HR gemeente Hardinxveld-Giessendam II arrest

3.1.1.Op verzoek van (het bestuur van) de Vereniging [A] (hierna: de vereniging) heeft belanghebbende besloten tot de financiering van een nieuw (vervangend) schoolgebouw (hierna: het schoolgebouw). De vereniging en belanghebbende zijn overeengekomen dat belanghebbende het schoolgebouw op eigen kosten laat bouwen, en vervolgens – met inbegrip van de grond – zal (op)leveren aan de vereniging. Voorts is overeengekomen dat de vereniging ter zake van de (op)levering een bedrag van € 326.307,52, inclusief omzetbelasting aan belanghebbende voldoet.

3.1.2.Ter uitvoering van de hiervoor in 3.1.1 bedoelde overeenkomst heeft belanghebbende het perceel grond met het toen nog in aanbouw zijnde schoolgebouw op 30 juni 2005 in eigendom aan de vereniging overgedragen. In de akte is vermeld dat belanghebbende afstand doet van haar vordering tot betaling van het hiervoor in 3.1.1 vermelde bedrag en dat de vereniging dit bedrag aan belanghebbende schuldig blijft. In een nadere overeenkomst tussen belanghebbende en de vereniging is de koopschuld omgezet in een aflossingsvrije rentedragende leenschuld.

3.1.3.Belanghebbende heeft de ter zake van de bouw van het schoolgebouw aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek gebracht. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende geen recht op aftrek toekomt en op grond daarvan de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd.

3.2.1.Voor het Hof was in geschil of belanghebbende, alle omstandigheden in aanmerking nemende, een vergoeding heeft bedongen in verband met de levering van het perceel grond met het toen nog in aanbouw zijnde schoolgebouw zodat van een belastbare handeling in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) sprake is geweest.

3.2.2.Het Hof heeft geoordeeld dat de hiervoor in 3.1.2 bedoelde rechtshandelingen niet kunnen worden aangemerkt als schijnhandelingen, omdat belanghebbende en de vereniging deze rechtshandelingen hebben beoogd. Daarvan uitgaande moet naar het oordeel van het Hof – verwijzend naar het arrest van de Hoge Raad van 11 juli 2008, nr. 41335, ECLI:NL:HR:2008:AY5990, BNB 2008/283 – worden aangenomen dat de koopschuld uit hoofde van de levering is omgezet in een leenschuld en daarmee volledig is voldaan. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de hoogte van de vergoeding zowel absoluut als relatief bezien niet als symbolisch is aan te merken. Dit een en ander heeft het Hof kennelijk gebracht tot de conclusie dat sprake is van een levering onder bezwarende titel.

Het middel richt zich met rechts- en motiveringsklachten tegen de hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordelen van het Hof en betoogt dat belanghebbende gelet op alle omstandigheden van dit geval voor de overdracht van het schoolgebouw in wezen geen vergoeding heeft bedongen.

Het middel slaagt. Het Hof heeft feitelijk vastgesteld dat in een nadere overeenkomst tussen belanghebbende en de vereniging de koopschuld met betrekking tot het schoolgebouw is omgezet in een aflossingsvrije rentedragende leenschuld. Voor het Hof heeft de Inspecteur onweersproken gesteld dat belanghebbende en de vereniging zijn overeengekomen dat belanghebbende de rente jaarlijks kwijtscheldt, alsmede dat de vereniging alleen onder deze voorwaarden bereid was in te stemmen met het uitvoeren van de rechtshandelingen. Voorts heeft de Inspecteur voor het Hof onweersproken gesteld dat de transactie niet in de financiële jaarstukken van de vereniging is opgenomen. Ten slotte volgt uit ’s Hofs uitspraak en de stukken van het geding dat belanghebbende van de vereniging een recht tot terugkoop van het schoolgebouw tegen de door de vereniging met belanghebbende overeengekomen koopsom heeft bedongen, en dat ingeval belanghebbende haar recht tot terugkoop niet heeft uitgeoefend en de vereniging het schoolgebouw aan een derde verkoopt, de vereniging haar schuld aan belanghebbende dient af te lossen en ook het (eventuele) deel van de verkoopopbrengst dat de schuld overtreft aan belanghebbende moet afstaan.

Alle hiervoor vermelde omstandigheden tezamen genomen laten geen andere conclusie toe dan dat het samenstel van rechtshandelingen dat de rechtsbetrekking tussen belanghebbende en de vereniging bepaalt, inhoudt dat door belanghebbende in wezen geen vergoeding in de zin van artikel 8, lid 2, van de Wet is bedongen. De omstandigheid dat ingeval belanghebbende haar van de vereniging bedongen recht op terugkoop van het schoolgebouw tegen de door de vereniging met belanghebbende overeengekomen koopsom niet uitoefent en de vereniging het schoolgebouw aan een derde verkoopt, de vereniging het eventuele deel van de opbrengst dat de schuld overtreft aan belanghebbende moet afstaan, levert geen bij de bepaling van de vergoeding in de zin van artikel 8, lid 2, van de Wet in aanmerking te nemen op geld waardeerbare aanspraak op. Belanghebbende heeft zich immers een belang bij het overgedragen schoolgebouw voorbehouden, daarin bestaande dat de vereniging indien zij het schoolgebouw aan een derde verkoopt het deel van de bij de verkoop aan die derde te bedingen vergoeding dat uitgaat boven het bedrag van de schuld aan belanghebbende toekomt. Het bedrag van dit surplus wordt dan door de vereniging voor belanghebbende ontvangen en vervolgens aan haar afgedragen. Gelet hierop geeft ’s Hofs oordeel dat de overdracht van het in aanbouw zijnde schoolgebouw moet worden aangemerkt als een levering onder bezwarende titel als bedoeld in artikel 1, letter a, van de Wet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Daaraan doet niet af ’s Hofs oordeel dat de rechtshandelingen van belanghebbende en de vereniging niet zijn aan te merken als schijnhandelingen omdat partijen (de gevolgen van) deze rechtshandelingen hebben beoogd, aangezien het vooraf beoogde gevolg van het hiervoor bedoelde samenstel van rechtshandelingen immers is geweest dat belanghebbende in wezen geen vergoeding bedingt. ’s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.

2 De feiten3

In de leveringsakte is omtrent de overdracht van het schoolgebouw het navolgende vermeld (opmaak origineel):4

“(…)

Koopprijs; omzetbelasting; kosten; kwijting; overdrachtsbelasting

De koopprijs van het Verkochte bedraagt twee honderd vier en zeventig duizend twee honderd acht euro (€ 274.208) te vermeerderen met omzetbelasting ad twee en vijftig duizend negen en negentig euro en twee en vijftig eurocent (€ 52.099,52) mitsdien tezamen drie honderd zes en twintig duizend drie honderd zeven euro en twee en vijftig eurocent (€ 326.307,52).

Verkoper en Koper zijn overeengekomen dat door Verkoper afstand zal worden gedaan van zijn vordering tot betaling van vermelde koopprijs vermeerderd met omzetbelasting, totaal ad drie honderd zes en twintig duizend drie honderd zeven euro en twee en vijftig eurocent (€ 326.307,52). waartegenover Koper verplicht is aan Verkoper laatstbedoeld bedrag schuldig te erkennen.

Ter uitvoering daarvan doet Verkoper bij deze afstand van de vordering tot betaling van de koopprijs voor het Verkochte alsmede de daarover verschuldigde omzetbelasting, en erkent Koper aan Verkoper schuldig een som van drie honderd zes en twintig duizend drie honderd zeven euro en twee en vijftig eurocent (€ 326.307,52). welke schuldigerkenning door Verkoper wordt aanvaard.

Door deze afstand om baat en schuldigerkenning is de koopprijs alsmede de daarover verschuldigde omzetbelasting voor het Verkochte geheel voldaan, op grond waarvan door Verkoper aan Koper daarvoor kwijting wordt verleend.

De voorwaarden en bepalingen met betrekking tot het schuldig erkende bedrag zullen door Verkoper en Koper nader worden vastgesteld.

(…)

Voorkeursrecht tot terugkoop

Artikel 8

a. Indien Koper te eniger tijd zou willen overgaan tot gehele of gedeeltelijke verkoop – daaronder begrepen verlening van een beperkt genotsrecht daarop – van het Verkochte, is hij verplicht het (gehele) Verkochte eerst aan de Verkoper aan te bieden tegen een bij deze overeenkomst bepaalde koopprijs van (…) (€ 326.307,52), exclusief eventueel verschuldigde omzetbelasting, onder opgave van de overige voorwaarden waarop hij wenst te vervreemden.

b. (…)

c. Indien Verkoper geen gebruik maakt van zijn terugkooprecht, is Koper gerechtigd het aangebodene aan derden te verkopen onder gelijke voorwaarden, danwel niet minder bezwarende voorwaarden. In dat geval komt het verschil tussen de verkoopprijs aan derden en de in dit artikel onder a. bedoelde verkoopprijs geheel aan de Verkoper toe.

(…)

Koopoptie

Artikel 9

a. Met betrekking tot het Verkochte verleent Koper, zolang Koper eigenaar is van het Verkochte, aan Verkoper een koopoptie door laatstgenoemde onbeperkt uit te oefenen. Hieronder is niet begrepen het verkrijgen van een beperkt genotsrecht en/of het verkrijgen van een gedeelte van het Verkochte.

(…)

Artikel 10

Indien Koper tot verkoop overgaat zonder Verkoper gelegenheid te hebben gegeven van zijn terugkooprecht als bedoeld in artikel 8 gebruik te maken of zijn medewerking tot de overdracht als bedoeld in artikel 8 niet verleent als bedoeld in artikel 8 sub d. of overgaat tot verkoop zonder Verkoper de gelegenheid te hebben gegeven op de in artikel 9 aangegeven wijze van zijn koopoptie gebruik te maken of zijn medewerking tot de overdracht als bedoeld in artikel 9 sub e. niet verleent, zal hij ten behoeve van Verkoper verbeuren een direct opeisbare boete van twee miljoen zeven honderd vijf en veertig duizend euro (€ 2.745.000,00) onverminderd het recht van Verkoper om vergoeding te eisen van de eventueel door hem, Verkoper, geleden meerdere schade.

