factuur’ als niet verzonden te beschouwen; zelf heb ik deze factuur verscheurd; ik had beter een creditfactuur kunnen verzenden.(…)”

3.1.1Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). In geschil is of belanghebbende in het vierde kwartaal 2008 recht had op de door haar verzochte teruggave van omzetbelasting.

3.1.2De Rechtbank heeft geoordeeld dat [H] bij het sluiten van de overeenkomst van aanneming in oktober 2008 nog geen op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur kon uitreiken omdat een levering toen nog niet had plaatsgevonden en het naar het oordeel van de Rechtbank niet aannemelijk is geworden dat partijen een vooruitbetaling van de gehele aanneemsom overeengekomen zijn. De Rechtbank concludeert dat de factuur van 20 oktober 2008 niet op de voorgeschreven wijze is opgemaakt en dat er in 2008 geen recht op aftrek bestond ter zake van de omzetbelasting over de bouwkosten.

3.1.3Met betrekking tot de boete heeft de Rechtbank geoordeeld dat belanghebbende geen opzet of grove schuld verweten kan worden.

3.1.4Bij uitspraak van 9 augustus 2012, nr. AWB 11/3537, ECLI:NL:RBARN:2012:BX4172, NTFR 2012/2201 m.nt. Wolf, heeft de Rechtbank belanghebbendes beroep inzake de naheffingsaanslag ongegrond verklaard en de boetebeschikking vernietigd.

3.2.1Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij Hof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof). Zij voert in hoger beroep aan dat zij in het vierde kwartaal 2008 recht heeft op aftrek van de op de ‘factuur’ van 20 oktober 2008 vermelde omzetbelasting. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de vernietiging van de boetebeschikking door de Rechtbank.

3.2.2Het Hof stelt in punt 4.2 van zijn bestreden uitspraak vast dat [H]7 in het vierde kwartaal van 2008 geen prestaties aan belanghebbende heeft verricht in verband met de bouw van het bedrijfspand. In punt 4.3 van zijn uitspraak stelt het Hof voorts vast dat belanghebbende in 2008 geen vooruitbetalingen heeft gedaan en dat die ook niet overeengekomen zijn. Daaraan verbindt het Hof de conclusie dat in het vierde kwartaal 2008 geen omzetbelasting verschuldigd is geworden wegens door [H] aan belanghebbende verrichte prestaties dan wel wegens vooruitbetalingen.

3.2.3Ervan uitgaande dat de factuur van 20 oktober 2008 door [H] is opgesteld, aan belanghebbende is uitgereikt en als factuur moet worden aangemerkt (‘wat daar ook van zij’), heeft het Hof vastgesteld8 dat sprake is van een factuur waarop ten onrechte omzetbelasting is vermeld en geoordeeld9 dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van de op deze factuur vermelde omzetbelasting omdat het recht op aftrek zich niet uitstrekt tot de belasting die uitsluitend is verschuldigd op grond van de vermelding ervan op een factuur.

3.2.4

3.2.5

3.2.6Op het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur, gericht tegen de vernietiging van de boetebeschikking door de Rechtbank, heeft het Hof geoordeeld dat een boete van € 2.500 op zich passend en geboden is, en dat de Inspecteur in zijn incidentele hoger beroep terecht heeft geconcludeerd tot vermindering van de boete wegens overschrijding van de redelijke termijn in bezwaar met € 175 tot € 2.325.

3.2.7Bij uitspraak van 25 juni 2013, nr. 12/00554, ECLI:NL:GHARL:2013:4485, heeft het Hof het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard, het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur gegrond verklaard en de boetebeschikking verminderd tot € 2.325.

4.1.1 (‘(‘Klacht 1’ en ‘Klacht 2’) Belanghebbende acht onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd ’s Hofs oordelen dat is overeengekomen dat belanghebbende in 2009 deelbetalingen zou doen aan [M], en dat de factuur van 20 oktober 2008 geen betalingsverplichting met zich heeft gebracht.

