HvJ UP CAFFE arrest
In geval van fraude of misbruik kan men zich niet beroepen op het Unierecht. Nationale belastingdiensten en rechterlijke instanties moeten derhalve de in de btw-richtlijn vastgestelde rechten op aftrek, vrijstelling of teruggaaf van btw weigeren wanneer daarop aanspraak wordt gemaakt door middel van fraude of misbruik. De vraag is of dit ook geldt voor het gebruik van een kleineondernemersregeling. In deze zaak wil de Kroatische belastingdienst de belastingplichtige het gebruik van de Kroatische kleineondernemersregeling weigeren wegens vermeend misbruik, hoewel het Kroatische recht geen grondslag voor een dergelijke weigering biedt. Derhalve bestaat de gelegenheid om de draagwijdte en de grenzen van de rechtspraak van het HvJ inzake het algemene verbod van misbruik in het btw-recht te verduidelijken.
UP CAFFE oefent horeca-activiteiten uit in Kroatië. De Kroatische belastingdienst heeft UP CAFFE een btw-aanslag opgelegd op basis van de resultaten van een belastingcontrole waaruit blijkt dat de oprichting van UP CAFFE deel uitmaakt van een agressieve fiscale planning, die de handhaving beoogt van de kleineondernemersregeling door de oprichting van een nieuwe vennootschap terwijl de activiteit in werkelijkheid niet is onderbroken. De verwijzende rechter vraagt zich echter af of de Kroatische belastingdienst zich rechtstreeks kan beroepen op het algemene Unierechtelijke beginsel van verbod van misbruik om een dergelijke aanslag te rechtvaardigen, gelet op de beginselen die zijn ontwikkeld in het arrest Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti e.a.. Hij merkt op dat de omstandigheden van het bij hem aanhangige geding evenwel verschillen van die welke aan de orde waren in de zaken die tot dat arrest hebben geleid, aangezien het bij hem aanhangige geding geen betrekking heeft op het recht op aftrek, vrijstelling of teruggaaf van de btw, maar op de toepassing van een kleineondernemersregeling.
De btw-richtlijn moet in het licht van het beginsel van het verbod van misbruik volgens het HvJ worden uitgelegd dat zij, wanneer vaststaat dat de oprichting van een vennootschap misbruik oplevert met als doel de kleineondernemersregeling te handhaven voor een activiteit die voorheen onder deze regeling door een andere vennootschap werd uitgeoefend, vereist dat de aldus opgerichte vennootschap niet in aanmerking kan komen voor deze regeling, ook al zijn er geen specifieke bepalingen die dergelijke misbruiken in de nationale rechtsorde verbieden.
Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij richtlijn (EU) 2016/856 van de Raad van 25 mei 2016, moet in het licht van het beginsel van het verbod van misbruik aldus worden uitgelegd dat zij, wanneer vaststaat dat de oprichting van een vennootschap misbruik oplevert met als doel de regeling van vrijstelling van belasting over de toegevoegde waarde van artikel 287, punt 19, van deze richtlijn te handhaven voor een activiteit die voorheen onder deze regeling door een andere vennootschap werd uitgeoefend, vereist dat de aldus opgerichte vennootschap niet in aanmerking kan komen voor deze regeling, ook al zijn er geen specifieke bepalingen die dergelijke misbruiken in de nationale rechtsorde verbieden.
ARREST VAN HET HOF (Vierde kamer)
4 oktober 2024 (*)
„ Prejudiciële verwijzing – Fiscale bepalingen – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 287, punt 19 – Btw-vrijstellingsregeling voor kleine ondernemingen – Misbruik door de oprichting van een nieuwe vennootschap ”
In zaak C‑171/23,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Upravni sud u Zagrebu (bestuursrechter in eerste aanleg Zagreb, Kroatië) bij beslissing van 9 maart 2023, ingekomen bij het Hof op 20 maart 2023, in de procedure
UP CAFFE d.o.o.
tegen
Ministarstvo financija Republike Hrvatske,
wijst
HET HOF (Vierde kamer),
samengesteld als volgt: C. Lycourgos, kamerpresident, O. Spineanu-Matei, J.‑C. Bonichot (rapporteur), S. Rodin en L. S. Rossi, rechters,
advocaat-generaal: J. Kokott,
griffier: A. Calot Escobar,
gezien de stukken,
gelet op de opmerkingen van:
– UP CAFFE d.o.o., vertegenwoordigd door D. Galić, odvjetnica,
– de Kroatische regering, vertegenwoordigd door G. Vidović Mesarek als gemachtigde,
– de Europese Commissie, vertegenwoordigd door J. Jokubauskaitė en M. Mataija als gemachtigden,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 16 mei 2024,
het navolgende
Arrest
1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn (EU) 2016/856 van de Raad van 25 mei 2016 (PB 2016, L 142, blz. 12) (hierna: „btw-richtlijn”), en het beginsel van verbod van misbruik
2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen UP CAFFE d.o.o., een Kroatische vennootschap, en het Ministarstvo financija Republike Hrvatske (ministerie van Financiën van de Republiek Kroatië) over een besluit waarbij het ministerie van UP CAFFE de betaling vordert van een bedrag aan belasting over de toegevoegde waarde (btw).
Toepasselijke bepalingen
Unierecht
3 Artikel 285, eerste alinea, van de btw-richtlijn luidt als volgt:
„De lidstaten die geen gebruik hebben gemaakt van de in artikel 14 van [de Tweede richtlijn (67/228/EEG) van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Structuur en wijze van toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 1967, 71, blz. 1303)] gegeven mogelijkheid, mogen vrijstelling van belasting toekennen aan belastingplichtigen met een jaaromzet welke ten hoogste gelijk is aan […] 5 000 [EUR] of de tegenwaarde van dit bedrag in de nationale munteenheid.”
4 In artikel 287 van de btw-richtlijn is bepaald:
„De lidstaten die na 1 januari 1978 zijn toegetreden, kunnen een vrijstelling van belasting toekennen aan belastingplichtigen met een jaarlijkse omzet die ten hoogste gelijk is aan de tegenwaarde in de nationale munteenheid van de volgende bedragen tegen de op de dag van hun toetreding geldende omrekeningskoers:
[…]19) Kroatië, 35 000 EUR.”
5 Artikel 1 van uitvoeringsbesluit (EU) 2017/1768 van de Raad van 25 september 2017 waarbij de Republiek Kroatië wordt gemachtigd een bijzondere maatregel in te voeren die afwijkt van artikel 287 van [de btw-richtlijn] (PB 2017, L 250, blz. 71) bepaalt:
„In afwijking van artikel 287, punt 19, van [de btw-richtlijn] wordt Kroatië gemachtigd belastingplichtigen met een jaaromzet van niet meer dan de tegenwaarde van 45 000 EUR in de nationale munteenheid tegen de op de dag van toetreding geldende omrekeningskoers van de btw vrij te stellen.”
6 Artikel 2, tweede alinea, van uitvoeringsbesluit 2017/1768 bepaalt dat dit besluit van toepassing is vanaf 1 januari 2018 tot en met 31 december 2020 dan wel tot op de datum van inwerkingtreding van een richtlijn tot wijziging van de artikelen 281 tot en met 294 van de btw-richtlijn, indien deze datum eerder valt.
Kroatisch recht
7 Artikel 9 („Verplichting om te goeder trouw te handelen”) van de Opći porezni zakon (algemene belastingwet) (Narodne novine, nr. 115/16 en 106/18) bepaalt:
„(1) Partijen bij een fiscale rechtsverhouding moeten te goeder trouw handelen.
(2) Te goeder trouw handelen betekent gewetensvol en eerlijk handelen in overeenstemming met de wet.