Ontbindende voorwaarden uit onderliggende overeenkomsten

Artikel 11

a. De onderhavige levering zal, mits met inachtneming van het navolgende, ontbonden kunnen worden in elk van de navolgende gevallen:

1. als in rechte komt vast te staan dat Verkoper het recht op aftrek van de aan hem ter zake van de na te noemen stichtingskosten van het Verkochte behorende opstallen in rekening gebrachte omzetbelasting geheel of gedeeltelijk wordt ontzegd;

2. als de effecten van de aan onderhavige levering ten grondslag liggende koopovereenkomst casu quo de onderhavige levering in negatieve zin wordt beïnvloed door een toekomstige wetswijziging, een onherroepelijke rechterlijke uitspraak hieromtrent dan wel een onherroepelijke rechterlijke uitspraak omtrent een met deze casuspositie vergelijkbare situatie;

3. als verkoper ter zake van de overdracht van het Verkochte omzetbelasting verschuldigd is over een hoger bedrag dan de koopprijs als vermeld in deze akte;

4. als de aan onderhavige levering ten grondslag liggende overeenkomst van verkoop en koop casu quo de onderhavige levering door de bevoegde rechter wordt vernietigd dan wel ongedaan gemaakt;

5. als Koper ter zake van de verkrijging van het Verkochte meer omzetbelasting en/of overdrachtsbelasting verschuldigd is als vermeld in deze akte.

(…)

Slotverklaringen

Omzetbelasting/ overdrachtsbelasting

a. Verkoper verklaart dat hij ondernemer is in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 en dat de levering plaats vindt vóór het tijdstip van de eerste ingebruikneming van het Verkochte, zodat hij omzetbelasting verschuldigd is wegens de levering van het Verkochte. De verschuldigde omzetbelasting komt voor rekening van de Koper.

b. De overdracht leidt ingevolge het bepaalde in artikel 15, vierde lid van de Wet op belastingen van rechtsverkeer tot verschuldigdheid van overdrachtsbelasting en wel, ingevolge artikel 9, zesde lid van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, over het bedrag van de aan partijen genoegzaam bekende stichtingskosten van de tot het Verkochte behorende opstallen die -na afbouw door en voor rekening van de Verkoper twee miljoen een honderd negen en veertig duizend vijf honderd tachtig euro (€ 2.149.580,00) [CE: exclusief] omzetbelasting zullen bedragen, alsmede over de grondwaarde ad vijf honderd twee en negentig duizend vijf honderd euro (€ 592.500,00) exclusief omzetbelasting, in totaal inclusief over beide bedragen berekende omzetbelasting drie miljoen twee honderd drie en zestig duizend vijf en zeventig euro en twintig eurocent (€ 3.263.075,20) bedragende.

De verschuldigde overdrachtsbelasting ad zes procent over het totaal ad drie miljoen twee honderd drie en zestig duizend vijf en zeventig euro en twintig eurocent (€ 3.263.075,20) euro, bedragende een honderd vijf en negentig duizend zeven honderd vier en tachtig euro en vijftig eurocent (€ 195.784,50), komt voor rekening van de Verkoper.

c. Voor het geval artikel 15, vierde lid van de Wet op belastingen van rechtsverkeer niet van toepassing is op de verkrijging door Koper, doen partijen een beroep op de vrijstelling overdrachtsbelasting als bedoeld in artikel 15, eerste lid, onderdeel a respectievelijk artikel 15, eerste lid, onderdeel k van de Wet op belastingen van rechtsverkeer.

d. Het bepaalde in de artikelen 8 en 9 geldt als een verkoopregulerend beding in de zin van artikel 9, vijfde lid van de Wet op belastingen van rechtsverkeer.”

De Hoge Raad overweegt in punt 3.3.2 van het arrest Gemeente Hardinxveld-Giessendam I dat dit oordeel van hof ’s-Gravenhage berust op een onjuiste rechtsopvatting. Voorts overweegt de Hoge Raad:

“3.3.2. (…) Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat belanghebbende de onderhavige overdracht tegen vergoeding heeft verricht, heeft zij deze prestatie als ondernemer verricht.”

De Hoge Raad verwijst het geding naar het Hof met de volgende verwijzingsopdracht:

“3.4. Gelet op het hiervoor in 3.3.2 en 3.3.3 overwogene slaagt middel 1 en faalt middel 2. ’s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. Het verwijzingshof zal zo nodig beoordelen of in het verwijzingsgeding de goede procesorde ertoe noopt geen acht te slaan op de door de Inspecteur in zijn pleitnota aangehaalde passage uit de jaarrekening van de [a-school].”

Procedure voor het (verwijzings)Hof

De Inspecteur heeft zich voor het Hof primair op het standpunt gesteld dat belanghebbende in wezen geen vergoeding heeft bedongen of ontvangen. Het Hof heeft deze stelling van de Inspecteur afgewezen, daartoe overwegende:

“6.3. Aangaande de vraag of in deze zaak sprake is van een levering onder bezwarende titel overweegt het Hof dat in de koopovereenkomst in verband met de levering van het schoolgebouw door belanghebbende een vergoeding is bedongen van € 326.307,52 inclusief btw, dat belanghebbende na het ontstaan van deze koopschuld prompt afstand heeft gedaan van zijn vordering tot betaling daarvan en voorts dat, in een nadere overeenkomst tussen belanghebbende en de vereniging, de koopschuld is omgezet in een aflossingsvrije, rentedragende leenschuld. Deze rechtshandelingen kunnen naar het oordeel van het Hof, anders dan de inspecteur betoogt, niet worden aangemerkt als schijnhandelingen, omdat niet is gebleken dat deze handelingen niet stroken met de werkelijke bedoeling van partijen. Het Hof acht veeleer aannemelijk dat partijen (de gevolgen van) deze rechtshandelingen ten volle hebben beoogd, mede omdat zij dragend zijn voor de door belanghebbende geclaimde en in geding zijnde voorbelasting.

Vervolgens behandelt het Hof het subsidiaire standpunt van de Inspecteur dat sprake is van een overdracht tegen een symbolische vergoeding. Ook deze stelling wijst het Hof van de hand:

“6.6. (…) Het Hof is van oordeel dat een vergoeding van € 326.307,52 inclusief btw, zowel absoluut als relatief (de koopsom bedraagt een tiende van de stichtingskosten) niet als symbolisch is aan te merken. Ter onderbouwing van dit oordeel zij verwezen naar de arresten van het HvJ van 21 september 1988, Commissie/Frankrijk, 50/87, ECLI:EU:C:1988:429 waarin is geoordeeld dat een nationale regeling die het aftrekrecht beperkt als de inkomsten uit verhuur van onroerende zaken minder dan een vijftiende van de waarde van het verhuurde bedraagt, niet in overeenstemming kan worden geacht met de Zesde, (thans de btw-)richtlijn en voorts het arrest van HvJ van 20 januari 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, ECLI:EU:C:2005:47 waarin is overwogen dat de omstandigheid dat een economische activiteit tegen een hogere of lagere vergoeding dan de kostprijs wordt verricht, irrelevant is voor het antwoord op de vraag of sprake is van een handeling onder bezwarende titel.”

In zijn beroepschrift in cassatie voert de Staatssecretaris één middel aan, inhoudende:

“Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 1, onderdeel a, en artikel 15, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (…) en artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof in r.o. 6.3 tot en met 6.6. heeft geconcludeerd dat in deze zaak geen sprake is van een levering om niet, noch van overdracht tegen een symbolische vergoeding, zodat kan worden gesproken van een handeling onder bezwarende titel, zulks in verband met het hierna volgende ten onrechte althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen.”

Uit de toelichting op het middel leid ik af dat de voornaamste grieven van de Staatssecretaris zijn dat:

(a) het Hof bij de uitlegging van het begrip schijnhandeling is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting door te overwegen dat partijen – juist vanwege de aftrek van voorbelasting – de rechtshandelingen ten volle hebben beoogd;

(b) het Hof een te beperkte invulling heeft gegeven aan de verwijzingsopdracht door alleen aandacht te besteden aan het leerstuk van de schijnhandeling;

(c) het Hof ook andere methoden van rechtsvinding had moeten toepassen, te weten: (1) de civielrechtelijke vaststelling van de rechtsverhouding tussen belanghebbende en de vereniging en (2) de fiscaalrechtelijke kwalificatie van de feiten op basis van de fiscaalrechtelijke norm.

De Staatssecretaris sluit zijn betoog af met de conclusie “dat de feiten het oordeel wettigen (…) dat de ‘overeengekomen’ vergoeding kunstmatig is, in die zin dat belanghebbende, alle omstandigheden in aanmerking genomen, in wezen geen of slechts een symbolische vergoeding van de vereniging heeft bedongen en ontvangen.”.

Voor ondernemerschap is vereist dat economische activiteiten worden verricht. Hof ’s-Gravenhage had voorafgaand aan de eerste cassatieronde geoordeeld dat het verzorgen van de onderhavige onderwijsvoorzieningen gekoppeld aan de positie die een gemeente heeft op het gebied van het onderwijs geen activiteit is die is bedoeld om daaruit duurzaam opbrengst in de zin van de omzetbelasting te verkrijgen en geconcludeerd dat de onderhavige overdracht geen voor de heffing van omzetbelasting in aanmerking te nemen economische activiteit is. De Hoge Raad oordeelde in Hardinxveld-Giessendam I dat het oordeel van het hof dat géén sprake is van een economische activiteit berust op een onjuiste rechtsopvatting. Hij besteedde daarbij geen aandacht aan het oordeel van het hof dat de onderhavige activiteit niet is bedoeld om daaruit duurzaam opbrengst te krijgen. Ik begrijp het arrest Hardinxveld-Giessendam I aldus dat de Hoge Raad bij zijn beslissing ervan is uitgegaan dat voor het aannemen van een economische activiteit voldoende is dat de overdracht tegen vergoeding wordt verricht. Uit het arrest Gemeente Borsele22, dat de Hoge Raad ruim een half jaar later heeft gewezen, volgt echter duidelijk dat de Hoge Raad over de juistheid van dat uitgangspunt twijfelt. Dat arrest gaat niet over een scholenconstructie, maar over leerlingenvervoer. Gemeente Borsele verzorgde op grond van een verordening leerlingenvervoer en ontving hiervoor van een deel van de ouders van de leerlingen een bijdrage. De hoogte van de bijdrage was onder meer afhankelijk van het aantal af te leggen kilometers, het gezinsinkomen, de persoonlijke situatie van het kind (al dan niet gehandicapt) en het aantal kinderen dat gebruik maakte van het leerlingenvervoer. De totale opbrengst bedroeg ongeveer 3% van de kosten van het vervoer. In punt 4.3.4 van Gemeente Borsele verwoordt de Hoge Raad zijn twijfel als volgt:

“Gelet op de hiervoor (…) vermelde rechtspraak van het Hof van Justitie zou kunnen worden betoogd dat het voor het als economische activiteit aanmerken van een handeling voldoende is dat een rechtstreeks verband bestaat tussen de handeling en de vergoeding, en dat de hoogte van de vergoeding ten opzichte van de omvang van de prestatie en de wijze waarop deze wordt berekend of vastgesteld niet van belang is. Dat zou betekenen dat ook indien de economische waarde van de prestatie (veel) hoger is dan het bedongen bedrag, sprake is van een aan de heffing van btw onderworpen vergoeding (tenzij het gaat om een louter symbolische vergoeding).

