Redigeren van teksten valt niet onder onderwijsvrijstelling btw

Uitspraak op het hoger beroep van

gevestigd te [vestigingsplaats] ,

hierna: belanghebbende,

tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West‑Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 3 december 2018, nummers BRE 17/6467, 18/3679 en 18/3680 in het geding tussen

belanghebbende,

en

de Inspecteur van de belastingdienst,

hierna: de Inspecteur,

inzake na te noemen naheffingsaanslagen en beschikkingen.

1.1.Aan belanghebbende zijn de volgende naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd:

– met aanslagnummer [aanslagnummer] 1501 over de periode 1 januari 2010 tot en met 31 december 2011 (hierna: de naheffingsaanslag 2010/2011) ten bedrage van € 7.762, alsmede bij beschikking een boete van € 1.940 en is heffingsrente van € 1.123 in rekening gebracht,

– met aanslagnummer [aanslagnummer] 2501 over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 ten bedrage van € 2.505, alsmede bij beschikking een boete van € 626 en is belastingrente van € 272 in rekening gebracht, en

– met aanslagnummer [aanslagnummer] 3501 over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 ten bedrage van € 3.487, alsmede bij beschikking een boete van € 871 en is belastingrente van € 274 in rekening gebracht.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur, bij uitspraken op bezwaar:

– de naheffingsaanslag 2010/2011 verminderd tot een bedrag van € 7.357, de boetebeschikking tot € 1.308 en de rentebeschikking naar € 1.061,

– de naheffingsaanslag en de rentebeschikking over 2012 gehandhaafd en de boetebeschikking verminderd tot een boete van € 320 en

– de naheffingsaanslag en de rentebeschikking over 2013 gehandhaafd en de boetebeschikking verminderd tot een boete van € 274.

1.2.Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van, in totaal, € 671. De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard voor zover zij zien op de boeten voor de periode 2010/2011 en 2013, de uitspraken op bezwaar vernietigd voor zover die zien op die boeten en de boete over de periode 2010/2011 verminderd naar € 720 en de boete over 2013 naar € 200.

1.3.

1.4.Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 26 september 2019 te ‘s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen en gehoord namens belanghebbende [A] (hierna: [A] ) en, namens de Inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] , [inspecteur 3] , [inspecteur 4] en als toehoorder [B] .

1.5.Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

1.6.Van de zitting is geen proces-verbaal opgemaakt.

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:

2.1.Belanghebbende drijft een onderneming in office management, advisering, managementassistentie, administratiebegeleiding en het adviseren en/of uitvoeren van werkzaamheden met betrekking tot administratie en/of organisatie (organisatieadviesbureau). Sinds 1 juli 1997 is belanghebbende aangemerkt als ondernemer voor de omzetbelasting.

2.2.Vanaf 17 oktober 2014 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de jaren 2010 tot en met 2013 uitgevoerd. Met dagtekening 9 april 2015 heeft de Inspecteur het conceptrapport en de kennisgeving van het opleggen van boeten verstuurd aan belanghebbende en haar toenmalige gemachtigde. Het definitieve rapport van het boekenonderzoek is gedagtekend 11 november 2015.

2.3.Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur met dagtekening 30 november 2015 (periode 2010/2011) en met dagtekening 28 december 2015 (2012 en 2013) naheffingsaanslagen opgelegd en tegelijkertijd 25% vergrijpboete en heffings-/ belastingrente in rekening gebracht.

2.4.De Inspecteur heeft bij zijn uitspraken van 1 september 2017 (2010/2011) en 30 april 2018 (2012 en 2013) de bezwaren gedeeltelijk gegrond verklaard. Met betrekking tot de periode 2010/2011 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag verminderd met € 405. De naheffingsaanslagen over de jaren 2012 en 2013 zijn in stand gelaten. De Inspecteur heeft de rentebeschikking dienovereenkomstig verminderd. Daarbij heeft de Inspecteur de vergrijpboeten om verschillende redenen verminderd.

2.5.Na de uitspraken op bezwaar luiden de naheffingsaanslagen omzetbelasting als volgt.

3.1.

3.2.Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.