(3) De minister van Financiën bepaalt bij verordening de wijze waarop te goeder trouw wordt gehandeld.”
8 Volgens artikel 11 van deze wet worden fiscale feiten „vastgesteld aan de hand van hun economische realiteit”.
9 Artikel 90 van de Zakon o porezu na dodanu vrijednost (btw-wet) (Narodne novine, nr. 77/13) luidt als volgt:
„(1) Onder ‚kleine onderneming’ in de zin van deze wet wordt verstaan een rechtspersoon met statutaire zetel of vaste inrichting, of een natuurlijke persoon met woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats op het nationale grondgebied, waarvan de waarde van de geleverde goederen of diensten in het vorige of huidige kalenderjaar niet meer bedroeg dan 300 000 [Kroatische kuna (HRK)] [ongeveer 39 000 EUR].
(2) De belastingplichtige als bedoeld in lid 1 van dit artikel is vrijgesteld van btw over goederenleveringen en diensten, heeft niet het recht de btw op de uitgereikte facturen te vermelden en heeft geen recht op aftrek van voorbelasting.
[…]”Voorgeschiedenis van het geding en prejudiciële vraag
10 UP CAFFE, gevestigd in Kroatië, oefent horeca-activiteiten uit.
11 Op 17 oktober 2018 heeft de Kroatische belastingdienst UP CAFFE voor het tijdvak van 1 januari 2018 tot en met 31 juli 2018 een btw-aanslag opgelegd ten bedrage van 138 234,02 HRK (ongeveer 18 000 EUR), vermeerderd met een bedrag van 2 425,12 HRK (ongeveer 320 EUR) aan vertragingsrente (hierna: „litigieuze belastingaanslag”).
12 Volgens de verwijzingsbeslissing is de litigieuze belastingaanslag opgesteld op basis van de resultaten van een belastingcontrole waaruit blijkt dat de oprichting van UP CAFFE deel uitmaakt van een agressieve fiscale planning, die de handhaving beoogt van de btw-vrijstellingsregeling van artikel 90 van de btw-wet waarvan de eveneens in Kroatië gevestigde onderneming SS-UGO d.o.o. profiteerde voor een horeca-activiteit die zij in werkelijkheid nog steeds uitoefent. De Kroatische belastingdienst is namelijk van mening dat SS-UGO haar activiteit in werkelijkheid nooit heeft onderbroken en dat de oprichting van de nieuwe vennootschap, namelijk UP CAFFE, in feite fictief was. De litigieuze belastingaanslag onderwerpt UP CAFFE dan ook aan de btw voor deze activiteit en erkent tevens het recht op aftrek van de over deze activiteit verschuldigde of betaalde voorbelasting.
13 Up CAFFE heeft de rechtmatigheid van de litigieuze belastingaanslag betwist voor de Upravni sud u Zagrebu (bestuursrechter in eerste aanleg Zagreb, Kroatië), de verwijzende rechter.
14 Die rechter merkt op dat de nationale bepalingen op grond waarvan UP CAFFE wegens rechtsmisbruik aan btw kan worden onderworpen pas na het in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingtijdvak zijn vastgesteld en dat de Ustav Republike Hrvatske (grondwet van de Republiek Kroatië) de retroactieve toepassing ervan verbiedt.
15 De verwijzende rechter vraagt zich echter af of de Kroatische belastingdienst zich rechtstreeks kan beroepen op het algemene Unierechtelijke beginsel van verbod van misbruik om een dergelijke aanslag te rechtvaardigen, gelet op de beginselen die zijn ontwikkeld in het arrest van 18 december 2014, Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti e.a. (C‑131/13, C‑163/13 en C‑164/13, EU:C:2014:2455). Hij merkt op dat de omstandigheden van het bij hem aanhangige geding evenwel verschillen van die welke aan de orde waren in de zaken die tot dat arrest hebben geleid, aangezien het bij hem aanhangige geding geen betrekking heeft op het recht op aftrek, vrijstelling of teruggaaf van de btw, maar op de toepassing van een btw-vrijstellingsregeling.
16 In deze omstandigheden heeft de Upravni sud u Zagrebu de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:
„Wanneer objectieve gegevens van de zaak erop duiden dat btw-fraude is gepleegd door de oprichting van een nieuwe vennootschap, namelijk door het onderbreken van de fiscale continuïteit van de activiteit van de vorige vennootschap, waarbij de belastingplichtige weet of had moeten weten dat hij aan een dergelijke handeling heeft deelgenomen, verplicht het Unierecht de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties dan om ook de btw-verplichting vast te stellen (een andere verplichting dan die om het verzoek om teruggaaf te weigeren) in het geval het nationale recht niet in een dergelijke vaststelling voorzag op het tijdstip waarop het belastbare feit heeft plaatsgevonden?”
Beantwoording van de prejudiciële vraag
17 Vooraf zij eraan herinnerd dat artikel 94 van het Reglement voor de procesvoering van het Hof de verwijzende rechter verplicht om, teneinde een voor het hoofdgeding nuttige uitlegging van het Unierecht mogelijk te maken, het feitelijke en juridische kader te omschrijven waarin de gestelde vragen moeten worden geplaatst of althans de feiten uiteen te zetten waarop die vragen zijn gebaseerd.
18 In casu verwijst de gestelde vraag niet specifiek naar de Unierechtelijke bepaling die moet worden uitgelegd.
19 Bovendien lijkt artikel 285 van de btw-richtlijn, waarnaar UP CAFFE en de Kroatische regering in hun schriftelijke opmerkingen verwijzen, evenmin relevant voor het hoofdgeding, gelet op de in de verwijzingsbeslissing uiteengezette feitelijke gegevens.
20 Aangezien de in het hoofdgeding toegepaste bepalingen van het Kroatische recht waarbij de btw-richtlijn is omgezet voorzien in een plafond van 300 000 HRK [ongeveer 39 000 EUR] voor de toepassing van de btw-vrijstellingsregeling, blijkt niet artikel 285 van deze richtlijn, dat voorziet in een plafond van 5000 EUR, maar veeleer, zoals de Europese Commissie in haar schriftelijke opmerkingen aangeeft, artikel 287, punt 19, van deze richtlijn de relevante bepaling te zijn. Deze bepaling biedt de Republiek Kroatië de mogelijkheid om de btw-vrijstellingsregeling te begrenzen tot een bedrag van 35 000 EUR, dat in de in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingperiode bij uitvoeringsbesluit 2017/1768 is verhoogd tot 45 000 EUR.
21 Ten slotte moet worden opgemerkt dat de gestelde vraag weliswaar met zoveel woorden verwijst naar een geval van fraude, maar dat uit de in de verwijzingsbeslissing verstrekte gegevens blijkt dat de in deze zaak opgeworpen vraag in werkelijkheid betrekking heeft op het beginsel van het verbod van misbruik.
22 Gelet op het vermoeden van relevantie van de prejudiciële vragen over het Unierecht en op het feit dat het Hof beschikt over de gegevens, feitelijk en rechtens, die noodzakelijk zijn om een nuttig antwoord te geven op de gestelde vraag (zie in die zin arrest van 25 juni 2024, Ilva e.a., C‑626/22, EU:C:2024:542, punt 47 en aldaar aangehaalde rechtspraak), moet worden geoordeeld dat de verwijzende rechter met zijn vraag in wezen wenst te vernemen of de btw-richtlijn, in het licht van het beginsel van het verbod van misbruik, aldus moet worden uitgelegd dat zij, wanneer vaststaat dat de oprichting van een vennootschap misbruik oplevert met als doel de btw-vrijstellingsregeling van artikel 287, punt 19, van deze richtlijn te handhaven voor een activiteit die voorheen onder deze regeling werd uitgeoefend door een andere vennootschap, vereist dat de aldus opgerichte vennootschap niet in aanmerking kan komen voor deze regeling, ook al zijn er geen specifieke bepalingen die dergelijke misbruiken in de nationale rechtsorde verbieden.
