HvJ Kozuba Premium Selection arrest
De Poolse vennootschap Kozuba Premium Selection verhoogde in 2005 haar maatschappelijk kapitaal. Diezelfde dag bracht een van de vennoten een in 1992 opgetrokken woongebouw in de vennootschap in. In 2006 werd dat gebouw ingericht ten behoeve van de economische activiteit van Kozuba, die met het oog daarop had toegestemd in de investering van een bedrag overeenkomende met ongeveer 55 % van de beginwaarde van het goed. Nadat de werkzaamheden waren voltooid, werd het betrokken gebouw op 31 juli 2007 in het register van vaste activa geboekt als een zelfstandig materieel vast actief, onder de post „modelwoning”. Daar bleef het geboekt tot het op 15 januari 2009 aan een derde werd verkocht.
Aangezien het om een oud gebouw ging, meende Kozuba dat die verkoop van btw was vrijgesteld en vermeldde zij de door die transactie gegenereerde winst niet in haar btw-aangifte voor het eerste kwartaal van 2009. De Poolse belastingdienst was het hier niet mee eens en legde een naheffingsaanslag op. Kozuba ging vervolgens in beroep.
De Poolse rechter stelde prejudiciële vragen aan het HvJ.
Het gebouw was opgericht in 1992 en daarom kon de verkoop ervan in 2009 in beginsel van btw worden vrijgesteld. Nadat dat gebouw aan het vermogen van Kozuba was toegevoegd, is het evenwel gemoderniseerd, zodat de mogelijkheid van onderwerping ervan aan de btw in beeld kwam, aangezien die moderniseringswerkzaamheden toegevoegde waarde hadden gecreëerd.
De Poolse wet omschrijft de „eerste ingebruikneming” als de overdracht voor gebruik, in de uitoefening van belastbare handelingen, aan de eerste verwerver of gebruiker van een gebouw, een bouwwerk of een gedeelte ervan, nadat het is opgericht of verbeterd, mits de uitgaven voor de verbetering ten minste 30 % van de beginwaarde bedroegen.
Het HvJ oordeelt:
- Niet toegestaan is een wettelijke regeling die de btw-vrijstelling voor de levering van een gebouw afhankelijk stelt van de voorwaarde dat de eerste ingebruikneming daarvan heeft plaatsgevonden in het kader van een belastbare handeling.
- Wel toegestaan is een wettelijke regeling die aan de vrijstelling de voorwaarde verbindt dat bij „verbetering” van een bestaand gebouw de uitgaven daarvoor niet méér bedragen dan 30 % van de beginwaarde van dat gebouw, mits het betrokken gebouw veranderingen van betekenis heeft ondergaan die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen.
Artikel 12, leden 1 en 2, en artikel 135, lid 1, onder j), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, die de vrijstelling van belasting over de toegevoegde waarde voor de levering van een gebouw afhankelijk stelt van de voorwaarde dat de eerste ingebruikneming daarvan heeft plaatsgevonden in het kader van een belastbare handeling. Diezelfde bepalingen moeten aldus worden uitgelegd dat zij er niet aan in de weg staan dat een dergelijke nationale regeling aan die vrijstelling de voorwaarde verbindt dat bij „verbetering” van een bestaand gebouw de uitgaven daarvoor niet méér bedragen dan 30 % van de beginwaarde van dat gebouw, mits dat begrip „verbetering” op dezelfde wijze wordt uitgelegd als het begrip „verbouwing” in artikel 12, lid 2, van richtlijn 2006/112, dat wil zeggen in die zin dat het betrokken gebouw veranderingen van betekenis heeft ondergaan die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen.
ARREST VAN HET HOF (Tweede kamer)
16 november 2017 (*)
„Prejudiciële verwijzing – Fiscale bepalingen – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 12, leden 1 en 2 – Artikel 135, lid 1, onder j) – Belastbare handelingen – Vrijstelling van de levering van een gebouw – Begrip ‚eerste ingebruikneming’ – Begrip ‚verbouwing’”
In zaak C‑308/16,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Naczelny Sąd Administracyjny (hoogste bestuursrechter, Polen) bij beslissing van 23 februari 2016, ingekomen bij het Hof op 30 mei 2016, in de procedure
Kozuba Premium Selection sp. z o.o.
tegen
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
wijst
HET HOF (Tweede kamer),
samengesteld als volgt: M. Ilešič, kamerpresident, A. Rosas, C. Toader (rapporteur), A. Prechal en E. Jarašiūnas, rechters,
advocaat-generaal: M. Campos Sánchez-Bordona,
griffier: A. Calot Escobar,
gezien de stukken,
gelet op de opmerkingen van:
– de Poolse regering, vertegenwoordigd door B. Majczyna als gemachtigde,
– de Europese Commissie, vertegenwoordigd door R. Lyal en M. Owsiany-Hornung als gemachtigden,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 4 juli 2017,
het navolgende
Arrest
1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 12, leden 1 en 2, en artikel 135, lid 1, onder j), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: „btw-richtlijn”).
2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Kozuba Premium Selection sp. z o.o. (hierna: „Kozuba”) en de Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (directeur van de belastingkamer Warschau, Polen; hierna: „directeur”) over de heffing van belasting over de toegevoegde waarde (btw) over de verkoop van een gebouw dat door de eigenaar werd gebruikt voor eigen behoeften en vóór de verkoop werd gemoderniseerd.
Toepasselijke bepalingen
Unierecht
3 De overwegingen 7 en 35 van de btw-richtlijn luiden als volgt:
„(7) Het gemeenschappelijke btw-stelsel moet – zelfs indien de tarieven en vrijstellingen niet volledig worden geharmoniseerd – uiteindelijk mededingingsneutraal zijn in die zin dat op het grondgebied van elke lidstaat op soortgelijke goederen en diensten dezelfde belastingdruk rust, ongeacht de lengte van de productie‑ en distributieketen.
(35) Met het oog op een vergelijkbare inning van de eigen middelen in alle lidstaten dient een gemeenschappelijke lijst van vrijstellingen te worden vastgesteld.”
4 De btw-richtlijn bepaalt in artikel 2, lid 1:
„De volgende handelingen zijn aan de btw onderworpen:
a) de leveringen van goederen, die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;
[…]”5 Artikel 9, lid 1, van deze richtlijn bepaalt:
„Als ‚belastingplichtige’ wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.
Als ‚economische activiteit’ worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.”
6 Artikel 12 van deze richtlijn bepaalt in de leden 1 en 2:
„1. De lidstaten kunnen als belastingplichtige aanmerken eenieder die incidenteel een handeling verricht in verband met de in artikel 9, lid 1, tweede alinea, bedoelde werkzaamheden, met name een van de volgende handelingen:
a) de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein vóór eerste ingebruikneming;
b) de levering van een bouwterrein.
2. Voor de toepassing van lid 1, onder a), wordt als ‚gebouw’ beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden.
De lidstaten kunnen de voorwaarden voor de toepassing van het in lid 1, onder a), bedoelde criterium op de verbouwing van gebouwen, alsmede het begrip ‚bijbehorend terrein’ bepalen.
De lidstaten kunnen andere criteria dan dat van de eerste ingebruikneming toepassen, zoals het tijdvak dat verloopt tussen de datum van voltooiing van het gebouw en die van eerste levering, of het tijdvak tussen de datum van eerste ingebruikneming en die van de daaropvolgende levering, mits deze tijdvakken niet langer duren dan onderscheidenlijk vijf en twee jaar.”
7 Volgens artikel 14, lid 1, van de btw-richtlijn wordt als „levering van goederen” beschouwd de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken.
8 Artikel 135 van deze richtlijn, dat is opgenomen in titel IX („Vrijstellingen”), hoofdstuk 3 („Vrijstellingen ten gunste van andere activiteiten”), bepaalt in lid 1:
„De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:
[…]j) de levering van een gebouw of een gedeelte ervan en van het bijbehorende terrein, met uitzondering van de in artikel 12, lid 1, onder a), bedoelde levering;
[…]”Pools recht
9 Artikel 2, punt 14, van de ustawa o podatku od towarów i usług (wet inzake de belasting op goederen en diensten) van 11 maart 2004 (Dz. U. nr. 54, volgnr. 535), zoals gewijzigd (hierna: „btw-wet”), bepaalt:
„Voor de hierna opgenomen bepalingen wordt verstaan onder:
[…]‚eerste ingebruikneming’: overdracht voor gebruik, in het kader van de verrichting van belastbare handelingen, aan de eerste verwerver of gebruiker van een gebouw, een bouwwerk of een gedeelte ervan, nadat het is:
a) opgericht of
b) verbeterd, mits de uitgaven voor de verbetering, in de zin van de bepalingen over de inkomstenbelasting, ten minste 30 % van de beginwaarde bedroegen;
[…]”10 Artikel 43 van deze wet bepaalt in lid 1, punten 10 en 10a, en lid 7a:
„1. Zijn vrijgesteld van belasting:
[…]10. de levering van een gebouw, een bouwwerk of een gedeelte ervan, met uitzondering van de volgende gevallen:
a) de levering vindt plaats in het kader van de eerste ingebruikneming of ervóór;
b) tussen de eerste ingebruikneming en de levering van het gebouw, het bouwwerk of een gedeelte ervan is minder dan twee jaar verstreken;
10a. de levering van een gebouw, een bouwwerk of een gedeelte ervan waarvoor de in punt 10 genoemde vrijstelling niet geldt, mits:
a) de leverancier voor de betrokken goederen geen recht had op aftrek van de voorbelasting,
b) de leverancier geen uitgaven voor de verbetering ervan heeft gedragen waarvoor hij recht had op aftrek van de voorbelasting of, als hij dergelijke uitgaven heeft gedragen, deze lager waren dan 30 % van de beginwaarde van deze goederen;
[…]7a. De in lid 1, punt 10a, onder b), genoemde voorwaarde is niet van toepassing als een gebouw, een bouwwerk of een gedeelte ervan in verbeterde staat gedurende ten minste vijf jaar door de belastingplichtige is gebruikt voor belastbare handelingen.”
Hoofdgeding en prejudiciële vraag
11 Op 17 september 2005 besloot de in Polen gevestigde vennootschap Poltrex Sp. z o.o., waarvan de naam nadien werd veranderd in Kozuba, haar maatschappelijk kapitaal te verhogen. Diezelfde dag bracht een van de vennoten een in 1992 te Jabłonka (Polen) opgetrokken woongebouw (hierna: „betrokken gebouw”) in de vennootschap in.