Tegen vorenvermeld betoog kan worden ingebracht dat er rechtspraak van het Hof van Justitie is, waaruit volgt dat de ontvangst van een vergoeding als tegenprestatie voor een werkzaamheid op zichzelf nog niet aan die werkzaamheid het karakter van een economische activiteit verleent (zie onder meer punt 21 van het arrest Franz Götz).”

Uit haar conclusie van 23 december 201523 in de zaak Gemeente Borsele volgt dat deze twijfel volgens A-G Kokott terecht is. Zij wijst onder meer erop dat volgens de rechtspraak een activiteit slechts als een economische activiteit dient te worden aangemerkt wanneer zij wordt verricht om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Dit vereiste geldt in haar visie niet alleen voor de exploitatie van een zaak, maar voor alle activiteiten. Zij verwijst in verband hiermee naar punt 18 van Franz Götz24. Daarin overweegt het HvJ dat het criterium ‘om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen’ als bedoeld in artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn niet alleen geldt voor de exploitatie van een zaak, maar voor alle in artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn genoemde werkzaamheden. De A-G meent dat een strikt onderscheid moet worden gemaakt tussen de definitie van het begrip ‘onder bezwarende titel’ voor de toepassing van artikel 2 van de Btw-richtlijn enerzijds en de definitie van de in het kader van artikel 9 van die richtlijn te onderzoeken verkrijging van opbrengst anderzijds. Zij vat haar beschouwing van de rechtspraak op dit punt als volgt samen (cursivering in origineel):

50. (…) Telkens wanneer een activiteit niet wordt verricht onder bezwarende titel in de zin van de omschrijving van de belastbare feiten in artikel 2, lid 1, van de btw-richtlijn, is er ook geen sprake van een economische activiteit, aangezien uit de betreffende activiteit geen opbrengsten in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van die richtlijn worden verkregen. Omgekeerd volstaat het feit dat een belastingplichtige een activiteit verricht onder bezwarende titel in de zin van de omschrijving van de belastbare feiten, volgens de rechtspraak niet om vast te stellen dat zijn activiteit tevens wordt verricht om er opbrengst uit te verkrijgen, wat noodzakelijk is om te kunnen spreken van een economische activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn.(…)

In Gemeente Albrandswaard speelde eveneens iets vergelijkbaars. In die zaak was de koopsom niet schuldig gebleven, maar was de koopsom gefinancierd door de gemeente Albrandswaard (hetgeen eigenlijk op hetzelfde neerkomt). In dat arrest oordeelde de Hoge Raad dat geen sprake is van misbruik van recht en dat de omstandigheid dat de koopsom door de gemeente werd gefinancierd daaraan niet af doet. Ik citeer en cursiveer:

“5.4. (…) Aan het vorenstaande doet niet af dat belanghebbende een verkoopprijs heeft bedongen en ontvangen die lager is dan de kostprijs van het schoolgebouw. De prijsvorming met betrekking tot de overdracht aan het bevoegd gezag van scholen berust op de wijze waarop de Wpo voorziet in de bekostiging van de huisvesting van het basisonderwijs, te weten dat in beginsel de gemeente zelf die kosten draagt, zodat deze niet in de prijs waarvoor de voorziening in de huisvesting wordt overgedragen behoeven te zijn begrepen. Om dezelfde reden is niet van belang dat in dit geval belanghebbende de aankoopprijs heeft gefinancierd door het aan de stichting verstrekken van een aflossingsvrije lening voor het bedrag van de aankoopprijs, met een jaarlijkse rente van 0,5 percent. In dit kader verdient opmerking dat de Inspecteur voor het Hof niet heeft gesteld dat de overeengekomen vergoeding kunstmatig is, in die zin dat belanghebbende, alle omstandigheden in aanmerking genomen, in wezen geen of slechts een symbolische vergoeding van de stichting heeft bedongen en ontvangen. In dat geval zou belanghebbende met betrekking tot het schoolgebouw geen economische activiteit hebben verricht en ter zake van het schoolgebouw geen recht op aftrek hebben gehad.”

Belastbare handelingen in btw-technische zin, zijn leveringen en diensten die onder bezwarende titel worden verricht (artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn). Om te bepalen of een belastbare handeling wordt verricht, moet worden bezien wat partijen over het verrichten van de prestatie hebben afgesproken. Aan de hand daarvan moet de prestatie worden geduid. Meestal wordt daarbij in de eerste plaats te rade gegaan bij de tussen de prestatieverrichter en de afnemer gesloten overeenkomst. Dat de overeenkomst een belangrijke kenbron is bij het kwalificeren van een prestatie valt goed te verklaren door het arrest dat het HvJ in de zaak Tolsma44heeft gewezen. Tolsma was een orgeldraaier die muziek maakte op de openbare weg. Hij vroeg van voorbijgangers een vergoeding door met een centenbakje te rammelen. Hij was afhankelijk van de goedwilligheid van de voorbijgangers en kon uiteraard geen aanspraak maken op een vergoeding. Het aannemen van een dienst in de zin van de btw stuitte daarop af. Het HvJ overwoog dat belastbare handelingen in het kader van het btw-stelsel het bestaan veronderstellen van “een transactie tussen partijen waarbij een prijs of tegenwaarde is bedongen”. Er is sprake van een prestatie onder bezwarende titel:

“14. (…) wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst.”45

Het HvJ oordeelde dat de ontvangsten van het kleingeld niet kunnen worden geacht de tegenprestatie te zijn voor een aan de voorbijgangers verleende dienst en achtte daarvoor in de eerste plaats redengevend dat geen overeenkomst is gesloten tussen Tolsma en de voorbijgangers. Hij overwoog:

“17. Immers, in de eerste plaats is er geen sprake van een overeenkomst tussen partijen, want de voorbijgangers geven vrijwillig geld en bepalen het bedrag naar eigen goeddunken. In de tweede plaats bestaat er geen enkel noodzakelijk verband tussen de muzikale verrichting en de betaling. De voorbijgangers hebben niet gevraagd om muziek voor hen te maken, en bovendien hangt hun betaling niet af van de muzikale prestatie, maar van persoonlijke motieven, waarbij ook sympathie een rol kan spelen. Sommigen doen namelijk een soms betrekkelijk hoog bedrag in het mansbakje van de draaiorgelman zonder stil te blijven staan, anderen blijven geruime tijd naar de muziek luisteren zonder ook maar iets te geven.”

Economische realiteit = fiscaalrechtelijke kwalificatie

Deze beslissing van het HvJ ligt erg voor de hand als wordt bedacht dat het civiele recht in de Europese Unie (EU) niet is geharmoniseerd. Zou het nationale civiele recht bij de uitleg van richtlijntermen wel de doorslag geven, dan zou die uitleg nooit eenduidig kunnen zijn binnen de EU. Het HvJ verwoordt dit in punt 8 van het arrest Safe als volgt:

“Deze opvatting stemt overeen met de doelstelling van de richtlijn, die onder meer beoogt het gemeenschappelijk BTW-stelsel te baseren op een uniforme omschrijving van de belastbare handelingen. Deze doelstelling zou evenwel in gevaar kunnen komen, indien de vaststelling of er sprake is van levering van een goed (één van de drie belastbare handelingen), zou afhangen van voorwaarden die van Lid-Staat tot Lid-Staat verschillen, zoals het geval is met de voorwaarden voor civielrechtelijke eigendomsoverdracht.”

Zoals ik het zie, is het aansluiten bij de economische realiteit niet anders dan wat wij in Nederland ‘fiscaalrechtelijke kwalificatie’ of ‘fiscale duiding’ van de feiten noemen. Dit is wat het HvJ in Auto Lease Holland doet. Hij grijpt aan bij de definitie van het begrip levering in de Zesde richtlijn, dus de fiscaalrechtelijke norm, en beoordeelt vervolgens aan de hand van hetgeen partijen met elkaar zijn overeengekomen, of het overeengekomene een levering in de zin van de btw inhoudt. Dat is mijns inziens geen economische benadering, maar een fiscaalrechtelijke benadering. De term ‘economische realiteit’ dekt in mijn visie dus niet precies de lading. De afspraken tussen partijen moeten worden uitgelegd in het licht van de uit de richtlijn voortvloeiende unierechtelijke btw-begrippen. Dit laat onverlet, en dit volgde al uit het arrest Tolsma, dat het primaat bij de overeenkomst ligt. Voor het aannemen van een levering of dienst moet sprake zijn van een overeenkomst tussen partijen en vervolgens moet aan de hand van die overeenkomst worden beoordeeld of partijen hebben afgesproken dat een prestatie wordt verricht die volgens de btw-wetgeving belastbaar is. Voor andere voorbeelden van fiscaalrechtelijke kwalificatie, of wat het HvJ de economische realiteit noemt, verwijs ik – zonder volledig te zijn – naar de arresten Temco52, Baxi53, MacDonalds Resorts54 en DTZ Zadelhoff55. In zijn conclusie56 bij MacDonalds Resorts noemt A-G Trstenjak deze uitleggingsmethode de ‘btw-rechtelijke beoordeling van de feiten’. Het HvJ lijkt in zijn arrest in deze zaak te verwijzen naar deze methode57 en overweegt in verband daarmee in punt 18 het volgende:

“Daarom moeten de bestanddelen van deze overeenkomst worden onderzocht ter bepaling welke diensten zijn geleverd als tegenprestatie voor de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding.”