23 In de eerste plaats volgt uit vaste rechtspraak van het Hof dat de vaststelling dat er op btw-gebied sprake is van misbruik veronderstelt dat de betrokken transactie, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de relevante bepalingen van de btw-richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, ertoe leidt dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend, en voorts dat uit een geheel van objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doel van de betrokken transactie erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. Het verbod van misbruik geldt immers niet wanneer er voor de betrokken economische activiteit een andere verklaring bestaat dan de enkele verkrijging van belastingvoordelen (zie naar analogie arrest van 21 februari 2006, Halifax e.a., C‑255/02, EU:C:2006:121, punten 74 en 75).
24 Het recht om in aanmerking te komen voor de btw-vrijstellingsregeling van artikel 287, punt 19, van de btw-richtlijn moet in casu worden beschouwd als een van de bepalingen van deze richtlijn die vatbaar zijn voor een dergelijk misbruik, aangezien de Republiek Kroatië gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid om deze regeling toe te passen.
25 Het Hof heeft immers reeds geoordeeld dat, voor zover een eventuele weigering van een recht ontleend aan de btw-richtlijn de afspiegeling vormt van het algemene beginsel dat in geval van misbruik of bedrog niemand aanspraak kan maken op rechten die voortvloeien uit het rechtsstelsel van de Unie, het in algemene zin aan de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties staat een dergelijk recht te weigeren, ongeacht het btw-recht waarop het misbruik of de fraude betrekking heeft (zie in die zin arrest van 18 december 2014, Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti e.a., C‑131/13, C‑163/13 en C‑164/13, EU:C:2014:2455, punt 46).
26 In casu staat het dus aan de verwijzende rechter om na te gaan of de Kroatische belastingdienst op goede gronden heeft vastgesteld dat de oprichting van UP CAFFE misbruik vormt in de zin van de in punt 23 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak, dat als doel heeft om de btw-vrijstellingsregeling te handhaven waarin is voorzien bij de nationale bepalingen die artikel 287, punt 19, van de btw-richtlijn omzetten.
27 In dit verband moet worden gepreciseerd dat wat de voorwaarde betreft inzake de toekenning van een belastingvoordeel dat in strijd is met de doelstellingen van de btw-vrijstellingsregeling van artikel 287, punt 19, van de btw-richtlijn, deze regeling het dankzij de administratieve vereenvoudigingen die zij met zich brengt, mogelijk maakt de oprichting, de activiteit en het concurrentievermogen van kleine ondernemingen te versterken en een redelijke verhouding te handhaven tussen de administratieve lasten waarmee de fiscale controle gepaard gaat en de geringe belastinginkomsten die te verwachten vallen. Deze regeling beoogt dan ook zowel de kleine ondernemingen als de belastingdiensten dergelijke administratieve lasten te besparen (arrest van 9 juli 2020, AJPF Caraş-Severin en DGRFP Timişoara, C‑716/18, EU:C:2020:540, punt 40).
28 Indien een vennootschap wordt opgericht om de btw-vrijstellingsregeling van artikel 287, punt 19, van de btw-richtlijn te handhaven voor een activiteit waarvan blijkt dat zij voordien werd uitgeoefend door een andere vennootschap, op een tijdstip waarop deze vennootschap niet langer voldeed aan de voorwaarden om voor die regeling in aanmerking te komen, hetgeen de verwijzende rechter dient na te gaan, beantwoordt de toekenning van een dergelijk belastingvoordeel dus niet aan de doelstellingen van die regeling.
29 Wat in de tweede plaats de rechtsgevolgen betreft die moeten worden getrokken ingeval een dergelijk misbruik wordt vastgesteld, volgt uit vaste rechtspraak dat de bestrijding van fraude, belastingontwijking en mogelijke misbruiken een doel is dat door de btw- richtlijn is erkend en wordt aangemoedigd (zie naar analogie arresten van 21 februari 2006, Halifax e.a., C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 71, en 18 december 2014, Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti e.a., C‑131/13, C‑163/13 en C‑164/13, EU:C:2014:2455, punt 42).
30 Zoals blijkt uit punt 25 van het onderhavige arrest, staat het aan de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties om het recht op de btw-vrijstellingsregeling van artikel 287, punt 19, van de btw-richtlijn te weigeren indien op basis van objectieve gegevens vaststaat dat misbruik wordt gemaakt van deze regeling.
31 Wat de door de verwijzende rechter in zijn vraag genoemde omstandigheid betreft dat het nationale recht niet voorziet in
specifieke bepalingen die rechtsmisbruik verbieden, zij eraan herinnerd dat het aan de nationale rechter staat het nationale recht zo veel mogelijk in het licht van de bewoordingen en de doelstelling van de btw-richtlijn uit te leggen teneinde de daarmee beoogde resultaten te bereiken, hetgeen vereist dat hij alles doet wat binnen zijn bevoegdheden valt, daarbij het gehele interne recht in beschouwing nemend en onder toepassing van de daarin erkende uitleggingsmethoden (zie naar analogie arrest van 18 december 2014, Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti e.a., C‑131/13, C‑163/13 en C‑164/13, EU:C:2014:2455, punt 52).
32 Het staat dan ook aan de verwijzende rechter om vast te stellen of het Kroatische recht een bepaling of algemeen beginsel kent op grond waarvan rechtsmisbruik verboden is, dan wel andere bepalingen inzake belastingfraude of ‑ontwijking die kunnen worden uitgelegd in overeenstemming met de vereisten van het recht van de Unie op het vlak van de bestrijding van belastingfraude (zie in die zin arrest van 18 december 2014, Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti e.a., C‑131/13, C‑163/13 en C‑164/13, EU:C:2014:2455, punt 53 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
33 In casu is het dus de taak van de verwijzende rechter om vast te stellen of het, zoals de Commissie suggereert, in elk geval ondenkbaar zou zijn om een dergelijke weigering te baseren op de Unierechtconforme uitlegging van artikel 9 of artikel 11 van de algemene belastingwet.
34 Zou komen vast te staan dat het Kroatische recht geen regels bevat die Unierechtconform kunnen worden uitgelegd, dan mag daaruit in geen geval worden afgeleid dat de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties worden belet de vereisten van de btw-richtlijn in acht te nemen en dus het voordeel dat voortvloeit uit een in deze richtlijn neergelegd recht te weigeren wanneer er sprake is van misbruik (zie naar analogie arrest van 18 december 2014, Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti e.a., C‑131/13, C‑163/13 en C‑164/13, EU:C:2014:2455, punt 54).
35 Hoewel een richtlijn volgens vaste rechtspraak uit zichzelf geen verplichtingen kan opleggen aan particulieren en dus niet als zodanig door een lidstaat tegenover een particulier kan worden ingeroepen, valt de weigering van een recht naar aanleiding van misbruik niet onder de situatie waarop deze rechtspraak betrekking heeft (zie in die zin arrest van 18 december 2014, Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti e.a., C‑131/13, C‑163/13 en C‑164/13, EU:C:2014:2455, punt 55).