4.1.2 (‘(‘Klacht 3’ en ‘Klacht 4’) De oordelen van het Hof dat het stuk van 20 oktober 2008 niet kan worden beschouwd als factuur omdat in het vierde kwartaal van 2008 geen omzetbelasting verschuldigd is geworden en/of omdat voor elke vooruitbetaling een afzonderlijke factuur moet worden uitgereikt, geeft, aldus belanghebbende, blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Belanghebbende voert ter onderbouwing aan dat [H] op grond van artikel 35, lid 5, juncto artikel 13 van de Wet verplicht was een factuur uit te reiken vóór het tijdstip van opeisbaarheid van de vooruitbetaling en de op deze factuur vermelde omzetbelasting verschuldigd werd op het tijdstip van uitreiken van de factuur. De vooruitbetaling(en) waarop de factuur van 20 oktober 2008 ziet, betreffen – naar ik uit belanghebbendes betoog begrijp – haars inziens de termijnbetalingen in 2009, die met de factuur van 20 oktober 2008 vóór de opeisbaarheid van die termijnbetalingen zijn gefactureerd.

4.1.3 (‘(‘Klacht 5’) Het Hof heeft volgens belanghebbende, uitgaande van een onjuiste rechtsopvatting dan wel onbegrijpelijk geoordeeld dat zij niet met vrucht een beroep kan doen op het besluit van 19 april 2007, CPP 2007/308M, nu belanghebbende er – anders dan het Hof heeft geoordeeld – redelijkerwijs van kon uitgaan dat de omzetbelasting reeds in 2008 verschuldigd was.

4.1.4Tegen de opgelegde boete – althans wat daarvan na de beslissing in hoger beroep resteert – is belanghebbende niet opgekomen.

Een belangrijk uitgangpunt in de omzetbelasting is, dat het recht op aftrek van voorbelasting ontstaat zodra de belasting (doorgaans, maar niet per se, bij de leverancier of dienstverrichter) verschuldigd is geworden. Te wijzen valt in dit verband op artikel 167 van de btw-richtlijn, waarin is bepaald dat:

“Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.”

In deze bepaling wordt vaak10 vooral gelezen dat het recht op aftrek onmiddellijk is, dat wil zeggen dat de ondernemer niet met aftrek hoeft te wachten tot hij het aangekochte goed of de dienst waarop de omzetbelasting drukt, voor uitgaande prestaties gebruikt. Uit de toelichting op de voorloper van artikel 167 van de btw-richtlijn, artikel 17, lid 1, van het voorstel voor een Zesde richtlijn, leid ik evenwel af dat met deze bepaling (ook) uitdrukkelijk is bedoeld aan te geven dat het recht op aftrek niet eerder ontstaat dan op het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt. Ik citeer:

“(…) Een belastingplichtige kan zijn recht op aftrek slechts uitoefenen indien de met de vooromzet overeenkomende belasting zelf verschuldigd is geworden.”

5.6.1

5.6.2

5.6.3

5.6.4Met het oog op de aftrek van voorbelasting is deze factureringsverplichting een logische: het is niet de bedoeling dat belasting (bij de afnemer van de toekomstige prestatie) ‘blijft hangen’. Dat wordt bereikt door hem recht op aftrek te verlenen, en dat recht op aftrek is weer gekoppeld aan het bezit van een factuur (vgl. punt 5.3 van deze conclusie, en de daarbij opgenomen voetnoot), zodat de factureringsplicht bij vooruitbetalingen voor de hand ligt.

5.6.5In het voorstel voor een Zesde richtlijn – de voorloper van de btw-richtlijn – waren vergelijkbare bepalingen opgenomen in artikel 11, lid 2, derde volzin17 (verschuldigdheid bij op het tijdstip van ontvangst van een vooruitbetaling) en artikel 23, lid 3, onder a, tweede volzin18 (factureringsplicht voor gedane vooruitbetalingen).