De tussen partijen gesloten overeenkomst is dus de primaire kenbron bij het duiden van de aard van de prestatie. Dit vloeit ook voort uit het arrest Paul Newey58. Daarin heeft het HvJ overwogen dat hetgeen contractueel is overeengekomen als uitgangspunt moet worden gehanteerd, omdat contractuele bepalingen normaal gesproken weergeven waarop de rechtswil van partijen is gericht. Het arrest is als volgt opgebouwd. Het HvJ haalt allereerst het in punt 7.7 genoemde ‘fundamentele criterium’ aan:

“42. Aangaande inzonderheid het belang van de contractuele bepalingen bij de kwalificatie van een handeling als belastbare handeling, is het rechtspraak van het Hof dat de economische en commerciële realiteit een fundamenteel criterium voor de toepassing van het gemeenschappelijke btw-stelsel vormt (…).”

Om aansluitend te overwegen (met mijn cursivering):

“43. Aangezien de contractuele bepalingen normaliter de economische en commerciële realiteit van de handelingen weergeven, vormen zij, omwille van de rechtszekerheid, een in aanmerking te nemen factor teneinde te bepalen wie de verrichter en de ontvanger zijn van een „dienst” in de zin van artikelen 2, punt 1, en 6, lid 1, van de Zesde richtlijn.”

In voorkomende gevallen moet dus worden afgeweken van het uitgangspunt dat aan de hand van de overeenkomst de aard van de prestatie moet worden bepaald, met name als sprake is van een zuiver kunstmatige constructie (wederom met mijn cursivering):

“44. Toch kan blijken dat bepaalde contractuele bepalingen de economische en commerciële realiteit van de handeling soms niet geheel weergeven.

45. Dat is met name het geval wanneer blijkt dat deze contractuele bepalingen een zuiver kunstmatige constructie vormen die niet beantwoordt aan de economische en commerciële realiteit van de handelingen.

46. Het Hof heeft immers meermaals geoordeeld dat de bestrijding van eventuele fraude, belastingontwijking en misbruik een doelstelling is die door de Zesde richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd (…), en dat het verbod van misbruik het verbod met zich meebrengt van zuiver kunstmatige constructies die geen verband houden met de economische realiteit en alleen bedoeld zijn om een fiscaal voordeel te verkrijgen (…)”

Ik heb mijzelf de vraag gesteld of uit het arrest Paul Newey volgt dat alleen bij misbruik kan worden afgeweken van de contractuele bepalingen of dat het HvJ in punt 45 bedoelt te zeggen dat bij kunstmatige constructies ook kan worden afgeweken van de contractuele bepalingen als niet aan de vereisten voor misbruik van recht wordt voldaan. Mijn twijfel wordt met name gevoed door het gebruik van de term ‘met name’ in punt 45 van het arrest. Die term impliceert dat er meer mogelijkheden zijn om voorbij te gaan aan hetgeen partijen zijn overeengekomen dan door toepassing van het leerstuk misbruik van recht. Gelet op de vaste rechtspraak van het HvJ waarin is beslist dat partijen hun activiteiten zo mogen inrichten dat daarbij de meest voordelige weg wordt gekozen, kan het eigenlijk niet anders zijn dan dat mijn twijfel onterecht is. Het HvJ heeft deze rechtspraak als volgt samengevat:

“42. (…) dat het Hof inzake de btw reeds heeft geoordeeld dat wanneer de belastingplichtige kan kiezen tussen twee transacties, hij niet verplicht is de transactie te kiezen waarvoor de hoogste btw is verschuldigd, maar integendeel het recht heeft om zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft (zie met name arresten Halifax e.a., C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 73; Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, punt 47, en Weald Leasing, C‑103/09, EU:C:2010:804, punt 27). Een belastingplichtige is dus in de regel vrij om die organisatorische structuren en die voorwaarden van een transactie te kiezen welke hem het meest geschikt lijken om zijn economische activiteiten uit te oefenen en om de op hem rustende belastingdruk te verlichten (arrest RBS Deutschland Holdings, C‑277/09, EU:C:2010:810, punt 53).”59

A-G Van Hilten twijfelt blijkens haar conclusie60 bij HR BNB 2014/24161 over ‘belastingvrij winkelen’ in het geheel niet. Zij meent dat, uitgaande van het belang van de rechtszekerheid – en in het kader daarvan het belang van de contractuele vastleggingen – afwijking van hetgeen partijen (contractueel) hebben afgesproken alleen aan de orde is bij misbruik, belastingontwijking en dergelijk kwalijke praktijken. Zonder alle feiten van deze zaak uit de doeken te doen, merk ik op dat in die zaak van belang was dat een reiziger een overeenkomst met de desbetreffende belanghebbende kon sluiten ingevolge welke de reiziger door hem gewenste winkelaankopen van goederen kon doen op naam van belanghebbende. In geschil was of sprake was van commissionairsleveringen als bedoeld in artikel 3, lid 6, van de Wet. Het hof Amsterdam oordeelde dat geen sprake is van dergelijke transacties, aangezien belanghebbende bij de winkelaankopen niet heeft gehandeld op order en voor rekening van de klant. De klant heeft, aldus het hof, zelf, in de winkel, de keuze gemaakt om over te gaan tot het voor eigen rekening aankopen van bepaalde door haar gewenste producten en heeft deze aankopen onmiddellijk betaald. De Hoge Raad geeft in zijn arrest allereerst de btw-rechtelijke norm en oordeelt vervolgens dat hetgeen partijen zijn overeengekomen daarop niet past. De Hoge Raad besliste als volgt:

“3.3. Met een koop of verkoop in commissie in de zin van artikel 14, lid 2, letter c, van BTW-richtlijn 2006, in overeenstemming waarmee artikel 3, lid 6, van de Wet moet worden uitgelegd, strookt niet dat de opdrachtgever van de commissionair zelf namens de commissionair handelt zonder tevoren een order tot koop of verkoop aan de commissionair te hebben gegeven. Het Hof heeft, zoals hiervoor in 3.2 overwogen en in cassatie niet bestreden, vastgesteld dat de klant zelf in de winkel de keuze heeft gemaakt om tot de aankoop over te gaan en dat hij daaraan direct gevolg heeft gegeven, waarin ligt besloten dat hij niet tevoren een order tot aankoop aan belanghebbende heeft gegeven. Gelet op het vorenoverwogene brengt dit mee dat het in ’s Hofs oordelen besloten liggende oordeel dat niet gezegd kan worden dat de klant bij de aankoop belanghebbende, handelend als commissionair, vertegenwoordigde, niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. Het oordeel kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het middel faalt.”

Op 17 december 2015 bracht het HvJ wat mij betreft duidelijkheid over deze problematiek in het arrest WebMindLicenses62. In punt 35 herinnert het HvJ eraan:

“(…) dat de bestrijding van eventuele fraude, belastingontwijking en misbruik een doel is dat door de Zesde richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd en dat het beginsel van het verbod van misbruik, dat op het gebied van de btw geldt, het verbod met zich meebrengt van zuiver kunstmatige constructies die geen verband houden met de economische realiteit en alleen bedoeld zijn om een belastingvoordeel te verkrijgen (zie in die zin arresten Halifax e.a., C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 70, en Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak).”

Resumerend

Terug naar het oordeel van het Hof. Het Hof heeft het betoog van de Inspecteur (ook) opgevat als een beroep op relatieve schijnhandeling (simulatie). Hartkamp63 schrijft:

“Voor simulatie is nodig, dat door een afwijking tussen wil en verklaring de schijn wordt gewekt, dat partijen een bepaalde overeenkomst hebben aangegaan (de schijnhandeling) terwijl zij in het geheim haar rechtsverhouding anders hebben geregeld dan uit deze schijnhandeling kan worden opgemaakt. Ontbreekt deze nadere regeling, dan is geen sprake van simulatie.”

Een schijnhandeling doet zich voor indien tussen partijen een andere afspraak geldt dan die (naar schijn) uit de overeenkomst volgt. Onderscheid kan gemaakt worden tussen absolute en relatieve schijnhandelingen. Volgens Den Boer, Koopman en Wattel64 houdt absolute schijnhandeling in dat de belastingplichtige een rechtshandeling presenteert waar in werkelijkheid (naar de werkelijke bedoeling van de partijen) niets is. Bij relatieve schijnhandeling gaat het volgens deze auteurs om een reële rechtshandeling, die echter als een andere rechtshandeling gepresenteerd wordt dan de werkelijk gewilde. Zij schrijven:

“Schijnhandelingen dienen hoe dan ook (dus niet alleen fiscaalrechtelijk, maar ook civielrechtelijk genegeerd te worden omdat alleen de werkelijke bedoelingen van partijen tellen. Daarin verschilt het begrip schijnhandeling van het (…) verschijnsel van fiscaalrechtelijke kwalificatie van de feiten. Fiscaalrechtelijke kwalificatie laat, anders dan de constatering van een schijnhandeling, de civielrechtelijke kwalificatie ongemoeid. ”

Ik verwijs in verband hiermee ook naar HR BNB 1954/35765 waarin de Hoge Raad overwoog:

“dat als regel geldt, dat niet beslissend is de schijn, dat is de naam, waarmede een transactie wordt uitgedost en de vorm waarin zij wordt gegoten, doch dat het aankomt op wat in werkelijkheid tussen partijen is verhandeld, dat is op de verhoudingen, welke naar burgerlijk recht beoordeeld in werkelijkheid tussen partijen bestaan;”

En naar HR BNB 1973/18766, waarin hij overwoog:

“dat het voor de toepassing van de belastingwetten aankomt op de werkelijke verhoudingen en niet op de voorstelling, die de daarbij betrokkenen in afwijking van de feiten geven”.