36 Een dergelijke weigering strookt met het in punt 25 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte beginsel dat niemand zich op het Unierecht kan beroepen in geval van misbruik, daar het Unierecht niet zo ruim mag worden toegepast dat het gevallen van misbruik zou dekken (zie in die zin arresten van 18 december 2014, Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti e.a., C‑131/13, C‑163/13 en C‑164/13, EU:C:2014:2455, punt 56, en 22 november 2017, Cussens e.a., C‑251/16, EU:C:2017:881, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
37 Aangezien misbruik geen grondslag kan bieden voor een recht dat is neergelegd in de rechtsorde van de Unie, betekent de weigering van een voordeel dat in casu voortvloeit uit de btw-richtlijn dus niet dat aan de betrokken particulier een verplichting wordt opgelegd uit hoofde van die richtlijn. Deze weigering is louter het gevolg van de vaststelling dat in werkelijkheid niet is voldaan aan de objectieve voorwaarden die in deze richtlijn met betrekking tot dat recht zijn neergelegd om het gewenste voordeel te verkrijgen en behoeft derhalve geen specifieke rechtsgrondslag (zie naar analogie arresten van 18 december 2014, Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti e.a., C‑131/13, C‑163/13 en C‑164/13, EU:C:2014:2455, punt 57, en 22 november 2017, Cussens e.a., C‑251/16, EU:C:2017:881, punt 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
38 Bijgevolg gaat het er in een dergelijk geval eerder om dat de belastingplichtige geen aanspraak kan maken op een recht dat is neergelegd in de btw-richtlijn en waarvoor niet is voldaan aan de objectieve criteria voor de verlening ervan vanwege misbruik bij de handeling die door de belastingplichtige zelf is verricht (zie naar analogie arrest van 18 december 2014, Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti e.a., C‑131/13, C‑163/13 en C‑164/13, EU:C:2014:2455, punt 58). Hieruit volgt dat het aan de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties staat om, in geval van misbruik dat als doel heeft om de btw-vrijstellingsregeling van artikel 287, punt 19, van de btw-richtlijn te handhaven, de toepassing ervan te weigeren, ook indien de nationale wet niet voorziet in specifieke bepalingen in die zin (zie naar analogie arresten van 18 december 2014, Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti e.a., C‑131/13, C‑163/13 en C‑164/13, EU:C:2014:2455, punt 62, en 22 november 2017, Cussens e.a., C‑251/16, EU:C:2017:881, punt 33).
39 Voorts doet het arrest van 5 juli 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408), waarop UP CAFFE zich beroept om niettemin te betogen dat specifieke nationale bepalingen inzake rechtsmisbruik noodzakelijk zijn om de weigering van de btw-vrijstellingsregeling te verantwoorden, aan deze vaststelling niet af. In de punten 38 en 48 van dat arrest heeft het Hof zich immers niet uitgelaten over de voorwaarden voor toepassing van het beginsel van het verbod van misbruik, maar over de voorwaarden van een specifieke bepaling in een richtlijn op grond waarvan de lidstaten de vrijstelling waarin die richtlijn voorziet mogen weigeren wanneer de betrokken transactie als hoofddoel of een van haar hoofddoelen belastingfraude of ‑ontwijking heeft. Bovendien heeft het Hof in punt 48 van dat arrest weliswaar de nadruk gelegd op het bestaan van regels van nationaal recht inzake rechtsmisbruik, belastingfraude of -ontwijking die Unierechtconform kunnen worden uitgelegd, maar deze rechtspraak heeft betrekking op die bepaling van afgeleid recht en is dus niet van toepassing op het algemene beginsel van het verbod van misbruik (zie in die zin arrest van 22 november 2017, Cussens e.a., C‑251/16, EU:C:2017:881, punt 38).
40 Ten slotte moet daaraan worden toegevoegd dat in geval van misbruik de in het kader daarvan verrichte transacties zo moeten worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen en dat deze herdefiniëring evenwel niet verder mag gaan dan nodig is voor de juiste heffing van de btw en het voorkomen van belastingontwijking (zie in die zin arresten van 21 februari 2006, Halifax e.a., C‑255/02, EU:C:2006:121, punten 92, 94 en 98; 22 december 2010, Weald Leasing, C‑103/09, EU:C:2010:804, punten 48 en 52, en 22 november 2017, Cussens e.a., C‑251/16, EU:C:2017:881, punt 46).
41 Het Hof heeft ook verduidelijkt dat de toepassing van het beginsel van het verbod van misbruik op btw-gebied impliceert dat allereerst de situatie wordt bepaald zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen en dat vervolgens deze „geherdefinieerde” situatie wordt beoordeeld in het licht van de relevante bepalingen van het nationale recht en van de btw-richtlijn (zie naar analogie arrest van 22 november 2017, Cussens e.a., C‑251/16, EU:C:2017:881, punt 47).
42 In casu houden deze beginselen op zijn minst in dat de vennootschap waarvan de oprichting misbruik zou opleveren, wordt onderworpen aan de btw die van toepassing zou zijn geweest indien er geen sprake was van een dergelijk misbruik, en voorts dat deze vennootschap, indien aan de voorwaarden is voldaan, recht heeft op aftrek van de over de activiteit die zij uitoefent verschuldigde of betaalde voorbelasting, hetgeen de verwijzende rechter dient na te gaan.
43 Gelet op een en ander moet op de gestelde vraag worden geantwoord dat de btw-richtlijn, in het licht van het beginsel van het verbod van misbruik, aldus moet worden uitgelegd dat zij, wanneer vaststaat dat de oprichting van een vennootschap misbruik oplevert met als doel de btw-vrijstellingsregeling van artikel 287, punt 19, van deze richtlijn te handhaven voor een activiteit die voorheen onder deze regeling door een andere vennootschap werd uitgeoefend, vereist dat de aldus opgerichte vennootschap niet in aanmerking kan komen voor deze regeling, ook al zijn er geen specifieke bepalingen die dergelijke misbruiken in de nationale rechtsorde verbieden.
Kosten
44 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof (Vierde kamer) verklaart voor recht:
Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij richtlijn (EU) 2016/856 van de Raad van 25 mei 2016, moet in het licht van het beginsel van het verbod van misbruik aldus worden uitgelegd dat zij, wanneer vaststaat dat de oprichting van een vennootschap misbruik oplevert met als doel de regeling van vrijstelling van belasting over de toegevoegde waarde van artikel 287, punt 19, van deze richtlijn te handhaven voor een activiteit die voorheen onder deze regeling door een andere vennootschap werd uitgeoefend, vereist dat de aldus opgerichte vennootschap niet in aanmerking kan komen voor deze regeling, ook al zijn er geen specifieke bepalingen die dergelijke misbruiken in de nationale rechtsorde verbieden.
ondertekeningen
* Procestaal: Kroatisch.
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
J. KOKOTT
van 16 mei 2024 (1)
Zaak C‑171/23
UP CAFFE d.o.o.
tegen
Ministarstvo financija Republike Hrvatske
[verzoek van de Upravni sud u Zagrebu (bestuursrechter in eerste aanleg Zagreb, Kroatië) om een prejudiciële beslissing]„Verzoek om een prejudiciële beslissing – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde – Richtlijn 2006/112/EG – Regeling inzake de vrijstelling voor kleine ondernemingen – Misbruik van de btw-wetgeving door de oprichting van een nieuwe vennootschap – Unierechtelijk verbod van misbruik van de btw-wetgeving – Rechtstreekse toepasselijkheid versus een beoordeling van de feiten vanuit een economische benadering”
I. Inleiding
1. In het Unierecht is het algemene beginsel neergelegd dat justitiabelen zich in geval van fraude of misbruik niet kunnen beroepen op het Unierecht. Dit beginsel geldt ook in het recht inzake de belasting over de toegevoegde waarde (btw), dat middels richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw-richtlijn”)(2) grotendeels is geharmoniseerd.
2. De nationale autoriteiten en rechterlijke instanties moeten derhalve de in de btw-richtlijn vastgestelde rechten op aftrek, vrijstelling of teruggaaf van btw weigeren wanneer daarop aanspraak wordt gemaakt door middel van fraude of misbruik. Thans rijst de vraag of dit ook geldt voor het gebruik van een kleineondernemersregeling, waarin de lidstaten krachtens artikel 287 van de btw-richtlijn kunnen (maar niet moeten) voorzien.