5.6.6

5.6.7De vaststelling van de termijn waarbinnen de factuur moet worden uitgereikt, laat de richtlijngever in artikel 222 van de btw-richtlijn aan de lidstaten. Gelet op de functie van de factuur (het bewijsmiddel dat de belasting verschuldigd is geworden en derhalve recht op aftrek bestaat, zie hiervoor punten 5.3 en 5.6.4) meen ik dat de richtlijngever hier oog heeft op uitreiking ná (of met) het ontstaan van de verschuldigdheid, en dat niet bedoeld is om de lidstaten de mogelijkheid te bieden om van belastingplichtigen te eisen dat vóór het verschuldigd worden van de belasting al een factuur wordt uitgereikt.

5.6.8

5.6.9Van deze mogelijkheid heeft Nederland, ook bij vooruitbetalingen, gebruik gemaakt.

5.7.1

5.7.2

5.7.3

5.7.4Daarmee wordt de verschuldigdheid ten aanzien van (nog niet plaatsgevonden hebbende) vooruitbetalingen naar voren getrokken, namelijk naar een tijdstip vóór de opeisbaarheid van de vooruitbetaling. Daarbij valt op dat het tijdstip voor de opeisbaarheid waarop de factuur moet worden uitgereikt, in de Wet niet nader geconcretiseerd is. Ook de wetsgeschiedenis biedt hieromtrent geen duidelijkheid.

5.7.5

5.7.6De wetsgeschiedenis biedt geen verdere toelichting op de bepaling dan dat zij grotendeels overeenkomt met artikel 35 uit de Wet op de Omzetbelasting 1954.23 Het valt op dat in de oorspronkelijke wettekst uitdrukkelijk gesproken wordt over het tussen partijen overeengekomen zijn van een of meer vooruitbetalingen. Ik heb geen aanleiding om te veronderstellen dat aan de verkorting van de wettekst tot hetgeen in punt 5.7.3 van deze conclusie uit artikel 35, lid 5, van de Wet is geciteerd, een andere betekenis moet worden toegekend. Dit te meer nu uit het (gehandhaafde) ‘opeisbaarheid’ in die tekst mijns inziens al volgt dat er omtrent de vooruitbetaling afspraken moeten zijn gemaakt tussen partijen: opeisbaarheid veronderstelt een verstreken betalingstermijn, die overeengekomen moet zijn. Indien derhalve tussen partijen is afgesproken dat vóór de prestatie (een deel van) de vergoeding wordt voldaan, moet ter zake van die ophanden zijnde vooruitbetaling een factuur worden uitgereikt, waarbij kennelijk aan partijen wordt overgelaten hoe lang vóór het verstrijken van de vooruitbetalingstermijn wordt gefactureerd; de wettekst is daaromtrent immers niet concreet en ook uit de wetsgeschiedenis blijkt niet hoe ver voor de opeisbaarheid van een vooruitbetaling moet worden gefactureerd. Bij de uitreiking van de factuur wordt de belasting dan op grond van artikel 13, lid 1, onder a, juncto artikel 35, lid 1, onder c en lid 5, van de Wet verschuldigd en ontstaat bij de afnemer van de nog-niet-plaatsgehad-hebbende prestatie recht op aftrek van voorbelasting. Verschuldigdheid en aftrekrecht lopen op die manier ‘glad’, in die zin dat het ontstaan van de verschuldigdheid enerzijds en de aftrek anderzijds, gelijk lopen (zie punten 5.1 – 5.4 van deze conclusie).

5.7.7De ‘vooruitbetalingsfactuur’ moet dan wel zien op overeengekomen vooruitbetalingen die in de toekomst moeten worden gedaan. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zich dit in casu voordoet, omdat de factuur van 20 oktober 2008 ‘vooruitblikt’ op vooruitbetalingen die in 2009, al naar gelang de vordering van de bouw, moeten worden gedaan.

5.7.8Ik deel die visie niet.