Cassatiemiddelonderdeel b

Cassatiemiddelonderdeel c1

Het Hof verwijst voor de vaststaande feiten naar de feiten waarvan de Hoge Raad is uitgegaan in Hardinxveld-Giessendam I en heeft geen aanvullende feiten vastgesteld. Vaststaand feit is derhalve dat belanghebbende met de vereniging is overeengekomen dat de vereniging ter zake van de (op)levering een bedrag voldoet van € 326.307,52 inclusief omzetbelasting, dat in de leveringsakte is vermeld dat belanghebbende afstand doet van haar vordering tot betaling van het hiervoor vermelde bedrag en dat de vereniging dit bedrag aan belanghebbende schuldig blijft. Het Hof heeft de tussen partijen gesloten overeenkomsten gevolgd en daarbij overwogen:

a. (6.3) dat in de koopovereenkomst in verband met de levering van het schoolgebouw door belanghebbende een vergoeding is bedongen van € 326.307,52 inclusief btw, dat belanghebbende na het ontstaan van deze koopschuld prompt afstand heeft gedaan van zijn vordering tot betaling daarvan en voorts dat, in een nadere overeenkomst tussen belanghebbende en de vereniging, de koopschuld is omgezet in een aflossingsvrije, rentedragende leenschuld;

b. (6.4) dat hetgeen partijen hebben afgesproken voor het géval dat de vereniging in de toekomst zou besluiten het gebruik van het gebouw voor onderwijsdoeleinden te beëindigen en over te gaan tot verkoop (zie artikel 8 van de koopovereenkomst) daaraan niet afdoet omdat op geen enkele wijze is gebleken dat door partijen van meet af aan is voorzien in effectuering van dit terugkooprecht;

c. (6.4) de onderhavige zaak in dit opzicht afwijkt van de zaak die heeft geleid tot het arrest HR 10 februari 2012, 09/03203, ECLI:NL:HR:20I2:BQ4228, aangaande een zogenoemde ‘ziekenhuisconstructie’, in welke zaak, zo was vastgesteld, een vervolghandeling met fiscaal oogmerk, te weten de vorming van een fiscale eenheid op termijn, van meet af aan was beoogd zodat die vorming deel uitmaakte van het te beoordelen ‘samenstel van (rechts)handelingen’;

d. (6.4) dit evenzeer heeft te gelden voor de afspraak tussen partijen voor het eventuele toekomstige geval dat belanghebbende geen gebruik wenst te maken van zijn optierecht, in welk geval de vereniging het schoolgebouw weliswaar aan een derde mag leveren, doch een deel van de verkoopopbrengst (ter grootte van de aankoopsom) moet afstaan aan de belanghebbende.

Cassatiemiddelonderdeel c2

De Inspecteur schrijft in zijn conclusie na verwijzing (cursivering in origineel):

“Uit de arresten Albrandswaard en Ermelo blijkt dat de overdracht van het schoolgebouw geen misbruik van recht vormt. Die overdracht is ook – in beginsel – voorgeschreven in artikel 103, tweede lid WPO. De arresten Weald Leasing en Newey geven echter steun aan de opvatting dat de gekozen vorm – in casu de koopovereenkomst met de genoemde afspraken over de koopsom – wel misbruik van recht oplevert.”

Hij heeft het Hof gevraagd prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ, omdat de oordelen van de Hoge Raad in deze zaken op het punt van misbruik van recht niet comfortabel passen in de jurisprudentie van het HvJ. Het Hof heeft die vragen echter niet gesteld en geoordeeld dat geen sprake is van misbruik van recht. Met betrekking tot het beroep op het arrest Paul Newey heeft het Hof het volgende geoordeeld:

“6.11. Ook hetgeen door het Hof van Justitie EU is geoordeeld in de zaak Paul Newey (HvJ EU 20 juni 2013, nr. C-653/11, ECLI:EU:C:2013:409, r.o. 42 t/m 46) maakt dit niet anders nu, zoals hiervoor onder 6.3 is overwogen, niet is gebleken dat de contractuele bepalingen de economische en commerciële realiteit van de handelingen niet (geheel) weergeven.”

Jurisprudentie HvJ

In punt 7.1 heb ik gewezen op de beslissing van het HvJ in het arrest Tolsma dat een prestatie onder bezwarende titel wordt verricht “wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst”. Hoewel het in de zaak Tolsma ging om een dienst, volgt uit het arrest Campsa71 dat voornoemde definitie ook geldt voor leveringen onder bezwarende titel. In Campsa formuleerde het HvJ het alleen iets anders (cursivering CE):

“27. Wanneer een tegenprestatie is afgesproken en aan de belastingplichtige daadwerkelijk wordt betaald in ruil voor het door hem geleverde goed of de door hem verrichte dienst, moet deze handeling bijgevolg worden gekwalificeerd als een handeling onder bezwarende titel, ook al wordt deze handeling verricht tussen verbonden partijen en is de afgesproken en daadwerkelijk betaalde prijs kennelijk lager dan de normale marktprijs (…).”

Dat sprake moet zijn van een bezwarende titel, c.q. dat de levering tegen vergoeding moet plaatsvinden, volgt ook uit het arrest Hong-Kong Trade72. Het HvJ oordeelde dat iemand die uitsluitend prestaties om niet verricht, niet kan worden aangemerkt als belastingplichtige voor de btw. Ik citeer uit Hong-Kong Trade:

“10. Wanneer iemands werkzaamheden uitsluitend bestaan in het verschaffen van prestaties zonder directe tegenprestatie, ontbreekt een belastingrondslag; deze prestaties om niet zijn dus niet onderworpen aan de belasting over de toegevoegde waarde. In dat geval moet zo iemand worden gelijkgesteld met een eindverbruiker, daar de produktie- en distributieketen bij hem ophoudt. Zijn band met degene voor wie het goed of de dienst is bestemd, behoort immers niet tot het soort transacties dat kan worden onderworpen aan een fiscale harmonisatie welke op neutraliteit ten aanzien van de mededinging is gericht; onder deze omstandigheden onderscheiden prestaties om niet zich naar hun aard van belastbare handelingen die, in het kader van het stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde, onderstellen dat een prijs of tegenwaarde is bedongen.”

De omstandigheid dat de bedongen vergoeding lager is dan het bedrag van de stichtingskosten doet blijkens het arrest Commissie/Frankrijk75 niet af aan de omstandigheid dát een vergoeding is bedongen.76 Pas indien de vergoeding dermate laag is dat in wezen sprake is van vrijgevigheid, is naar het oordeel van het HvJ geen sprake van een economische activiteit. Die prestatie wordt dan in wezen gelijkgesteld met een prestatie om niet. Dit volgt uit punt 21 van het arrest Commissie/Frankrijk Indien een prestatie wordt verricht uit vrijgevigheid, is naar het oordeel van het HvJ, zoals blijkt uit de hierna geciteerde rechtsoverweging, geen sprake van een economische activiteit (cursivering van mijn hand):

“21. In dit verband moet evenwel worden vastgesteld, dat voor zulke situaties als welke de Franse Republiek op het oog heeft77, in artikel 20 van de Zesde richtlijn een herzieningsregeling is voorzien. Wanneer de verhuur op grond van de berekende huurprijs als vrijgevigheid moet worden beschouwd, en niet als een economische activiteit in de zin van de richtlijn, wordt de oorspronkelijke aftrek herzien gedurende een periode van maximaal tien jaar.”

Ook de Hoge Raad leidt uit Commissie/Frankrijk af dat de symbolische vergoeding gelijkgesteld moet worden aan géén vergoeding. In punt 4.3.5.4 van het arrest Gemeente Borsele78 overweegt hij dat uit Commissie/Frankrijk volgt dat:

“(…) wil sprake zijn van een prestatie tegen een vergoeding (een economische activiteit in de zin van BTW-richtlijn 2006), de vergoeding niet de waarde van de prestatie behoeft te vertegenwoordigen, tenzij het gaat om een symbolische vergoeding, in welk geval de prestatie geacht wordt zonder vergoeding te zijn verricht.(…)”

In Commissie/Frankrijk ging het om een Franse regeling die het recht op aftrek van voorbelasting niet volledig en onmiddellijk toestond indien het totale bedrag van de (jaarlijkse) huurinkomsten van een onroerend goed minder dan een vijftiende van de waarde van het onroerend goed beliep. Het HvJ oordeelde dat deze regeling onverenigbaar is met de Zesde richtlijn, maar bood de Franse regering wel een algemene escapemogelijkheid. Indien de verhuur op grond van de berekende huurprijs als vrijgevig moet worden beschouwd, kan de aftrek worden herzien. Ik citeer en cursiveer:

“19. De Franse regeling betreffende de aftrek van de op verhuurd onroerend goed drukkende BTW laat de volledige en onmiddellijke aftrek niet toe, wanneer het totale bedrag van de inkomsten uit de verhuur van het onroerend goed minder dan een vijftiende van de waarde van het goed beloopt. Een dergelijke regeling is derhalve onverenigbaar met de voormelde regels van de Zesde richtlijn.

20. Gelijk de Franse Republiek echter heeft betoogd, is een dergelijke regeling vooral voor die gevallen nodig, waarin de plaatselijke overheden onroerend goed tegen lage prijzen verhuren aan verenigingen met een sociaal doel of aan ondernemingen die zich op hun grondgebied komen vestigen. Indien in die gevallen een volledige en onmiddellijke aftrek mogelijk zou zijn, dan zouden de plaatselijke overheden door dit soort praktijken in feite subsidies kunnen verlenen die voor een deel door de staat worden gedragen.

21. In dit verband moet evenwel worden vastgesteld, dat voor zulke situaties als welke de Franse Republiek op het oog heeft, in artikel 20 van de Zesde richtlijn een herzieningsregeling is voorzien. Wanneer de verhuur op grond van de berekende huurprijs als vrijgevigheid moet worden beschouwd, en niet als een economische activiteit in de zin van de richtlijn, wordt de oorspronkelijke aftrek herzien gedurende een periode van maximaal tien jaar.”79

In dit arrest herinnert het HvJ nog eens eraan dat (met mijn cursivering):

“21. (…) de maatstaf van heffing voor onder bezwarende titel verrichte goederenleveringen of diensten wordt gevormd door de daartoe door de belastingplichtige werkelijk ontvangen tegenprestatie. Deze tegenprestatie is dus de subjectieve waarde, dat wil zeggen de werkelijk ontvangen waarde, en niet een volgens objectieve maatstaven geschatte waarde (…).”