12 In 2006 werd dat gebouw ingericht ten behoeve van de economische activiteit van Kozuba, die met het oog daarop had toegestemd in de investering van een bedrag overeenkomende met ongeveer 55 % van de beginwaarde van het goed. Nadat de werkzaamheden waren voltooid, werd het betrokken gebouw op 31 juli 2007 in het register van vaste activa geboekt als een zelfstandig materieel vast actief, onder de post „modelwoning”. Daar bleef het geboekt tot het op 15 januari 2009 aan een derde werd verkocht.
13 Aangezien het om een oud gebouw ging, meende Kozuba dat die verkoop van btw was vrijgesteld en vermeldde zij de door die transactie gegenereerde winst niet in haar btw-aangifte voor het eerste kwartaal van 2009.
14 Bij besluit van 12 april 2013 verhoogde de Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (directeur van de belastingdienst, Polen) het door Kozuba verschuldigde btw-bedrag voor het eerste kwartaal van 2009 met het bedrag waarvoor het betrokken gebouw was verkocht, aangezien Kozuba volgens hem de winst uit de verkoop daarvan ten onrechte niet had opgenomen in de btw-aangifte voor dat tijdvak.
15 Op 17 mei 2013 stelde Kozuba tegen dat besluit administratief beroep in bij de directeur.
16 Bij besluit van 30 juli 2013 bevestigde de directeur het besluit van de directeur van de belastingdienst. Met deze laatste was de directeur namelijk van mening dat het betrokken gebouw na de aangebrachte verbeteringen boekhoudkundig gesproken vanaf 31 juli 2007 weliswaar wel degelijk was bestemd voor gebruik door de vennootschap zelf, maar dat in het kader van die bestemming vanaf die datum geen belastbare handelingen hadden plaatsgevonden. Bijgevolg diende voor de datum van „eerste ingebruikneming” van het betrokken gebouw na de aangebrachte verbeteringen niet te worden uitgegaan van 31 juli 2007, maar van 15 januari 2009, aangezien op deze datum de eerste belastbare handeling in verband met het betrokken gebouw had plaatsgevonden sinds die verbeteringen, te weten de verkoop ervan. Voorts kon Kozuba geen aanspraak maken op de vrijstelling van artikel 43, lid 1, punt 10, van de btw-wet, aangezien die verkoop was verricht in het kader van de eerste ingebruikneming van het betrokken gebouw.
17 Kozuba stelde tegen dit besluit van de directeur beroep in rechte in bij de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (bestuursrechter in eerste aanleg Warschau, Polen), die het bij vonnis van 22 mei 2014 nietig verklaarde om procedurele redenen. Ten gronde oordeelde hij evenwel dat het standpunt van de fiscus juist was.
18 Kozuba is tegen dat vonnis opgekomen bij de verwijzende rechter.
19 De verwijzende rechter zet in zijn verwijzingsbeslissing uiteen dat de wijze waarop artikel 135, lid 1, onder j), van de btw-richtlijn in Pools recht is omgezet, twijfel doet rijzen over de verenigbaarheid met de btw-richtlijn van het begrip „eerste ingebruikneming”, dat is omschreven in artikel 2, punt 14, van de btw-wet en wordt gebruikt in artikel 43, lid 1, punt 10, van dezelfde wet.
20 In dat verband is het volgens de verwijzende rechter noodzakelijk te bepalen of het begrip „eerste ingebruikneming” van een gebouw in de zin van artikel 12, lid 1, van de btw-richtlijn aldus moet worden opgevat dat de eerste ingebruikneming gepaard moet gaan met een belastbare handeling.
21 Voorts zet de verwijzende rechter vraagtekens bij de voorwaarde van artikel 2, punt 14, van de btw-wet, volgens welke, bij verbetering van een gebouw, vrijstelling van btw slechts mogelijk is als de uitgaven voor de verbeteringswerkzaamheden minder dan 30 % van de beginwaarde van het betrokken gebouw bedragen. Daarmee stelt de Poolse wet elke aan een gebouw aangebrachte verbetering die een toegevoegde waarde creëert gelijk aan of hoger dan die drempel, op één lijn met een verbouwing in de zin van artikel 12, lid 2, van de btw-richtlijn, die kan leiden tot een „nieuwe eerste ingebruikneming”, zodat opnieuw btw kan worden geheven.
22 Tegen die achtergrond heeft de Naczelny Sąd Administracyjny (hoogste bestuursrechter, Polen) de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:
„Moet artikel 135, lid 1, onder j), van richtlijn [2006/112] aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling (artikel 43, lid 1, punt 10, van de [btw-wet]), volgens welke de levering van een gebouw, een bouwwerk of een gedeelte ervan is vrijgesteld, met uitzondering van de volgende gevallen:
a) de levering vindt plaats in het kader van de eerste ingebruikneming of ervóór;
b) tussen de eerste ingebruikneming en de levering van het gebouw, het bouwwerk of een gedeelte ervan is minder dan twee jaar verstreken,
voor zover artikel 2, punt 14, van de btw-wet de eerste ingebruikneming definieert als overdracht voor gebruik, in het kader van de verrichting van belastbare handelingen, aan de eerste verwerver of gebruiker van een gebouw, een bouwwerk of een gedeelte ervan, nadat dat is:
a) opgericht of
b) verbeterd, mits de uitgaven voor de verbetering, in de zin van de bepalingen over de inkomstenbelasting, ten minste 30 % van de beginwaarde bedroegen?”
Beantwoording van de prejudiciële vraag
23 Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 12, leden 1 en 2, en artikel 135, lid 1, onder j), van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, die vrijstelling van btw voor de levering van een gebouw afhankelijk stelt van de dubbele voorwaarde dat het niet gaat om een levering in het kader van een eerste ingebruikneming die heeft plaatsgevonden in de uitoefening van een belastbare handeling, en dat bij verbetering van een bestaand gebouw de daarvoor gedane uitgaven minder bedragen dan 30 % van de beginwaarde van dat gebouw.
24 De btw-richtlijn voert een gemeenschappelijk btw-stelsel in dat met name gebaseerd is op een uniforme omschrijving van de belastbare handelingen (arrest van 11 mei 2017, Posnania Investment, C‑36/16, EU:C:2017:361, punt 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
25 Volgens artikel 2, lid 1, onder a), van die richtlijn zijn aan de btw onderworpen de leveringen van goederen die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht.
26 Ingevolge artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn wordt als „belastingplichtige” beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Als „economische activiteit” wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.
27 Zoals de advocaat-generaal heeft uiteengezet in punt 43 van zijn conclusie, hanteert de btw-richtlijn dus als algemene criteria op basis waarvan een persoon die economische activiteiten verricht, de hoedanigheid van btw-plichtige verkrijgt, het feit dat de betrokkene die activiteiten beroepshalve verricht en dat hij die gewoonlijk verricht. Voor vastgoedtransacties worden die criteria evenwel aangepast, aangezien de btw-richtlijn volgens artikel 12, lid 1, onder a), ervan de lidstaten toestaat als belastingplichtige eveneens aan te merken eenieder die incidenteel een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein levert vóór de eerste ingebruikneming.
28 In artikel 14, lid 1, van de btw-richtlijn wordt een „levering van goederen” omschreven als de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken.
29 Artikel 135, lid 1, onder j), van de btw-richtlijn voorziet in een btw-vrijstelling voor de levering van een gebouw, met uitzondering van de in artikel 12, lid 1, onder a), daarvan bedoelde levering.
30 Artikel 12, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn heeft betrekking op de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en de bijbehorende grond die plaatsvindt vóór de eerste ingebruikneming. Die bepalingen, gelezen in hun onderlinge samenhang, maken dus een onderscheid tussen oude gebouwen en nieuwe gebouwen, in die zin dat de verkoop van een oud gebouw in beginsel niet aan btw wordt onderworpen (zie in die zin arrest van 12 juli 2012, J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C‑326/11, EU:C:2012:461, punt 21).
31 De ratio legis van die bepalingen moet worden gezocht in het feit dat de verkoop van een oud gebouw nauwelijks toegevoegde waarde genereert. Hoewel het gaat om een „economische activiteit” in de zin van artikel 9 van de btw-richtlijn, levert de verkoop van een gebouw nadat het de eerste keer aan een eindverbruiker is geleverd, welke levering het einde van het productieproces aanduidt, namelijk geen toegevoegde waarde van betekenis op en dient die verkoop dus in beginsel van belasting te worden vrijgesteld (zie in die zin arrest van 4 oktober 2001, „Goed Wonen”, C‑326/99, EU:C:2001:506, punt 52).
32 Ook artikel 12, lid 2, van de btw-richtlijn bevestigt dat de toegevoegde waarde bepalend is voor de onderwerping van de levering van een gebouw aan de btw, aangezien het de lidstaten het recht geeft om de voorwaarden te bepalen voor de toepassing van het in lid 1, onder a), van datzelfde artikel bedoelde criterium, dat wil zeggen het criterium van de „eerste ingebruikneming”, op de verbouwing van gebouwen. Aldus biedt de btw-richtlijn de mogelijkheid om de levering te belasten van een verbouwd gebouw, aangezien het betrokken gebouw dankzij de verbouwing toegevoegde waarde heeft verkregen ten opzichte van de aanvankelijke constructie.
33 In casu is het betrokken gebouw opgericht in 1992 en kon de verkoop ervan in 2009, die in het hoofdgeding aan de orde is, in beginsel van btw worden vrijgesteld. Nadat dat gebouw aan het vermogen van Kozuba was toegevoegd, is het evenwel gemoderniseerd, zodat de mogelijkheid van onderwerping ervan aan de btw in beeld kwam, aangezien die moderniseringswerkzaamheden toegevoegde waarde hadden gecreëerd.
34 De in het hoofdgeding aan de orde zijnde wettelijke regeling, namelijk artikel 2, punt 14, van de btw-wet, omschrijft de „eerste ingebruikneming” als de overdracht voor gebruik, in de uitoefening van belastbare handelingen, aan de eerste verwerver of gebruiker van een gebouw, een bouwwerk of een gedeelte ervan, nadat het is opgericht of verbeterd, mits de uitgaven voor de verbetering ten minste 30 % van de beginwaarde bedroegen.