3.3.Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken op bezwaar en de naheffingsaanslagen en de boete- en rentebeschikkingen. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Ten aanzien van het geschil

Vraag I: De naheffingsaanslagen

4.1.In alle jaren zijn aansluitverschillen gecorrigeerd. In 2010 gaat het om een bedrag van € 41,38, in 2011 om € 15,14 en in 2012 om € 2,14. Deze bedragen zijn, naar belanghebbende ter zitting heeft verklaard, niet langer in geschil. Voor het jaar 2013 is sprake van een aansluitverschil van € 1.871,84. Voor dat verschil heeft belanghebbende een teruggaafverzoek ingediend zodat ook dit bedrag niet langer in geschil is.

4.2.Artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de Wet OB stelt het verzorgen van onderwijs en de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen vrij van omzetbelasting. Dit is de zogenoemde onderwijsvrijstelling. Belanghebbende doet in 2010 en 2011 een beroep op deze vrijstelling. Belanghebbende heeft in 2010 en 2011 voor [C] B.V. lesmateriaal bewerkt. [A] heeft in dat kader teksten geredigeerd. Belanghebbende betoogt dat haar diensten, gelet op de brief van 26 januari 2015 die [C] B.V. haar heeft gestuurd, zijn vrijgesteld. Dit betoog gaat niet op. Het redigeren van teksten valt niet onder het verzorgen van onderwijs, ook betreft dit geen daarmee nauw samenhangende dienst. Belanghebbende kan daarom in 2010 en 2011 geen beroep doen op de onderwijsvrijstelling.

4.3.Belanghebbende betoogt verder dat zij gelet op de hiervoor genoemde brief van [C] B.V. erop mocht vertrouwen dat haar diensten waren vrijgesteld, dat [A] vervolgens heeft gebeld met de Belastingtelefoon en dat toen is gezegd dat de dienst onder de onderwijsvrijstelling valt.

4.4.Een belastingplichtige kan onder omstandigheden gerechtvaardigd vertrouwen ontlenen aan uitlatingen van de Inspecteur zelf of aan uitlatingen die aan de Inspecteur kunnen worden toegerekend. Dat kan er onder omstandigheden toe leiden dat een juiste wetstoepassing op grond hiervan achterwege blijft. Een beroep op het vertrouwensbeginsel kan ook slagen wanneer een belanghebbende aan een medewerker van de Belastingtelefoon de juiste en volledige informatie heeft verstrekt, en op basis van die gegevens een uitlating is gedaan op grond waarvan belanghebbende mocht menen dat hij recht had op toepassing van de onderwijsvrijstelling en wanneer belanghebbende afgaande op de onjuiste voorlichting, iets heeft gedaan of nagelaten en als gevolg daarvan schade heeft geleden. Daarbij geldt dat de verschuldigde belasting niet als schade kan worden beschouwd. De bewijslast dat van een dergelijke situatie sprake is, rust op belanghebbende.

4.5.Het beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt niet. Allereerst gaat het hier om een brief van [C] B.V. en niet van de Inspecteur. Belanghebbende kon er daarom niet op vertrouwen dat zij op grond van deze brief geen omzetbelasting over haar werkzaamheden hoefde te berekenen en af te dragen. Ten tweede heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een inlichting van de Belastingtelefoon waarop zij mocht vertrouwen. Belanghebbende heeft niet kunnen aangeven wanneer en met wie [A] het gesprek heeft gevoerd en heeft ook niet gesteld dat zij op grond van die uitlating iets heeft gedaan of nagelaten waardoor schade is geleden.

4.6.Op grond van artikel 15, eerste lid, van de Wet OB is als voorbelasting aftrekbaar de omzetbelasting die door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht. Voor die aftrek is vereist dat die omzetbelasting is vermeld op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur. Aftrek wordt slechts verleend voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. Een ondernemer die in zijn aangiften omzetbelasting voorbelasting in aftrek brengt, moet de facturen die ten grondslag liggen aan die aangifte op een zodanige manier bewaren dat bij controle kan worden nagegaan of de vooraftrek terecht is gevraagd. De bewijslast om aannemelijk te maken dat en in hoeverre recht bestaat op aftrek van voorbelasting, rust op de ondernemer. In dit geval betekent dit dat belanghebbende aannemelijk moet maken dat zij terecht omzetbelasting in vooraftrek heeft gebracht.