Het HvJ vervolgt:

“22. Zoals de advocaat-generaal in punt 35 van zijn conclusie terecht benadrukt, is het feit dat een economische handeling wordt uitgevoerd tegen een hogere of een lagere prijs dan de kostprijs niet relevant, indien een handeling moet worden gekwalificeerd als een handeling onder bezwarende titel.”

De symbolische vergoeding komt in het arrest Hotel Scandic slechts zijdelings aan bod. Het HvJ stelt vast dat uit de verwijzingsbeslissing geenszins blijkt dat de vergoeding – hoewel lager dan de kostprijs – slechts symbolisch is:

“24. Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat de personeelsleden van Scandic in de toekomst een werkelijke tegenprestatie zullen blijven betalen voor de door de onderneming verstrekte maaltijden. Aangezien de betrokken handeling wordt verricht onder bezwarende titel in de zin van artikel 2 van de Zesde richtlijn, komen de artikelen 5, lid 6, en 6, lid 2, sub b, ervan niet voor toepassing in aanmerking. Deze bepalingen zien namelijk enkel op handelingen om niet, die voor de BTW-heffing gelijk worden gesteld met handelingen onder bezwarende titel.

25. Volgens de Zweedse regering komen het doel en het nuttig effect van de artikelen 5, lid 6, en 6, lid 2, sub b, van de Zesde richtlijn in gevaar wanneer een tegen een symbolische tegenprestatie verrichte handeling niet binnen de werkingssfeer van deze bepalingen zou vallen. BTW‑betaling zou namelijk grotendeels kunnen worden ontweken, als de belastingplichtige of zijn personeelsleden een goed of dienst voor een symbolisch83 bedrag zouden kunnen verkrijgen en op basis van deze tegenprestatie zouden kunnen worden belast.

26. Dienaangaande moet worden vastgesteld dat uit de verwijzingsbeslissing geenszins blijkt dat het in de toekomst door de personeelsleden van Scandic voor de maaltijden in de bedrijfskantine betaalde bedrag symbolisch zou worden. In ieder geval zou het door de Zweedse regering aangevoerde gevaar enkel aanleiding kunnen geven tot een op artikel 27 van deze richtlijn gebaseerd verzoek van de betrokken lidstaat om afwijkende maatregelen te mogen treffen teneinde bepaalde vormen van belastingfraude of ontwijking te voorkomen.”84

Het arrest Commissie/Finland kwam aan de orde in het arrest Gemeente Aalten. In deze zaak ging het zoals gezegd eveneens om een scholenconstructie. De Hoge Raad concludeerde dat het in Commissie/Finland om een andere situatie gaat dan de situatie die voorlag in de zaak Gemeente Aalten (en meer in het algemeen dan de situaties bij de scholenconstructies). Hij overwoog als volgt:

“4.3.4. In middel I wordt een beroep gedaan op hetgeen door het Hof van Justitie is geoordeeld in het arrest Commissie/Finland. De retributie waarover die zaak gaat, werd geheven ter zake van het verlenen van rechtsbijstand. De hoogte ervan was afhankelijk van het inkomen en het vermogen van degene aan wie de rechtsbijstand werd verleend, en niet bepaald bijvoorbeeld door het aantal uren dat aan de rechtsbijstand is besteed of de moeilijkheidsgraad van de betrokken zaak (het arrest Commissie/Finland, punt 48). In het onderhavige geval zijn de ‘bijdragen’ die [B] aan belanghebbende heeft betaald, bepaald door de aard en omvang van de door het bevoegd gezag van [B] met belanghebbende overeengekomen werkzaamheden. Daarmee onderscheidt het onderhavige geval zich wezenlijk van het geval waarover werd geoordeeld in het arrest Commissie/Finland. De onderhavige bijdragen houden, zoals volgt uit hetgeen hiervoor in 4.3.3 is overwogen, rechtstreeks verband met de werkzaamheden. Het beroep op het arrest Commissie/Finland treft daarom geen doel. (…)”

In dit kader sta ik nog stil bij het arrest Gemeente Borsele. Zoals gezegd worstelt de Hoge Raad met de uitlegging van het arrest Commissie/Finland en vraagt zich – in navolging van A-G Van Hilten85 – af of het HvJ met dat arrest wellicht een nadere verduidelijking heeft willen geven van het begrip ‘symbolische vergoeding’. Ik citeer uit het arrest Gemeente Borsele:

“4.3.5.4. Ten slotte is denkbaar dat, zoals weergegeven in de onderdelen 5.4.11, 5.4.12 en 5.4.14 van de conclusie van de Advocaat-Generaal Van Hilten, het Hof van Justitie zijn oordeel erop heeft gegrond dat de retributies in wezen het karakter van een symbolische vergoeding droegen, en dat het Hof van Justitie met dit arrest derhalve een nadere verduidelijking heeft willen geven van het begrip ‘symbolische vergoeding’. Met een ‘symbolische vergoeding’ wordt niet voldaan aan het vereiste van een ‘tegenwaarde’ voor een dienstverlening. Indien de overwegingen van het Hof van Justitie in de punten 47 en 48 van het arrest Commissie/Finland aldus moeten worden opgevat dat sprake is van een symbolische vergoeding en dat het symbolische karakter volgt uit de hoogte van de retributie in relatie tot de kosten van de verleende rechtsbijstand, dan rijst de vraag hoe deze overwegingen van het Hof van Justitie zich verhouden tot de overwegingen in de arresten van 21 september 1988, Commissie/Frankrijk, 50/87, ECLI:EU:C:1988:429, BNB 1994/306 (hierna: het arrest Commissie/Frankrijk), en 20 januari 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, ECLI:EU:C:2005:47, V-N 2005/8.22 (hierna: het arrest Hotel Scandic). Uit het arrest Commissie/Frankrijk kan immers worden afgeleid dat, wil sprake zijn van een prestatie tegen een vergoeding (een economische activiteit in de zin van BTW-richtlijn 2006), de vergoeding niet de waarde van de prestatie behoeft te vertegenwoordigen, tenzij het gaat om een symbolische vergoeding, in welk geval de prestatie geacht wordt zonder vergoeding te zijn verricht. In punt 22 van het arrest Hotel Scandic heeft het Hof van Justitie onder verwijzing naar de punten 50 en 51 van de bijbehorende conclusie van de Advocaat-Generaal Ruiz-Jarabo Colomer erop gewezen dat de omstandigheid dat een economische activiteit tegen een hogere of lagere vergoeding dan de kostprijs wordt verricht, irrelevant is voor het antwoord op de vraag of het om een handeling onder bezwarende titel gaat.

Het is de vraag of uit het arrest Commissie/Finland moet worden geconcludeerd dat het feit dat de kosten voor verleende diensten bij lange na niet worden gedekt door de ontvangen bijdragen, meebrengt dat het ontvangen bedrag niet als vergoeding kan worden aangemerkt en derhalve de prestatie moet worden geacht slechts tegen een symbolische vergoeding te zijn verricht.”

Uiteindelijk besluit de Hoge Raad tot het stellen van een prejudiciële vraag. Deze vraag luidt:

“Dienen de artikelen 2, lid 1, aanhef en letter c, en 9, lid 1, van Richtlijn 2006/112/EG aldus te worden uitgelegd dat een gemeente met betrekking tot het leerlingenvervoer, ingevolge een regeling als in dit arrest is omschreven, in zoverre als belastingplichtige in de zin van deze richtlijn moet worden aangemerkt? Dient voor het beantwoorden van deze vraag de regeling als geheel in aanmerking te worden genomen, of dient deze beoordeling plaats te vinden voor elke vervoersprestatie afzonderlijk? Zo dit laatste het geval is, dient dan onderscheid te worden gemaakt naar gelang sprake is van vervoer van leerlingen over respectievelijk een afstand tussen 6 en 20 kilometer en over een afstand van meer dan 20 kilometer?”

Tot slot verwijs ik naar het arrest Weald Leasing, waarin het HvJ – als ik het goed zie – in plaats van ‘een symbolische vergoeding’ de term ‘een abnormaal lage vergoeding’ gebruikt. Het HvJ overweegt:

“39. Niettemin dient de verwijzende rechter vast te stellen of de contractvoorwaarden inzake de in het hoofdgeding aan de orde zijnde leasetransacties in strijd zijn met de bepalingen van de Zesde richtlijn en van de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn. Dit zou met name het geval zijn wat de vaststelling van de leasevergoeding betreft, indien zou blijken dat deze abnormaal laag is en niet beantwoordt aan enige economische realiteit.”

Jurisprudentie Hoge Raad

In HR BNB 1994/30788 ging het om een gemeente die een zwembad verhuurde aan de exploitant. Omdat de kosten van de gemeente hoger waren dan de huuropbrengsten, stelde de inspecteur zich op het standpunt dat geen sprake is van een economische activiteit, maar van vrijgevigheid. Hof Leeuwarden had in deze zaak geoordeeld (cursivering CE):89

“3.2. (…) dat aan de feitelijk ontvangen huur maatschappelijke betekenis toekomt en dat de Inspecteur daartegenover niet aannemelijk heeft gemaakt dat de verhuur uit vrijgevigheid is geschied, omdat hij in al zijn vergelijkingen, daar waar juist het resultaat van die activiteit voor de belastingplicht niet beslissend is, uitgaat van een sluitende bedrijfsvoering. Evenmin kan naar ’s Hofs oordeel op de enkele grond van de tussen belanghebbende en de Stichting bestaande relatie, welke deze ook moge zijn, tot vrijgevigheid worden geconcludeerd.”