35 Door het begrip „eerste ingebruikneming” te koppelen aan de verrichting van een belastbare handeling heeft de Poolse wetgever van die vrijstelling bijgevolg ingebruiknemingen uitgesloten die niet aan de basis liggen van of niet leiden tot belastbare handelingen. Derhalve geldt de vrijstelling van artikel 135, lid 1, onder j), van de btw-richtlijn niet voor de verkoop van een bestaand gebouw dat, zoals in het hoofdgeding, door de eigenaar is gebruikt voor eigen commerciële behoeften, omdat dat gebruik bij het ontbreken van een dergelijke belastbare handeling niet kan worden aangemerkt als een „eerste ingebruikneming”. Voorts heeft de Poolse wetgever, voor zover hij het criterium van de „eerste ingebruikneming” heeft uitgebreid tot de verbouwing van gebouwen, een kwantitatief criterium vastgesteld volgens hetwelk de kosten van een dergelijke verbouwing een bepaald percentage van de beginwaarde van het betrokken gebouw moeten bedragen – in casu minstens 30 % ervan – wil de verkoop aan de btw zijn onderworpen.
36 Tegen die achtergrond moet worden onderzocht of artikel 12, leden 1 en 2, en artikel 135, lid 1, onder j), van de btw-richtlijn zich tegen een dergelijke nationale regeling verzetten.
37 Wat ten eerste het begrip „eerste ingebruikneming” betreft, moet worden opgemerkt dat dit begrip is opgenomen in artikel 12 van de btw-richtlijn, waarin het evenwel niet wordt omschreven.
38 Volgens vaste rechtspraak van het Hof moeten de termen van een bepaling van Unierecht die niet uitdrukkelijk naar het recht van de lidstaten verwijst, in de regel autonoom en uniform worden uitgelegd, waarbij rekening moet worden gehouden met de context van de bepaling en het doel van de betrokken regeling (zie in die zin arrest van 13 oktober 2016, Mikołajczyk, C‑294/15, EU:C:2016:772, punt 44 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
39 Ook moet in herinnering worden gebracht dat volgens de rechtspraak van het Hof de bewoordingen waarin de in artikel 135, lid 1, van de btw-richtlijn bedoelde vrijstellingen zijn omschreven, strikt moeten worden uitgelegd, daar die vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke levering van goederen en elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht (arrest van 19 november 2009, Don Bosco Onroerend Goed, C‑461/08, EU:C:2009:722, punt 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
40 De uitlegging van die bewoordingen moet echter in overeenstemming zijn met de door bedoelde vrijstellingen nagestreefde doeleinden en dient te stroken met de eisen van het beginsel van fiscale neutraliteit, dat inherent is aan het gemeenschappelijke btw-stelsel. Dit beginsel van strikte uitlegging betekent dus niet dat de bewoordingen die ter omschrijving van de in dat artikel bedoelde vrijstellingen zijn gebruikt, zó moeten worden uitgelegd dat de vrijstellingen geen effect meer sorteren (arrest van 19 november 2009, Don Bosco Onroerend Goed, C‑461/08, EU:C:2009:722, punt 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
41 Zoals om te beginnen blijkt uit de totstandkomingsgeschiedenis van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1) – die relevant blijft met het oog op de uitlegging van de btw-richtlijn – moet in de context van de vrijstellingen waarin artikel 135, lid 1, onder j), van deze laatste voorziet, het criterium van de „eerste ingebruikneming” van een gebouw aldus worden opgevat dat het verwijst naar het eerste gebruik van het goed door de eigenaar of de huurder ervan. In die totstandkomingsgeschiedenis wordt uiteengezet dat dit criterium is aangehouden als zijnde beslissend voor het tijdstip waarop het product het productieproces verlaat en in de consumptiesector terechtkomt. Uit de analyse van de ontstaansgeschiedenis blijkt echter niet dat het gebruik van dat goed door de eigenaar ervan moet plaatsvinden in het kader van een belastbare handeling.
42 Voorts moet, wat de context van die bepaling betreft, worden vastgesteld dat volgens overweging 7 van de btw-richtlijn het gemeenschappelijke btw-stelsel – zelfs indien de tarieven en vrijstellingen niet volledig worden geharmoniseerd – uiteindelijk mededingingsneutraal moet zijn in die zin dat op het grondgebied van elke lidstaat op soortgelijke goederen en diensten dezelfde belastingdruk rust, ongeacht de lengte van de productie‑ en distributieketen. Ook blijkt uit overweging 35 van die richtlijn dat een gemeenschappelijke lijst van vrijstellingen dient te worden vastgesteld met het oog op een vergelijkbare inning van de eigen middelen in alle lidstaten.
43 Bijgevolg staat het beginsel van fiscale neutraliteit, waarin de Uniewetgever het algemene beginsel van gelijke behandeling op btw-gebied tot uitdrukking heeft gebracht (arresten van 10 april 2008, Marks & Spencer, C‑309/06, EU:C:2008:211, punt 49, en 14 juni 2017, Compass Contract Services, C‑38/16, EU:C:2017:454, punt 21) eraan in de weg dat het stelsel van belastingvrijstellingen, zoals dat is omgezet in de nationale regelingen, naargelang van de lidstaat anders wordt toegepast.
44 Tot slot wordt met de btw-vrijstellingen beoogd een vergelijkbare inning van de eigen middelen van de Unie in alle lidstaten mogelijk te maken. Hieruit volgt dat hoewel artikel 135, lid 1, onder j), van de btw-richtlijn juncto artikel 12 ervan (waaraan het refereert) naar de door de lidstaten vastgestelde voorwaarden voor vrijstelling verwijst, de in die bepaling bedoelde vrijstellingen dienen te berusten op zelfstandige begrippen van Unierecht, opdat de btw-grondslag op uniforme wijze en volgens gemeenschappelijke regels kan worden bepaald (zie in die zin arrest van 4 oktober 2001, „Goed Wonen”, C‑326/99, EU:C:2001:506, punt 47 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
45 Daaruit resulteert in het bijzonder dat ofschoon artikel 12, lid 2, van de btw-richtlijn de lidstaten toestaat de voorwaarden te bepalen voor de toepassing van het in lid 1, onder a), van dat artikel bedoelde criterium op de verbouwing van gebouwen, wat met name de levering van een gebouw vóór de eerste ingebruikneming betreft, die bepaling niet in die zin kan worden uitgelegd dat de lidstaten een zodanige beoordelingsmarge hebben dat zij in hun nationale wettelijke regelingen het begrip „eerste ingebruikneming” zelf kunnen wijzigen, omdat dan het gevaar bestaat dat die vrijstelling haar nuttig effect wordt ontnomen.
46 Uit het onderzoek van de bewoordingen van artikel 12 en artikel 135, lid 1, onder j), van de btw-richtlijn in combinatie met het onderzoek van de context en de doelstellingen van die richtlijn blijkt dus dat deze richtlijn de lidstaten niet de mogelijkheid biedt om de daarin bepaalde vrijstellingen afhankelijk te stellen van voorwaarden of te beperken.
47 Hieruit volgt dat de lidstaten met name niet gerechtigd zijn de btw-vrijstelling voor de levering van een gebouw die plaatsvindt na de eerste ingebruikneming ervan afhankelijk te stellen van de niet in de btw-richtlijn genoemde voorwaarde dat die eerste ingebruikneming heeft plaatsgevonden in het kader van een belastbare handeling.
48 Wat ten tweede de mogelijkheid voor de lidstaten ex artikel 12, lid 2, van de btw-richtlijn betreft om de voorwaarden te bepalen voor de toepassing van het in lid 1, onder a), van dat artikel bedoelde criterium van de „eerste ingebruikneming” op de verbouwing van gebouwen, moet erop worden gewezen dat met het opleggen van een kwantitatief criterium, volgens hetwelk de kosten van een dergelijke verbouwing een zeker percentage moeten bedragen van de beginwaarde van het betrokken gebouw – in casu minstens 30 % van die beginwaarde – wil btw-plicht ontstaan, die mogelijkheid tot uitvoering wordt gebracht.
49 In het onderhavige geval blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat het betrokken gebouw is gerenoveerd en dat de kosten van die renovatie méér dan 30 % van de beginwaarde van het gebouw bedroegen.
50 Zoals de advocaat-generaal in punt 69 van zijn conclusie heeft uiteengezet, dient bijgevolg te worden nagegaan wat het in artikel 12, lid 2, van de btw-richtlijn vervatte begrip „verbouwing” uit kwalitatief oogpunt precies inhoudt.
51 In dat verband moet worden opgemerkt dat de btw-richtlijn geen definitie geeft van het begrip „verbouwing”.
52 Die term mag dan niet eenduidig zijn – zoals wordt bevestigd door de verschillende taalversies ervan, waaronder het Engelse „conversions”, het Duitse „Umbauten”, het Roemeense „transformări” en het Poolse „przebudowa” – hij suggereert op zijn minst dat het betrokken gebouw veranderingen van betekenis moet hebben ondergaan, die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen.
53 Die uitlegging van het begrip „verbouwing” vindt steun in de rechtspraak van het Hof volgens welke de levering van een onroerende zaak bestaande uit een terrein en een oud gebouw waarvan de vervaardiging tot een nieuw gebouw gaande is, van btw is vrijgesteld, wanneer het oude gebouw op het tijdstip van de levering slechts gedeeltelijk is gesloopt en, althans gedeeltelijk, nog in gebruik is (arrest van 12 juli 2012, J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C‑326/11, EU:C:2012:461, punt 39).
54 Het begrip „verbouwing” omvat dus met name het geval waarin voltooide of voldoende gevorderde werkzaamheden hebben plaatsgevonden waarna het betrokken gebouw voor andere doeleinden zal worden gebruikt.
55 De uitlegging van het begrip „verbouwing” in punt 52 van het onderhavige arrest sluit overigens aan bij het doel van de btw-richtlijn, dat er met name in bestaat een handeling te belasten die de waarde van het betrokken goed beoogt te verhogen. Zoals de advocaat-generaal in wezen heeft uiteengezet in de punten 71 en 72 van zijn conclusie, resulteert die toegevoegde waarde in het geval van nieuwe gebouwen uit bouwwerkzaamheden die de materiële werkelijkheid ingrijpend wijzigen doordat zij de overgang bewerkstelligen van een onbebouwd stuk grond of een nog niet eens bouwrijp gemaakt stuk grond naar een bewoonbaar gebouw. Voor een oud gebouw ontstaat die toegevoegde waarde wanneer het dermate ingrijpend wordt verbouwd, dat het op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw.