4.7.De Inspecteur betoogt dat de in aftrek gebrachte voorbelasting voor 2010 een bedrag van € 4.395,03 en voor 2011 een bedrag van € 5.214, 43 beliep en dat deze bedragen voortvloeiden uit de grootboekrekeningen 1611 en 1612 van belanghebbendes administratie, dat niet alle kostenfacturen in de administratie zijn aangetroffen en dat een deel van de kosten betrekking heeft op privé-uitgaven. Daarbij wijst de Inspecteur met name op de autokosten voor privé-auto’s van belanghebbende en op huisvestingskosten. De Inspecteur heeft voor 2010, 2011, 2012 en 2013 de in aftrek gebrachte voorbelasting gedeeltelijk geaccepteerd, zie 2.5.2. en 2.5.3. Belanghebbende stelt dat de Belastingdienst nooit heeft aangegeven welke facturen uit haar administratie ontbreken en dat zij ook kantoor aan huis hield.

4.8.Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende met wat zij naar voren brengt, niet geslaagd in haar bewijslast. Het Hof wijst erop dat belanghebbende met name niet aan haar bewijslast kan voldoen door steeds opnieuw de wedervraag aan de Inspecteur te stellen welke facturen ontbreken. Daarbij verliest belanghebbende immers uit het oog dat op haar de bewijslast voor het recht van vooraftrek rust en dat de facturen in de administratie behoren te zitten. Tot de stukken van het geding horen de grootboekrekeningen “BTW te vorderen laag” en “BTW te vorderen hoog” met nummers 1611 en 1612. Uit die grootboekrekeningen kan het Hof niet afleiden dat de daarin opgenomen posten alleen betrekking hebben op kosten die zijn gemaakt in het kader van de onderneming van belanghebbende of dat belanghebbende rekening heeft gehouden met een gedeeltelijk privé karakter van deze kosten. Dit betekent dat de Inspecteur de vooraftrek terecht voor een deel heeft geweigerd.

4.9.Met betrekking tot de kleine ondernemersregeling heeft de Rechtbank overwogen:

4.10.Ten aanzien van de factuur van [D] heeft de Rechtbank overwogen:

4.21.Er mag alleen voorbelasting in aftrek worden gebracht die door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur, voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. Op de facturen van [D] staat geen bedrag aan omzetbelasting vermeld. Ook als de kosten van [D] als zakelijke kosten moeten worden aangemerkt, dan kan met betrekking tot deze kosten geen voorbelasting in aanmerking worden genomen nu deze voorbelasting niet (op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur) in rekening is gebracht. De inspecteur heeft deze voorbelasting dan ook terecht nageheven.

4.22.

4.11.Dit alles betekent dat vraag I bevestigend moet worden beantwoord.

4.12.De Inspecteur heeft op basis van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen aan belanghebbende voor de jaren 2010 tot en met 2013 vergrijpboeten van 25% opgelegd. Van grove schuld kan alleen worden gesproken indien de handelwijze van een belastingplichtige als een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid moet worden gekwalificeerd (zie Hoge Raad 19 december 1990, nr. 25.301, BNB 1992/217 ). De bewijslast op dit punt rust op de Inspecteur.

4.13.De Inspecteur betoogt dat het aan de grove schuld van belanghebbende is te wijten dat te weinig omzetbelasting is afgedragen omdat het van algemene bekendheid is dat bij de aftrek van voorbelasting van autokosten rekening moet worden gehouden met het privégebruik auto, belanghebbende heeft bij de autokosten en overige kosten onvoldoende rekening houden met privé-uitgaven, belanghebbende had redelijkerwijs kunnen begrijpen dat voorbelasting op privé-uitgaven niet in aftrek kan worden gebracht. Van belanghebbende mocht worden verwacht dat zij zich zou overtuigen van de fiscale aanvaardbaarheid van de bovenbedoelde feiten. Belanghebbende heeft dit kennelijk nagelaten en is hierdoor ernstig nalatig geweest. Zij had redelijkerwijs moeten of kunnen begrijpen dat door haar gedrag te weinig omzetbelasting is voldaan. De Inspecteur beperkt de grondslag van de boeten tot de correctie die ziet op de voorbelasting. Met betrekking tot de andere correcties is volgens de Inspecteur geen sprake van grove schuld. Belanghebbende ontkent dat sprake is van grove schuld en stelt dat de boeten ten onrechte zijn opgelegd.

