HvJ 14-06-2017 Compass Contract Services C-38/16

Het beginsel van fiscale neutraliteit, het gelijkheidsbeginsel en het doeltreffendheidsbeginsel verzetten zich niet tegen een nationale wettelijke regeling als in het hoofdgeding, die in het kader van de verkorting van de verjaringstermijn voor verzoeken om teruggaaf van onverschuldigd betaalde belasting over de toegevoegde waarde en voor verzoeken om aftrek van voorbelasting, in verschillende overgangsperiodes voorziet, waardoor de verzoeken met betrekking tot twee belastingtijdvakken van drie maanden aan verschillende verjaringstermijnen worden onderworpen naargelang zij betrekking hebben op de teruggaaf van onverschuldigd betaalde belasting over de toegevoegde waarde dan wel op de aftrek van voorbelasting.

ARREST VAN HET HOF (Vierde kamer)

14 juni 2017 (*)

„Prejudiciële verwijzing – Belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Teruggaaf van ten onrechte betaalde btw – Recht op btw-aftrek – Modaliteiten – Gelijkheidsbeginsel en beginsel van fiscale neutraliteit – Doeltreffendheidsbeginsel – Nationale wettelijke regeling die een verjaringstermijn invoert”

In zaak C‑38/16,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de First-tier Tribunal (Tax Chamber) (belastingrechter in eerste aanleg, Verenigd Koninkrijk) bij beslissing van 20 januari 2016, ingekomen bij het Hof op 25 januari 2016, in de procedure

Compass Contract Services Limited

tegen

Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs,

wijst

HET HOF (Vierde kamer),

samengesteld als volgt: T. von Danwitz, kamerpresident, E. Juhász, C. Vajda, K. Jürimäe en C. Lycourgos (rapporteur), rechters,

advocaat-generaal: M. Campos Sánchez-Bordona,

griffier: L. Hewlett, hoofdadministrateur,

gezien de stukken en na de terechtzitting op 8 december 2016,

gelet op de opmerkingen van:

–        Compass Contract Services Limited, vertegenwoordigd door D. Scorey, QC, en door O. Jarratt en D. Stephens, adviseurs,

–        de regering van het Verenigd Koninkrijk, vertegenwoordigd door D. Robertson en M. Holt als gemachtigden, bijgestaan door A. Macnab, barrister,

–        de Europese Commissie, vertegenwoordigd door M. Owsiany-Hornung en M. Wasmeier als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 2 maart 2017,

het navolgende

Arrest

1        Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de Unierechtelijke beginselen van gelijkheid, fiscale neutraliteit en doeltreffendheid.

2        Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Compass Contract Services Limited (hierna: „Compass”) en de Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (hierna: „Commissioners”) over de weigering van deze laatsten om de door Compass ten onrechte betaalde belasting over de toegevoegde waarde (btw) terug te geven.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

3        Artikel 17, met als opschrift „Ontstaan en omvang van het recht op aftrek”, van de Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1; hierna: „Zesde richtlijn”), dat op het hoofdgeding van toepassing is, bepaalde het volgende:

„1.      Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.

2.      Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken:

a)      de [btw], welke verschuldigd of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve door een andere belastingplichtige verrichte of te verrichten diensten;

b)      de [btw], welke verschuldigd of voldaan is voor ingevoerde goederen;

c)      de [btw], welke overeenkomstig artikel 5, lid 7, onder a), en artikel 6, lid 3, verschuldigd is.

[…]”

4        Artikel 18, met als opschrift „Wijze van uitoefening van het recht op aftrek”, van de Zesde richtlijn bepaalde het volgende:

„1.      Om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen moet de belastingplichtige:

a)      voor de in artikel 17, lid 2, onder a), bedoelde aftrek in het bezit zijn van een overeenkomstig artikel 22, lid 3, opgestelde factuur;

b)      voor de in artikel 17, lid 2, onder b), bedoelde aftrek in het bezit zijn van een document waaruit de invoer blijkt en waarin hij wordt aangeduid als degene waarvoor de invoer is bestemd of als de importeur, en waarin het bedrag van de verschuldigde belasting wordt vermeld of op grond waarvan dat bedrag kan worden berekend;

c)      voor de in artikel 17, lid 2, onder c), bedoelde aftrek, de door elke lidstaat voorgeschreven formaliteiten vervullen;

d)      wanneer hij gehouden is tot voldoening van de belasting als koper of ontvanger, in geval van toepassing van artikel 21, punt 1, de door elke lidstaat voorgeschreven formaliteiten vervullen.

2.      De belastingplichtige past de aftrek toe door op het totaalbedrag van de over een aangifteperiode verschuldigde belasting het totaalbedrag van de belasting in mindering te brengen waarvoor in dezelfde periode het recht op aftrek is ontstaan en krachtens het bepaalde in lid 1 kan worden uitgeoefend.

[…]

3.      De lidstaten stellen de voorwaarden en voorschriften vast volgens welke een belastingplichtige een aftrek mag verrichten indien hij deze niet overeenkomstig de bepalingen van de leden 1 en 2 heeft toegepast.

4.      Indien voor een bepaalde aangifteperiode het bedrag van de toegestane aftrek groter is dan dat van de verschuldigde belasting, kunnen de lidstaten hetzij het overschot doen overbrengen naar de volgende periode, hetzij het overschot teruggeven overeenkomstig de door hen vastgestelde regeling.

[…]”

Recht van het Verenigd Koninkrijk

5        Section 25 van de Value Added Tax Act 1994 (btw-wet van 1994), in de op de feiten in het hoofdgeding toepasselijke versie (hierna: „wet van 1994”), bepaalt het volgende:

„[…]

2.      Onder voorbehoud van het bepaalde in onderhavige section, mag [een belastingplichtige] aan het eind van elk belastingtijdvak het bedrag aan btw dat overeenkomstig section 26 mag worden afgetrokken, crediteren en dat bedrag vervolgens aftrekken van de door hem verschuldigde btw over latere handelingen.

[…]

6.      Een aftrek op grond van lid 2 hierboven of een betaling van een btw-tegoed kan slechts plaatsvinden indien daartoe een verzoek is ingediend binnen de termijnen en op de wijze zoals voorgeschreven door of krachtens de uitvoeringsbepalingen, met dien verstande dat indien een persoon geen belastbare handeling in het betrokken tijdvak of eerder heeft verricht, de betaling van een btw-tegoed moet worden onderworpen aan de voorwaarden (zo die er zijn) die de Commissioners passend achten, de voorwaarden voor teruggaaf in bijzondere omstandigheden daaronder begrepen.”

6        Section 80 van de wet van 1994 luidt als volgt:

„Tegoed voor of teruggaaf van een overschot aan aangegeven of betaalde btw

[…]

4.      Verzoeken die uit hoofde van deze section worden ingediend verplichten de Commissioners niet om:

a)      op grond van bovenstaand lid 1 of 1A een btw-tegoed aan een persoon toe te staan, of

b)      op grond van bovenstaand lid 1B een bedrag aan een persoon terug te geven,

indien het verzoek meer dan drie jaar na de relevante datum is ingediend.”

7        Die section 25 van de wet van 1994 is uitgevoerd bij section 29 van de Value Added Tax Regulations 1995 (btw-regeling van 1995), in de versie die gold ten tijde van de feiten in het hoofdgeding. De leden 1 en 1A van die section 29 luidden als volgt:

„1.      Onverminderd […] lid 1A. hierna, en behoudens andersluidende toestemming of algemene of specifieke instructie van de Commissioners, moet een persoon die op grond van section 25, lid 2, van de wet [van 1994] om aftrek van voorbelasting verzoekt, daartoe een aangifte indienen die hij heeft opgesteld voor het belastingtijdvak waarin de btw verschuldigd is geworden.

1A.      De Commissioners mogen een persoon niet toestaan of verplichten een verzoek om aftrek van voorbelasting in te dienen in omstandigheden die ertoe leiden dat meer dan drie jaar na de datum voor de indiening van de aangifte voor het belastingtijdvak waarin de btw verschuldigd is geworden, om aftrek zou moeten worden verzocht.”

8        Section 121 van de Finance Act 2008 (begrotingswet 2008; hierna: „wet van 2008”) bepaalt het volgende:

„Eerdere btw-vorderingen: verlenging van de oorspronkelijke termijnen

1)      De in section 80, lid 4, van de [wet van 1994] gestelde voorwaarde dat een verzoek als bedoeld in die section binnen drie jaar na de relevante datum moet worden ingediend, is niet van toepassing op een verzoek met betrekking tot een bedrag dat is in rekening is gebracht of betaald in een belastingtijdvak eindigend vóór 4 december 1996, mits het verzoek vóór 1 april 2009 is ingediend.

2)      De in section 25, lid 6, van de [wet van 1994] gestelde voorwaarde dat een verzoek om aftrek van voorbelasting moet worden ingediend binnen de bij of krachtens uitvoeringsbepalingen gestelde termijnen, is niet van toepassing op een verzoek om aftrek van voorbelasting die verschuldigd is geworden in een belastingtijdvat eindigend vóór 1 mei 1997, en waarvoor de verzoeker over het vereiste bewijsmateriaal beschikte, mits het verzoek vóór 1 april 2009 is ingediend.

[…]

4)      Onderhavige section wordt geacht van kracht te zijn geworden op 19 maart 2008.”

Hoofdgeding en prejudiciële vragen

9        Compass, een vennootschap die onder meer restaurantdiensten verricht, verzoekt om teruggaaf van onverschuldigd betaalde btw betreffende in het bijzonder twee belastingtijdvakken (kwartalen) eindigend in januari en april 1997.

10      Het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland heeft in 1996 zijn voornemen aangekondigd om de wetgeving op het gebied van teruggaaf van overschotten aan btw over latere handelingen te wijzigen en de verjaringstermijn voor verzoeken om dergelijke terugbetalingen te verkorten van zes jaar tot drie jaar. Die wijziging is van kracht geworden op 4 december 1996. In het arrest van 11 juli 2002, Marks & Spencer (C‑62/00, EU:C:2002:435), heeft het Hof geoordeeld dat het doeltreffendheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel zich verzetten tegen die nationale wettelijke regeling aangezien zij met terugwerkende kracht en zonder overgangsperiode de termijn verkortte waarbinnen om teruggaaf van onverschuldigd betaalde btw kan worden verzocht.

11      De Court of Appeal (England and Wales) (Civil Division) [appelrechter (Engeland en Wales) (afdeling civielrechtelijke zaken), Verenigd Koninkrijk] paste die rechtspraak toe op de verzoeken om aftrek van voorbelasting, aangezien het Verenigd Koninkrijk de verjaringstermijn voor dergelijke verzoeken met ingang van 1 mei 1997 eveneens van zes jaar tot drie jaar had verkort. In de zaak Michael Fleming (t/a Bodycraft)/Commissioners [(2006) EWCA Civ 70] oordeelde die rechterlijke instantie dat, gezien die verkorting van de verjaringstermijn zonder overgangsperiode was doorgevoerd, de personen die vóór 1 mei 1997 recht op aftrek van voorbelasting hadden, de mogelijkheid moesten krijgen om een dergelijk verzoek in te dienen en dat die nieuwe termijn ten aanzien van hen buiten toepassing moest worden gelaten. Dat arrest van de Court of Appeal (England and Wales) (Civil Division) werd op 23 januari 2008 bevestigd door de House of Lords (hoogste rechterlijke instantie) in zijn arrest Fleming and Condé Nast v Commissioners [(2008) UKHL 2].