56 In casu is voor de omzetting van het begrip „verbouwing” van artikel 12, lid 2, van de btw-richtlijn in Pools recht, in artikel 2, punt 14, van de btw-wet gebruik gemaakt van het begrip „verbetering”.
57 Mits laatstgenoemd begrip door de nationale rechters aldus wordt uitgelegd dat het synoniem is met de term „verbouwing” in de in punt 52 van dit arrest gepreciseerde zin, kan dat terminologieverschil op zichzelf beschouwd er evenwel niet toe leiden dat de btw-wet onverenigbaar is met de btw-richtlijn.
58 In dit geval bedroegen de uitgaven voor de „verbetering” van het betrokken gebouw 55 % van de beginwaarde ervan. Hoewel een dergelijk percentage reeds vooraf suggereert dat de aan het gebouw aangebrachte wijzigingen er wegens hun omvang aan hebben kunnen bijdragen dat de omstandigheden waaronder het wordt betrokken aanzienlijk zijn veranderd, staat het aan de nationale rechter om op basis van de bewijsstukken waarover hij beschikt, te beoordelen in hoeverre de in het hoofdgeding aan de orde zijnde „verbetering” heeft geleid tot een verandering van betekenis aan dat gebouw in de in punt 52 van dit arrest gepreciseerde zin.
59 Gelet op een en ander moet het antwoord op de gestelde vraag luiden dat artikel 12, leden 1 en 2, en artikel 135, lid 1, onder j), van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, die de btw-vrijstelling voor de levering van een gebouw afhankelijk stelt van de voorwaarde dat de eerste ingebruikneming daarvan heeft plaatsgevonden in het kader van een belastbare handeling. Diezelfde bepalingen moeten aldus worden uitgelegd dat zij er niet aan in de weg staan dat een dergelijke nationale regeling aan die vrijstelling de voorwaarde verbindt dat bij „verbetering” van een bestaand gebouw de uitgaven daarvoor niet méér bedragen dan 30 % van de beginwaarde van dat gebouw, mits dat begrip „verbetering” op dezelfde wijze wordt uitgelegd als het begrip „verbouwing” in artikel 12, lid 2, van de btw-richtlijn, dat wil zeggen in die zin dat het betrokken gebouw veranderingen van betekenis heeft ondergaan die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen.
Kosten
60 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof (Tweede kamer) verklaart voor recht:
Artikel 12, leden 1 en 2, en artikel 135, lid 1, onder j), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, die de vrijstelling van belasting over de toegevoegde waarde voor de levering van een gebouw afhankelijk stelt van de voorwaarde dat de eerste ingebruikneming daarvan heeft plaatsgevonden in het kader van een belastbare handeling. Diezelfde bepalingen moeten aldus worden uitgelegd dat zij er niet aan in de weg staan dat een dergelijke nationale regeling aan die vrijstelling de voorwaarde verbindt dat bij „verbetering” van een bestaand gebouw de uitgaven daarvoor niet méér bedragen dan 30 % van de beginwaarde van dat gebouw, mits dat begrip „verbetering” op dezelfde wijze wordt uitgelegd als het begrip „verbouwing” in artikel 12, lid 2, van richtlijn 2006/112, dat wil zeggen in die zin dat het betrokken gebouw veranderingen van betekenis heeft ondergaan die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen.
ondertekeningen
* Procestaal: Pools.
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
M. CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA
van 4 juli 2017 (1)
Zaak C‑308/16
Kozuba Premium Selection sp. z o.o.
tegen
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
[verzoek van de Naczelny Sąd Administracyjny (hoogste bestuursrechter, Polen) om een prejudiciële beslissing]„Prejudiciële procedure – Fiscale bepalingen – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde – Vrijstelling van de levering van een gebouw of een gedeelte ervan en van het bijbehorende terrein – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 135, lid 1, onder j) – Artikel 12, lid 1, onder a), en lid 2 – Begrip ‚eerste ingebruikneming’ – Begrip ‚verbouwing’”
1. De Naczelny Sąd Administracyjny (hoogste bestuursrechter, Polen) stelt een prejudiciële vraag over de uitlegging van richtlijn 2006/112/EG(2) wat betreft de belasting over de toegevoegde waarde (btw) die drukt op de levering van een gebouw of een gedeelte daarvan en van het bijbehorende terrein.(3)
2. Artikel 135, lid 1, onder j), van richtlijn 2006/112 stelt de levering van dergelijke onroerende goederen van btw vrij, voor zover het niet gaat om „de in artikel 12, lid 1, onder a), bedoelde levering”. In beginsel geldt dus geen btw-vrijstelling voor „de levering van een gebouw […] vóór de eerste ingebruikneming”, maar is die aan btw onderworpen, aangezien dat het geval is waarop laatstgenoemde bepaling ziet. Er is daarentegen geen btw verschuldigd over de verdere leveringen van hetzelfde gebouw.
3. Het hierboven beschreven mechanisme van onderwerping aan/vrijstelling van btw is echter geen statisch mechanisme, aangezien de lidstaten volgens artikel 12, lid 2, van richtlijn 2006/112 zowel i) „de voorwaarden voor de toepassing van het in lid 1, onder a), bedoelde criterium op de verbouwing van gebouwen [kunnen] bepalen” als, in bepaalde gevallen, ii) „andere criteria dan dat van de eerste ingebruikneming [kunnen] toepassen”.
4. Kort gezegd wenst de verwijzende rechter te vernemen of de Poolse wettelijke regeling waarbij uitvoering is gegeven aan dat deel van richtlijn 2006/112 (zowel wat betreft het begrip „eerste ingebruikneming” als wat betreft het begrip „verbouwing van gebouwen”), met die richtlijn verenigbaar is.
I. Toepasselijke bepalingen
A. Unierecht
Richtlijn 2006/112
5. Artikel 2, lid 1, bepaalt:
„De volgende handelingen zijn aan de btw onderworpen:
a) de leveringen van goederen, die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;
[…].”6. Artikel 9, lid 1, luidt:
„Als ‚belastingplichtige’ wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.
Als ‚economische activiteit’ worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.”
7. Artikel 12 bepaalt:
„1. De lidstaten kunnen als belastingplichtige aanmerken eenieder die incidenteel een handeling verricht in verband met de in artikel 9, lid 1, tweede alinea, bedoelde werkzaamheden, met name een van de volgende handelingen:
a) de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein vóór de eerste ingebruikneming;
b) de levering van een bouwterrein.
2. Voor de toepassing van lid 1, onder a), wordt als ‚gebouw’ beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden.
De lidstaten kunnen de voorwaarden voor de toepassing van het in lid 1, onder a), bedoelde criterium op de verbouwing van gebouwen, alsmede het begrip ‚bijbehorend terrein’ bepalen.
De lidstaten kunnen andere criteria dan dat van de eerste ingebruikneming toepassen, zoals het tijdvak dat verloopt tussen de datum van voltooiing van het gebouw en die van eerste levering, of het tijdvak tussen de datum van eerste ingebruikneming en die van de daaropvolgende levering, mits deze tijdvakken niet langer duren dan onderscheidenlijk vijf en twee jaar.
[…].”8. Artikel 14 luidt:
„1. Als ‚levering van goederen’ wordt beschouwd, de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken.
[…].”9. In artikel 135, lid 1, is bepaald:
„1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:
[…]j) de levering van een gebouw of een gedeelte ervan en van het bijbehorende terrein, met uitzondering van de in artikel 12, lid 1, onder a), bedoelde levering;
[…].”B. Pools recht
Ustawa o podatku od towarów i usług (wet inzake de belasting op goederen en diensten)(4)
10. Artikel 2, punt 14, omschrijft „eerste ingebruikneming” als volgt:
„overdracht voor gebruik, in het kader van de verrichting van belastbare handelingen, aan de eerste verwerver of gebruiker van een gebouw, een bouwwerk of een gedeelte ervan, nadat het is:
a) opgericht of
b) verbeterd, mits de uitgaven voor de verbetering, in de zin van de bepalingen over de inkomstenbelasting, ten minste 30 % van de beginwaarde bedroegen.”
11. Artikel 43, lid 1, bepaalt:
„Zijn vrijgesteld van belasting:
[…]10) de levering van een gebouw, een bouwwerk of een gedeelte ervan, met uitzondering van de volgende gevallen:
a) de levering vindt plaats in het kader van de eerste ingebruikneming of ervóór;
b) tussen de eerste ingebruikneming en de levering van het gebouw, het bouwwerk of een gedeelte ervan is minder dan twee jaar verstreken;
[…].”II. Feiten en prejudiciële vraag
12. Op 17 september 2005 besloot de onderneming Kozuba Premium Selection sp. z o.o. (hierna: „Kozuba”)(5) haar maatschappelijk kapitaal te verhogen. Diezelfde dag bracht een van de aandeelhouders een in 1992 opgetrokken woongebouw (zomerhuis) in de vennootschap in.
13. In 2006 werd dat gebouw gemoderniseerd en volgens de behoeften van de door Kozuba verrichte economische activiteit ingericht als „modelwoning”. De renovatiekosten bedroegen 55 % van de beginwaarde van het gebouw.(6)
14. Op 31 juli 2007 werd het gebouw ingeboekt in het register van vaste activa van Kozuba („modelwoning”), waarin het opgenomen bleef tot en met 15 januari 2009. Op deze laatste datum werd het uit dat register uitgeboekt en verkocht aan een derde.
15. Volgens Kozuba heeft met de verkoop van het gerenoveerde gebouw het belastbare feit voor de btw plaatsgevonden. Aangezien het een gebruikt gebouw betrof, was die verkoop evenwel van belasting vrijgesteld, en heeft de onderneming die niet gedeclareerd onder de btw-verleggingsregeling.
16. De Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (directeur van de belastingdienst, Polen) heeft bij besluit van 12 april 2013 de btw-schuld van Kozuba voor het eerste kwartaal van 2009 vastgesteld, waarbij de maatstaf van heffing werd verhoogd met het bedrag waarvoor het gebouw was verkocht.
17. Samenvattend stelde de belastingdienst zich op het standpunt dat a) artikel 43, lid 1, punt 10, van de btw-wet slechts in vrijstelling voorziet voor overdrachten van gebouwen die plaatsvinden na de „eerste ingebruikneming”, en dat b) volgens artikel 2, punt 14, van de btw-wet de „eerste ingebruikneming” pas plaatsvindt nadat een belastbare handeling is verricht. Ofschoon dat gebouw op 31 juli 2007 voor de eigen activiteiten van de onderneming werd bestemd, had op die datum de „eerste ingebruikneming” dus nog niet plaatsgevonden, aangezien de ingebruikstelling ervan zich niet had voorgedaan in het kader van belastbare handelingen. In die zienswijze heeft de „eerste ingebruikneming” plaatsgevonden op de dag dat het is verkocht, dat wil zeggen op 15 januari 2009.