4.14.Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat belanghebbende te hoge bedragen aan vooraftrek in haar aangiften omzetbelasting heeft opgenomen. Hierdoor is te weinig omzetbelasting afgedragen. Belanghebbende heeft, naar het Hof aannemelijk acht, de vooraftrek niet met facturen onderbouwd. Door zonder die onderbouwing toch vooraftrek in de aangiften op te nemen heeft belanghebbende dermate lichtvaardig gehandeld dat haar grove schuld kan worden verweten. Het geheel geeft, naar het oordeel van het Hof blijk van een grove nalatigheid in het nakomen van de administratieve verplichtingen van een ondernemer in het kader van de omzetbelasting en het vervolgens afdragen van het juiste bedrag aan omzetbelasting.

4.15.In de grondslag voor de boete over 2010 is ook de correctie van de kleine ondernemersregeling van € 570 begrepen. Ter zitting heeft de Inspecteur ten aanzien van die correctie verklaard dat geen sprake is van grove schuld. Dit betekent dat de boete over 2010 moet worden verminderd met 25% over € 570, is € 143. Het Hof stelt daarom de boete over 2010/2011 vast op € 900 min € 143 is € 757. Het Hof acht deze boete passend en geboden voor 2010/2011. Voor het jaar 2012 acht het Hof de boete van € 400, zoals de Inspecteur de boete heeft gematigd, passend en geboden. Voor 2013 heeft de Inspecteur een boete van € 343 vastgesteld, de Rechtbank heeft deze boete verder gematigd naar € 225. Het Hof acht ook deze boete passend en geboden.

4.16.Bij brief van 9 april 2015 heeft de Inspecteur belanghebbende meegedeeld dat hij boeten zou gaan opleggen. De Rechtbank heeft uitspraak gedaan op 3 december 2018. Daarmee is een termijn verstreken van bijna drie jaar en acht maanden. De redelijke termijn van twee jaar is daarmee met een jaar en acht maanden overschreden. De Inspecteur heeft wegens overschrijding van de redelijke termijn een matiging van de boeten van 20% toegepast en de Rechtbank heeft ook met dat percentage rekening gehouden. Het Hof ziet geen aanleiding tot een grotere matiging.

4.17.Dit betekent dat vraag II ontkennend moet worden beantwoord. Het Hof zal de boete voor 2010/2011 zoals in 4.15 is overwogen op € 757 vaststellen. Rekening houdend met een vermindering wegens overschrijding van de redelijke termijn van € 152 stelt het Hof de boete voor 2010/2011 nader vast op € 605.

4.18.Over het verschuldigde bedrag aan omzetbelasting over de jaren 2010 en 2011 is heffingsrente berekend en over de jaren 2012 en 2013 is belastingrente berekend. Belanghebbende betoogt dat het percentage voor de rente niet marktconform is en daarom te hoog is.

4.19.Tussen partijen is niet in geschil dat de Inspecteur de heffingsrente en de belastingrente heeft berekend volgens de wettelijke percentages. Volgens artikel 11 van de Wet van 15 mei 1829, houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk (Stb 1822, 10 en Stb 1829, 28) heeft het Hof niet de bevoegdheid de innerlijke waarde of billijkheid van de wet te toetsen. De belastingrechter is dus, net als de Inspecteur, gebonden aan de wettelijke percentages voor de berekening van de heffings- en de belastingrente en kan daarvan niet afwijken, ook niet als die percentages hoger zijn dan een marktconforme rente, zoals belanghebbende betoogt.

4.20.Dit betekent dat vraag III bevestigend met worden beantwoord.

4.21.Op grond van artikel 7:10, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) is de termijn voor een beslissing op bezwaar zes weken nadat de termijn voor het instellen van bezwaar is verstreken. Op grond van artikel 4:17, eerste lid, van de Awb verbeurt het bestuursorgaan, in dit geval de Inspecteur, een dwangsom wanneer de uitspraak op bezwaar niet tijdig wordt gedaan. De eerste dag waarover een dwangsom verschuldigd is, is de dag waarop twee weken zijn verstreken na de dag waarop de termijn voor het doen van uitspraak is verstreken en de Inspecteur schriftelijk in gebreke is gesteld, zie artikel 4:17, derde lid, van de Awb. Op grond van artikel 4:17, zesde lid, onderdeel a, van de Awb is geen dwangsom verschuldigd indien het bestuursorgaan onredelijk laat in gebreke is gesteld. De vraag of daarvan sprake is moet worden beantwoord aan de hand van de omstandigheden van het geval. Daarbij kan onder meer van belang zijn of het uitblijven van een ingebrekestelling verband hield met bijzondere omstandigheden, zoals bijvoorbeeld een lopend overleg tussen de aanvrager en het bestuursorgaan (zie Hoge Raad 13 november 2015, nr. 14/01722, ECLI:NL:HR:2015:3293).