12      Naar aanleiding van dat arrest van de House of Lords, hebben de Commissioners een kennisgeving [Business Brief 07/08, (2008) STI 311 (Issue 8)] bekendgemaakt, waarin zij verklaarden dat de btw-vorderingen die waren ingediend nadat de nieuwe termijn van drie jaar was verstreken, betrekking mogen hebben „op een overschot aan btw over latere handelingen die betaald of aangegeven is voor belastingtijdvakken eindigend vóór 4 december 1996” en „op betaalde voorbelasting waarvoor het recht op aftrek is ontstaan in de belastingtijdvakken eindigend vóór 1 mei 1997”. Deze twee data kwamen aldus overeen met de inwerkingtreding van de nieuwe, tot drie jaar verkorte verjaringstermijn voor het indienen van enerzijds verzoeken om teruggaaf van ten onrechte betaalde btw, te weten 4 december 1996, en anderzijds verzoeken om aftrek van voorbelasting, te weten 1 mei 1997. Die btw-vorderingen worden sindsdien „Fleming-vorderingen” genoemd. Die verjaringstermijnen voor die twee typen vorderingen zijn gecodificeerd in section 121 van de wet van 2008.

13      Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat de Court of Appeal (England and Wales) (Civil Division) in juni 2006 heeft geoordeeld dat bepaalde leveringen van koude maaltijden door Compass, waarover zij btw had geïnd en aangegeven, niet aan btw onderworpen waren. Volgens die rechterlijke instantie waren die leveringen ingevolge de nationale wetgeving aan het btw-nultarief onderworpen overeenkomstig de krachtens artikel 28, lid 2, van de Zesde richtlijn toegestane afwijking.

14      De Commissioners hebben dan ook erkend dat Compass te veel btw had betaald. Compass diende in januari 2008 verzoeken om teruggaaf van de teveel betaalde btw over latere handelingen in voor de tijdvakken van 1 april 1973 tot en met 2 februari 2002.

15      De Commissioners hebben de btw die Compass onverschuldigd had betaald voor de tijdvakken van 1 april 1973 tot en met 31 oktober 1996, teruggegeven. Zij hebben daarentegen de vorderingen voor de overige tijdvakken afgewezen op grond dat deze vorderingen waren verjaard. Zij waren namelijk van mening dat de verjaringstermijn van drie jaar op 4 december 1996 was ingegaan voor de belastingtijdvakken die vanaf deze datum waren geëindigd, en dat hij was verstreken op de dag waarop die verzoeken waren ingediend. Zoals de verwijzende rechter heeft aangestipt, zijn daardoor alleen de twee belastingtijdvakken van Compass die na 4 december 1996 en vóór 1 mei 1997 waren geëindigd, in het hoofdgeding aan de orde, aangezien deze vennootschap niet betwist dat de verjaring na deze laatste datum was ingegaan.

16      Daarop heeft Compass bij de First-tier Tribunal (Tax Chamber) (belastingrechter in eerste aanleg, Verenigd Koninkrijk) beroep ingesteld tegen de weigering van de Commissioners om haar de voor die twee belastingtijdvakken onverschuldigd betaalde btw terug te geven. Ter ondersteuning van dat beroep stelt zij dat het verschil in behandeling tussen een verzoek om teruggaaf van btw over latere handelingen als dat welke zij heeft ingediend, en een verzoek om aftrek van voorbelasting in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Volgens Compass is het immers ongerechtvaardigd dat een belastingplichtige voor dezelfde belastingtijdvakken een verzoek om btw-aftrek kan indienen maar geen verzoek om teruggaaf van onverschuldigd betaalde btw. De temporele discrepantie waarin de wettelijke regeling van het Verenigd Koninkrijk voorziet met betrekking tot de datum waarop de verjaringstermijn van drie jaar van kracht wordt, die aldus een verschil in behandeling tussen die twee typen vorderingen in het leven roept en louter toevallig zou voortvloeien uit de voorgeschiedenis van de vaststelling van die verjaringstermijn, is niet objectief gerechtvaardigd.

17      Daarop heeft de First-tier Tribunal (Tax Chamber) de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

„1)      Resulteert het in het Verenigd Koninkrijk gemaakte verschil in behandeling tussen Fleming-vorderingen betreffende btw over latere handelingen (die konden worden ingediend voor tijdvakken eindigend vóór 4 december 1996) en Fleming-vorderingen betreffende voorbelasting (die konden worden ingediend voor tijdvakken eindigend vóór 1 mei 1997 – dus later dan mogelijk was voor Fleming-vorderingen betreffende btw over latere handelingen) in:

a)      schending van het Unierechtelijke gelijkheidsbeginsel, en/of

b)      schending van het Unierechtelijke beginsel van fiscale neutraliteit, en/of

c)      schending van het Unierechtelijke doeltreffendheidsbeginsel, en/of

d)      schending van een ander toepasselijk beginsel van Unierecht?

2)      Indien de eerste vraag, onder a) en/of b), c), d), bevestigend wordt beantwoord, hoe moeten Fleming-vorderingen betreffende btw over latere handelingen die betrekking hebben op de periode van 4 december 1996 tot en met 30 april 1997 dan worden behandeld?”

Beantwoording van de prejudiciële vragen

Eerste vraag

18      Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of het beginsel van fiscale neutraliteit, het gelijkheidsbeginsel en het doeltreffendheidsbeginsel zich verzetten tegen een nationale wettelijke regeling als in het hoofdgeding, die in het kader van de verkorting van de verjaringstermijn voor verzoeken om teruggaaf van onverschuldigd betaalde btw en voor verzoeken om aftrek van voorbelasting, in verschillende overgangsperiodes voorziet, waardoor de verzoeken betreffende twee belastingtijdvakken van drie maanden aan verschillende verjaringstermijnen worden onderworpen naargelang zij betrekking hebben op de teruggaaf van onverschuldigd betaalde btw dan wel op de aftrek van voorbelasting.

19      Blijkens de verwijzingsbeslissing geldt dezelfde tot drie jaar verkorte verjaringstermijn voor verzoeken om teruggaaf van onverschuldigd betaalde btw en verzoeken om aftrek van voorbelasting ingevolge de volgende in section 121 van de wet van 2008 aangehaalde bepalingen: section 80, lid 4, en section 25, lid 6, van de wet van 1994, welke section zelf is uitgevoerd bij section 29, lid 1A, van de btw-regeling van 1995, in de versie die gold ten tijde van de feiten in het hoofdgeding. De datum waarop die termijn van toepassing wordt, zoals die voortvloeit uit de overgangsperiodes die bij section 121 van de wet van 2008, waarbij de praktijk van de Commissioners is gecodificeerd, zijn ingevoerd om aan het Unierecht te voldoen, zoals dat in de punten 10 tot en met 12 van onderhavig arrest is uiteengezet, is daarentegen verschillend voor die twee typen vorderingen. Enerzijds is volgens section 121, lid 1, van de wet van 2008 die verjaringstermijn van drie jaar niet van toepassing op een verzoek om teruggaaf van onverschuldigd betaalde btw, dat betrekking heeft op een bedrag dat in rekening gebracht is of betaald is voor een belastingtijdvak eindigend vóór 4 december 1996, indien het verzoek vóór 1 april 2009 is ingediend. Anderzijds bepaalt lid 2 van section 121 dat die verjaringstermijn niet van toepassing is op een verzoek om aftrek van voorbelasting die verschuldigd geworden is in een belastingtijdvak eindigend vóór 1 mei 1997, indien dat verzoek vóór 1 april 2009 is ingediend.

20      Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat het verzoek van Compass om teruggaaf van de onverschuldigd betaalde btw is afgewezen op basis van section 121, lid 1, van de wet van 2008 en de daarin vastgestelde verjaringstermijn van drie jaar voor belastingtijdvakken eindigend na 4 december 1996. Het zou anders hebben gelegen indien een vennootschap een verzoek om aftrek van voorbelasting had ingediend, aangezien de verjaringstermijn voor dat type vordering alleen van toepassing is op belastingtijdvakken eindigend na 1 mei 1997.

21      In de eerste plaats zij eraan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak het beginsel van fiscale neutraliteit zich inzonderheid ertegen verzet dat soortgelijke goederen of diensten, die dus met elkaar concurreren, voor de heffing van btw verschillend worden behandeld (arresten van 3 mei 2001, Commissie/Frankrijk, C‑481/98, EU:C:2001:237, punt 22, en 10 november 2011, The Rank Group, C‑259/10 en C‑260/10, EU:C:2011:719, punt 32).

22      Het door de verwijzende rechter aan het Hof overgelegde dossier bevat evenwel geen aanwijzingen dat de door Compass verrichte diensten vanuit btw-oogpunt anders behandeld zijn geweest dan soortgelijke diensten van een concurrerende marktdeelnemer.

23      Zoals de advocaat-generaal in punt 54 van zijn conclusie opmerkt, hebben de Commissioners immers op alle verzoekers, met inbegrip van Compass, de regels betreffende de verjaringstermijnen toegepast, daarbij rekening houdend met de aard van hun vorderingen: vorderingen om teruggaaf van onverschuldigd betaalde btw of vorderingen om aftrek van voorbelasting.

24      Wat in de tweede plaats het gelijkheidsbeginsel betreft, heeft het Hof geoordeeld dat terwijl van schending van het beginsel van fiscale neutraliteit, dat ter zake van btw de uitdrukking vormt van het gelijkheidsbeginsel, slechts sprake kan zijn tussen concurrerende handelaars, schending van het algemene beginsel van gelijke behandeling in belastingzaken de vorm kan aannemen van andere soorten van discriminatie jegens handelaars die niet noodzakelijk concurrenten zijn, maar zich in andere opzichten in een vergelijkbare situatie bevinden (zie in die zin arrest van 10 april 2008, Marks & Spencer, C‑309/06, EU:C:2008:211, punt 49).

25      Volgens vaste rechtspraak veronderstelt schending van het beginsel van gelijke behandeling door een verschil in behandeling, dat de betrokken situaties gelet op alle kenmerken daarvan vergelijkbaar zijn (arrest van 16 december 2008, Arcelor Atlantique et Lorraine e.a., C‑127/07, EU:C:2008:728, punt 25). De onderscheidende kenmerken van situaties en de vergelijkbaarheid van die situaties moeten met name worden bepaald en beoordeeld tegen de achtergrond van het voorwerp en het doel van de betrokken bepalingen, met dien verstande dat daarbij rekening moet worden gehouden met de beginselen en doelstellingen van het gebied waarop de betrokken handeling betrekking heeft (zie in die zin arrest van 16 december 2008, Arcelor Atlantique et Lorraine e.a., C‑127/07, EU:C:2008:728, punt 26, en arrest van 7 maart 2017, RPO, C‑390/15, EU:C:2017:174, punt 42).

26      Bijgevolg moet worden nagegaan of, gelet op de verjaringstermijnen van section 121 van de wet van 2008, de situatie van een marktdeelnemer zoals Compass, die teruggaaf van de onverschuldigd aan de belastingautoriteiten betaalde btw wenst te verkrijgen, vergelijkbaar is met die van een andere marktdeelnemer die diezelfde autoriteiten om aftrek van voorbelasting verzoekt.