5.7.9Het komt mij namelijk voor dat de in 2009 afgesproken termijnbetalingen geen vooruitbetalingen zijn, maar veeleer moeten worden gezien als ‘deelvergoedingen’ voor ‘deelprestaties’ die uiteindelijk zullen leiden tot het gereedkomen en de oplevering van het bedrijfspand. Afgezien van de eerste termijn – die ‘bij opdracht’ verschuldigd is, dus voordat de aannemer enige (bouw)activiteit heeft verricht – is iedere termijn gekoppeld aan (en opeisbaar op) een tijdstip waarop de aannemer een deel van de bouw heeft afgerond, dat wil zeggen: op een tijdstip waarop al gepresteerd is. Naar ik meen is de bouw-en-oplevering van het bedrijfspand aan te merken als een serie deelprestaties, dan wel een prestatie die in artikel 64, lid 1, van de btw-richtlijn is omschreven als ‘prestatie die aanleiding geeft tot opeenvolgende afrekeningen of betalingen’.24 Dat betaald wordt – moet worden – voordat de uiteindelijke oplevering plaatsvindt, maakt dit niet anders.25

5.7.10Voor dergelijke niet-vooruitbetalingen moeten ook facturen worden uitgereikt, doch niet van te voren, maar vóór de vijftiende dag van de maand volgend op die waarin de handeling is verricht (zie eerste volzin van artikel 35, lid 5, van de Wet).

5.7.11Uit het voorgaande volgt dat mijns inziens in 2009 geen sprake is van vooruitbetalingen, maar van betalingen voor verrichte (deel)prestaties, conform bij het sluiten van de aannemingsovereenkomst in het najaar van 2008 was overeengekomen.26 Die deelprestaties zijn – vide de eerste volzin van artikel 35, lid 5, van de Wet – terecht in 2009 gefactureerd. Een en ander brengt met zich dat de factuur van 20 oktober 2008 niet kan zien op ‘vooruitbetalingen’ in 2009: vooruitbetalingen waren er in 2009 in mijn visie immers niet. Daarmee is de factuur van 20 oktober 2008 geen vooruitbetalingsfactuur.

5.7.12Het komt mij overigens voor dat het Hof voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk heeft geoordeeld dat de factuur van 20 oktober 2008 (overigens) niet berust op een afspraak tussen [H] en belanghebbende om ‘echte’ vooruitbetalingen te doen, dat wil zeggen betalingen voordat met de bouw een aanvang werd gemaakt27, laat staan dat zo’n vooruitbetaling (op enig moment) opeisbaar zou zijn.28

5.7.13De consequentie van het voorgaande is dat de aannemer geen omzetbelasting wegens vooruitbetaling verschuldigd is geworden ten tijde van de uitreiking van de factuur van 20 oktober 2008. Gezien de systematiek van Richtlijn en Wet (zie punten 5.1 – 5.4) brengt dit in wezen al met zich dat belanghebbende geen recht op aftrek van de op die factuur vermelde omzetbelasting heeft. Op die aftrek kom ik in onderdeel 6 nader terug.

Conform het bepaalde in de artikelen 167 juncto 168, lid 1, onder a, en 178 van de btw-richtlijn, heeft de ondernemer op grond van artikel 15, lid 1, onderdeel a, van de Wet – voor zover hier relevant – recht op aftrek van (cursivering MvH):

“(…) de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur;”

Voor zover hier van belang is in dit besluit het volgende gezegd (cursivering MvH):

“3.6.2. Toepassing van de heffingsmogelijkheden bij geen herziening van ten onrechte gefactureerde omzetbelasting

(…) het ligt echter voor de hand dat de inspecteur uiteindelijk niet beide mogelijkheden [MvH: naheffen en aftrek weigeren] zal benutten maar daarvan slechts een alternatief gebruik maakt, dit met inachtneming van de regels van goed bestuur. Wat de hierbij door de inspecteur te volgen gedragslijn betreft merk ik het volgende op.