18. Op 17 mei 2013 heeft Kozuba tegen dat besluit bezwaar aangetekend bij de Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (directeur van de belastingkamer Warschau, Polen), die het besluit op 30 juli 2013 echter heeft bevestigd.
19. Daarop heeft Kozuba zich tot de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (bestuursrechter in eerste aanleg Warschau, Polen) gewend, die haar beroep ten gronde heeft verworpen bij vonnis van 22 mei 2014.(7)
20. De onderneming is tegen dat vonnis opgekomen bij de Naczelny Sąd Administracyjny, die zich afvraagt of de voorwaarde inzake de „eerste ingebruikneming”, zoals die in artikel 2, punt 14, van de btw-wet is neergelegd, inhoudt dat die eerste ingebruikneming gepaard moet gaan met een belastbare handeling, dan wel of dat begrip ziet op de feitelijke ingebruikneming van het gebouw, ongeacht of eerst een belastbare handeling heeft plaatsgevonden. Voor het geval dat vooraf een belastbare handeling moet worden verricht, is die rechter van oordeel dat de nationale regel mogelijk onverenigbaar is met artikel 135, lid 1, onder j), van richtlijn 2006/112, aangezien het recht op vrijstelling ten onrechte wordt beperkt.
21. Volgens hem laat artikel 135, lid 1, onder j), van richtlijn 2006/112, dat verwijst naar artikel 12, lid 1, onder a), de vrijstelling afhangen van het begrip „eerste ingebruikneming”, zonder dat het dit begrip evenwel omschrijft.
22. Volgens artikel 2, punt 14, van de btw-wet is geen sprake van „eerste ingebruikneming” wanneer een bouwwerk wordt opgetrokken of een gebouw wordt gerenoveerd voor eigen doeleinden, en het de opdrachtgever is die het gebruikt. Wanneer de levering van het gebouw niet plaatsvindt in het kader van een belastbare handeling, is de vrijstelling ingevolge artikel 43, lid 1, punt 10, van de btw-wet niet langer van toepassing. Die situatie kan zich bijvoorbeeld voordoen wanneer het gebouw tien jaar na de feitelijke ingebruikneming wordt verkocht. Bijgevolg drukt de belasting (dat wil zeggen, de niet-vrijstelling) niet alleen op „nieuwe” gebouwen, maar ook op „oude” gebouwen, indien deze laatste door de belastingplichtige zelf zijn opgetrokken of gerenoveerd voor eigen gebruik.
23. De verwijzende rechter betwijfelt verder of artikel 2, punt 14, onder b), van de btw-wet zich verdraagt met richtlijn 2006/112 voor zover die bepaling, in het geval van renovatie van een gebouw, aan de eerste ingebruikneming de voorwaarde verbindt dat de uitgaven voor de verbetering ten minste 30 % van de beginwaarde bedroegen.
24. De verwijzende rechter zet uiteen dat op grond van die regel btw kan worden geheven (zonder vrijstelling) telkens als werkzaamheden met die kenmerken worden verricht en het gemoderniseerde gebouw wordt overgedragen. Volgens hem wordt in het Poolse recht niet nader bepaald vanaf wanneer en over welke tijdspanne de uitgaven (ter hoogte van ten minste 30 % van de beginwaarde van het gebouw) moeten worden berekend om van een „eerste ingebruikneming” te kunnen uitgaan.
25. Daarop heeft de Naczelny Sąd Administracyjny het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:
„Moet artikel 135, lid 1, onder j), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1) aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling [artikel 43, lid 1, punt 10, van de ustawa o podatku od towarów i usług (wet inzake de belasting op goederen en diensten) van 11 maart 2004 (Dz. U. nr. 54, volgnummer 535, zoals gewijzigd; hierna: ‚btw-wet’)] volgens welke de levering van een gebouw, een bouwwerk of een gedeelte ervan is vrijgesteld, met uitzondering van de volgende gevallen:
a) de levering vindt plaats in het kader van de eerste ingebruikneming of ervóór;
b) tussen de eerste ingebruikneming en de levering van het gebouw, het bouwwerk of een gedeelte ervan is minder dan twee jaar verstreken
voor zover artikel 2, punt 14, van de btw-wet de eerste ingebruikneming definieert als overdracht voor gebruik, in het kader van de verrichting van belastbare handelingen, aan de eerste verwerver of gebruiker van een gebouw, een bouwwerk of een gedeelte ervan, nadat dat is:
a) opgericht of
b) verbeterd, mits de uitgaven voor de verbetering, in de zin van de bepalingen over de inkomstenbelasting, ten minste 30 % van de beginwaarde bedroegen?”
III. Procedure bij het Hof
26. Het prejudiciële verzoek is bij de griffie van het Hof ingekomen op 30 mei 2016.
27. De Poolse regering en de Europese Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend. Het houden van een terechtzitting werd niet noodzakelijk geacht.
IV. Samenvatting van de opmerkingen van de partijen
28. Volgens de Poolse regering legt artikel 135, lid 1, onder j), van richtlijn 2006/112 het begrip „eerste ingebruikneming” niet vast en verwijst die bepaling evenmin naar de definities die daarvan eventueel in de wettelijke regelingen van de lidstaten worden gegeven. Het gaat dus om een autonoom begrip van het Unierecht dat uniform moet worden uitgelegd om verschillen in de toepassing van het btw-stelsel tussen lidstaten te voorkomen.(8)
29. Bij de uitlegging van die bepaling dient te worden gelet op de context ervan alsook op de algemene opzet en het doel van richtlijn 2006/12, waarbij in het bijzonder rekening moet worden gehouden met de ratio legis van de vrijstelling. Hoewel volgens het Hof vrijstellingen, als afwijking van de algemene regel van belastingplicht, eng moeten worden uitgelegd(9), mag dit uitleggingscriterium er niet toe leiden dat de vrijstelling haar effect verliest.
30. In de zienswijze van de Poolse regering creëert de oprichting of de grondige renovatie van een gebouw toegevoegde waarde, die moet worden belast op het precieze tijdstip waarop een aan btw onderworpen handeling wordt verricht.(10) Volgens haar moet die toegevoegde waarde worden belast wanneer het gebouw aan een ander wordt verkocht – ongeacht hoelang degene die het heeft opgericht of gerenoveerd, het voor zichzelf heeft gebruikt.
31. De Poolse regering zet uiteen dat zolang de levering (belastbare handeling) van een gebouw – een nieuw dan wel een gerenoveerd gebouw – niet heeft plaatsgevonden, dat gebouw volgens richtlijn 2006/112 wordt geacht „nieuw” te zijn. Zou de „eerste ingebruikneming” op één lijn worden gesteld met een eenvoudige feitelijke ingebruikneming, dan zou worden voorbijgegaan aan de aard van de beginselen die aan die richtlijn ten grondslag liggen en zou de deur worden opengezet voor fraude, doordat misbruik zou kunnen worden gemaakt van de vrijstelling.
32. Wat de mogelijkheid voor de lidstaten betreft om andere criteria te hanteren dan dat van de „eerste ingebruikneming”, vestigt de Poolse regering de aandacht op de twee in artikel 12, lid 2, van richtlijn 2006/112 vermelde gevallen. Indien een lidstaat het criterium toepast van het „tijdvak tussen de datum van eerste ingebruikneming en die van de daaropvolgende levering”, zal niet alleen belasting moeten worden geheven over de eerste levering, in het kader van de „eerste ingebruikneming”, maar ook over de volgende levering die plaatsvindt binnen een termijn van twee jaar. Anders zou zich een situatie voordoen waarin de eerste levering, in het kader van de „eerste ingebruikneming”, vrijgesteld is, terwijl de volgende levering, die zich voltrekt binnen de twee jaar na die „eerste ingebruikneming”, dat niet meer is.
33. Wat de mogelijkheid betreft dat de „eerste ingebruikneming” plaatsvindt na de renovatie van een gebouw, onderstreept de Poolse regering dat het Hof heeft erkend dat de lidstaten in die mogelijkheid kunnen voorzien.(11) Naar haar mening overschrijdt de Poolse wetgever met de nationale bepalingen de in artikel 12, lid 2, van richtlijn 2006/112 getrokken grenzen van zijn beoordelingsbevoegdheid niet, aangezien bij de verbouwing een aanzienlijke toegevoegde waarde wordt gecreëerd wegens de door hem vastgestelde hoogte van de kosten.
34. Volgens de Commissie moeten vrijstellingen weliswaar eng worden uitgelegd, maar mag dat er niet op uitlopen dat zij geen gevolgen meer teweegbrengen. In het aan de orde zijnde geval kan de nationale wet ertoe leiden dat „oude” gebouwen aan btw worden onderworpen, wat indruist tegen het doel en de logica van artikel 135, lid 1, onder j), van richtlijn 2006/112.
35. Nu richtlijn 2006/112 geen definitie van het begrip „eerste ingebruikneming” bevat, is de Commissie van mening dat dat begrip in zijn gebruikelijke betekenis moet worden opgevat, wat inhoudt dat het gebouw eenvoudigweg wordt gebruikt. Bijgevolg kan niet worden verlangd dat dit gebruik wordt voorafgegaan door een belastbare handeling. Deze door het Poolse recht ingevoerde voorwaarde brengt een beperking mee die onverenigbaar is met artikel 135, lid 1, onder j), juncto artikel 12 van richtlijn 2006/112.
36. Aangaande de verbouwing van gebouwen benadrukt de Commissie dat artikel 12, lid 2(, tweede alinea), van richtlijn 2006/112 de lidstaten toestaat de betekenis van de „eerste ingebruikneming” in verband met dergelijke handelingen te bepalen, zoals het Hof heeft bevestigd in het arrest Gemeente ‘s-Hertogenbosch.(12)
37. Volgens de Commissie is de zienswijze dat er van „verbouwing” pas sprake kan zijn wanneer de kosten ten minste 30 % van de beginwaarde van het gebouw bedragen, juist een interpretatie van dat criterium. Het proces van heropbouw moet dermate ingrijpend zijn dat het resultaat ervan gelijkwaardig is aan een nieuw gebouw en bijgevolg moet het begrip „eerste ingebruikneming” niet alleen worden toegepast op het aanvankelijke bouwwerk, maar ook op elke „verbouwing” van het gebouw.