27      Dienaangaande is Compass van mening dat de situatie van een marktdeelnemer die om teruggaaf van onverschuldigd betaalde btw verzoekt, vergelijkbaar is met die van een marktdeelnemer die om aftrek van voorbelasting verzoekt, met name omdat die twee marktdeelnemers een btw-tegoed op de belastingautoriteiten hebben, zoals uit het arrest van 10 april 2008, Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211) blijkt. Het Verenigd Koninkrijk en de Europese Commissie voeren daarentegen aan dat die situaties niet vergelijkbaar zijn, gelet op de verschillende juridische aard van de rechten waarop de twee typen vorderingen zijn gebaseerd.

28      Om na te gaan of die situaties al dan niet vergelijkbaar zijn, moet ten eerste worden bepaald welke elementen kenmerkend zijn voor een verzoek om teruggaaf van onverschuldigd betaalde btw als dat van Compass. In dat verband zij eraan herinnerd dat de Zesde richtlijn geen enkele bepaling bevat over de herziening van ten onrechte gefactureerde btw door de opsteller van de factuur. In die omstandigheden staat het in beginsel aan de lidstaten om te bepalen onder welke voorwaarden de ten onrechte gefactureerde btw kan worden herzien (zie in die zin arrest van 19 september 2000, Schmeink & Cofreth en Strobel, C‑454/98, EU:C:2000:469, punten 48 en 49, en arrest van 11 april 2013, Rusedespred, C‑138/12, EU:C:2013:233, punt 25).

29      Volgens vaste rechtspraak van het Hof is het recht op teruggaaf van belastingen die in een lidstaat in strijd met het recht van de Unie zijn geïnd, het gevolg en het complement van de rechten die de justitiabelen ontlenen aan de bepalingen van het Unierecht, zoals die door het Hof zijn uitgelegd (zie met name arresten van 9 november 1983, San Giorgio, 199/82, EU:C:1983:318, punt 12; 8 maart 2001, Metallgesellschaft e.a., C‑397/98 en C‑410/98, EU:C:2001:134, punt 84, en 19 juli 2012, Littlewoods Retail e.a., C‑591/10, EU:C:2012:478, punt 24). De lidstaat is dus in beginsel verplicht, in strijd met het recht van de Unie geïnde belastingen terug te betalen (zie met name arresten van 14 januari 1997, Comateb e.a., C‑192/95–C‑218/95, EU:C:1997:12, punt 20, en 19 juli 2012, Littlewoods Retail e.a., C‑591/10, EU:C:2012:478, punt 24).

30      Het verzoek om teruggaaf van teveel betaalde btw valt onder het recht op terugvordering van het onverschuldigd betaalde, dat volgens vaste rechtspraak ertoe strekt de gevolgen op te heffen van de onverenigbaarheid van de heffing met het recht van de Unie, door de economische last die ten onrechte heeft gedrukt op de uiteindelijke marktdeelnemer die ze heeft betaald, te neutraliseren (zie in die zin arrest van 20 oktober 2011, Danfoss en Sauer-Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, punt 23).

31      Het element waardoor een dergelijk recht op teruggaaf wordt gekenmerkt en waarin het zijn oorsprong vindt, is dus het bestaan van een met het Unierecht strijdige onverschuldigde betaling van een bedrag uit hoofde van de btw door een belastingplichtige aan de belastingautoriteiten. Het is precies het onverschuldigde karakter van die btw waarop het recht op terugvordering is gebaseerd en dat, overeenkomstig de voorwaarden van het nationaal recht van elke lidstaat, met inachtneming van het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel, verzekert dat de uit die betaling voortvloeiende economische last ten aanzien van de belastingplichtige wordt geneutraliseerd.

32      Wat ten tweede de bepaling van de kenmerkende elementen van een verzoek om aftrek van voorbelasting betreft, zij opgemerkt dat, terwijl het recht op teruggaaf van onverschuldigd betaalde btw voortvloeit uit de algemene beginselen van het Unierecht, zoals de advocaat-generaal in punt 59 van zijn conclusie heeft opgemerkt en zoals uit de punten 29 en 30 van het onderhavige arrest blijkt, het recht op aftrek van voorbelasting wordt geregeld in de artikelen 17 en volgende van de Zesde richtlijn.

33      Het Hof heeft reeds geoordeeld dat het recht van belastingplichtigen om op de door hen verschuldigde btw de btw in aftrek te brengen die verschuldigd of voldaan is voor in eerdere stadia aan hen geleverde goederen en verleende diensten, een fundamenteel beginsel vormt van het door de regelgeving van de Unie ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel. Het recht op btw-aftrek vormt aldus een integrerend deel van de btw-regeling en kan, in beginsel, niet worden beperkt (zie met name arresten van 6 december 2012, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, punten 25 en 26, en 22 juni 2016, Gemeente Woerden, C‑267/15, EU:C:2016:466, punten 30 en 31).

34      De aftrekregeling heeft tot doel de belastingplichtige geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of voldane btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt bijgevolg een neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht de doelstellingen of resultaten van deze activiteiten, mits deze activiteiten in beginsel zelf aan de btw zijn onderworpen (arresten van 14 februari 1985, Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, punt 19; 6 juli 2006, Kittel en Recolta Recycling, C‑439/04 en C‑440/04, EU:C:2006:446, punt 48, en 26 april 2017, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, punt 43).

35      Aldus heeft het Hof reeds geoordeeld dat er alleen recht op aftrek bestaat voor belasting die verschuldigd is en dat bedoeld recht dus niet kan worden uitgeoefend voor onverschuldigd gefactureerde en aan de belastingautoriteit betaalde btw (arresten van 15 maart 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, EU:C:2007:167, punten 23 en 27, en 26 april 2017, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, punt 47).

36      Anders dan het kenmerkende element van het recht op teruggaaf van onverschuldigd betaalde btw, is het recht op btw-aftrek, dat inherent is aan de bij het gemeenschappelijke btw-stelsel ingestelde btw-regeling, dus gebaseerd op het bestaan van een verschuldigde belasting.

37      Uit het voorgaande volgt dat, terwijl het recht op teruggaaf van onverschuldigd betaalde btw beoogt een ingevolge schending van het Unierecht tot stand gekomen situatie te verhelpen door de begunstigde van dat recht de mogelijkheid te bieden de ten onrechte gedragen economische last te neutraliseren, het recht op aftrek van voorbelasting voortvloeit uit de toepassing zelf van het gemeenschappelijk btw-stelsel, opdat de verschuldigde of voldane btw niet wordt gedragen door de belastingplichtige in het kader van zijn btw-plichtige economische activiteiten en aldus wordt gegarandeerd dat de fiscale last op die activiteiten neutraal is.

38      Zoals de advocaat-generaal in punt 60 van zijn conclusie heeft aangegeven, rechtvaardigt een dergelijk verschil betreffende de aard van de betrokken rechten en de doelstellingen ervan dat voor elk van deze twee rechten specifieke juridische regelingen kunnen bestaan, met name wat betreft de inhoud en de voorwaarden voor uitoefening ervan, zoals de verjaringstermijn van de vorderingen om die rechten geldend te maken en meer in het bijzonder de datum waarop een dergelijke termijn van toepassing wordt.

39      Het feit dat kan gesteld worden, zoals Compass in haar schriftelijke opmerkingen aangeeft, dat zowel de houder van het recht op teruggaaf van onverschuldigd betaalde btw als de houder van het recht op aftrek van voorbelasting een btw-tegoed op de belastingautoriteiten heeft, kan bijgevolg op zich niet tot de conclusie leiden dat zij zich voor de toepassing van het gelijkheidsbeginsel in belastingaangelegenheden in een vergelijkbare situatie bevinden, gelet op de fundamentele verschillen inzake zowel de doelstellingen van de juridische regelingen van elk van die rechten als hun kenmerkende elementen. Deze verschillen in aanmerking genomen zijn de nationale belastingautoriteiten niet gehouden om de houders van die rechten op dezelfde wijze te behandelen wat de regeling van de verjaringstermijnen voor vorderingen in verband met die rechten betreft, noch met name om een identieke datum voor de toepassing van een nieuwe verjaringstermijn vast te stellen.

40      Wat het door Compass in haar schriftelijke opmerkingen aangehaalde arrest van 10 april 2008, Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211) betreft, moet voorts worden opgemerkt dat, zoals in punt 27 van het onderhavige arrest in herinnering is gebracht, het Hof in punt 50 van dat arrest inderdaad heeft aangegeven dat het algemene beginsel van gelijke behandeling van toepassing is in een situatie waarin alle marktdeelnemers een btw-tegoed hebben, de belastingautoriteiten om terugbetaling ervan verzoeken en vaststellen dat hun verzoek tot terugbetaling ongelijk wordt behandeld. De uitlegging van het Unierecht door het Hof in dat arrest betrof evenwel een situatie waarin alle marktdeelnemers om teruggaaf van de btw verzochten die zij ten onrechte aan de belastingautoriteiten hadden betaald en vaststelden dat hun verzoek om teruggaaf ongelijk werd behandeld. Gelet op de verschillen tussen de feiten die in dat arrest aan de orde waren en die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, kan de door het Hof in dat arrest gegeven uitlegging dus niet afdoen aan de uitlegging volgens welke het recht op teruggaaf van onverschuldigd betaalde btw en het recht op aftrek van voorbelasting van aard verschillen.

41      Uit het voorgaande volgt dat, gelet op de bij section 121 van de wet van 2008 vastgestelde overgangsperiodes inzake verjaring, die – zoals blijkt uit punt 19 van het onderhavige arrest – zijn ingevoerd om de doeltreffendheid van het recht op teruggaaf te garanderen en om aan het Unierecht te voldoen, de situatie van een marktdeelnemer zoals Compass, die verzoekt om teruggaaf van de btw die hij ten onrechte aan de belastingautoriteiten heeft betaald, niet vergelijkbaar is met die van een andere marktdeelnemer die diezelfde autoriteiten om aftrek van voorbelasting verzoekt. Het gelijkheidsbeginsel verzet zich dus niet ertegen dat deze twee situaties ongelijk worden behandeld voor wat de uit die overgangsperiodes voortvloeiende termijnen betreft.

42      Wat in de derde plaats het onderzoek van de eerste vraag uit het oogpunt van het doeltreffendheidsbeginsel betreft, zij eraan herinnerd dat het volgens het Hof met het Unierecht verenigbaar is dat in het belang van de rechtszekerheid, die zowel de betrokken belastingplichtige als de betrokken administratie beschermt, redelijke beroepstermijnen worden vastgesteld die gelden op straffe van verval van recht. Dergelijke termijnen maken de uitoefening van de door het Unierecht verleende rechten immers niet in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk, ook al leidt het verstrijken van deze termijnen per definitie tot gehele of gedeeltelijke afwijzing van de ingestelde vordering (zie in die zin arresten van 17 juli 1997, Haahr Petroleum, C‑90/94, EU:C:1997:368, punt 48, en 8 september 2011, Q-Beef en Bosschaert, C‑89/10 en C‑96/10, EU:C:2011:555, punt 36). In dat verband heeft het Hof een nationale vervaltermijn van drie jaar redelijk geacht (zie in die zin arresten van 11 juli 2002, Marks & Spencer, C‑62/00, EU:C:2002:435, punt 35, en 15 april 2010, Barth, C‑542/08, EU:C:2010:193, punt 28).