In het algemeen behoort de inspecteur zich eerst te wenden tot de leverancier als degene door wie de verschuldigdheid op grond van artikel 37 van de Wet is ontstaan. (…)

De keuze om zich eerst te wenden tot de leverancier betekent niet, dat er geen vrijheid meer zou bestaan om bij de afnemer de in aftrek gebrachte omzetbelasting na te heffen indien aannemelijk is dat naheffing bij de leverancier geen effect zal sorteren. (…) Niettemin zijn er omstandigheden denkbaar waaronder de aftrek bij de afnemer in stand kan worden gelaten indien aannemelijk is dat naheffing bij de leverancier geen effect zal sorteren.

Hiervan zal sprake kunnen zijn, indien de afnemer niet kan worden verweten dat hij bij de beoordeling van de aan hem uitgereikte factuur niet de nodige zorgvuldigheid heeft betracht en hij gezien de hem ter beschikking staande gegevens en het geheel van de feiten en omstandigheden redelijkerwijs tot de gevolgtrekking kon komen dat de leverancier de in rekening gebrachte omzetbelasting verschuldigd was.

In sommige situaties kan overigens sprake zijn van een zodanige verwijtbaarheid aan de zijde van de afnemer dat, wanneer duidelijk is geworden dat naheffing bij de leverancier zonder resultaat zal blijven, steeds de door de afnemer in aftrek gebrachte omzetbelasting moet worden nageheven. Dit doet zich onder andere voor als sprake is van kwade trouw, bijvoorbeeld wanneer aannemelijk is dat de afnemer de transactie is aangegaan met de bedoeling een recht op aftrek van omzetbelasting te scheppen in de wetenschap dat deze omzetbelasting door de andere partij niet zal worden voldaan.(…)”

“(…)

[E]

U hebt ons opdracht gegeven voor de nieuwe bouw van uw bedrijfspand aan [a-straat 1]Te [Q]

Het werk wordt uitgevoerd volgens:

-volgens afspraak

-tekeningen architectengroep [.]

Aanvang werkzaamheden: dec.

Duur van de werkzaamheden: ongeveer 6 maanden

Aanneemsom: € 685.000,00 (excl. btw)

Risicoregeling is niet van toepassing, prijs is vast voor de duur van de bouw.

Betaling:

-20% bij opdracht

-25% bij heien

-30% bij staan staal

-20% bij wind en water dicht

– 5% bij oplevering

Betaling facturen binnen 30 dagen.

(…)

Diverse aanvullende afspraken:

(…)

* pand wordt opgeleverd in mei

(…)”

“(…)

Voorbelasting

De voorbelasting wordt geclaimd volgens het factuurstelsel.

De geclaimde voorbelasting heeft hoofdzakelijk betrekking op het nieuw te bouwen bedrijfspand aan de [a-straat 1]te [Q].

(…)

Conclusie

De “factuur” van [D] is gedateerd voor de ondertekening van de aannemingsovereenkomst. Op deze factuur heeft geen enkele betaling plaatsgevonden. Deze “factuur” heeft hooguit de status van een bouwkostenopgave. De voorbelasting op deze factuur is ten onrechte geclaimd.

De facturen van V.O.F. [G] zijn allen gedateerd in het eerste en tweede kwartaal 2009. De voorbelasting dient dan ook in het eerste en tweede kwartaal van 2009 te worden geclaimd.

Op het overzicht van de adviseur is zichtbaar, dat de voorbelasting te vroeg is geclaimd.

De adviseur heeft de ingediende aangiften ten onrechte niet gecorrigeerd.

De ingediende aangiften zijn niet te accepteren en ik zal de aangiften dan ook corrigeren. Over het vierde kwartaal 2008 zal ik een naheffingsaanslag opleggen; de aangiften over het eerste en het tweede kwartaal 2009 zal ik ambtshalve verminderen.

(…)

Mededeling vergrijpboete

Naast het opleggen van een naheffingsaanslag over het jaar 2008 ben ik van plan een vergrijpboete op te leggen. Het opleggen van een vergrijpboete is geregeld in artikel 67 f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna Awr) en de paragrafen 25 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna BBBB).