3. In het hoofdgeding wil de Kroatische belastingdienst de belastingplichtige het gebruik van de Kroatische kleineondernemersregeling weigeren wegens vermeend misbruik, hoewel het Kroatische recht geen grondslag voor een dergelijke weigering biedt. Derhalve bestaat thans de gelegenheid om de draagwijdte en de grenzen van de rechtspraak van het Hof inzake het algemene verbod van misbruik in het btw-recht te verduidelijken.
4. Bovendien rijst de vraag hoe dit algemene beginsel zich verhoudt tot de algemene beginselen van rechtszekerheid, bescherming van gewettigd vertrouwen en fiscale legaliteit, die eveneens in het Unierecht zijn verankerd.
II. Toepasselijke bepalingen
A. Unierecht
5. De artikelen 281 en verder van de btw-richtlijn bevatten bijzondere regelingen voor kleine ondernemingen. Artikel 282 van de btw-richtlijn in de versie die van toepassing is op het hoofdgeding, luidt als volgt:
„De in deze afdeling vastgestelde vrijstellingen en verminderingen zijn van toepassing op door kleine ondernemingen verrichte goederenleveringen en diensten.”
6. Artikel 287, aanhef en punt 19, van de btw-richtlijn, in de versie die van toepassing is op het hoofdgeding, bepaalt:
„De lidstaten die na 1 januari 1978 zijn toegetreden, kunnen een vrijstelling van belasting toekennen aan belastingplichtigen met een jaarlijkse omzet die ten hoogste gelijk is aan de tegenwaarde in de nationale munteenheid van de volgende bedragen tegen de op de dag van hun toetreding geldende omrekeningskoers:
[…]19) Kroatië: 35 000 EUR.”
7. Krachtens artikel 1 van het uitvoeringsbesluit van de Raad van 25 september 2017(3) wordt de Republiek Kroatië gemachtigd om, in afwijking van artikel 287, punt 19, van richtlijn 2006/112, belastingplichtigen met een jaaromzet van niet meer dan de tegenwaarde van 45 000 EUR in de nationale munteenheid tegen de op de dag van toetreding geldende omrekeningskoers van de btw vrij te stellen.
B. Kroatisch recht
8. Artikel 287 van de btw-richtlijn is omgezet bij artikel 90 van de Kroatische btw-wet (Zakon o porezu na dodanu vrijednost; hierna: „Zakon o PDV”).
9. Deze bepaling regelt in wezen dat een binnenlandse rechtspersoon of natuurlijke persoon kan worden behandeld als een kleine onderneming indien zijn omzet in het vorige kalenderjaar niet meer bedroeg dan 300 000 Kroatische kuna (HRK) (meer dan 39 000 EUR). Een kleine onderneming is over het algemeen vrijgesteld van btw, maar heeft omgekeerd geen recht op vooraftrek.
III. Feiten
10. De verwijzende rechter heeft de relevante feiten zeer beknopt weergegeven als volgt:
11. Bij UP CAFFE d.o.o. (hierna: „verzoekster”), gevestigd in Kroatië, is door de Kroatische belastingdienst (hierna: „verweerder”) een bijzondere btw-controle verricht. Bij die gelegenheid heeft verweerder vastgesteld dat verzoekster de bedrijfsactiviteiten heeft voortgezet van SS-UGO d.o.o. (hierna: „vorige vennootschap”), waarmee zij nog steeds verbonden is.
12. Verweerder concludeert hieruit dat de continuïteit van de bedrijfsactiviteiten van de vorige vennootschap, dankzij de oprichting van verzoekster en de overdracht van de onderneming aan haar, niet zijn onderbroken. Bijgevolg heeft hij de door verzoekster verschuldigde btw vastgesteld zonder de gevraagde kleineondernemersregeling toe te passen. Tegelijkertijd heeft hij verzoekster evenwel een overeenkomstige vooraftrek toegestaan.
13. Vervolgens heeft verweerder verzoekster op 17 oktober 2018 een btw-aanslag opgelegd. Daarin heeft verweerder btw en vertragingsrente vastgesteld over het tijdvak van 1 januari 2018 tot en met 31 juli 2018. Verzoekster heeft tegen deze aanslag bezwaar gemaakt, dat verweerder bij besluit van 24 augustus 2020 heeft afgewezen.
14. Verzoekster heeft tegen dit besluit beroep ingesteld bij de verwijzende rechter. Zij betoogt met name dat zij voldoet aan alle voorwaarden om als kleine onderneming te worden aangemerkt. Bovendien voert zij aan dat pas na het verstrijken van het belastingtijdvak, door wijzigingen in de Opći porezni zakon (algemene belastingwet), in artikel 12.a een algemene antimisbruikbepaling is opgenomen. Evenzo is de mogelijkheid om verschillende personen als verbonden personen en dus als één belastingplichtige te behandelen, pas later gecreëerd door wijzigingen in artikel 49, lid 1, punt 4, van de Opći porezni zakon. De terugwerkende kracht van bepalingen is volgens verzoekster echter in strijd met de Ustav Republike Hrvatske (grondwet van de Republiek Kroatië).
15. Aan deze rudimentaire opgave van de feiten wordt nader invulling gegeven door de onderstaande overeenstemmende verklaringen van de partijen in het hoofdgeding.
16. Oorspronkelijk bestond er een horecabedrijf, dat van 1 januari 2013 tot en met 12 juli 2017 als btw-plichtige was geregistreerd. De horeca-activiteiten zijn vervolgens voortgezet door de vorige vennootschap, die op 28 juni 2017 door de eigenaar van het horecabedrijf is opgericht. Deze vennootschap heeft gebruik gemaakt van de haar krachtens artikel 90, lid 1, van de Zakon o PDV geboden mogelijkheid om voor btw-doeleinden als kleine onderneming te worden behandeld.
17. Gelet op de omzet die de vorige vennootschap in 2017 heeft behaald, voldeed zij in 2018 niet langer aan de voorwaarden om van de kleineondernemersregeling gebruik te kunnen blijven maken. Eind 2017 heeft de vennootschap haar horeca-activiteiten grotendeels gestaakt.
18. Op hetzelfde tijdstip werd verzoekster opgericht – kennelijk door een andere persoon dan de eigenaar van de vorige vennootschap. Verzoekster heeft gebruikgemaakt van de mogelijkheid om vanaf 2018 belastingplichtig te zijn als kleine onderneming. Zij oefende ook horeca-activiteiten uit in dezelfde bedrijfsruimten en met dezelfde werknemers en leveranciers als de vorige vennootschap.
19. Verweerder heeft tijdens de bijzondere controle ook vastgesteld dat de directeur en eigenaar van de vorige vennootschap in dienst was van verzoekster. Het blijkt echter – althans blijkens de opmerkingen van de Commissie – dat hij geen aandeelhouder of bestuurder van verzoekster is. Hij was echter samen met verzoekster hoofdelijk aansprakelijk voor de huur van de bedrijfsruimten en was als enige tekenbevoegd voor de bankrekening van de vennootschap.
IV. Verzoek om een prejudiciële beslissing
20. De Upravni sud u Zagrebu (bestuursrechter in eerste aanleg Zagreb, Kroatië), die bevoegd is om kennis te nemen van het hoofdgeding, heeft de behandeling van de zaak geschorst en het Hof krachtens artikel 267 VWEU de volgende prejudiciële vraag gesteld:
„Wanneer objectieve gegevens van de zaak erop duiden dat btw-fraude is gepleegd door de oprichting van een nieuwe vennootschap respectievelijk het onderbreken van de fiscale continuïteit van de activiteit van de vorige vennootschap, waarbij de belastingplichtige weet of had moeten weten dat hij aan een dergelijke handeling heeft deelgenomen, verplicht het Unierecht de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties dan om ook de btw-verplichting vast te stellen (een andere verplichting dan die om het verzoek om teruggaaf te weigeren) in het geval het nationale recht niet in een dergelijke vaststelling voorzag op het tijdstip waarop het belastbare feit heeft plaatsgevonden?”