In HR BNB 2005/22390, dat nog geen maand na het arrest Hotel Scandic verscheen, liet de Hoge Raad zich voor het eerst expliciet uit over de omstandigheden die al dan niet een rol (kunnen) spelen bij de kwalificatie van een vergoeding als symbolisch. In de zaak die heeft geleid tot dit arrest ging het om een instelling die (een deel van) een landgoed tegen betaling van een bedrag van ƒ 2,50 per persoon (inclusief omzetbelasting) twee dagen per week in gebruik gaf ten behoeve van de recreatie van gehandicapten en/of zieken. De inspecteur in die zaak was van mening dat de instelling wat betreft de toelating van gehandicapte en zieke recreanten tot het landgoed niet kwalificeerde als ondernemer voor de omzetbelasting en dat de instelling aldus voor dat deel geen recht had op aftrek van voorbelasting.91 De Hoge Raad oordeelde dat bij de beoordeling of sprake is van een symbolische vergoeding:

“3.4.2. (…) wel van belang [kan] zijn welke vergoeding voor soortgelijke in het maatschappelijke verkeer verrichte prestaties wordt bedongen, maar, anders dan het Hof heeft geoordeeld, niet de omstandigheid dat de vergoeding verre van kostendekkend is.”92

Ook is het al eerder genoemde arrest Gemeente Wageningen van belang. In die zaak had hof Arnhem-Leeuwarden geoordeeld dat de bedongen vergoeding van € 440.000 inclusief omzetbelasting voor een nieuw schoolgebouw – afgezet tegen de getaxeerde waarde in het economisch verkeer van het schoolgebouw van € 1.660.000 exclusief omzetbelasting – geen symbolische vergoeding is. In cassatie voerde de Staatssecretaris aan dat het genoemde bedrag van € 1.660.000 alleen ziet op de grond en dat de vergoeding moet worden afgezet tegen de stichtingskosten van de school van € 18.880.000. Deze stellingname mocht de Staatssecretaris niet baten. De Hoge Raad oordeelde in deze zaak:

“3.3.2. (…) Het Hof is kennelijk van oordeel geweest dat het bedrag van € 1.660.000 ziet op de waarde van het perceel met opstallen. Dit oordeel berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen en kan ook overigens, als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, in cassatie niet met vrucht worden bestreden. ’s Hofs oordeel dat geen sprake is van een symbolische vergoeding getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting, ook niet in het licht van de omstandigheid dat de stichtingskosten € 18.880.000 bedroegen. In zoverre faalt derhalve middel 1.”

Resumerend

Uit het arrest Empire Stores95 blijkt dat tegenwaarde die als de maatstaf van heffing voor een goederenlevering dient, een subjectieve waarde is, aangezien de maatstaf van heffing de daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie is, en niet een volgens objectieve maatstaven geschatte waarde. Het HvJ overwoog:

“18. Met betrekking tot de bepaling van die waarde, die het voorwerp is van de tweede vraag, preciseerde het Hof in het arrest Naturally Yours Cosmetics (reeds aangehaald, r. o. 16), dat de tegenwaarde die als maatstaf van heffing voor een goederenlevering dient, een subjectieve waarde is, aangezien de maatstaf van heffing de daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie is, en niet een volgens objectieve maatstaven geschatte waarde.

19. Nu zij niet bestaat in een tussen partijen overeengekomen geldsom, moet die waarde, om subjectief te zijn, die zijn welke de begunstigde van de dienst die de tegenprestatie voor de goederenlevering vormt, toekent aan de diensten waarvan hij zich wil verzekeren, en moet zij overeenkomen met het bedrag dat hij bereid is daaraan te besteden. Wanneer het, zoals in het hoofdgeding, gaat om de levering van een goed, kan die waarde niets anders zijn dan de aankoopprijs die de leverancier heeft betaald voor het artikel dat hij als tegenprestatie voor de betrokken diensten zonder bijbetaling levert.”

Slechts in uitzonderingssituaties kan de normale waarde een rol van betekenis vervullen, namelijk bij:

1. Misbruik van recht;

2. Afwijking op grond van artikel 11, A, lid 6, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 80 van de Btw-richtlijn);

3. Afwijking op grond van artikel 27, lid 1, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 395 van de Btw-richtlijn).

Hierna zal ik kort iets over deze uitzonderingssituaties opmerken.

Misbruik van recht

In het arrest HvJ Halifax oordeelde het HvJ dat het leerstuk van misbruik van recht ook geldt voor de btw. Het HvJ overweegt dat voor misbruik van recht:

“74. (…) ten eerste [is] vereist dat de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend.

75. Ten tweede moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. Zoals de advocaat-generaal in punt 89 van zijn conclusie heeft gepreciseerd, geldt het verbod van onrechtmatige praktijken immers niet wanneer er voor de betrokken economische activiteit een andere verklaring bestaat dan de loutere verkrijging van belastingvoordelen.”

Uit Weald Leasing kan worden afgeleid dat misbruik van recht aan de orde kan zijn als de vergoeding niet is vastgesteld in overeenstemming met normale marktvoorwaarden (cursivering van mijn hand). Het HvJ overwoog:

“45. In deze omstandigheden dient op de eerste en de tweede vraag te worden geantwoord dat, wanneer een onderneming ervoor kiest bedrijfsmiddelen als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, te leasen in plaats van deze bedrijfsmiddelen rechtstreeks te verwerven, dit niet leidt tot een belastingvoordeel dat wordt toegekend in strijd met het doel dat door de relevante bepalingen van de Zesde richtlijn en van de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn wordt nagestreefd, op voorwaarde dat de contractvoorwaarden inzake deze leasetransacties, in het bijzonder die met betrekking tot de vaststelling van de leasevergoeding, overeenstemmen met normale marktvoorwaarden en de betrokkenheid van een derde intermediair bij die transacties niet ertoe leidt dat de toepassing van die bepalingen wordt verhinderd, hetgeen de verwijzende rechter moet nagaan. In dit verband is niet van belang dat deze onderneming in de context van haar normale handelstransacties geen leaseactiviteiten uitoefent.”

Artikel 11, A, lid 6, Zesde richtlijn

Doel van deze bepaling (zie de eerste zin van lid 6) is het voorkomen van belastingfraude en belastingontwijking. De tekst van het destijds geldende artikel luidt (cursivering van mijn hand):

“Om belastingfraude en belastingontwijking te voorkomen, kunnen de lidstaten maatregelen nemen om ervoor te zorgen dat de maatstaf van heffing voor goederenleveringen of diensten de normale waarde is. Van deze mogelijkheid mag alleen worden gebruikgemaakt met betrekking tot goederenleveringen en diensten waarbij familiale of andere nauwe persoonlijke, bestuurlijke, eigendoms-, lidmaatschaps-, financiële of juridische banden zoals omschreven door de lidstaat bestaan. Voor de toepassing van deze alinea kan een dienstverband tussen werkgever en werknemer, het gezin van de werknemer of andere personen die nauwe banden met hem hebben, als nauwe betrekkingen gelden. Het toepassingsgebied van de in de eerste alinea genoemde mogelijkheid is beperkt tot de volgende gevallen:

a. wanneer de tegenprestatie lager is dan de normale waarde en de afnemer geen volledig recht op aftrek uit hoofde van artikel 17 heeft;

b. wanneer de tegenprestatie lager is dan de normale waarde, degene die de handeling verricht geen volledig recht op aftrek uit hoofde van artikel 17 heeft en de goederenlevering of de dienst uit hoofde van artikel 13 of artikel 28, lid 3, onder b), is vrijgesteld;

c. wanneer de tegenprestatie hoger is dan de normale waarde en degene die de handeling verricht geen volledig recht op aftrek uit hoofde van artikel 17 heeft.

De lidstaten mogen de toepassing van de eerste en de tweede alinea beperken tot bepaalde categorieën leveranciers, dienstverrichters of afnemers. De lidstaten stellen het bij artikel 29 ingestelde comité in kennis van de invoering van elke nieuwe nationale maatregel die voor de toepassing van de bepalingen van dit lid is genomen.”

De Zesde richtlijn definieert de term ‘normale waarde’ in het zevende lid van artikel 11 als volgt (met mijn cursivering):

“Voor de toepassing van deze richtlijn wordt als ‘normale waarde’ beschouwd het volledige bedrag dat een afnemer, om de desbetreffende goederen of diensten op dat tijdstip te verkrijgen, in dezelfde handelsfase waarin de goederenlevering of de dienst wordt verricht, bij eerlijke concurrentie zou moeten betalen aan een onafhankelijke leverancier of dienstverrichter op het grondgebied van de lidstaat waar de verrichting belastbaar is. Indien geen vergelijkbare verrichting voorhanden is, betekent ‘normale waarde’, met betrekking tot goederen, een waarde die niet lager is dan de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop de levering wordt verricht, en met betrekking tot diensten, een waarde die niet lager is dan de door de belastingplichtige voor het verrichten van de dienst gemaakte uitgaven. ”

Artikel 27, lid 1, Zesde richtlijn

Resumerend

In de onderhavige zaak heeft het Hof met betrekking tot de vraag of al dan niet sprake is van een symbolische vergoeding, als volgt geoordeeld:

“6.6. (…) Het Hof is van oordeel dat een vergoeding van € 326.307,52 inclusief btw, zowel absoluut als relatief (de koopsom bedraagt een tiende van de stichtingskosten) niet als symbolisch is aan te merken. (…).”106

Uit HR BNB 2008/254 leid ik af dat een dergelijke toets volgens de Hoge Raad onjuist is. In dat arrest oordeelde de Hoge Raad (met mijn cursivering) namelijk:

“Het Hof heeft zijn oordeel dat deze diensten niet zijn aan te merken als economische activiteiten en dat belanghebbende mitsdien in het onderwerpelijke tijdvak in het geheel geen economische activiteiten verrichtte, gebaseerd op de omstandigheid dat het verschil tussen de totale kosten die waren gemoeid met de door haar voor de dochtervennootschap en de v.o.f. verrichte activiteiten en de door haar ontvangen vergoeding van de v.o.f. zowel absoluut als relatief buitengewoon groot is en daarom de vergoeding die van de v.o.f. is bedongen als symbolisch van aard moet worden beschouwd. Aldus heeft het Hof een onjuiste maatstaf aangelegd. In het onderhavige geval had het Hof dienen te onderzoeken welke prestaties belanghebbende jegens de v.o.f. tegen vergoeding verrichtte en met betrekking tot deze prestaties dienen te beoordelen of sprake is geweest van vrijgevigheid van de zijde van belanghebbende.”

De inspecteur heeft met dagtekening 26 september 2006 over de tijdvakken 2004 en

2005 twee naheffingsaanslagen in de omzetbelasting opgelegd voor een bedrag van € 49.093 respectievelijk € 222.806, alsmede bij beschikkingen twee boeten voor een bedrag van

€ 4.537 en heffingsrente opgelegd.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken, gedagtekend 13

november 2009, de naheffingsaanslagen en de beschikkingen inzake de heffingsrente gehandhaafd en de boetebeschikkingen verminderd tot nihil.