Belastingplichtige is 12 november 2008 een aannemingsovereenkomst aangegaan met het aannemersbedrijf [C] inzake het bouwen van een bedrijfspand.

Als onderdeel van de aannemingsovereenkomst heeft de aannemer een prijsopgave, met als dagtekening 20 oktober 2008, verstrekt in de vorm van een factuur. Ter voorkoming van eventuele moeilijkheden heeft de aannemer belastingplichtige geïnformeerd omtrent de status van de prijsopgave. Belastingplichtige wist dat de prijsopgave hoorde bij de concept aannemingsovereenkomst.

Dat belastingplichtige deze prijsopgave, ondanks de nadere informatie van de aannemer, toch heeft gebruikt als een factuur en met behulp daarvan een teruggaaf heeft gevraagd van de, zogenaamd, in rekening gebrachte omzetbelasting komt volledig voor zijn rekening.

Belastingplichtige heeft met zijn handelen willens en wetens ervoor gezorgd dat er te weinig omzetbelasting is geheven. In casu is er sprake van een opzettelijk handelen van belastingplichtige.

Met toepassing van artikel 67 f Awr en paragraaf 28 BBBB wordt bij opzet een vergrijpboete van 50% opgelegd van de na te heffen belasting.

(…)

Rekening houdende met de aanwezige wanverhouding en met de huidige financiële omstandigheden acht ik een matiging van de boete tot een bedrag van 10.000 euro gepast.

(…)”

“(…)

Factuur [D]

Betreft factuur [123] op 20 oktober 2008.

Deze factuur zit niet in de administratie van de belastingplichtige.

Het factuurnummer heeft betrekking op een andere activiteit.

(…)

[C] verklaarde desgevraagd:

– dit betreft een opgave van de bouwsom; ik heb aan [A] gevraagd deze “factuur” als niet verzonden te beschouwen; zelf heb ik deze factuur verscheurd; ik had beter een creditfactuur kunnen verzenden. Ik zou eerst het bouwproject alleen doen, maar het is te groot voor mij alleen, daarom hebben mijn zwager en ik de vof [G] opgericht.

(…)”

Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Het Hof is ook overigens niet gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast.

Boete

De omstandigheden dat:

(i) [A] ter zitting heeft verklaard dat hij [C] de opdracht heeft gegund omdat deze bereid was om al in een vroeg stadium een factuur te sturen voor het gehele bedrag en dat vervolgens in de aannemingsovereenkomst is opgenomen dat de aanneemsom in termijnen zou worden betaald,

(ii) belanghebbende vervolgens op 9 januari 2009 een factuur van Vof [G] heeft ontvangen voor een eerste deelbetaling voor de bouw,

(iii) belanghebbende die factuur op 27 januari 2009 heeft voldaan, en

(iv) de aangifte omzetbelasting over het vierde kwartaal 2008 is gedaan na ontvangst van de factuur voor de eerste deelbetaling, te weten op 16 januari 2009,

leiden het Hof tot het oordeel dat ten tijde van het doen van de aangifte omzetbelasting over het vierde kwartaal 2008 bij belanghebbende (ten minste) sprake is geweest van een dermate grote, aan opzet grenzende, mate van nalatigheid dat haar grove schuld kan worden verweten. Het Hof heeft daarbij mede de verklaringen in aanmerking genomen die [A] ter zitting van het Hof heeft gedaan, te weten dat a) hij samen met zijn ex-vrouw de onderhandelingen met [C] heeft gevoerd, b) hij de voorschotfactuur voor de administratieve verwerking aan de afdeling boekhouding heeft gegeven en c) de aangiften omzetbelasting door belanghebbende zelf – op de afdeling boekhouding, onder verantwoordelijkheid van zijn ex-vrouw – werden verzorgd.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond en het incidentele hoger beroep gegrond.