21. In de procedure voor het Hof hebben verzoekster, de Republiek Kroatië en de Europese Commissie schriftelijke opmerkingen ingediend. Overeenkomstig artikel 76, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering van het Hof heeft het Hof geen mondelinge behandeling gehouden.
V. Juridische beoordeling
A. Ontvankelijkheid en verduidelijking van de prejudiciële vraag
22. De Commissie betwijfelt of het verzoek om een prejudiciële beslissing van de verwijzende rechter voldoet aan de vereisten van artikel 94 van het Reglement voor de procesvoering. Volgens deze bepaling moet het verzoek onder meer een summier overzicht bevatten van de relevante feiten zoals die door de verwijzende rechter zijn vastgesteld, althans, ten minste een uiteenzetting van de feitelijke gegevens waarop de vragen berusten.
23. De verwijzingsbeslissing bevat slechts uiterst beknopte informatie over de relevante feiten. In het bijzonder zijn de specifieke omstandigheden waaruit mogelijk misbruik van recht zou moeten voortvloeien onvoldoende uiteengezet. De uiteenzetting door de verwijzende rechter is echter net voldoende om de feitelijke context van het geschil in het hoofdgeding te begrijpen. Bovendien heeft zowel verzoekster als de Republiek Kroatië de feiten eensluidend weergegeven en aldus bijgedragen tot het begrip van het feitelijke kader.
24. De prejudiciële vraag ziet echter niet op een specifieke bepaling van het Unierecht. De door de verwijzende rechter in de motivering van het verzoek aangehaalde bepalingen van de btw-richtlijn (artikelen 11, 19, 28 en 80) houden slechts summier verband met het hoofdgeding. Uit de context blijkt echter voldoende duidelijk dat het gaat om de toepassing van de vrijstelling voor zogenoemde kleine ondernemingen die de lidstaten krachtens artikel 287 van de btw-richtlijn is toegestaan, en om het algemene beginsel van het verbod van misbruik.
25. Al met al ben ik derhalve van mening dat de verwijzende rechter de feitelijke en juridische context van het geschil in het hoofdgeding net voldoende heeft uiteengezet om de prejudiciële vraag te kunnen beantwoorden.
26. Om de verwijzende rechter een nuttig antwoord te geven, moet de prejudiciële vraag evenwel worden geherformuleerd. De rechter wenst in wezen te vernemen of op grond van het Unierechtelijke beginsel van het verbod van misbruik aan verzoekster ook kan worden geweigerd gebruik te maken van de Kroatische kleineondernemersregeling wanneer een bepaling die een dergelijke weigering mogelijk maakt in het Kroatische recht ontbreekt en pas later is ingevoerd.
B. Prejudiciële vraag
27. De prejudiciële vraag heeft in de eerste plaats betrekking op het verbod van misbruik als algemeen beginsel van Unierecht. Daarom zal ik eerst ingaan op de toepasselijkheid en de draagwijdte ervan in de onderhavige zaak (zie hierna onder 1). Vervolgens zal ik ingaan op de toepassingsvoorwaarden (zie hierna onder 2) en op de rechtsgevolgen (zie hierna onder 3) van rechtsmisbruik.
1. Toepasselijkheid en draagwijdte van het algemene verbod van misbruik
a) Algemeen
28. Volgens vaste rechtspraak van het Hof vormt het verbod van rechtsmisbruik een algemeen beginsel van Unierecht.(4) Het beginsel heeft ook een ruime werking op het gebied van het btw-recht.
29. Zo kan een belastingplichtige zich in geval van fraude of misbruik niet beroepen op het in de btw-richtlijn neergelegde recht op aftrek, vrijstelling of teruggaaf van de btw.(5) Voorts moet de btw-richtlijn aldus worden uitgelegd „dat zij in de weg staat aan een nationale praktijk die erin bestaat de keuze van een belastingplichtige om een economische activiteit uit te oefenen in de vorm die hem in staat stelt zijn economische kosten te verminderen, te kwalificeren als ‚een oneigenlijke uitoefening van een recht’, en hem op die grond het recht op aftrek van voorbelasting te weigeren”. Dit zou het geval zijn „wanneer niet is aangetoond dat er sprake is van een zuiver kunstmatige constructie die geen verband houdt met de economische realiteit en alleen – of op zijn minst in wezen – bedoeld is om een belastingvoordeel te verkrijgen waarvan de toekenning in strijd zou zijn met de doelstellingen van deze richtlijn”(6).
30. Hieruit blijkt dat het algemene beginsel van het verbod van misbruik in het btw-recht als een interpretatief beginsel wordt opgevat.(7) De bestrijding van belastingfraude, belastingontwijking en mogelijk misbruik is een doel dat door de btw-richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd.(8) Bijgevolg moeten de bepalingen van de btw-richtlijn aldus worden uitgelegd dat belastingplichtigen in geval van fraude of misbruik geen beroep op deze bepalingen kunnen doen.
31. In casu komen alleen artikel 287 van de btw-richtlijn en artikel 90, lid 1, van de Zakon o PDV in aanmerking als uit te leggen recht. Aangezien de lidstaten op grond van artikel 287 van de btw-richtlijn alleen belastingplichtigen met een omzet onder bepaalde drempels vrijstelling kunnen verlenen (de zogenoemde „kleineondernemersvrijstellingen”), is deze bepaling niet rechtstreeks van toepassing op justitiabelen. Alleen artikel 90, lid 1, Zakon o PDV heeft rechtstreekse werking ten aanzien van de belastingplichtige.
32. De nationale rechter is verplicht om het nationale omzettingsrecht zo veel mogelijk uit te leggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de bepaling van de richtlijn. Aan de in de wetgeving van de lidstaat vastgestelde voorwaarden voor de toekenning van de kleineondernemersvrijstelling (artikel 90, lid 1, Zakon o PDV) lijkt volgens de bewoordingen te zijn voldaan. Dit wordt in ieder geval gesuggereerd in het verzoek om een prejudiciële beslissing. Een andere uitlegging lijkt in casu niet mogelijk. Partijen zijn het er ook over eens dat er in het Kroatische recht geen enkele bepaling bestaat die misbruik van de kleineondernemersregeling kan verhinderen.
b) Beoordeling van de feiten versus uitlegging van een rechtsnorm
33. Volgens het Hof kan het beginsel van het verbod van misbruik ook worden tegengeworpen aan een belastingplichtige indien de nationale wet geen bepalingen bevat om in geval van fraude of misbruik voordelen uit rechten uit hoofde van de btw-richtlijn te weigeren.(9)
34. Het Hof baseert zijn redenering onder meer op het feit dat de weigering om in geval van fraude of misbruik te profiteren van de uit de btw-richtlijn voortvloeiende voordelen als inherent aan het gemeenschappelijke btw-stelsel moet worden gezien.(10) In het bijzonder zijn in een dergelijk geval de objectieve voorwaarden waaraan moet zijn voldaan om het gewenste voordeel te verkrijgen in werkelijkheid niet vervuld.(11)
1) Onproblematisch: bepaling van de economische feiten
35. Bij het bepalen van de relevante feiten moet de handeling worden beoordeeld zoals de partijen deze feitelijk hebben bedoeld, dat wil zeggen op basis van de feitelijke economische omstandigheden. Niet de gekozen civielrechtelijke regeling, dat wil zeggen de „externe rechtsvorm” van de handeling is beslissend, maar de economische bedoeling van de partijen, gelet op het geheel van de omstandigheden. Dit is echter geen kwestie van de uitlegging van het Unierecht (of van het nationale recht), maar van de beoordeling van de feiten.