43      Bovendien heeft het Hof in punt 38 van zijn arrest van 11 juli 2002, Marks & Spencer (C‑62/00, EU:C:2002:435) reeds geoordeeld dat het doeltreffendheidsbeginsel zich niet ertegen verzet dat een nationale wettelijke regeling de termijn verkort waarbinnen om teruggaaf van in strijd met het Unierecht betaalde bedragen kan worden verzocht, maar daartoe is wel vereist, niet alleen dat de nieuwe termijn redelijk is, maar ook dat de nieuwe wettelijke regeling een overgangsregeling bevat in dier voege dat de justitiabelen na de vaststelling van die nieuwe regeling over een voldoende termijn beschikken om verzoeken om teruggaaf waartoe zij onder de oude regeling gerechtigd waren, te kunnen indienen.

44      Vastgesteld moet worden dat, zoals het verenigd Koninkrijk in haar schriftelijke opmerkingen aanstipt, een bepaling zoals section 121 van de wet van 2008, die voorziet in overgangsperiodes voor de toepassing van de verkorte verjaringstermijnen voor verzoeken om teruggaaf van onverschuldigd betaalde btw en verzoeken om aftrek van voorbelasting, voldoet aan de voorwaarden die het Hof in het arrest van 11 juli 2002, Marks & Spencer (C‑62/00, EU:C:2002:435) heeft gesteld.

45      De omstandigheid dat de overgangsperiodes voor de datum waarop de nieuwe verkorte verjaringstermijnen van toepassing worden, verschillen naargelang zij betrekking hebben op de ene of de andere termijn die voor die twee typen vorderingen gelden, kan een dergelijke vaststelling niet beïnvloeden, voor zover die termijnen, bij de toepassing ervan, de teruggaaf van onverschuldigd betaalde btw en de aftrek van voorbelasting niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken. Aangezien de verkorting van de verjaringstermijn voor de twee betrokken typen vorderingen – in de situatie die in het hoofdgeding aan de orde is – vanaf 4 december 1996 van toepassing is voor het eerste type vorderingen en vanaf 1 mei 1997 voor het tweede type vorderingen, zoals in punt 12 van onderhavig arrest in herinnering is gebracht, zorgde een dergelijke verkorting, die door de overgangsperiodes geen retroactieve werking had, ervoor dat de justitiabelen zoals Compass daadwerkelijk over een termijn van drie jaar konden beschikken om hun verzoeken in te dienen voor perioden van na 4 december 1996, wat het eerste type betreft, en 1 mei 1997, wat het tweede type betreft. Derhalve moet worden vastgesteld dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde termijnen redelijk zijn, zodat het doeltreffendheidsbeginsel zich niet tegen een dergelijke wettelijke regeling verzet.

46      Uit het voorgaande volgt dat op de eerste vraag moet worden geantwoord dat het beginsel van fiscale neutraliteit, het gelijkheidsbeginsel en het doeltreffendheidsbeginsel zich niet verzetten tegen een nationale wettelijke regeling als in het hoofdgeding, die in het kader van de verkorting van de verjaringstermijn voor verzoeken om teruggaaf van onverschuldigd betaalde btw en voor verzoeken om aftrek van voorbelasting, in verschillende overgangsperiodes voorziet, waardoor de verzoeken met betrekking tot twee belastingtijdvakken van drie maanden aan verschillende verjaringstermijnen worden onderworpen naargelang zij betrekking hebben op de teruggaaf van onverschuldigd betaalde btw dan wel op de aftrek van voorbelasting.

Tweede vraag

47      Gelet op het antwoord op de eerste vraag hoeft de tweede vraag niet te worden beantwoord.

Kosten

48      Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Vierde kamer) verklaart voor recht:

Het beginsel van fiscale neutraliteit, het gelijkheidsbeginsel en het doeltreffendheidsbeginsel verzetten zich niet tegen een nationale wettelijke regeling als in het hoofdgeding, die in het kader van de verkorting van de verjaringstermijn voor verzoeken om teruggaaf van onverschuldigd betaalde belasting over de toegevoegde waarde en voor verzoeken om aftrek van voorbelasting, in verschillende overgangsperiodes voorziet, waardoor de verzoeken met betrekking tot twee belastingtijdvakken van drie maanden aan verschillende verjaringstermijnen worden onderworpen naargelang zij betrekking hebben op de teruggaaf van onverschuldigd betaalde belasting over de toegevoegde waarde dan wel op de aftrek van voorbelasting.

ondertekeningen

---

*      Procestaal: Engels.

ECLI:EU:C:2017:454

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

M. CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA

van 2 maart 2017 (1)

Zaak C‑38/16

Compass Contract Services Limited

tegen

Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs

[verzoek van de First-tier Tribunal (Tax Chamber) (rechter van eerste aanleg, afdeling belastingzaken, Verenigd Koninkrijk) om een prejudiciële beslissing]

„Btw – Ten onrechte betaalde belasting – Regelingen voor teruggaaf – Nationale wetgeving die een verjaringstermijn invoert – Verschil met de termijn voor terugbetaling van ten onrechte geweigerde aftrek – Gelijkheidsbeginsel, beginsel van fiscale neutraliteit en doeltreffendheidsbeginsel”

 

1.        Staat het Unierecht toe dat verjaringstermijnen die van toepassing zijn op verzoeken om teruggaaf van ten onrechte betaalde belasting over de toegevoegde waarde (btw) voor wat betreft de datum van inwerkingtreding ervan, afwijken van die welke gelden voor verzoeken om aftrek van die belasting? Dat is, kort gezegd, de vraag die is opgeworpen door een Britse rechter in het geding tussen de vennootschap Compass Contract Services (UK) Ltd. (hierna: „Compass”) en de Britse belastingautoriteiten.

2.        Het Hof van Justitie heeft in zijn arrest van 11 juli 2002, Marks & Spencer(2), beslist dat het doeltreffendheidsbeginsel en het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen zich verzetten tegen een nationale wettelijke regeling [zoals de Finance Act 1997 (begrotingswet 1997)] die de termijn voor terugvordering van in strijd met richtlijn 77/388/EEG(3) geheven btw met terugwerkende kracht had verkort van zes naar drie jaar.

3.        Vervolgens heeft de Britse wetgever in het licht van dat arrest bepaald dat die termijnverkorting niet gold voor verzoeken om teruggaaf van btw over belastingjaren vóór de invoering van de verkorte termijn. Hetzelfde zou later worden bepaald voor (te laat ingediende) verzoeken om aftrek van voorbelasting.

4.        De bestuurlijke praktijk en de opeenvolgende wetgevende maatregelen hebben echter geleid tot een verschil in behandeling in het Verenigd Koninkrijk ten aanzien van de datum waarop de termijn voor bepaalde verzoeken (verzoeken om teruggaaf van btw) ingaat, en de datum waarop deze termijn ingaat voor andere (verzoeken om aftrek van voorbelasting). De verwijzende rechter vraagt het Hof of dit verschil verenigbaar is met de Unierechtelijke beginselen, met name met het gelijkheidsbeginsel.

I –    Toepasselijke bepalingen

A –    Unierecht

Zesde richtlijn

5.        Artikel 17, met als opschrift „Ontstaan en omvang van het recht op aftrek”, luidt:

„1.      Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.

2.      Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken:

a)      de [btw], welke verschuldigd of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve door een andere belastingplichtige verrichte of te verrichten diensten;

b)      de [btw], welke verschuldigd of voldaan is voor ingevoerde goederen;

c)      de [btw], welke overeenkomstig artikel 5, lid 7, onder a), en artikel 6, lid 3, verschuldigd is.

[…]”

6.        Artikel 18, met als opschrift „Wijze van uitoefening van het recht op aftrek”, bepaalt:

„1.      Om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen moet de belastingplichtige:

a)      voor de in artikel 17, lid 2, onder a), bedoelde aftrek in het bezit zijn van een overeenkomstig artikel 22, lid 3, opgestelde factuur;

b)      voor de in artikel 17, lid 2, onder b), bedoelde aftrek in het bezit zijn van een document waaruit de invoer blijkt en waarin hij wordt aangeduid als degene waarvoor de invoer is bestemd of als de importeur, en waarin het bedrag van de verschuldigde belasting wordt vermeld of op grond waarvan dat bedrag kan worden berekend;

c)      voor de in artikel 17, lid 2, onder c), bedoelde aftrek, de door elke lidstaat voorgeschreven formaliteiten vervullen;

d)      wanneer hij gehouden is tot voldoening van de belasting als koper of ontvanger, in geval van toepassing van artikel 21, punt 1, de door elke lidstaat voorgeschreven formaliteiten vervullen.

2.      De belastingplichtige past de aftrek toe door op het totaalbedrag van de over een aangifteperiode verschuldigde belasting het totaalbedrag van de belasting in mindering te brengen waarvoor in dezelfde periode het recht op aftrek is ontstaan en krachtens het bepaalde in lid 1 kan worden uitgeoefend.

[…]

3.      De lidstaten stellen de voorwaarden en voorschriften vast volgens welke een belastingplichtige een aftrek mag verrichten indien hij deze niet overeenkomstig de bepalingen van de leden 1 en 2 heeft toegepast.

4.      Indien voor een bepaalde aangifteperiode het bedrag van de toegestane aftrek groter is dan dat van de verschuldigde belasting, kunnen de lidstaten hetzij het overschot doen overbrengen naar de volgende periode, hetzij het overschot teruggeven overeenkomstig de door hen vastgestelde regeling.

[…]”

B –    Nationaal recht

7.        De ontwikkeling van de wetgeving op dit gebied, tot aan de Finance Act 1997, is als volgt weergegeven in het arrest M&S I(4):

8.        Artikel 11, A, lid 1, onder a), van de Zesde richtlijn is in het Verenigd Koninkrijk eerst met ingang van 1 augustus 1992 correct uitgevoerd, toen bij de Finance (No. 2) Act 1992 section 10, lid 3, van de Value Added Tax Act 1983 (btw-wet 1983) is gewijzigd.

9.        Laatstgenoemde bepaling luidt thans:

„Indien de levering of de verrichting plaatsvindt in ruil voor een tegenprestatie die niet of niet volledig in geld bestaat, wordt de waarde ervan geacht gelijk te zijn aan het bedrag in geld dat gelijkwaardig is aan de tegenprestatie, vermeerderd met de verschuldigde belasting.”

10.      Wat de wetgeving inzake de teruggaaf van onverschuldigd betaalde btw betreft, luiden de relevante bepalingen van section 24 van de Finance Act 1989 (begrotingswet 1989) per 1 januari 1990 als volgt:

„1)      Aan de Commissioners[(5)] onverschuldigd betaalde belasting over de toegevoegde waarde kan worden teruggevorderd.

2)      De Commissioners zijn niet gehouden tot teruggaaf uit hoofde van deze section dan na een daartoe ingediend verzoek.

[…]

4)      Er kan geen verzoek uit hoofde van deze section worden ingediend na het verstrijken van een termijn van zes jaar te rekenen vanaf de datum van afdracht, tenzij het hierna in lid 5 bepaalde van toepassing is.

5)      Indien onverschuldigd een betaling aan de Commissioners heeft plaatsgevonden, kan uit hoofde van deze section een verzoek om teruggaaf worden ingediend binnen een termijn van zes jaar te rekenen vanaf de datum waarop de belanghebbende de vergissing ontdekte of deze in redelijkheid had kunnen ontdekken.