4.22.Belanghebbende betoogt dat zij recht heeft op een dwangsom omdat de Inspecteur de uitspraak op bezwaar voor de jaren 2012 en 2013 te laat heeft gedaan. De Inspecteur bestrijdt dit en betoogt dat belanghebbende hem onredelijk laat in gebreke heeft gesteld omdat de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de jaren 2010 en 2011 al op 1 september 2017 is gedaan en belanghebbende tot 20 februari 2018 heeft gewacht met de ingebrekestelling.

4.23.Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende op 26 januari 2016 bezwaar heeft gemaakt tegen de naheffingsaanslagen omzetbelasting 2012 en 2013. De Inspecteur heeft op 1 september 2017 uitspraak op bezwaar gedaan over de jaren 2010 en 2011. Vervolgens heeft hij bij brief van 19 december 2017 belanghebbende verzocht zijn bezwaar over 2012 en 2013 nader te motiveren. Bij brief van 12 januari 2018 heeft belanghebbende zijn bezwaar gemotiveerd en de Inspecteur in gebreke gesteld. Deze brief heeft de Inspecteur op 20 februari 2018 bereikt. De Inspecteur heeft op 30 april 2018 uitspraak op bezwaar gedaan.

4.24.Naar het oordeel van het Hof kon en mocht belanghebbende ervan uitgaan dat het bezwaar over 2012 en 2013 meeliep met de behandeling van het bezwaar over 2010 en 2011. Dat is ook het geval, als die jaren niet expliciet zijn besproken tijdens de bezwaarprocedure over 2010 en 2011. De in geschil zijnde punten zijn namelijk voor een groot deel vergelijkbaar en het rapport van het boekenonderzoek van 11 november 2015 ziet ook op alle jaren. Het Hof laat daarom de periode tot 1 september 2017 buiten beschouwing bij de vraag of belanghebbende de Inspecteur onredelijk laat in gebreke heeft gesteld. Belanghebbende heeft na de uitspraak op bezwaar van 1 september 2017 niet onmiddellijk de Inspecteur in gebreke gesteld. Het Hof werpt haar dit niet tegen omdat uit de brief van 19 december 2017 van de Inspecteur volgt dat de Inspecteur op die datum het bezwaar pas in behandeling heeft genomen. Naar het oordeel van het Hof mocht belanghebbende afwachten tot de Inspecteur op zijn bezwaren over 2012 en 2013 zou beslissen en een periode van minder dan drie maanden tussen 1 september 2017 en 19 december 2017 acht het Hof in dit geval niet onredelijk lang. Naar het oordeel van het Hof is de ingebrekestelling die op 20 februari 2018 door de Inspecteur is ontvangen in het licht van deze omstandigheden niet onredelijk laat.

4.25.Hieruit volgt dat belanghebbende recht heeft op een dwangsom. Op grond van artikel 4:17, derde lid, van de Awb is de eerste dag waarop de dwangsom is verschuldigd de dag waarop twee weken zijn verstreken na de dag waarop de Inspecteur de ingebrekestelling heeft ontvangen. Aangezien de uitspraak op bezwaar op 30 april 2018 is gedaan, verbeurt de Inspecteur de maximale dwangsom van € 1.260.

4.26.Vraag IV moet daarom bevestigend worden beantwoord.

4.27.De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd.

4.28.Omdat de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd vanwege het door belanghebbende ingestelde hoger beroep, dient de Inspecteur aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 519 te vergoeden.

4.29.Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.

Het Hof:

Aldus gedaan op: 30 januari 2020 door J.M. van der Vegt, voorzitter en P. Fortuin, en M.J.C. Pieterse, in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.