38. De Commissie is evenwel niet overtuigd dat de definitie van „verbouwing” in het Poolse recht verenigbaar is met richtlijn 2006/12. Volgens haar impliceert „verbouwen” dat belangrijke veranderingen worden doorgevoerd, en is het dus niet voldoende dat gewoon renovatie- of onderhoudswerkzaamheden worden uitgevoerd – waarvan het Poolse recht kennelijk aanvaardt dat zij onder dat begrip vallen.
V. Beoordeling
39. Artikel 135, lid 1, onder j), van richtlijn 2006/112 voorziet in een btw-vrijstelling voor de levering van een gebouw of een gedeelte ervan en van het bijbehorende terrein(13), „met uitzondering van de in artikel 12, lid 1, onder a), bedoelde levering”. Aangezien laatstgenoemde bepaling ziet op de „levering […] vóór de eerste ingebruikneming”, dienen verdere overdrachten van hetzelfde gebouw van btw te worden vrijgesteld.
40. De twijfels van de verwijzende rechter zijn tweeërlei. Ten eerste zet hij vraagtekens bij de definitie van het begrip „eerste ingebruikneming” volgens het Poolse recht, die de doeltreffendheid van de vrijstelling op ongerechtvaardigde wijze beperkt. Aangezien de btw-wet dat begrip koppelt aan „de verrichting van belastbare handelingen”, kan het gebeuren dat een nieuw gebouw wordt gebruikt (bewoond) door de eigenaar of de opdrachtgever, zonder dat er in dat kader een belastbare handeling wordt verricht. Dit heeft tot gevolg dat wanneer de opdrachtgever dat gebouw jaren later verkoopt, de vrijstelling niet geldt en btw zal worden geheven over de verkoop, ook al gaat het om een gebouw dat niet nieuw meer is.
41. Ten tweede wenst de verwijzende rechter te vernemen of de btw-wet verenigbaar is met artikel 12 van richtlijn 2006/112, gelet op de omschrijving die in die wet wordt gegeven van de verbouwing van gebouwen (die ertoe leidt dat in sommige gevallen verdere leveringen niet zijn vrijgesteld).
A. Begrip „eerste ingebruikneming”
42. Volgens artikel 14, lid 1, van richtlijn 2006/112 wordt als „levering van goederen” beschouwd, de „overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken”. Het Hof heeft in zijn rechtspraak overwogen dat „het in artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn(14) bedoelde begrip ‚levering van een goed’ niet verwijst naar de eigendomsoverdracht in de door het toepasselijke nationale recht voorgeschreven vormen, maar naar elke overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak door een partij die de wederpartij ertoe machtigt daarover feitelijk als een eigenaar te beschikken”.(15)
43. Richtlijn 2006/112 hanteert als algemene criteria op basis waarvan eenieder die economische activiteiten verricht, de hoedanigheid van btw-plichtige verkrijgt, het feit dat de betrokkene die activiteiten beroepshalve verricht en dat hij die gewoonlijk verricht (artikel 9, lid 1). Voor vastgoedtransacties worden die criteria evenwel verruimd, aangezien artikel 12, lid 1, onder a), van de richtlijn de lidstaten toestaat om eenieder die deze transacties incidenteel verricht, eveneens als belastingplichtige aan te merken.
44. Bijgevolg is iemand die zich gewoonlijk bezighoudt met het ontwikkelen van vastgoedprojecten, belastingplichtig uit hoofde van artikel 9, lid 1, van richtlijn 2006/112. Iemand die dat incidenteel doet, is belastingplichtig overeenkomstig artikel 12, lid 1, onder a), van dezelfde richtlijn, voor zover de betrokken lidstaat gebruik heeft gemaakt van het recht tot uitbreiding van de personele werkingssfeer ervan. Heeft die lidstaat dat niet gedaan, dan is de levering van een gebouw door iemand die dat incidenteel doet, btw-vrij.
45. Artikel 135, lid 1, onder j), van richtlijn 2006/112 verwijst met betrekking tot de aldaar bedoelde vrijstelling naar het geval dat wordt genoemd in artikel 12, lid 1, onder a). Uit die verwijzing volgt dat de levering van een gebouw vrij van belasting is, behalve als het gaat om een levering in de zin van artikel 12, lid 1, onder a), van de richtlijn. Die uitzondering geldt ongeacht of de lidstaat gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid om incidentele opdrachtgevers op te nemen in de kring van belastingplichtigen.
46. Bij de toepassing van artikel 135, lid 1, onder j), juncto artikel 12, lid 1, onder a), dient rekening te worden gehouden met het voorwerp van de transactie, dat wil zeggen dient men zich af te vragen of het gebouw wordt geleverd vóór of na de eerste ingebruikneming. Ook wanneer de staat de hoedanigheid van belastingplichtige niet heeft uitgebreid tot de incidentele opdrachtgever zijn, zodra de levering heeft plaatsgevonden, gevolgd door de eerste ingebruikneming door een belastingplichtige in de zin van artikel 9, lid 1, van de richtlijn, verdere leveringen dus algemeen van belasting vrijgesteld.
47. Het zwaartepunt van de vrijstelling is erin gelegen dat de gebouwen die worden overgedragen, niet nieuw(16) meer zijn. Op de tweede en volgende leveringen van gebouwen (die niet langer „nieuw”, maar „gebruikt” zijn) drukt geen belasting, wat in overeenstemming is met het btw-stelsel. Dat heeft het Hof bevestigd in zijn arrest van 4 oktober 2001, Goed Wonen, waarin het uiteenzet dat geen belasting mag worden geheven over „de verkoop van een nieuw gebouw nadat dit de eerste keer aan een eindverbruiker is geleverd” en dat die levering „het einde van het productieproces aanduidt”.(17)
48. De logica achter deze belasting bestaat er namelijk in, economische activiteiten te belasten die toegevoegde waarde opleveren. Bij gebouwen is toegevoegde waarde noodzakelijk eigen aan de oprichting van een nieuw gebouw, waarvan de eerste levering, net omdat die „het einde van het productieproces” betekent, de verplichting tot betaling van btw doet ontstaan.
49. Het zou niet gerechtvaardigd zijn indien dat gebouw op diezelfde basis opnieuw zou worden belast telkens wanneer het daarna wordt verkocht.(18) In de toelichting bij het voorstel voor een Zesde richtlijn zet de Commissie uiteen dat om de problemen op te lossen die rijzen bij het onderscheiden van een nieuw gebouw van een oud gebouw, het criterium van de eerste ingebruikneming wordt gehanteerd ter bepaling van het tijdstip waarop het gebouw het productieproces verlaat en het stadium van verbruik binnenkomt, dat wil zeggen wanneer de eigenaar van het gebouw of een huurder het begint te gebruiken.(19)
50. Artikel 12, lid 2, van richtlijn 2006/112 bevestigt dat het feit dat het gebouw nieuw is, doorslaggevend is voor de heffing van btw, aangezien volgens die bepaling de lidstaten het recht hebben om de voorwaarden voor de toepassing van het in lid 1, onder a), bedoelde criterium (levering vóór de eerste ingebruikneming) op de verbouwing van gebouwen te bepalen. Daarmee maakt de richtlijn het mogelijk om niet alleen de levering van „nieuwe” gebouwen te belasten, maar ook die van „gebruikte of oude” gebouwen, mits deze laatste een zodanige verbouwing hebben ondergaan dat zij in werkelijkheid gelijk te stellen zijn met nieuwe gebouwen. De verbouwing van een gebouw vervult uit dit oogpunt dezelfde economische functie (toevoeging van waarde) als destijds de oorspronkelijke oprichting ervan.
51. Het probleem dat de btw-wet doet rijzen en dat de verwijzende rechter zorgen baart, is dat het begrip „eerste ingebruikneming” daarin gekoppeld wordt aan de verrichting van een belastbare handeling. Die wet sluit dus ingebruiknemingen uit waarbij geen van de typische aan btw onderworpen handelingen wordt verricht.
52. Overeenkomstig die nationale regeling is, wanneer de eigenaar of de opdrachtgever een gebouw gedurende bepaalde tijd gebruikt voor zijn eigen behoeften – zoals in het onderhavige geval –, de daaropvolgende verkoop van dat gebouw niet van btw vrijgesteld, aangezien dat gebruik niet voldoet aan de voorwaarden om als „eerste ingebruikneming” te worden aangemerkt. Wordt met dat criterium de omvang van de vrijstelling zoals die in het gemeenschappelijke btw-stelsel is neergelegd, beperkt?
53. Richtlijn 2006/112 preciseert niet wat moet worden verstaan onder „eerste ingebruikneming”. Ik ben het eens met de Poolse regering en de Commissie dat het om een autonoom begrip van het Unierecht gaat, dat uniform moet worden uitgelegd. Bij de uitlegging ervan mag echter niet abstract te werk worden gegaan, maar moet rekening worden gehouden met de specifieke omstandigheden van het geschil dat ten grondslag ligt aan de prejudiciële verwijzing.
54. Ten minste twee interpretatieve benaderingen van het begrip kunnen evenwel meteen worden afgewezen. De eerste houdt enkel rekening met het feit dat een gebouw concreet wordt bewoond zonder dat daar een juridische basis voor is (illegale bewoning). Volgens de tweede valt onder dat begrip ook een zuiver fictieve ingebruikneming, of ingebruikneming op frauduleuze wijze, met het enkele doel het voordeel van de vrijstelling te genieten, zonder dat er een reële transactie aan ten grondslag ligt. Mijns inziens kan geen van beide benaderingen rechtsgevolgen sorteren en ertoe leiden dat de levering die plaatsvindt na een dergelijke (onrechtmatige of vermeende) ingebruikneming van betaling van btw is vrijgesteld.
55. Deze extreme gevallen terzijde gelaten, meen ik dat indien de artikelen 2 en 43 van de btw-wet worden uitgelegd op de door de verwijzende rechter beschreven wijze (namelijk in die zin dat van de „eerste ingebruikneming” slechts sprake kan zijn als in dat kader een aan btw onderworpen handeling wordt verricht), de omvang van de in artikel 135, lid 1, onder j), van richtlijn 2006/112 bedoelde vrijstelling te zeer wordt beperkt.