[…]

7)      Behoudens voor zover in deze section bepaald, zijn de Commissioners niet gehouden tot teruggaaf van aan hen als belasting over de toegevoegde waarde betaalde bedragen op grond dat die belasting niet verschuldigd was.

[…]”

11.      Section 24 van de Finance Act 1989 is per 1 september 1994 ingetrokken en vervangen door section 80 van de Value Added Tax Act 1994 (btw-wet 1994). De relevante bepalingen van section 80 zijn in nagenoeg dezelfde bewoordingen gesteld als section 24.

12.      Op 18 juli 1996 deelde een lid van de regering, Her Majesty’s Paymaster General (thesaurier-generaal), in het parlement mee dat de regering, gelet op het toenemende risico voor de Schatkist als gevolg van verzoeken om teruggaaf van ten onrechte als belasting geïnde bedragen, voornemens was de verjaringstermijn in de Finance Bill 1997 (begrotingswetsvoorstel 1997) te verkorten tot drie jaar voor verzoeken om teruggaaf van btw en andere indirecte belastingen. Deze nieuwe verjaringstermijn moest onmiddellijk gelden voor verzoeken die op de datum van de aankondiging reeds waren ingediend, om te vermijden dat de voorgenomen wetswijziging geen effect zou sorteren wegens de tijd die vóór de afronding van de parlementaire procedure zou verstrijken.

13.      Op 4 december 1996 keurde het House of Commons de begrotingsvoorstellen van de regering goed, waaronder het op 18 juli 1996 ingediende voorstel, dat als section 47 in de Finance Bill 1997 werd opgenomen.

14.      De Finance Act 1997 werd op 19 maart 1997 definitief vastgesteld. Section 47, lid 1, ervan wijzigde section 80 van de Value Added Tax Act 1994. Lid 5 werd ingetrokken en lid 4 kwam te luiden als volgt:

„Verzoeken die uit hoofde van deze section worden ingediend verplichten de Commissioners niet tot teruggaaf van bedragen die meer dan drie jaar vóór de indiening van de verzoeken aan hen zijn betaald.”

15.      Section 47, lid 2, van de Finance Act 1997 bepaalt:

„[…] lid 1 wordt geacht op 18 juli 1996 in werking te zijn getreden als een bepaling die wat teruggaaf op of na die datum betreft, van toepassing is op alle verzoeken die zijn ingediend uit hoofde van section 80 van de Value Added Tax Act 1994, daaronder begrepen vóór die datum ingediende verzoeken en verzoeken betreffende vóór die datum betaalde bedragen”.

16.      Volgens section 25, lid 6, van de Value Added Tax Act 1994 kan aftrek van voorbelasting in de zin van section 25, lid 2, niet plaatsvinden en een btw-tegoed niet worden terugbetaald tenzij de vordering is ingediend op het tijdstip en op de wijze als nader omschreven in uitvoeringsbepalingen.

17.      Artikel 29, lid 1 A, van de Value Added Tax Regulations 1995 (btw-uitvoeringsregeling 1995), in de versie ervan die gold van 1 mei 1997 tot en met 31 maart 2009(6), bepaalt dat de fiscus geen verzoeken om aftrek van voorbelasting in aanmerking mag nemen die meer dan drie jaar na de datum waarop de aangifte voor het betrokken belastingtijdvak moest zijn gedaan worden ingediend.

18.      Volgens section 121, lid 1, van de Finance Act 2008 (begrotingswet 2008) geldt de voorwaarde van section 80, lid 4, van de Value Added Tax Act 1994 (btw-wet 1994) niet voor vorderingen die vóór 1 april 2009 zijn ingediend en een bedrag betreffen dat is aangegeven of betaald over een belastingtijdvak dat eindigt vóór 4 december 1996.

19.      Overeenkomstig section 121, lid 2, van de Finance Act 2008 geldt Section 25(6) van de Value Added Tax Act 1994 niet voor vorderingen tot aftrek van voorbelasting over een vóór 1 mei 1997 geëindigd belastingtijdvak die vóór 1 april 2009 zijn ingediend.

20.      Ingevolge section 121, lid 4, van de Finance Act 2008 is deze bepaling op 19 maart 2008 in werking getreden.

II – Feiten

21.      Compass is een leverancier van koude maaltijden. In juni 2006 is in rechte erkend dat bepaalde prestaties waarover zij in eerdere belastingjaren btw in rekening had gebracht en geboekt in werkelijkheid waren vrijgesteld van btw.

22.      De Britse rechters oordeelden met name dat deze prestaties in aanmerking kwamen voor de vrijstelling van artikel 28, lid 2, van de Zesde richtlijn. Bijgevolg gaven de Commissioners toe dat Compass te veel btw had afgedragen.

23.      In januari 2008 heeft Compass terugbetaling gevorderd van de tussen 1 april 1973 en 2 februari 2002 te veel in rekening gebrachte en afgedragen btw.

24.      De Commissioners gingen akkoord met terugbetaling van de bedragen die van 1 april 1973 tot en met 31 oktober 1996 onverschuldigd waren betaald en voerden aan dat het recht op teruggaaf van de rest was verjaard.

25.      Compass heeft tegen het besluit van de Commissioners beroep ingesteld bij de First-tier Tribunal (Tax Chamber) (rechter van eerste aanleg, afdeling belastingzaken, Verenigd Koninkrijk), en zich beklaagd over het verschil in behandeling tussen enerzijds vorderingen tot terugbetaling van onverschuldigde btw en anderzijds vorderingen betreffende de aftrek van voorbelasting.

26.      Dat verschil in behandeling zou erin bestaan dat eerstbedoelde vorderingen alleen kunnen worden toegewezen indien zij betrekking hebben op belastingtijdvakken tot 4 december 1996, terwijl de termijn voor laatstbedoelde loopt tot 1 mei 1997.

27.      In het hoofdgeding is dan ook alleen de teruggaaf van de van 1 november 1996 tot en met 30 april 1997 (belastingkwartalen 04/96 en 01/97) onverschuldigd afgedragen btw aan de orde.

28.      In deze context verzoekt de rechter bij wie het geding aanhangig is het Hof om een prejudiciële beslissing.

III – Prejudiciële vragen

29.      De op 25 januari 2016 ingediende prejudiciële vragen luiden als volgt:

„1)      Resulteert het in het Verenigd Koninkrijk gemaakte verschil in behandeling tussen de zogenoemde Fleming-vorderingen betreffende btw over latere handelingen (die konden worden ingediend voor tijdvakken eindigend vóór 4 december 1996) en Fleming-vorderingen betreffende voorbelasting (die konden worden ingediend voor tijdvakken eindigend vóór 1 mei 1997 – dus later dan mogelijk was voor Fleming-vorderingen betreffende btw over latere handelingen) in:

a)      schending van het Unierechtelijke gelijkheidsbeginsel, en/of

b)      schending van het Unierechtelijke beginsel van fiscale neutraliteit, en/of

c)      schending van het Unierechtelijke doeltreffendheidsbeginsel, en/of

d)      schending van een ander toepasselijk beginsel van Unierecht?

2)      Indien de eerste vraag, onder a) t/m d), bevestigend wordt beantwoord, hoe moeten Fleming-vorderingen betreffende btw over latere handelingen die betrekking hebben op de periode van 4 december 1996 tot en met 30 april 1997 dan worden behandeld?”

IV – Procedure bij het Hof en standpunten van de partijen

30.      Compass, de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Commissie hebben deelgenomen aan de procedure door schriftelijke opmerkingen in te dienen en deel te nemen aan de mondelinge behandeling op 8 december 2016.

31.      Volgens Compass moet de eerste vraag bevestigend worden beantwoord. Het aan de orde gestelde verschil in behandeling kan op grond van het gelijkheidsbeginsel niet worden gerechtvaardigd, want de vergeleken situaties betreffen beide de teruggaaf van een „btw-tegoed”. Zij meent dat uit de onderliggende logica van de nationale regels over verjaring met terugwerkende kracht blijkt dat de Commissioners de verjaringstermijn beoogden toe te passen op alle vorderingen tot teruggaaf van btw-overschotten.

32.      In verband met het neutraliteitsbeginsel stelt Compass dat zij minder gunstig wordt behandeld dan diegenen van haar mogelijke concurrenten die over het betrokken tijdvak in aanmerking komen voor het recht op btw-aftrek.

33.      Ten aanzien van de tweede vraag voert Compass aan dat de verwijzende rechter ingevolge het arrest van 10 april 2008, Marks & Spencer(7), op haar dezelfde verjaringstermijn zou moeten toepassen die geldt voor verzoeken om aftrek van voorbelasting, aangezien dat een gunstiger maatregel is. Anders zou haars inziens sprake zijn van schending van het doeltreffendheidsbeginsel.

34.      Volgens de regering van het Verenigd Koninkrijk is, gelet op de voorgelegde vragen, het enige relevante beginsel het gelijkheidsbeginsel. In casu verzet dit beginsel zich niet tegen het door Compass gelaakte verschil in behandeling, aangezien haar situatie niet vergelijkbaar is met die van een belastingplichtige die te laat een vordering indient voor aftrek van voorbelasting. Haars inziens zijn beide situaties verschillend, zowel door hun omstandigheden als wegens de juridische aard ervan.

35.      Ten aanzien van de omstandigheden voert de Britse regering aan dat het verschil voortkomt uit het feit dat de respectievelijke limieten (in beide gevallen, drie jaar) werden ingevoerd op eveneens verschillende tijdstippen, nadat de schending van het Unierecht in het arrest M&S I was vastgesteld.(8) Teneinde die schending ongedaan te maken heeft section 121 van de Finance Act 2008 een overgangsperiode ingevoerd, en als referentiedata de eerste data genomen vanaf welke het Verenigd Koninkrijk de verjaringstermijnen per direct zou kunnen verkorten, aangezien op die data de bepalingen betreffende de verkorting van de verjaringstermijn van zes naar drie jaar werden toegepast.

36.      Ten aanzien van de juridische aard van de twee typen vorderingen stelt de regering van het Verenigd Koninkrijk dat het recht op teruggaaf van ten onrechte betaalde btw niet per definitie voortkomt uit het btw-stelsel of uit de btw-richtlijnen, maar uit het algemene Unierecht. Het recht op aftrek vindt zijn oorsprong echter uitsluitend in die richtlijnen, op grond waarvan de btw-plichtige die btw moet betalen of heeft betaald aan een eveneens btw-plichtige derde van wie hij bepaalde goederen of diensten heeft ontvangen, gerechtigd is om de betaalde btw af te trekken (of een dienovereenkomstig tegoed te krijgen). Het bewijs van het juridische verschil tussen beide gevallen is dat het Unierecht in het eerste geval de fiscus de mogelijkheid toekent zich te beroepen op ongerechtvaardigde verrijking, en in het tweede niet.

37.      De regering van het Verenigd Koninkrijk is tevens van mening dat de in het arrest M&S II gehanteerde uitdrukking „btw-tegoed” strikt genomen niet beantwoordt aan een juridische definitie maar veeleer een manier van zeggen is.