Bij uitspraak van 4 januari 2011 heeft de rechtbank de door belanghebbende ingestelde beroepen gegrond verklaard voor zover deze zijn gericht tegen het niet toekennen van de kosten gemaakt in de bezwaarfase, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de kosten voor de bezwaarfase vastgesteld op € 161, de inspecteur aangewezen dit bedrag aan belanghebbende te voldoen en bepaald dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde besluiten, bepaald dat de rechtsgevolgen van de vernietigde besluiten voor het overige in stand blijven, de inspecteur veroordeeld in de kosten van de beroepen ten bedrage van

€ 218,50 aan belanghebbende te voldoen en gelast dat de inspecteur de door belanghebbende betaalde griffierechten ten bedrage van in totaal € 594 aan haar vergoedt.

Op basis van de bepalingen van de Wet op het primair onderwijs (hierna: de Wpo) rust op belanghebbende de zorg voor huisvesting van het primair onderwijs binnen haar gemeentegrenzen.

Belanghebbende heeft een onroerende zaak, bestemd voor het daarin geven van bijzonder onderwijs door de vereniging, laten vervaardigen en krachtens een daartoe tussen belanghebbende en de vereniging gesloten overeenkomst de eigendom van de onroerende zaak aan de vereniging overgedragen.

Een vervaardiging en overdracht als deze vormen, anders dan het Hof heeft geoordeeld, geen noodzakelijke en voorafgaande voorwaarde voor het verstrekken van onderwijs in de zin dat de gemeente daarmee een toezichthoudende of regelgevende activiteit verricht met betrekking tot het primair bijzonder onderwijs. Het toezicht op en de regelgeving inzake het primair onderwijs berusten immers niet bij de plaatselijke, maar bij de landelijke overheid. Voorts voorziet de Wpo in de mogelijkheid dat het bevoegd gezag van een bijzondere school de onderwijsvoorziening door een ander dan de gemeente tot stand laat brengen.

Op grond van het hiervoor overwogene berust ’s Hofs oordeel dat de overdracht van het perceel met het in aanbouw zijnde gebouw geen economische activiteit is, op een onjuiste rechtsopvatting. Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat belanghebbende de onderhavige overdracht tegen vergoeding heeft verricht, heeft zij deze prestatie als ondernemer verricht. De in middel 1 aangevoerde stelling dat belanghebbende op grond van artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 ondernemer is, behoeft mitsdien geen behandeling.

Overdracht om niet

Hetgeen partijen hebben afgesproken voor het geval dat de vereniging in de toekomst zou besluiten het gebruik van het gebouw voor onderwijsdoeleinden te beëindigen en over te gaan tot verkoop (zie artikel 8 van de koopovereenkomst) doet daar niet aan af omdat op geen enkele wijze is gebleken dat door partijen van meet af aan is voorzien in effectuering van dit terugkooprecht.

De onderhavige zaak wijkt in dit opzicht af van de zaak die heeft geleid tot het arrest HR 10 februari 2012, 09/03203, ECLI:NL:HR:2012:BQ4228 aangaande een zogenoemde ‘ziekenhuisconstructie’, in welke zaak, zo was vastgesteld, een vervolghandeling met fiscaal oogmerk, te weten de vorming van een fiscale eenheid op termijn, van meet af aan was beoogd zodat die vorming deel uitmaakte van het te beoordelen ‘samenstel van (rechts)handelingen’.

Het voorgaande heeft evenzeer te gelden voor de afspraak tussen partijen voor het eventuele toekomstige geval dat belanghebbende geen gebruik wenst te maken van zijn optierecht, in welk geval de vereniging het schoolgebouw weliswaar aan een derde mag leveren, doch een deel van de verkoopopbrengst (ter grootte van de aankoopsom) moet afstaan aan de belanghebbende.

Overdracht tegen symbolische vergoeding

Misbruik van recht

“5.3. De Wpo bepaalt dat de gemeente op haar grondgebied zorg draagt voor de voorzieningen in de huisvesting van door de gemeente en van niet door de gemeente in stand gehouden scholen voor basisonderwijs (artikel 91, lid 1, van de Wpo). Ingevolge artikel 103, lid 1, van de Wpo kan, indien het gaat om een niet door de gemeente in stand gehouden school, het bevoegd gezag van die school in de zin van artikel 1 van de Wpo, dan wel de gemeente de voorziening tot stand brengen. In het laatste geval draagt de gemeente de voorziening in eigendom over aan het bevoegd gezag, tenzij burgemeester en wethouders van de gemeente en het bevoegd gezag anders overeenkomen, in welk geval burgemeester en wethouders de voorziening aan het bevoegd gezag in gebruik geven (artikel 103, leden 2 en 3, van de Wpo). De Wpo sluit niet uit dat tussen burgemeester en wethouders en het bevoegd gezag met betrekking tot de overdracht van de voorziening een vergoeding wordt overeengekomen. Dit laatste uit de aard van de zaak met inachtneming van het uitgangspunt van de Wpo, te weten dat de gemeente ten minste de kosten draagt van de huisvesting van de basisschool volgens de normen van de Wpo. Voorts sluit de Wpo niet uit dat, indien de gemeenteraad heeft besloten dat een openbare school in de gemeente in stand wordt gehouden door een stichting in de zin van artikel 48 van de Wpo, de voorziening in de huisvesting wordt overgedragen aan die stichting.

Het schoolgebouw is een door de gemeente bekostigde voorziening in de huisvesting in de zin van artikel 91, lid 1, van de Wpo ten behoeve van twee niet door de gemeente in stand gehouden scholen en een openbare school die in stand wordt gehouden door een stichting. Dat betekent dat belanghebbende op grond van de bepalingen van de Wpo in beginsel was gehouden de eigendom van het schoolgebouw aan het bevoegd gezag van de twee niet-gemeentelijke scholen over te dragen. Voorts stond het belanghebbende vrij de eigendom van het schoolgebouw over te dragen aan de stichting die het openbaar onderwijs in stand houdt. Bij voorgenomen gezamenlijk gebruik door de drie scholen had belanghebbende het schoolgebouw kunnen overdragen aan de drie instellingen gezamenlijk.

Onder deze omstandigheden vormen de verkoop en de overdracht van het schoolgebouw geen misbruik van recht (fraus legis), ook niet nu het schoolgebouw niet aan het bevoegd gezag van de drie scholen zelf is overgedragen maar aan een stichting waarvan het bestuur in meerderheid wordt gevormd door vertegenwoordigers van de drie scholen. Het heeft belanghebbende immers vrij gestaan om te kiezen tussen twee mogelijkheden, te weten het volgen van de hoofdregel van artikel 103, lid 2, van de Wpo (de overdracht van het schoolgebouw) dan wel het met het bevoegd gezag van de scholen overeenkomen dat het schoolgebouw bij belanghebbende in eigendom zou blijven. Belanghebbende was niet verplicht de mogelijkheid te kiezen waarbij het hoogste bedrag aan omzetbelasting zou zijn verschuldigd, maar had integendeel het recht om haar activiteit zodanig te structureren dat de omvang van de belastingschuld beperkt zou blijven (vgl. HvJ 21 februari 2006, Halifax plc c.s., C-255/02, BNB 2006/170, punt 73).

Aan het vorenstaande doet niet af dat belanghebbende een verkoopprijs heeft bedongen en ontvangen die lager is dan de kostprijs van het schoolgebouw. De prijsvorming met betrekking tot de overdracht aan het bevoegd gezag van scholen berust op de wijze waarop de Wpo voorziet in de bekostiging van de huisvesting van het basisonderwijs, te weten dat in beginsel de gemeente zelf die kosten draagt, zodat deze niet in de prijs waarvoor de voorziening in de huisvesting wordt overgedragen behoeven te zijn begrepen. Om dezelfde reden is niet van belang dat in dit geval belanghebbende de aankoopprijs heeft gefinancierd door het aan de stichting verstrekken van een aflossingsvrije lening voor het bedrag van de aankoopprijs, met een jaarlijkse rente van 0,5 percent. (…).”

Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd.

3.1.1.Op verzoek van (het bestuur van) de Vereniging [A] (hierna: de vereniging) heeft belanghebbende besloten tot de financiering van een nieuw (vervangend) schoolgebouw (hierna: het schoolgebouw). De vereniging en belanghebbende zijn overeengekomen dat belanghebbende het schoolgebouw op eigen kosten laat bouwen, en vervolgens – met inbegrip van de grond – zal (op)leveren aan de vereniging. Voorts is overeengekomen dat de vereniging ter zake van de (op)levering een bedrag voldoet van € 326.307,52, inclusief omzetbelasting.

3.1.2.Ter uitvoering van de hiervoor in 3.1.1 bedoelde overeenkomst heeft belanghebbende het perceel grond met het toen nog in aanbouw zijnde schoolgebouw op 30 juni 2005 in eigendom aan de vereniging overgedragen. In de akte is vermeld dat belanghebbende afstand doet van haar vordering tot betaling van het hiervoor in 3.1.1 vermelde bedrag en dat de vereniging dit bedrag aan belanghebbende schuldig blijft.

3.1.3.Belanghebbende heeft de ter zake van de bouw van het schoolgebouw aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek gebracht. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende geen recht op aftrek toekomt en op grond daarvan de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd.

3.3.1.Middel 1 richt zich met rechts- en motiveringsklachten tegen het hiervoor in 3.2 weergegeven oordeel van het Hof dat de onderhavige overdracht voor de heffing van omzetbelasting geen economische activiteit vormt.

3.3.2.

3.3.3.Middel 2 houdt in de klacht dat het Hof de goede procesorde heeft geschonden door de pleitnota van de Inspecteur volledig tot de gedingstukken te rekenen, hoewel daarin – volgens het middel tardief – nieuwe feiten waren opgenomen. Het middel kan niet tot cassatie leiden. Een ter zitting door een partij voorgedragen pleitnota is te rekenen tot de stukken van het geding. Met het aldus bestempelen van die pleitnota beslist de rechter niet tevens dat elk bij pleidooi te berde gebracht feit in aanmerking komt om ten grondslag te worden gelegd aan zijn beslissing over de zaak zelf.