56. Er kunnen zich immers gevallen van eerste ingebruikneming voordoen in het kader waarvan geen belastbare handelingen hebben plaatsgevonden (voorafgaand aan of ten tijde van die ingebruikneming). Tot die gevallen behoort bijvoorbeeld de ingebruikneming in het kader van verhuur van het gebouw als woning(20), een handeling die in beginsel van btw is vrijgesteld(21).
57. In het geval dat aanleiding is geweest voor de prejudiciële verwijzing heeft de opdrachtgever het gebouw gedurende meer dan twee jaar betrokken (gebruikt) voor eigen commerciële behoeften, waarna hij het heeft overgedragen aan een derde. De Poolse belastingautoriteiten beschouwen dat gebruik voor eigen behoeften niet als eerste ingebruikneming, gewoon omdat er geen belastbare handeling wordt verricht.
58. Die premisse (dat het gebruik voor eigen behoeften geen aan btw onderworpen handeling is) is op zijn minst betwistbaar in het licht van de preciseringen die het Hof in zijn arrest van 10 september 2014, Gemeente ’s-Hertogenbosch(22), heeft gegeven over de werkingssfeer van artikel 5, lid 7, onder a), van de Zesde richtlijn met betrekking tot vastgoedtransacties. Die bepaling (en de daarmee overeenstemmende bepaling in richtlijn 2006/112(23)) staat de lidstaten toe het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van bepaalde goederen, onder bepaalde voorwaarden gelijk te stellen met een levering onder bezwarende titel.
59. In dat arrest stelde het Hof vast dat „[w]anneer een gemeente […] een gebouw in gebruik neemt dat zij heeft laten bouwen op aan haar toebehorende grond en zij dit […] voor de activiteiten van haar bedrijf gaat gebruiken, […] deze situatie [moet] worden geacht te vallen onder artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn, [voor zover] de betrokken lidstaat gebruik heeft gemaakt van de bij die bepaling voorziene mogelijkheid”.(24)
60. Los van de situatie die ik zonet onder de aandacht heb geroepen, staat vast dat niet elke eerste ingebruikneming noodzakelijkerwijs wordt voorafgegaan door een levering van het gebouw in de zin van richtlijn 2006/112 (dat wil zeggen door de overdracht van de beschikkingsmacht aan een derde) of hoeft te resulteren uit een belastbare handeling, indien met dit laatste begrip niet-vrijgestelde handelingen worden beoogd.
61. Concreet staat het daadwerkelijke gebruik van het gebouw door de opdrachtgever voor eigen behoeften en gedurende meer dan twee jaar (zoals in het onderhavige geval), of dat nu wordt beschouwd als een belastbare handeling(25) of niet, gelijk met een eerste levering zodat wanneer het gebouw later wordt verkocht, de overdracht ervan van btw is vrijgesteld.
62. Het is juist dat vrijstellingen als uitzondering op de algemene regel dat belasting wordt geheven over handelingen die een belastbaar feit voor de btw vormen, strikt moeten worden uitgelegd, met dien verstande dat die uitlegging er niet toe mag leiden dat zij geen effect meer sorteren.(26)
63. Aangezien in casu de Poolse wetgever zich voor de vrijstelling heeft laten inspireren door de in artikel 12, lid 2, van richtlijn 2006/112 opgenomen modellen, diende hij de in die bepaling gestelde grenzen in acht te nemen. Ofwel koos hij voor het criterium van de eerste ingebruikneming zonder meer, in de reeds aangegeven zin, ofwel opteerde hij voor het alternatieve criterium van „het tijdvak tussen de datum van eerste ingebruikneming en die van de daaropvolgende levering, mits [dat tijdvak] niet langer [duurt] dan […] twee jaar” (derde alinea van die bepaling). Artikel 43, lid 1, punt 10, van de btw-wet voorziet in beide gevallen.
64. Ik herhaal dat in beide gevallen het begrip „eerste ingebruikneming” een zelfstandig begrip is, dat niet afhankelijk is van de voorwaarde dat eerst een belastbare handeling wordt verricht. Wanneer een gebouw (of het nu gaat om een nieuw gebouw dan wel om een gerenoveerd gebouw, op welk geval ik hierna inga) gedurende ten minste twee jaar ononderbroken door de eigenaar ervan wordt gebruikt, wordt dat gebruik gelijkgesteld met een eerste levering en is de latere verkoop van dat gebouw van btw vrijgesteld.
B. Verbouwing van een gebouw
65. Artikel 12, lid 2, tweede alinea, van richtlijn 2006/112 biedt de lidstaten de mogelijkheid de voorwaarden voor de toepassing van het in lid 1, onder a), bedoelde criterium op de „verbouwing van gebouwen” te bepalen.
66. De mogelijkheid dat een (professionele of incidentele) opdrachtgever btw-plichtig is, is dus niet beperkt tot nieuwe gebouwen, maar doet zich ook voor bij oude gebouwen die worden verbouwd. Artikel 12, lid 2, van richtlijn 2006/112 ziet op beide reeksen voorwaarden. De eerste alinea refereert aan het begrip „gebouw” als „ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden” en de volgende alinea aan de „verbouwing van gebouwen, alsmede het begrip ‚bijbehorend terrein’”.
67. Haast intuïtief zou men kunnen denken dat met de uitdrukking „transformaciones de inmuebles” [verbouwing van vastgoed] in deze context niet alleen de verbouwing van gebouwen wordt bedoeld, maar zowel die van gebouwen als van het bijbehorende terrein. De wijze waarop de bepaling is geformuleerd, noopt mij er echter toe die opvatting meteen te laten varen aangezien samen met de „inmuebles” het „bijbehorend terrein” wordt genoemd zodat, zonder het terrein, alleen hetgeen daarop is opgetrokken, nog overblijft – met andere woorden de gebouwen.
68. Volgens het arrest van 16 januari 2003 in de zaak Maierhofer(27) omvat het begrip gebouw vast met de grond verbonden constructies (ook wanneer zij met de grond verbonden zijn door prefabelementen die niet gemakkelijk zijn te demonteren en te verplaatsen). Naar het oordeel van het Hof is er geen reden om aan dat begrip een andere betekenis te geven naargelang het gaat om een levering als bedoeld in artikel 4, lid 3, onder a), van de Zesde richtlijn [thans artikel 12, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112], dat betrekking heeft op gebouwen, dan wel om de vrijgestelde handeling van artikel 13 B, onder b) [thans artikel 135, lid 1, onder l)], dat ziet op onroerende goederen.(28)
69. Aangezien het geen twijfel lijdt dat het in casu verkochte gebouw een onroerend goed is en dat het een renovatie heeft ondergaan waarvan de kosten 55 % van de beginwaarde bedroegen, is het enige wat moet worden verduidelijkt, of het in de btw-wet gehanteerde begrip verbouwing verenigbaar is met richtlijn 2006/112.
70. De problemen doen zich voor omdat richtlijn 2006/112 niet aangeeft wat onder „verbouwing” moet worden verstaan. Het arrest van het Hof van 12 juli 2012 in de zaak J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard(29) kan enige duidelijkheid scheppen. Hoewel de omstandigheden van dat geding verschillen van die in het onderhavige geval, wordt het begrip „verbouwing” in verband gebracht met min of meer voltooide of vergevorderde renovatiewerkzaamheden aan oude gebouwen.(30)
71. Zoals ik al heb uiteengezet, ligt aan de heffing van btw over de levering van onroerend goed de logica ten grondslag dat er sprake is van een economische activiteit die toegevoegde waarde oplevert, middels bouwwerkzaamheden.
72. Voor nieuwe gebouwen vormt het terrein de basis. Dat moet bouwrijp worden gemaakt zodat het (toekomstige) gebouw voldoet aan de voorwaarden van bewoonbaarheid en functioneel gebruik. Vervolgens moet op het bouwrijp gemaakte terrein het gebouw worden opgetrokken. Het is duidelijk dat de overgang van een niet bouwrijp gemaakt stuk grond naar een bewoonbaar gebouw de materiële realiteit ingrijpend wijzigt en in zoverre toegevoegde waarde oplevert.
73. Richtlijn 2006/112 kiest evenwel voor een brede benadering en aanvaardt dat dat bouwproces, waardoor de waardestijging heeft plaatsgevonden, ook gevolgen kan hebben voor reeds gebruikte gebouwen. Concreet hebben de lidstaten ingevolge artikel 12, lid 2, van richtlijn 2006/112 de mogelijkheid om de voorwaarden voor de toepassing van het „in lid 1, onder a), bedoelde criterium” (levering van een nieuw gebouw) op de verbouwing van gebouwen te bepalen.
74. De lidstaten mogen verbouwingen dus op één lijn stellen met de eerste leveringen van gebouwen. Aangezien richtlijn 2006/112 geen definitie van het begrip „verbouwing” geeft, staat het aan hen om te preciseren wanneer en onder welke voorwaarden van verbouwing sprake is. Mijns inziens ligt in artikel 12, lid 2, tweede alinea, van richtlijn 2006/112 slechts één beperking besloten, namelijk dat onder de noemer „verbouwingswerkzaamheden” geen handelingen mogen worden gebracht die ver van het begrip constructie van een gebouw af staan.
75. Volgens de btw-wet is er in Polen sprake van verbouwing van een gebouw als de uitgaven voor de verbetering ten minste 30 % van de beginwaarde bedroegen. Mijns inziens overschrijdt deze regel, voor de vaststelling waarvan de Staat bevoegd is, in beginsel niet de impliciete grenzen waarop ik heb gewezen. Renovatiewerkzaamheden waarbij de uitgaven die drempel bereiken (bijna een derde van de aanvankelijke uitgaven) kunnen aanzienlijk worden genoemd, daar ook de investering die daarmee in het gebouw wordt gedaan, aanzienlijk is. Werkzaamheden van die omvang voegen waarde toe aan het betrokken gebouw, wat de logische voorwaarde is voor de (toekomstige) vaststelling van de btw, wanneer het gebouw later wordt verkocht.
76. Het staat in elk geval aan de nationale belastingautoriteiten (of aan de rechter die hun besluiten toetst) te beoordelen of de uitgaven werden gedaan voor werkzaamheden die een werkelijke verandering, renovatie of verbetering inhouden (dat wil zeggen een reële verbouwing), of voor andere, soortgelijke werkzaamheden, en niet voor eenvoudige onderhouds- en instandhoudingswerkzaamheden of werkzaamheden van zuiver decoratieve aard.(31)
77. De verwijzende rechter wijst erop dat de btw-wet in dat verband niet bepaalt vanaf wanneer en over welke tijdspanne de bepaling van toepassing is die het mogelijk maakt om btw te heffen over de verdere leveringen van hetzelfde gebouw, na elke verbouwing waarbij de uitgaven minstens 30 % van de beginwaarde bedroegen.