38.      Die regering benadrukt verder dat het arrest M&S II geen betrekking heeft op de in 2005 gewijzigde nationale regels die zijn toegepast op Compass. Sinds die herziening zijn de twee typen vorderingen gelijk behandeld, en Compass heeft niet aangetoond dat een persoon in dezelfde situatie als zij een andere, gunstigere behandeling heeft gekregen.

39.      De regering van het Verenigd Koninkrijk stelt tot slot dat de in geding zijnde nationale wettelijke regeling niet in strijd is met het doeltreffendheidsbeginsel noch met het vertrouwensbeginsel aangezien de in de zaak M&S I vastgestelde schending van het Unierecht ongedaan is gemaakt door de invoering van een overgangsregeling.

40.      De Commissie stelt dat een fiscale regeling (zoals in casu aan de orde is) kan voorzien in uiteenlopende termijnen, zonder dat het neutraliteitsbeginsel of de algemene rechtsbeginselen van het Unierecht worden geschonden. Zij voert aan dat schending van het eerste beginsel alleen kan worden vastgesteld indien concurrerende marktdeelnemers verschillend worden behandeld, wat het geval was in de situatie van het arrest M&S II, maar niet in de onderhavige zaak.

41.      Net zoals de afwezigheid van concurrerende marktdeelnemers schending van het neutraliteitsbeginsel zou uitsluiten, zou het eventuele bestaan van marktdeelnemers die zich in een vergelijkbare situatie bevinden schending van het gelijkheidsbeginsel kunnen opleveren. De Commissie meent echter dat in deze zaak twee situaties met elkaar worden vergeleken die niet vergelijkbaar zijn: er is een wezenlijk objectief verschil tussen de twee typen vorderingen, aangezien zij betrekking hebben op verschillende vormen van bedrijfsuitoefening en zijn onderworpen aan eveneens verschillende regels. Dit blijkt volgens de Commissie uit de in het arrest Reemtsma Cigarettenfabriken(9) ontwikkelde rechtspraak.

42.      Volgens de Commissie is ten slotte de verwijzing naar het doeltreffendheidsbeginsel misplaatst aangezien vorderingen als die van Compass – wederom – niet kunnen worden gelijkgesteld met vorderingen tot aftrek. En of het gelijkwaardigheidsbeginsel van toepassing is, dient te worden vastgesteld door de verwijzende rechter, met dien verstande dat, overeenkomstig de rechtspraak, dit beginsel niet aldus mag worden uitgelegd dat een lidstaat verplicht is zijn meest gunstige nationale regeling toe te passen op alle vorderingen die op een bepaald rechtsgebied worden ingesteld.

V –    Beoordeling

A –    Inleidende opmerkingen. Historische context en regelgevingskader van het onderhavige geding

43.      Zoals de verwijzende rechter opmerkt(10) en de Britse regering onderstreept(11), dient voor inzicht in het verschil in behandeling dat section 121 van de Finance Act 2008 geeft aan enerzijds vorderingen tot teruggaaf van te veel afgedragen btw en anderzijds vorderingen tot btw-aftrek, te worden gekeken naar het ontstaan van de verjaringstermijn van drie jaar, alsook naar het chronologische overzicht van de gerechtelijke procedures die daartegen zijn aangespannen.

44.      Zoals blijkt uit de uiteenzetting van de verwijzende rechter en van de Britse regering vormt section 121 Finance Act 2008 het sluitstuk van een reeks regelgevingshandelingen die zijn begonnen met de bekendmaking van die regering, op 18 juli 1996, van haar voornemen om section 80 van de Value Added Tax Act 1994 te herzien.(12) Het voorstel van de regering is op 4 december 1996 door de nationale wetgever goedgekeurd.

45.      De Commissioners gingen er aanvankelijk vanuit dat de nieuwe termijn van drie jaar niet gold voor vorderingen inzake de aftrek van voorbelasting. Per 1 mei 1997 zijn de Value Added Tax Regulations 1995 (btw-uitvoeringsregeling 1995) echter gewijzigd en heeft die termijn tevens betrekking op dergelijke vorderingen.

46.      In het licht van het arrest M&S I(13), dat de verkorting (van zes naar drie jaar) met terugwerkende kracht van de termijn voor terugvordering van onverschuldigd betaalde btw als onverenigbaar met het Unierecht aanmerkte, hebben de Britse gerechten (in de zogenoemde „Fleming-rechtspraak”)(14) bepaald dat die verkorting diende te worden toegepast met inachtneming van een overgangsperiode en ook moest gelden voor verzoeken om aftrek.

47.      In het licht van deze rechtspraak hebben de Commissioners besloten:

–        vorderingen betreffende onverschuldigd betaalde btw over belastingjaren vóór 4 december 1996 (datum van de wijziging van section 80 van de Value Added Tax Act 1994, dat aanvankelijk alleen zag op dat type vorderingen) toe te wijzen; en

–        vorderingen betreffende aftrek over de belastingjaren vóór 1 mei 1997 (datum van de wijziging van de Value Added Tax Regulations 1995, waardoor de termijn van drie jaar voor dit tweede type vorderingen in werking trad) eveneens toe te wijzen.

48.      Nadat deze bestuurlijke handelwijze door de rechter was gesanctioneerd werd de bereikte oplossing uiteindelijk door de wetgever bekrachtigd in de Finance Act 2008, waarin werd bepaald dat deze diende te worden toegepast op vorderingen van vóór 1 april 2009.

49.      Dit is de context waarbinnen de verwijzende rechter zijn prejudiciële vragen formuleert. Met zijn tweede vraag, ingeval het antwoord op de eerste bevestigend luidt, wenst hij te vernemen welke behandeling moet worden gegeven aan vorderingen tot teruggaaf van te veel afgedragen btw die zijn ingediend in het tijdvak tussen beide data.

B –    Eerste prejudiciële vraag

50.      De verwijzende rechter wenst, kort gezegd, te vernemen of het Unierecht zich verzet tegen een nationale maatregel die de voor de verkorte verjaringstermijnen geldende overgangsperiode regelt en daarbij vorderingen tot teruggaaf van te veel betaalde btw en vorderingen tot btw-aftrek verschillend behandelt.(15) Volgens hem zouden diverse Unierechtelijke beginselen zich kunnen verzetten tegen deze ongelijke behandeling.

51.      De verwijzende rechter beroept zich met name op het gelijkheidsbeginsel, het beginsel van fiscale neutraliteit en het doeltreffendheidsbeginsel, alsook op „een ander toepasselijk beginsel van Unierecht”, op grond van welke laatste formulering eventueel zou kunnen worden verwezen naar het gelijkwaardigheidsbeginsel(16) en het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen.(17)

52.      Evenals de Britse regering(18) ben ik echter van mening dat het hoofdgeding zich toespitst (en mijns inziens zou het antwoord op de prejudiciële vragen dat ook moeten doen) op het feit dat voor de twee typen vorderingen een verschillende regeling geldt, dat wil zeggen, op de eventuele schending van het gelijkheidsbeginsel. De overige door de verwijzende rechter aangevoerde beginselen spelen mijns inziens in deze zaak slechts zijdelings een rol.

53.      Het neutraliteitsbeginsel, dat fundamenteel is in het gemeenschappelijke btw-stelsel(19), verbiedt dat soortgelijke goederen of diensten – die juist wegens die soortgelijkheid worden geacht met elkaar te concurreren(20) – uit het oogpunt van die belasting verschillend worden behandeld.(21) Ik deel het standpunt van de Commissie(22) en van de regering van het Verenigd Koninkrijk(23) waar zij benadrukken dat dit in casu niet het geval is.

54.      Met name is niet aangetoond dat de Commissioners de prestaties van Compass anders hebben behandeld dan soortgelijke prestaties van haar concurrenten. Op al deze marktdeelnemers, met inbegrip van Compass, zijn de regels betreffende de termijnen gelijkelijk toegepast, met inachtneming van de aard van hun vorderingen (tot teruggaaf dan wel aftrek).

55.      Het beginsel van fiscale neutraliteit is niets anders dan de uitdrukking op btw-gebied van het beginsel van gelijke behandeling.(24) Dit laatste beginsel komt niet alleen tot gelding tussen concurrerende marktdeelnemers, maar ook tussen marktdeelnemers die niet noodzakelijk concurrenten zijn, maar zich in andere opzichten in een vergelijkbare situatie bevinden(25), wat ons weer bij het onderzoek van het gelijkheidsbeginsel brengt.

56.      In wezen moet worden bepaald:

–        of de situatie van een btw-plichtige, als Compass, die verzoekt om teruggaaf van te veel betaalde btw vergelijkbaar is met die van een btw-plichtige, die niet noodzakelijkerwijs haar concurrent is, die verzoekt om aftrek van deze belasting.

–        of, ingeval beide aanspraken gelijkwaardig zijn, het verschil in behandeling gerechtvaardigd is wanneer de wet voor de uitoefening ervan verjaringstermijnen vaststelt die weliswaar gelijk zijn maar op verschillende data aanvangen.

1.      Verschillend karakter van het recht op teruggaaf en het recht op aftrek van btw

57.      De regering van het Verenigd Koninkrijk en de Commissie stellen dat een vordering tot teruggaaf van te veel betaalde btw begripsmatig niet kan worden gelijkgesteld met een vordering tot aftrek van die belasting. Mijns inziens hebben zij gelijk en in wezen ontkent zelfs Compass niet dat er verschillen bestaan tussen beide; die zijn zo duidelijk dat hierover nauwelijks discussie mogelijk is.(26)

58.      Het recht op btw-aftrek is een basisbeginsel van het door de Unie ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel. Zoals het Hof heeft vastgesteld heeft deze aftrekregeling „tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw”. Hierdoor wordt „een volkomen neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten, mits die activiteiten in beginsel zelf aan de btw zijn onderworpen” gewaarborgd.(27)

59.      Het recht op teruggaaf van te veel betaalde btw – dat, in tegenstelling tot het hiervoor genoemde recht, niet voortkomt uit de btw-richtlijnen, maar uit het algemene Unierecht(28) – „strekt [ertoe] de gevolgen van de onverenigbaarheid van de heffing met het recht van de Unie op te heffen door de economische last die ten onrechte heeft gedrukt op de marktdeelnemer die ze uiteindelijk daadwerkelijk heeft betaald, te neutraliseren”.(29)

60.      Het is logisch dat die principiële verschillen uitmonden in een juridische regeling van elk van deze twee rechten, die een weerspiegeling is van dit onderscheid. Beide rechten kunnen derhalve aldus worden geregeld dat zowel de inhoud als de voorwaarden voor uitoefening ervan verschillend zijn en afhangen van het doel waarvoor zij door de rechtsorde zijn ingesteld.

61.      Datzelfde verschil verklaart bijvoorbeeld dat het Unierecht zich onder bepaalde voorwaarden niet ertegen verzet dat onder een nationaal rechtsstelsel de teruggaaf van ten onrechte geheven belastingen wordt geweigerd in omstandigheden waarin dit zou uitlopen op een ongerechtvaardigde verrijking van de rechthebbenden(30), welk criterium niet geldt voor btw-aftrek.