36. In het kader van de procedure van artikel 267 VWEU, die op een duidelijke afbakening van de taken van de nationale rechterlijke instanties en van het Hof berust, is de nationale rechter bij uitsluiting bevoegd om de feiten van het hoofdgeding vast te stellen en te beoordelen en het nationale recht uit te leggen en toe te passen.(12) Het Hof kan ter zake hoogstens aanwijzingen geven. Indien de verwijzende rechter tot de conclusie komt dat de oprichting van verzoekster slechts juridisch fictief was om het bedrijf van de vorige vennootschap economisch voort te zetten, kan hij bijvoorbeeld in het kader van een economische benadering voorbijgaan aan de „externe rechtsvorm” en uitgaan van de juiste, economisch daadwerkelijk bedoelde feiten.
37. Dit volgt reeds uit het feit dat het belastingrecht uiteindelijk beoogt economische situaties gelijk te belasten. Om die reden moet eerst de economische inhoud van de feiten juist worden begrepen. Een constructie die deze economische inhoud kunstmatig probeert te omzeilen of te verbergen door middel van de vrijheid van organisatie onder het burgerlijk recht, kan de werkelijke onderliggende feiten niet veranderen. Gelet op het beginsel van gelijke belastingheffing moeten economisch vergelijkbare situaties (ongeacht hun civielrechtelijke constructie) op dezelfde wijze worden belast. Een dergelijke beoordeling van de feiten kan op basis van het door de Commissie aangehaalde artikel 11 van de Opći porezni zakon in casu zelfs denkbaar zijn. Deze bepaling lijkt immers te vereisen dat de fiscale situatie wordt bepaald aan de hand van de economische inhoud ervan.
2) Problematisch: toevoeging van ongeschreven criteria aan het Unierecht
38. Voor zover de in punt 33 aangehaalde rechtspraak daarenboven aldus zou moeten worden opgevat dat het Unierecht middels uitlegging ervan wordt aangevuld met ongeschreven criteria, is deze zeer ruime (en dogmatisch omstreden(13)) benadering – die thans het voorwerp is van een procedure voor het Europees Hof voor de Rechten van de Mens(14) – in casu in ieder geval niet relevant.
39. In casu zijn de voorwaarden voor het verkrijgen van het gewenste voordeel, hier de kleineondernemersvrijstelling, immers niet geregeld in de btw-richtlijn – anders dan bijvoorbeeld de aftrek van voorbelasting. Integendeel, alleen de lidstaten mogen de kleineondernemersvrijstelling toekennen tot bepaalde omzetdrempels en de specifieke voorwaarden voor de toekenning ervan regelen. De specifieke voorwaarden voor de kleineondernemersvrijstelling vloeien derhalve niet voort uit de btw-richtlijn, maar uitsluitend uit het Kroatische recht. Bijgevolg kan in dit geval juist niet worden gesteld dat niet is voldaan aan de Unierechtelijke voorwaarden om de kleineondernemersvrijstelling te verkrijgen.
40. Aan de voorwaarden voor de kleineondernemersvrijstelling naar Kroatisch recht is volgens de bewoordingen (zie punt 32) kennelijk voldaan. Een andere uitlegging op basis van het Unierechtelijke verbod van misbruik lijkt in casu niet mogelijk. De letterlijke betekenis die aan de bewoordingen is ontleend, vormt immers de grens van elke uitlegging, ook al dient deze om misbruik te voorkomen. Ook het beginsel van Unierechtconforme uitlegging van het nationale recht kent een aantal beperkingen. Zo wordt de verplichting van de nationale rechter om bij de uitlegging en de toepassing van de relevante bepalingen van zijn nationale recht uit te gaan van hetgeen is vastgesteld in een richtlijn, begrensd door de algemene rechtsbeginselen en kan deze verplichting niet dienen als grondslag voor een uitlegging contra legem van dat nationale recht.(15)
41. Zoals de verwijzende rechter benadrukt, gaat het er in casu dus niet om, om zoals voorheen een Unierechtelijke belastingvrijstelling of de in het Unierecht voorziene vooraftrek te weigeren. Het gaat er veeleer om de belastingplichtige te belasten door middel van een algemeen ongeschreven Unierechtelijk verbod van misbruik, ondanks het bestaan van een nationale belastingvrijstelling, dat wil zeggen zonder rechtsgrondslag.
42. Dit zou echter in strijd zijn met het eveneens in het Unierecht erkende algemene beginsel van fiscale legaliteit, dat de Grote kamer van het Hof recentelijk meermaals heeft benadrukt.(16) Het belastingrecht is een klassiek gebied waar de staat een recht van inmenging heeft. De mogelijke inmenging van de staat in de grondrechten van de belastingplichtige door een belasting moet bijgevolg voldoende nauwkeurig worden geregeld door een wet die rechtstreeks van toepassing is op de belastingplichtige.
43. Om die reden – aldus het Hof – „vereist het fiscale legaliteitsbeginsel, dat als algemeen rechtsbeginsel deel uitmaakt van de Unierechtsorde, dat iedere verplichting tot het betalen van belasting alsmede alle wezenlijke elementen die de inhoudelijke kenmerken daarvan definiëren bij wet moeten worden vastgesteld, aangezien de belastingplichtige in staat moet zijn het bedrag van de verschuldigde belasting te voorzien en te berekenen en het tijdstip te bepalen waarop de belasting moet worden betaald”.(17) Rechtstreekse toepasselijkheid van een algemeen en ongeschreven Unierechtelijk verbod van misbruik is daarmee echter niet verenigbaar.
c) Voorlopige conclusie
44. Indien een lidstaat niet voorziet in een regel om misbruik door zijn belastingplichtigen te voorkomen, is hij mogelijk zijn verplichting niet nagekomen om te voorzien in regels ter voorkoming van misbruik op het gebied van het btw-recht. Nalatigheid van de lidstaat kan echter niet worden tegengeworpen aan de belastingplichtige die voldoet aan de voorwaarden van het nationale recht. Het enige dat overblijft, is een Unierechtconforme uitlegging van het nationale recht, die evenwel aan bepaalde beperkingen is onderworpen. Het staat aan de verwijzende rechter om na te gaan of dit hier mogelijk is. Indien dit niet het geval is, is een rechtstreekse toepassing van het algemene beginsel van het verbod van misbruik als grondslag voor een fiscale verplichting van verzoekster in casu uitgesloten.
45. Het is echter denkbaar dat bij de vaststelling van de economische inhoud van de handeling, die de verwijzende rechter dient te verrichten (vaststelling en beoordeling van de feiten), blijkt dat er ondanks de wijziging van de rechtsvorm geen sprake is van een wijziging van de economische feiten. De belastingheffing moet dan gebaseerd worden op de werkelijke economische feiten. Voor de juiste vaststelling van de te belasten economisch relevante feiten in het kader van een zogenoemde economische benadering, is geen bijzondere rechtsgrondslag vereist.
46. Of een nieuwe vennootschap met een gewijzigde aandeelhoudersstructuur in feite slechts formeel als nieuwe belastingplichtige is opgetreden om op kunstmatige wijze te profiteren van de kleineondernemersvrijstelling, kan gezien de summiere beschrijving van de feiten niet worden beoordeeld. Dit is ook niet de taak van het Hof in het kader van de prejudiciële procedure. Het staat veeleer aan de verwijzende rechter of aan de belastingautoriteiten om de feiten vast te stellen. Mogelijk kan de volgende (subsidiaire) uitleg over het bestaan van misbruik van recht deze taak vergemakkelijken.