78. Dat stilzwijgen lijkt mij echter niet in de weg te staan aan de verenigbaarheid van de nationale regeling met artikel 12, lid 2, tweede alinea, van richtlijn 2006/112. Niets belet dat een gebouw tijdens zijn levensduur ingrijpende verbouwingen ondergaat die de oorspronkelijke waarde ervan doen stijgen en die – althans ten dele – neerkomen op de (wederop)bouw ervan. De verkopen die volgen op dergelijke verbeteringen kunnen worden belast, zoals hierboven uiteengezet, mits elk van die verbouwingen voldoet aan de vereisten om in belangrijke mate te kunnen worden gelijkgesteld met het opnieuw optrekken van het gebouw.
79. Kwantitatieve overwegingen zijn in het onderhavige geval hoe dan ook nagenoeg overbodig aangezien de uitgaven voor de aanpassingswerkzaamheden aan het aan Kozuba toebehorende woongebouw 55 % van de beginwaarde ervan bedroegen, wat aangeeft wat de omvang van die werkzaamheden was.(32) Indien die werkzaamheden voorts, naar hun voorwerp(33), uit kwalitatief oogpunt kunnen worden ingedeeld bij de hierboven geschetste categorie verbouwingswerkzaamheden, valt moeilijk te ontkennen dat zij hebben geleid tot de (herop)bouw van de woning, zodat bij de latere overdracht ervan de btw opeisbaar wordt.
VI. Conclusie
80. Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging om de vraag van de Naczelny Sąd Administracyjny (hoogste bestuursrechter, Polen) te beantwoorden als volgt:
„Artikel 135, lid 1, onder j), gelezen in samenhang met artikel 12, lid 1, onder a), en lid 2, van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moet aldus worden uitgelegd dat:
1) het zich ertegen verzet dat de ‚eerste ingebruikneming’ van een gebouw, een bouwwerk of een gedeelte daarvan altijd moet samengaan met de verrichting van aan btw onderworpen handelingen;
2) het zich er niet tegen verzet dat een lidstaat met het oog op het verlenen van btw-vrijstelling bepaalt dat er pas sprake is van een verbouwing van een gebouw wanneer de in dat verband gedane uitgaven ten minste 30 % van de beginwaarde van het gebouw bedroegen en het gaat om aanzienlijke verbeteringen van bouwkundige aspecten.”
1 Oorspronkelijke taal: Spaans.
2 Richtlijn van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1).
3 Aangezien het hoofdgeding uitsluitend betrekking heeft op een gebouw, en niet op een gedeelte daarvan of op het stuk grond waarop het staat, zal ik het hierna alleen hebben over de btw-regeling voor gebouwen.
4 Wet van 11 maart 2004 (Dz. U. nr. 54, volgnummer 535, zoals gewijzigd) (hierna: „btw-wet”).
5 De naam Kozuba is er gekomen in 2009; voordien heette de onderneming Poltrex. Ofschoon de feiten deels vóór de naamsverandering plaatsvonden, gebruik ik alleen de naam Kozuba.
6 Volgens punt 3 van de verwijzingsbeslissing werd bij die renovatie het dak vervangen, werden de muren geschilderd, deuren en ramen vervangen, nieuwe vloeren gelegd, werd een trap naar de eerste verdieping opgetrokken en een open haard geïnstalleerd in de zitkamer.
7 Die rechter heeft het besluit evenwel nietig verklaard op zuiver formele gronden.
8 De Poolse regering haalt punt 56 van het arrest van 17 januari 2013, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15), aan.
9 Arrest van 18 november 2004, Temco Europe (C‑284/03, EU:C:2004:730, punt 17).
10 De Poolse regering verwijst naar de conclusie van advocaat-generaal Jacobs in de zaak Blasi (C‑346/95, EU:C:1997:432, punt 15) om haar zienswijze kracht bij te zetten dat de overgang van een geheel nieuw gebouw, in tegenstelling tot die van een reeds gebruikt gebouw, het einde van een productieproces betekent, wat heffing van btw rechtvaardigt.
11 Arrest van 12 juli 2012, J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard (C‑326/11, EU:C:2012:461, punt 36).
12 Arrest van 10 september 2014, Gemeente ‘s-Hertogenbosch (C‑92/13, EU:C:2014:2188, punt 36).
13 Hierna zal ik het eenvoudigheidshalve enkel nog hebben over de levering van een gebouw, aangezien het geding uitsluitend daarover gaat.
14 Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1). Die bepaling is gelijkluidend aan artikel 14, lid 1, van richtlijn 2006/112.
15 Arrest van 22 oktober 2015, PPUH Stehcemp [C‑277/14, EU:C:2015:719, punt 44 en aldaar aangehaalde arresten van 8 februari 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, punt 7), en 21 november 2013, Dixons Retail (C‑494/12, EU:C:2013:758, punt 20)].
16 Het arrest van 12 juli 2012, J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard (C‑326/11, EU:C:2012:461, punt 21), is veelzeggend waar het overweegt dat „[d]e […]vrijstelling […] van toepassing [is] op leveringen van een oud gebouw”.
17 Zaak C‑326/99, EU:C:2001:506, punt 52.
18 Zie de conclusie van advocaat-generaal Jacobs in de zaak Blasi (C‑346/95, EU:C:1997:432, punt 15), waaraan ook de verwijzende rechter refereert.
19 Voorstel voor een Zesde richtlijn [COM(73) 950 def.], ingediend bij de Raad op 20 juni 1973 (Publicatieblad van de Europese Gemeenschappen, 11/73, blz. 9).
20 Zie onder meer arrest van 4 oktober 2001, Goed Wonen (C‑326/99, EU:C:2001:506, punt 52). Het Hof heeft in zijn rechtspraak erkend dat het begrip verhuur van onroerende goederen niet alleen de verhuur van terreinen, maar ook die van gebouwen of gedeelten daarvan omvat (arresten van 12 februari 1998, Blasi, C‑346/95, EU:C:1998:51; 9 oktober 2001, Cantor Fitzgerald International, C‑108/99, EU:C:2001:526; 9 oktober 2001, Mirror Group, C‑409/98, EU:C:2001:524, en 15 december 1993, Lubbock Fine, C‑63/92, EU:C:1993:929).
21 Hoewel dat in sommige lidstaten mogelijk niet zo is. In punt 10 van het arrest van 3 februari 2000, Amengual Far (C‑12/98, EU:C:2000:62), verklaarde het Hof dat „zoals […] uit […] artikel 13 B, onder b), van de Zesde richtlijn en uit de context van dat artikel blijkt, de tweede alinea van die bepaling de lidstaten toestaat, nog andere handelingen van de vrijstelling voor de verhuur van onroerende goederen uit te sluiten (zie in die zin arrest van 15 december 1993, Lubbock Fine, C‑63/92, [EU:C:1993:929], punt 13)”.
22 Arrest C‑92/13 (EU:C:2014:2188).
23 Artikel 18, onder a).
24 Arrest van 10 september 2014, Gemeente ’s-Hertogenbosch (C‑92/13, EU:C:2014:2188, punt 33).
25 In overeenstemming met het arrest van 10 september 2014, Gemeente ‘s-Hertogenbosch (C‑92/13, EU:C:2014:2188).
26 Arresten van 17 januari 2013, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, punt 56), en 21 februari 2013, Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95, punt 19).
27 Arrest C‑315/00 (EU:C:2003:23, punten 33 en 34).
28 Ibid., punt 34.
29 Arrest C‑326/11 (EU:C:2012:461).
30 Die zaak betrof winkelruimten die werden verbouwd en waarvan een gedeelte was gesloopt, maar waarvan bij de levering ook nog een gedeelte in gebruik was, aangezien de winkelpassage toegankelijk was voor het publiek en ten minste één winkel open was. Een andere soortgelijke zaak is die van het arrest van 19 november 2009, Don Bosco Onroerend Goed (C‑461/08, EU:C:2009:722), die enkele gebouwen betrof die werden geleverd om te worden gesloopt en vervolgens te worden heropgebouwd (de sloop was de facto gestart op de dag van levering). Het Hof oordeelde in dat arrest dat het bestaande gebouw niet van betekenis was en dat het in werkelijkheid ging om de levering van een onbebouwd terrein.
31 Tot veranderingen van betekenis leiden bijvoorbeeld funderingswerkzaamheden, werkzaamheden aan het geraamte, aan de dakbedekking en aan onderdelen die verband houden met de duurzaamheid en de stevigheid van het gebouw, naast andere, daarmee samenhangende activiteiten.
32 Punt 15 van de verwijzingsbeslissing.
33 Zie voetnoot 31.
Verzoek om een prejudiciële beslissing ingediend door de Naczelny Sąd Administracyjny (Polen) op 30 mei 2016 – Kozuba Premium Selection sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie/Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
(Zaak C-308/16)
Procestaal: Pools
Verwijzende rechter
Naczelny Sąd Administracyjny
Partijen in het hoofdgeding
Verzoekende partij: Kozuba Premium Selection sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie
Verwerende partij: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Prejudiciële vraag
Moet artikel 135, lid 1, onder j), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde1 aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling [artikel 43, lid 1, punt 10, van de ustawa o podatku od towarów i usług van 11 maart 2004 (Dz. U. nr. 54, poz. 535, zoals gewijzigd)], volgens welke de levering van een gebouw, bouwwerk of gedeelte ervan is vrijgesteld, met uitzondering van de volgende gevallen:
a) de levering vindt plaats in het kader van de eerste ingebruikneming of ervoor;
b) tussen de eerste ingebruikneming en de levering van een gebouw, bouwwerk of gedeelte ervan is minder dan twee jaar verstreken
voor zover artikel 2, punt 14, van de ustawa o podatku od towarów i usług de ingebruikneming definieert als afgifte voor gebruik, in het kader van de uitvoering van belastbare handelingen, aan de eerste verwerver of gebruiker van een gebouw, bouwwerk of gedeelte ervan, nadat dat is:
a) opgericht of
b) verbeterd, als de uitgaven voor de verbetering, in de zin van de bepalingen over de inkomstenbelasting, ten minste 30 % van de beginwaarde bedroegen?
____________
1 PB L 347, blz. 1.