62.      Bij de huidige stand van het Unierecht dient elke lidstaat, gezien het ontbreken van geharmoniseerde regels dienaangaande, de voorwaarden vast te stellen waaronder verzoeken om belastingteruggaaf kunnen worden gedaan, mits het gelijkwaardigheids‑ en het doeltreffendheidsbeginsel worden geëerbiedigd.(31) Daarentegen wordt op het gebied van btw in artikel 20 van de Zesde richtlijn bepaald onder welke voorwaarden de aftrek van de voorbelasting kan worden herzien bij degenen aan wie de goederen zijn geleverd of voor wie de diensten zijn verricht.(32)

63.      Gelet op die verschillen zijn de respectieve posities van de rechthebbenden niet vergelijkbaar en dientengevolge kunnen de eisen van het gelijkheidsbeginsel niet daarop worden toegepast. De lidstaten hebben de bevoegdheid om uiteenlopende regels in te stellen (onder meer betreffende de termijnen voor de indiening van de desbetreffende verzoeken en de verjaring van het vorderingsrecht) voor teruggaaf van te veel betaalde btw, die kunnen afwijken van die welke van toepassing zijn op aftrek van voorbelasting. Zoals gezegd schrijft het Unierecht niet voor dat beide nationale regels gelijk moeten zijn.

64.      Ondanks het specifieke en bijzondere karakter van beide posities, kunnen zij desalniettemin onder één noemer worden gebracht: in beide gevallen gaat het om rechten die de betrokken rechthebbenden de bevoegdheid verlenen om te eisen dat de inhoud ervan wordt verwezenlijkt door eenzelfde debiteur, de fiscus.

65.      Compass verwijst naar dit gegeven als een punt van overeenkomst, waarbij zij zich bedient van de in het arrest M&S II gebruikte uitdrukking „btw-tegoed”.(33) De regering van het Verenigd Koninkrijk(34) wijst op het oneigenlijke gebruik van die uitdrukking die, naar haar mening, door het Hof niet is gebruikt als juridische definitie maar louter als manier van zeggen om de situatie te beschrijven van degenen die te veel betaalde btw terugvorderen dan wel van hen die aftrek van btw vorderen(35), maar nooit om de situaties van beiden te vergelijken.

66.      Mijns inziens heeft het Verenigd Koninkrijk gelijk waar het wijst op de context waarbinnen de betekenis en draagwijdte van het begrip „btw-tegoed” moeten worden uitgelegd. In die context kan het echter in die zin worden opgevat dat zowel degene die teruggaaf van te veel betaalde belasting vordert als hij die verzoekt om aftrek van voorbelasting een „tegoed” (namelijk een geldbedrag dat de schuldeiser gerechtigd is te eisen en te ontvangen van de schuldenaar) opeisen bij de overheid. Hun beider positie als crediteur jegens de fiscus is het element dat het mogelijk maakt hun posities te vergelijken teneinde vanuit het oogpunt van het gelijkheidsbeginsel het verschil in behandeling op grond van het nationale recht te beoordelen.

67.      Voor het opeisen van elk van die „tegoeden” moet de regelgeving dienaangaande in acht worden genomen. De fiscus vervult zijn plicht door bij iedere aanspraak gevolg te geven aan de desbetreffende belastingbepalingen. Hij moet de voorwaarden voor de uitoefening van die aanspraken in acht nemen die zijn vastgesteld door de regels die de respectievelijke wettelijke contouren bepalen. Deze regels hoeven niet noodzakelijkerwijs dezelfde te zijn voor elk van de opgeëiste rechten, maar kunnen verschillend zijn, juist omdat zij zien op verschillende rechten.

68.      Afgezien van de voorwaarden die eigen en inherent zijn aan de inhoud van elk opgeëist recht, is de kernvraag of de fiscus voor de uitoefening ervan uiteenlopende tijdsvoorwaarden mag opleggen. Met andere woorden: staat het verschil tussen het recht op teruggaaf van te veel betaalde btw enerzijds en aftrek van btw anderzijds toe dat de uitoefening van elk van deze rechten is onderworpen aan een andere termijn?

2.      Rechtvaardiging van het verschil in behandeling van beide rechten ten aanzien van de aanvang van de voor de uitoefening ervan vastgestelde verjaringstermijn

69.      De door de verwijzende rechter aan de orde gestelde vraag is gerezen binnen de context van een normerend optreden dat als doel had de twee betrokken rechten op uniforme wijze te behandelen: de verkorting van de termijn die de nationale wetgever aanvankelijk uitsluitend had ingesteld voor vorderingen tot teruggaaf van te veel betaalde btw wilde men ook toepassen op vorderingen tot aftrek.

70.      Zoals gezegd bestond de boogde temporele uniformering van beide typen vorderingen daarin dat werd bepaald dat de in december 1996 ingevoerde verkorting van de termijn (van zes naar drie jaar) voor vorderingen betreffende te veel betaalde btw vanaf mei 1997 van toepassing zou zijn op de vorderingen betreffende aftrek.(36)

71.      De wens om beide typen vorderingen een uniforme behandeling te geven is uitdrukkelijk geformuleerd door de regering van het Verenigd Koninkrijk. In haar betoog onderschrijft zij dat de op 1 mei 1997 in werking getreden herziening van regulation 29 van de Value Added Tax Regulations 1995 als doel had „de onvoorziene anomalie” die het verschil in behandeling tussen vorderingen tot teruggaaf en vorderingen tot aftrek met zich meebracht te corrigeren en te „waarborgen dat voor alle vorderingen dezelfde termijn van drie jaar zou gelden”.(37)

72.      Om de schending van het Unierecht waarop het Hof heeft gewezen in de zaak M&S I(38) te voorkomen heeft de nationale wetgever besloten de nieuwe termijn van drie jaar voor de indiening van vorderingen niet met terugwerkende kracht toe te passen, maar in te laten gaan vanaf de inwerkingtreding ervan, die voor elk van de twee typen vorderingen op een andere datum plaatsvond. Afgezien van dit verschil krijgen de twee vorderingen dezelfde behandeling, wat overigens ook de bedoeling was van de nationale wetgever.

73.      Het in het hoofdgeding aan de orde zijnde verschil is dan ook het resultaat van de ontwikkelingen van het wetgevend handelen waarmee werd beoogd de regelingen voor beide typen vorderingen gelijk te stellen. Het verschil was dus gebaseerd op een objectief gegeven, namelijk de verschillende tijdstippen waarop voor elk type vordering de verkorting van de termijn voor indiening inging.

74.      Mijns inziens wijkt de genomen maatregel niet af van het beoogde doel, want de termijn bedraagt in elk geval drie jaar voor beide typen vorderingen en alleen de datum van inwerkingtreding verschilt. Met deze maatregel beoogde de Britse wetgever zoals gezegd dat de nieuwe termijn strikt zou gelden vanaf de datum van inwerkingtreding en dat terugwerkende kracht voor vorderingen waarvoor tot dat tijdstip een termijn van zes jaar gold zou worden voorkomen. Aangezien de datum van inwerkingtreding van de wijziging voor beide typen vorderingen verschillend was, lijkt het redelijk de grens van de terugwerkende kracht van de nieuwe termijn (drie jaar) daar te leggen waar de eerdere termijn (van zes jaar) nog moest worden toegepast.

75.      Door de oplossing van de nationale wetgever werd de terugwerkende kracht in peius van de wijziging van de verjaringstermijn ongedaan gemaakt. Dit was noodzakelijk nadat het Hof in de zaak M&S I(39) had verklaard dat anders het Unierecht zou worden geschonden. Gezien de ongelijkheid wat betreft de inwerkingtreding van de termijn van drie jaar sluit het verbod van terugwerkende kracht, vanuit het gezichtspunt van het gelijkheidsbeginsel, aan bij de gedifferentieerde behandeling van elk van de twee typen vorderingen. Het tijdstip vanaf wanneer de nieuwe grens zonder terugwerkende kracht kon worden toegepast waren immers voor beide typen vorderingen verschillend.

76.      Wat ook het oogmerk was van de herziening en of men nu al dan niet in voldoende mate(40) is geslaagd in de opzet de regelingen van de verjaringstermijnen gelijk te stellen, een feit blijft dat een temporele discrepantie van slechts enkele maanden (van december 1996 tot mei 1997) optrad tussen de behandeling van vorderingen tot teruggaaf van btw en vorderingen tot btw-aftrek.

77.      Aangezien het in deze zaak gaat om een verzoek om teruggaaf van door Compass te veel betaalde btw, is de door de ontwikkelingen in het nationale wetgevingsproces veroorzaakte temporele discrepantie tussen de verjaringsregeling voor dit type vorderingen en voor verzoeken om aftrek van voorbelasting mijns inziens niet aanvechtbaar vanuit het oogpunt van Unierecht, omdat:

–        enerzijds, zoals ik reeds heb benadrukt, het Unierecht geen uniforme of geharmoniseerde regeling bevat die boven de nationale regels staat die de uitoefening van het recht op teruggaaf van ten onrechte betaalde btw regelen, waarbij het volstaat dat deze laatste het gelijkwaardigheidsbeginsel en het doeltreffendheidsbeginsel eerbiedigen,(41) hetgeen in casu niet ter discussie staat, en

–        anderzijds noch de Zesde richtlijn, noch de overige bepalingen die van toepassing zijn op het gemeenschappelijke btw-stelsel ertoe verplichten de behandeling van verzoeken om teruggaaf van deze belasting (wanneer deze bij vergissing is betaald of, in het algemeen, niet verschuldigd is) op één lijn te stellen met verzoeken om aftrek van voorbelasting.

78.      Ik ben kortom van mening dat het bestaan van twee data met ingang waarvan de termijn van drie jaar voor beide typen vorderingen moest ingaan niet leidt tot onverenigbaarheid met het Unierecht. De Britse autoriteiten hadden de toepassing van het nieuwe temporele stelsel op de vorderingen ongetwijfeld anders kunnen oplossen, maar de wijze waarop de verjaring van verzoeken om teruggaaf van ten onrechte betaalde btw met terugwerkende kracht is geregeld is niet in strijd met het Unierecht, net zo min als het feit dat die regeling afwijkt van de voor verzoeken om aftrek vastgestelde regeling.

79.      Derhalve geef ik het Hof in overweging op de eerste prejudiciële vraag te antwoorden dat het Unierecht zich niet verzet tegen een nationale maatregel zoals aan de orde in het hoofdgeding, die voorziet in een overgangsperiode voor de invoering van verkorte verjaringstermijnen die gelden voor zowel vorderingen tot teruggaaf van te veel betaalde btw als vorderingen tot aftrek van voorbelasting, en bepaalt dat de nieuwe verjaringstermijn voor deze laatste begint op een latere datum dan die welke is vastgesteld voor het ingaan van de verjaringstermijn voor de eerstbedoelde vorderingen.

C –    Tweede prejudiciële vraag

80.      De tweede prejudiciële vraag is subsidiair gesteld voor het geval het antwoord op de eerste bevestigend luidt, dat wil zeggen, indien wordt bevestigd dat het verschil in behandeling door het Verenigd Koninkrijk van de twee typen vorderingen in strijd is met het Unierecht. Aangezien ik het tegengestelde antwoord in overweging heb gegeven, ben ik van mening dat het Hof deze tweede vraag niet hoeft te beoordelen. Hoe dan ook zal ik mijn opmerkingen dienaangaande uiteenzetten.

81.      De verwijzende rechter wenst in wezen te vernemen welke behandeling moet worden gegeven aan vorderingen tot teruggaaf van te veel betaalde btw in de referentieperiode (van 4 december 1996 tot en met 30 april 1997), namelijk de tijd tussen de data waarop de verjaringstermijn van drie jaar voor elk type vordering (tot teruggaaf of aftrek van btw) inging.

