HvJ GFKL Financial Services arrest
Verkoop van onvoldane schuldvorderingen – Verkoopprijs lager dan nominale waarde van die schuldvorderingen
Een marktdeelnemer die voor eigen risico onvoldane schuldvorderingen koopt voor een prijs beneden de nominale waarde, verricht geen dienst onder bezwarende titel en geen onder de werkingssfeer van de richtlijn vallende economische activiteit wanneer het verschil tussen de nominale waarde van die schuldvorderingen en de koopprijs ervan de daadwerkelijke economische waarde van de schuldvorderingen op het moment van overdracht weerspiegelt.
ARREST VAN HET HOF (Derde kamer)
27 oktober 2011 (*)
„Zesde btw-richtlijn – Artikelen 2, punt 1, en 4 – Werkingssfeer – Begrippen ‚diensten onder bezwarende titel’ en ‚economische activiteit’ – Verkoop van onvoldane schuldvorderingen – Verkoopprijs lager dan nominale waarde van die schuldvorderingen – Inning van die vorderingen en risico dat schuldenaren in gebreke blijven overgenomen door koper”
In zaak C‑93/10,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door het Bundesfinanzhof (Duitsland) bij beslissing van 10 december 2009, ingekomen bij het Hof op 17 februari 2010, in de procedure
Finanzamt Essen-NordOst
tegen
GFKL Financial Services AG,
wijst
HET HOF (Derde kamer),
samengesteld als volgt: K. Lenaerts, kamerpresident, J. Malenovský, R. Silva de Lapuerta (rapporteur), G. Arestis en D. Šváby, rechters,
advocaat-generaal: N. Jääskinen,
griffier: K. Malacek, administrateur,
gezien de stukken en na de terechtzitting op 12 mei 2011,
gelet op de opmerkingen van:
– GFKL Financial Services AG, vertegenwoordigd door A. Bartsch en B. Keller, Rechtsanwälte,
– de Duitse regering, vertegenwoordigd door T. Henze en C. Blaschke als gemachtigden,
– Ierland, vertegenwoordigd door D. O’Hagan en G. Clohessy als gemachtigden,
– de Europese Commissie, vertegenwoordigd door D. Triantafyllou als gemachtigde,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 14 juli 2011,
het navolgende
Arrest
1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 2, punt 1, 4, 11, A, lid 1, sub a, en 13, B, sub d, punten 2 en 3, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1; hierna: „Zesde richtlijn”).
2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geschil tussen het Finanzamt Essen-NordOst (hierna: „Finanzamt”) en GFKL Financial Services AG (hierna: „GFKL”) over de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw”) waaraan deze laatste is onderworpen voor de aankoop, door een van haar dochterondernemingen, van schuldvorderingen betreffende 70 opgezegde en vervallen verklaarde leningsovereenkomsten.
Toepasselijke bepalingen
3 Artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn bepaalt:
„Aan de [btw] zijn onderworpen:
1. de levering van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht”.
4 Artikel 4, leden 1 en 2, van deze richtlijn luidt:
„1. Als belastingplichtige wordt beschouwd ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de in lid 2 omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.
2. De in lid 1 bedoelde economische activiteiten omvatten alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt onder andere beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.”
Het hoofdgeding en de prejudiciële vragen
5 GFKL is de enige vennoot en de moedermaatschappij van een vennootschap naar Duits recht die op 26 oktober 2004 van een bank zakelijke zekerheden en schuldvorderingen uit 70 opgezegde en vervallen verklaarde leningsovereenkomsten heeft gekocht.
6 Op de peildatum, 29 april 2004, bedroeg de nominale waarde van die schuldvorderingen 15 500 915,16 EUR.
7 In de koopovereenkomst was onder meer bedongen dat vanaf die peildatum bedoelde rechten en schuldvorderingen voor rekening en voor risico van de koper zouden worden beheerd respectievelijk gehouden, dat de erop betrekking hebbende betalingen de koper zouden toekomen en dat de aansprakelijkheid van de verkoper voor de inning van de betrokken schuldvorderingen was uitgesloten.
8 Na een schrijven van het bondsministerie van Financiën van 3 juni 2004 betreffende de uitvoering van het arrest van het Hof van 26 juni 2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C‑305/01, Jurispr. blz. I‑6729), waren partijen bij de overeenkomst van oordeel dat, gezien het grote aantal betalingsincidenten, het te innen deel van de betrokken schuldvorderingen duidelijk onder de nominale waarde lag, waarop zij de economische waarde hebben bepaald op 8 956 101 EUR.