82.      Zoals het Hof in de zaak M&S II in herinnering riep(42) „is het bij gebreke van een gemeenschapsregeling ter zake een aangelegenheid van de interne rechtsorde van elke lidstaat om de bevoegde rechter aan te wijzen en de procesregels te geven voor rechtsvorderingen die ertoe strekken, de rechten die de justitiabelen aan het gemeenschapsrecht ontlenen ten volle te beschermen”.

83.      Het staat dan ook aan de verwijzende rechter uit te maken welke mogelijke gevolgen de eventuele door het Hof vastgestelde schending van het gelijkheidsbeginsel heeft, en hierbij gebruik te maken van de aanwijzingen van het Hof ten aanzien van bepaalde criteria of beginselen van Unierecht waarmee bij de uitvoering van die taak rekening moet worden gehouden.(43)

84.      In het bijzonder moet de nationale rechter „discriminerende nationale bepalingen buiten toepassing laten, zonder dat hij de opheffing ervan door de wetgever heeft te vragen of af te wachten, en dient hij op de leden van de benadeelde groep dezelfde regeling toe te passen als op de leden van de bevoordeelde groep”.(44)

85.      Met inachtneming van de overige regels van zijn eigen recht moet de rechter in beginsel gelasten dat de gediscrimineerde marktdeelnemer het bedrag van de te veel betaalde btw terugkrijgt teneinde de schending van het gelijkheidsbeginsel op te heffen, tenzij er krachtens nationaal recht andere wegen bestaan om die schending te herstellen.

86.      Ten slotte ben ik van mening dat het niet toelaatbaar zou zijn dat de vastgestelde ongelijkheid zou worden opgelost door op de vorderingen tot aftrek de termijn voor vorderingen tot teruggaaf toe te passen, dat wil zeggen, voor eerstgenoemde de aanvankelijk eraan toegewezen datum (30 april 1997) te vervroegen en hierop de voor laatstgenoemde vorderingen vastgestelde datum toe te passen (4 december 1996). Zo zou uiteraard het verschil in behandeling tussen beide vorderingen worden opgelost, maar dit zou als consequentie hebben dat op vorderingen tot aftrek met terugwerkende kracht een termijn zou worden toegepast die daarvoor pas op 1 mei 1997 in werking trad. Dit zou in strijd zijn met de leer van het arrest M&S I.(45)

VI – Conclusie

87.      Gelet op het bovenstaande geef ik het Hof in overweging de vragen van de First-tier Tribunal (Tax Chamber) als volgt te beantwoorden:

„1)      Het Unierecht verzet zich niet tegen een nationale maatregel die voorziet in een overgangsperiode voor de invoering van verkorte verjaringstermijnen, die gelden voor zowel vorderingen tot teruggaaf van te veel betaalde btw als vorderingen tot aftrek van voorbelasting, en bepaalt dat de nieuwe verjaringstermijn voor deze laatste begint op een latere datum dan die welke is vastgesteld voor het ingaan van de verjaringstermijn voor de eerstbedoelde vorderingen.

2)      Subsidiair, voor het geval het Hof de eerste vraag bevestigend beantwoordt, dient de verwijzende rechter, in overeenstemming met de regels van zijn nationale recht betreffende de temporele werking, uit te maken welke mogelijke gevolgen de schending van het gelijkheidsbeginsel heeft, waarbij hij erop moet toezien dat de door hem gelaste herstelmaatregelen niet in strijd zijn met het Unierecht.”

---

1      Oorspronkelijke taal: Spaans.

---

2 –      Zaak C‑62/00; hierna „M&S I”, EU:C:2002:435.

---

3 –      Zesde richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1); hierna: „Zesde richtlijn”.

---

4 –      De punten 8‑15 van deze conclusie zijn een bijna letterlijke weergave van de punten 4‑11 van het arrest M&S I.

---

5 –      Met de inning van de btw in het Verenigd Koninkrijk belaste belastingdienst.

---

6 –      Dit tijdvak omvat de datum waarop Compass heeft verzocht om teruggaaf.

---

7 –      Zaak C‑309/06, hierna „M&S II”, EU:C:2008:211.

---

8 –      Zaak C‑62/00, EU:C:2002:435.

---

9 –      Arrest van 15 maart 2007, C‑35/05, EU:C:2007:167.

---

10 –      Punten 8‑26 van de verwijzingsbeslissing.

---

11 –      Punt 4 van de opmerkingen van de regering van het Verenigd Koninkrijk.

---

12 –      Zoals reeds uiteengezet in punt 12 van deze conclusie is dit voorstel gedaan in het licht van het „toenemende risico voor de Schatkist als gevolg van verzoeken om teruggaaf van ten onrechte als belasting geïnde bedragen” welk risico men beoogde te minimaliseren door de termijn voor de terugvordering van deze bedragen terug te brengen van zes naar drie jaar.

---

13 –      Zaak C‑62/00, EU:C:2002:435.

---

14 –      Volgens de toelichting van de verwijzende rechter in punt 4 van de verwijzingsbeslissing, is het begrip „Fleming-vordering” afgeleid van de uitspraak van de House of Lords in de zaak Fleming tegen HMRC. Een „Fleming-vordering betreffende btw over latere handelingen” is een vordering op grond van section 80 van de Value Added Tax Act 1994 betreffende een bedrag dat is aangerekend, of betaald, als btw over latere handelingen die niet verschuldigd was voor een bepaald tijdvak dat eindigde uiterlijk op 4 december 1996. De uitdrukking „Fleming-vordering betreffende voorbelasting” verwijst naar een vordering betreffende de aftrek van voorbelasting wanneer het recht op aftrek is ontstaan tijdens een bepaald belastingtijdvak dat eindigde op uiterlijk 1 mei 1997.

---

15 –      Zoals reeds is uiteengezet is voor beide typen vorderingen weliswaar eenzelfde verjaringstermijn vastgesteld, maar is de ingangsdatum in beide gevallen verschillend.

---

16 –      Opmerkingen van de Commissie, punten 34‑36.

---

17 –      Opmerkingen van het Verenigd Koninkrijk, punten 28‑34.

---

18 –      Opmerkingen van het Verenigd Koninkrijk, punt 8.

---

19 –      Arrest van 19 december 2000, Schmeink & Cofreth en Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469), punt 59.

---

20 –      Arrest van 10 november 2011, The Rank Group (C‑259/10 en C‑260/10, EU:C:2011:719), punten 33 en 34.

---

21 –      In die zin arrest van 3 maart 2011, Commissie/Nederland (C‑41/09, EU:C:2011:108), punt 66.

---

22 –      Opmerkingen van de Commissie, punt 20.

---

23 –      Opmerkingen van het Verenigd Koninkrijk, punten 25‑27.

---

24 –      Arrest van 8 juni 2006, L.u.P. (C‑106/05, EU:C:2006:380), punt 48.

---

25 –      Arrest M&S II (C‑309/06, EU:C:2008:211), punt 49.

---

26 –      Ter terechtzitting erkende de Compass dat dit vorderingen van een verschillende soort, maar van dezelfde familie zijn.

---

27 –      Zie onder meer het arrest van 6 december 2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774), punten 25 en 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak.

---

28 –      Daaraan herinnert het arrest van 16 mei 2013, Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó (C‑191/12, EU:C:2013:315), punt 22: „het recht op teruggaaf van belastingen die in een lidstaat in strijd met het Unierecht zijn geïnd, [is] […] het gevolg en het complement […] van de rechten die de justitiabelen ontlenen aan de bepalingen van Unierecht, zoals die door het Hof zijn uitgelegd”.

---

29 –      Ibidem, punt 24.

---

30 –      Arrest M&S II (C‑309/06, EU:C:2008:211), punt 41.

---

31 –      Dat wil zeggen dat de voorwaarden voor indiening van deze vorderingen niet ongunstiger mogen zijn dan die welke voor gelijksoortige vorderingen op basis van het nationale recht gelden, en dat zij evenmin van dien aard mogen zijn dat zij de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk maken. Zie onder meer het arrest van 15 maart 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167), punt 37.

---

32 –      Arrest van 15 maart 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167), punt 38.

---

33 –      Arrest C‑309/06, EU:C:2008:211, punt 50.

---

34 –      Schriftelijke opmerkingen, punten 18 en 19.

---

35 –      Voor die situatie beroept de Britse regering zich onder meer op het arrest van 8 mei 2008, Ecotrade (C‑95/07 en C‑96/07, EU:C:2008:267).

---

36 –      De beperking van de terugwerkende kracht van de termijnverkorting betreffende elk type vordering kon alleen effectief zijn indien de vordering wegens terugbetaling dan wel aftrek werd ingediend vóór een bepaalde datum, die gelijk was voor beide rechten (1 april 2009).

---

37 –      Opmerkingen van het Verenigd Koninkrijk, punt 4, onder b).

---

38 –      Arrest C‑62/00, EU:C:2002:435.

---

39 –      Arrest C‑62/00, EU:C:2002:435.

---

40 –      Ik vraag me af of de wetgever niet later had kunnen ingrijpen, nadat het resultaat van de voorafgaande wetten was vastgesteld, om de vastgestelde temporele anomalie te corrigeren en deze in overeenstemming te brengen met de wens beide vorderingen op alle vlakken gelijk te trekken (ook ten aanzien van de aanvang van de verjaringstermijn).

---

41 –      Zie punt 62 en voetnoot 31 van deze conclusie.

---

42 –      Arrest M&S II, C‑309/06, EU:C:2008:211, punt 59.

---

43 –      Arrest M&S II, C‑309/06, EU:C:2008:211, punt 61.

---

44 –      Arrest M&S II, C‑309/06, EU:C:2008:211, punt 63.

---

45 –      Zaak C‑62/00, EU:C:2002:435.

ECLI:EU:C:2017:163

Verzoek om een prejudiciële beslissing ingediend door het First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Verenigd Koninkrijk) op 25 januari 2016 – Compass Contract Services Limited / Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs

(Zaak C-38/16)

Procestaal: Engels

Verwijzende rechter

First-tier Tribunal (Tax Chamber)

Partijen in het hoofdgeding

Verzoekende partij: Compass Contract Services Limited

Verwerende partij: Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs

Prejudiciële vragen

Resulteert het in het Verenigd Koninkrijk gemaakte verschil in behandeling tussen Fleming-vorderingen betreffende btw over latere handelingen (die konden worden ingediend voor tijdvakken eindigend vóór 4 december 1996) en Fleming-vorderingen betreffende voorbelasting (die konden worden ingediend voor tijdvakken eindigend vóór 1 mei 1997 – dus later dan mogelijk was voor Fleming-vorderingen betreffende btw over latere handelingen) in:

(a)    schending van het Unierechtelijke gelijkheidsbeginsel, en/of

(b)    schending van het Unierechtelijke beginsel van fiscale neutraliteit, en/of

(c)    schending van het Unierechtelijke doeltreffendheidsbeginsel, en/of

(d)    schending van een ander toepasselijk beginsel van Unierecht?

Indien de eerste vraag, onder a) en/of b), c), d), bevestigend wordt beantwoord, hoe moeten Fleming-vorderingen betreffende btw over latere handelingen die betrekking hebben op de periode van 4 december 1996 tot en met 30 april 1997 dan worden behandeld?

____________