9 Aangezien partijen voorts van oordeel waren dat de betrokken schuldvorderingen over een periode van ongeveer drie jaar zouden worden geïnd, kwamen zij overeen dat de koper de verkoper op basis van een in onderlinge overeenstemming vastgestelde rente van 5,97 % krediet verleende met een renteaandeel van 556 293 EUR, waardoor de economische waarde van de schuldvorderingen na aftrek van die rente 8 399 808 EUR bedroeg.
10 De definitieve koopprijs van de betrokken schuldvorderingen werd uiteindelijk bepaald op 8 034 883 EUR en de koopovereenkomst bepaalde niet dat die prijs naderhand kon worden herzien.
11 Partijen waren voorts van oordeel dat de koper door het kopen van de schuldvorderingen geen belastbare dienst ten behoeve van de verkoper verrichtte. Zij kwamen echter overeen dat zo de fiscus het daarmee niet eens mocht zijn, het verschil van 364 925 EUR tussen de economische waarde zonder interessen en de definitieve koopprijs van de schuldvorderingen moest worden beschouwd als tegenprestatie voor die dienstverrichting.
12 Na een voorlopige btw-aangifte te hebben ingediend waarin zij aangaf dat bedoeld verschil de vergoeding vormde voor een belastbare dienstverrichting aan de verkoper van de betrokken schuldvorderingen, heeft GFKL tegen haar voorlopige aangifte een bezwaarschrift ingediend, dat door het Finanzamt is verworpen.
13 GFKL heeft daarop beroep ingesteld bij het Finanzgericht, dat haar in het gelijk heeft gesteld met de overweging dat de overdracht van onvoldane schuldvorderingen, anders dan echte factoring, niet meebrengt dat ten behoeve van de verkoper van die schuldvorderingen een belastbare dienst voor de btw wordt verricht.
14 Het Finanzamt heeft tegen het vonnis van het Finanzgericht beroep tot „Revision” ingesteld bij de verwijzende rechterlijke instantie.
15 Het Bundesfinanzhof heeft de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen gesteld:
„1) Wat de uitlegging betreft van artikel 2, punt 1, en artikel 4 van de Zesde richtlijn […]:
Is er bij de verkoop (koop) van onvoldane schuldvorderingen wegens de overname van de inning van de schuldvorderingen en van het debiteurenrisico ook sprake van een prestatie onder bezwarende titel en een economische activiteit van de koper van de schuldvorderingen, wanneer de koopprijs
– niet wordt bepaald op basis van de nominale waarde van de schuldvorderingen onder toepassing van een forfaitaire aftrek voor de overname van de inning van de schuldvorderingen en van het debiteurenrisico, maar
– is gebaseerd op het voor de desbetreffende schuldvordering geschatte debiteurenrisico, en de inning van de schuldvorderingen in verhouding tot de aftrek voor het debiteurenrisico slechts van ondergeschikt belang is?
2) Indien de eerste vraag bevestigend dient te worden beantwoord, wat de uitlegging betreft van artikel 13, B, sub d, punten 2 en 3, van de Zesde richtlijn […]:
a) Is de overname van het debiteurenrisico door de koper van de schuldvorderingen bij de verkrijging van onvoldane schuldvorderingen tegen een aankoopprijs die aanzienlijk onder de nominale waarde van de schuldvorderingen ligt, als het stellen van een andere zekerheid of garantie vrijgesteld van belasting?
b) Indien er sprake is van een van belasting vrijgestelde overname van het risico:
Is de inning van de schuldvorderingen als onderdeel van één enkele prestatie of als nevenprestatie vrijgesteld van belasting, of is deze als zelfstandige prestatie onderworpen aan belasting?
3) Indien de eerste vraag bevestigend dient te worden beantwoord en er geen sprake is van een van belasting vrijgestelde prestatie, wat de uitlegging betreft van artikel 11, A, [lid 1,] sub a, van de Zesde richtlijn […]:
Wordt de vergoeding voor de aan belasting onderworpen prestatie bepaald aan de hand van de door partijen vermoede inningskosten, dan wel aan de hand van de feitelijke inningskosten?”
Beantwoording van de prejudiciële vragen
De eerste vraag
16 Met haar eerste vraag wenst de verwijzende rechterlijke instantie in hoofdzaak te vernemen of de artikelen 2, punt 1, en 4 van de Zesde richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat een marktdeelnemer die voor eigen risico onvoldane schuldvorderingen koopt tegen een prijs beneden de nominale waarde, een dienst onder bezwarende titel verricht en een economische activiteit uitoefent.
17 Om te beginnen zij in herinnering gebracht dat in het kader van het btw-stelsel voor belastbare handelingen sprake moet zijn van een transactie tussen partijen waarbij een prijs of een tegenwaarde wordt bedongen. Wanneer de activiteit van een dienstverrichter uitsluitend bestaat in het verlenen van diensten zonder directe tegenprestatie, ontbreekt een belastinggrondslag en zijn deze diensten dus niet aan btw onderworpen (zie arrest van 29 oktober 2009, Commissie/Finland, C‑246/08, Jurispr. blz. I‑10605, punt 43).
18 In deze context wordt een dienst enkel „onder bezwarende titel” verricht in de zin van artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn en is hij dus slechts belastbaar wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en waarbij de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst (arrest MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, reeds aangehaald, punt 47).
19 Volgens vaste rechtspraak onderstelt het begrip „diensten […] onder bezwarende titel” in de zin van artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde (arrest van 29 juli 2010, Astra Zeneca UK, C‑40/09, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
20 In het reeds aangehaalde arrest MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring heeft het Hof verklaard dat het feit dat de factor de klant betaling van de vorderingen waarborgt en het debiteurenrisico op zich neemt, moet worden beschouwd als de exploitatie van het betrokken goed om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen in de zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn, wanneer deze handeling tegen vergoeding en voor bepaalde tijd wordt verricht (zie arrest MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, reeds aangehaald, punt 50).
21 In dit verband moet eraan worden herinnerd dat in het kader van de overdracht van schuldvorderingen die aan de orde was in de zaak waarin voormeld arrest is gewezen, de cessionaris van de schuldvorderingen zich ertoe verbond factoringdiensten te verrichten ten behoeve van de cedent, waarvoor hij als tegenprestatie een vergoeding ontving, te weten een factoringcommissie en een delcrederevergoeding.
22 Het hoofdgeding verschilt evenwel van de zaak waarin voormeld arrest MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring is gewezen doordat de cessionaris van de schuldvorderingen van de cedent geen tegenprestatie ontvangt, zodat hij geen economische activiteit verricht in de zin van artikel 4 van de Zesde richtlijn, noch een dienst verricht in de zin van artikel 2, punt 1, van die richtlijn.
23 Het is juist dat er een verschil bestaat tussen de nominale waarde van de overgedragen schuldvorderingen en de koopprijs van de schuldvorderingen.
24 In het hoofdgeding vormt dat verschil echter, anders dan de factoringcommissie en de delcredereprovisie die in de zaak waarin het reeds aangehaalde arrest MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring is gewezen werden ingehouden door de factor, geen vergoeding ter rechtstreekse beloning van een door de koper van de overgedragen schuldvorderingen verleende dienst.
25 Het verschil tussen de nominale waarde van de overgedragen schuldvorderingen en de koopprijs van die schuldvorderingen vormt immers niet de tegenprestatie voor een dergelijke dienst, maar weerspiegelt de daadwerkelijke economische waarde van die schuldvorderingen op het moment van overdracht, die wordt bepaald doordat de vorderingen onvoldaan zijn en door een verhoogd risico dat de schuldenaren in gebreke zullen blijven.
26 In die omstandigheden moet op de eerste vraag worden geantwoord dat de artikelen 2, punt 1, en 4 van de Zesde richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat een marktdeelnemer die voor eigen risico onvoldane schuldvorderingen koopt voor een prijs beneden de nominale waarde, geen dienst onder bezwarende titel verricht in de zin van voormeld artikel 2, punt 1, en geen onder de werkingssfeer van die richtlijn vallende economische activiteit verricht wanneer het verschil tussen de nominale waarde van die schuldvorderingen en de koopprijs ervan de daadwerkelijke economische waarde van de schuldvorderingen op het moment van overdracht weerspiegelt.
De tweede en de derde vraag
27 Gelet op het antwoord op de eerste vraag, hoeven de tweede en de derde vraag niet te worden beantwoord.
Kosten
28 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof (Derde kamer) verklaart voor recht:
De artikelen 2, punt 1, en 4 van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, moeten aldus worden uitgelegd dat een marktdeelnemer die voor eigen risico onvoldane schuldvorderingen koopt voor een prijs beneden de nominale waarde, geen dienst onder bezwarende titel verricht in de zin van voormeld artikel 2, punt 1, en geen onder de werkingssfeer van die richtlijn vallende economische activiteit verricht wanneer het verschil tussen de nominale waarde van die schuldvorderingen en de koopprijs ervan de daadwerkelijke economische waarde van de schuldvorderingen op het moment van overdracht weerspiegelt.
ondertekeningen
* Procestaal: Duits.