2. Subsidiair: voorwaarden van rechtsmisbruik
47. Voor het geval het Hof de bovenstaande redenering niet volgt en uitgaat van een rechtstreekse toepassing van het algemene Unierechtelijke verbod van misbruik, moeten de voorwaarden voor het bestaan van rechtsmisbruik nader worden onderzocht.
48. Volgens vaste rechtspraak is voor de vaststelling van misbruik op het gebied van de btw vereist dat zowel een objectief bestanddeel [zie hierna onder a)] als een subjectief bestanddeel [zie hierna onder b)] is vervuld. Bovendien mag de toepassing van het algemene beginsel van het verbod van misbruik in het afzonderlijke geval niet in strijd zijn met de beginselen van fiscale legaliteit, rechtszekerheid en bescherming van het gewettigd vertrouwen [zie hierna onder c)].
49. De vaststelling van misbruik hangt daarbij af van een algehele beoordeling van alle omstandigheden van het specifieke geval. De bewijslast hiervoor ligt bij de bevoegde belastingautoriteit.(18) De rechterlijke toetsing van de algehele beoordeling moet door de verwijzende rechter worden uitgevoerd.
a) Objectief bestanddeel van rechtsmisbruik
50. Volgens vaste rechtspraak van het Hof is voor de vaststelling van misbruik om te beginnen vereist dat het door de aangevoerde bepaling beoogde doel in weerwil van de formele naleving ervan niet wordt bereikt.(19) Of er sprake is van misbruik kan dus alleen worden bepaald aan de hand van het specifieke doel van de betrokken bepaling.
51. In het hoofdgeding voldeed verzoekster formeel aan de voorwaarden om in aanmerking te komen voor de kleineondernemersregeling. Meer bepaald werden de relevante omzetdrempels van het voorgaande of lopende jaar niet overschreden doordat verzoekster net was opgericht.
52. Evenwel zou sprake kunnen zijn van een oneigenlijk gebruik van de Kroatische kleineondernemersregeling. Dit veronderstelt dat het doel ervan is bepaald. Het Hof is van oordeel dat artikel 287 van de btw-richtlijn, dat de lidstaten toestaat een dergelijke belastingvrijstelling toe te kennen, tot doel heeft de oprichting en de activiteit van kleine ondernemingen te bevorderen en hun concurrentievermogen te versterken.(20) Dit valt te betwijfelen, aangezien hun tegelijkertijd het recht op vooraftrek wordt geweigerd en de vrijstelling enkel de jaaromzet omvat die een onderneming in de loop van een jaar behaalt in de lidstaat waar zij is gevestigd.(21) Ook de opzet van de omzetdrempel als vrijstellingsdrempel en niet als vrijgesteld bedrag spreekt tegen dit doel, omdat deze zeer succesvolle startende ondernemingen juist benadeelt.(22)
53. Met deze belastingvrijstelling wordt primair eerder een administratieve vereenvoudiging (de-minimisregeling) beoogd. Zonder de vaststelling van een omzetdrempel zou de belastingdienst eenieder die een dergelijke beperkte economische activiteit uitoefent, als belastingplichtige moeten behandelen. Dit zou aanzienlijke administratieve lasten voor de belastingplichtigen en de belastingdienst met zich meebrengen, zonder dat er tegenover deze lasten overeenkomstige belastinginkomsten staan.(23)
54. Uitgaande van het doel van de administratieve vereenvoudiging werkt de bepaling op zijn minst op dezelfde wijze ten gunste van de lidstaten.(24) Tegen deze achtergrond betwijfel ik of misbruik van de kleineondernemersvrijstelling door een belastingplichtige mogelijk is. Deze uitlegging vindt steun in het feit dat belastingplichtigen die gebruikmaken van de kleineondernemersregeling, krachtens artikel 289 van de btw-richtlijn geen recht hebben op vooraftrek. Al met al hoeft dit dus niet noodzakelijkerwijs tot een belastingvoordeel voor de belastingplichtige te leiden.
55. Omgekeerd kan echter niet worden uitgesloten dat zich in individuele gevallen een onbedoeld belastingvoordeel voordoet. De in artikel 287 van de btw-richtlijn bedoelde jaaromzet heeft betrekking op de afzonderlijk handelende belastingplichtige.(25) Van oneigenlijk gebruik van de bepaling kan dus onder meer sprake zijn als één enkele bedrijfsactiviteit wordt opgesplitst over meerdere „zelf gecreëerde” belastingplichtigen, zodat de relevante omzetdrempels niet worden overschreden.
56. Dit geldt in ieder geval wanneer de verschillende belastingplichtigen niet als één belastingplichtige in de zin van artikel 287 van de btw-richtlijn kunnen worden aangemerkt.(26) Zoals de Republiek Kroatië heeft aangevoerd, is de facultatieve bepaling van artikel 11 van de btw-richtlijn inzake de behandeling van meerdere personen als één belastingplichtige niet in nationaal recht omgezet. Bijgevolg is de behandeling van verzoekster en de vorige vennootschap als één belastingplichtige uitgesloten.
57. Concluderend acht ik het niet uitgesloten dat er ook sprake kan zijn van misbruik in de context van de kleineondernemersregeling van artikel 287 van de btw-richtlijn. Aangezien de bepaling evenwel ten minste in gelijke mate een administratieve vereenvoudiging ten gunste van de lidstaten beoogt, kan slechts in uitzonderlijke gevallen worden aangenomen dat er sprake is van misbruik.
b) Subjectief bestanddeel van rechtsmisbruik
58. Naast het objectieve bestanddeel moet, om van misbruik te kunnen spreken, ook een subjectief bestanddeel zijn vervuld. Uit een geheel van objectieve factoren moet blijken dat met de betrokken transacties in wezen wordt beoogd een belastingvoordeel te verkrijgen. Het verbod van onrechtmatige praktijken geldt niet wanneer er voor de betrokken economische activiteit een andere verklaring bestaat dan de loutere verkrijging van belastingvoordelen.(27)
59. De belastingplichtige heeft het recht om zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft.(28) Hij is dan ook in beginsel vrij om de organisatorische structuur en het bedrijfsmodel te kiezen die hem het meest geschikt lijken om zijn economische activiteiten uit te oefenen en om de op hem rustende belastingdruk te verlichten.(29) Verboden zijn alleen zuiver kunstmatige constructies die geen verband houden met enige economische realiteit en slechts bedoeld zijn om een belastingvoordeel te verkrijgen.(30) Omgekeerd is er geen sprake van een zuiver kunstmatige constructie als er objectieve redenen zijn voor de gekozen constructie.
60. Verweerder heeft zich gebaseerd op het feit dat verzoekster haar activiteiten in de bedrijfsruimten en met de werknemers en leveranciers van de vorige vennootschap heeft voortgezet. Deze aanwijzingen kunnen pleiten voor een louter kunstmatige constructie. Daarentegen lijkt het erop dat bij verzoekster en de vorige vennootschap niet dezelfde personen betrokken zijn. De betrokkenheid van verschillende personen kan een belangrijke aanwijzing vormen voor het bestaan van economische redenen die de oprichting van verzoekster rechtvaardigen, terwijl de bedrijfsactiviteiten van de vorige vennootschap werden voortgezet.
61. Het is aan de verwijzende rechter om aan de hand van alle omstandigheden van het concrete geval te bepalen of de gekozen constructie in wezen tot doel had een belastingvoordeel te verkrijgen. Hoe dan ook kan op basis van de tot nu toe door de verwijzende rechter verstrekte informatie over de feiten op zich niet worden geoordeeld dat de oprichting van verzoekster door een derde en de overname van de bedrijfsactiviteiten van de vorige vennootschap een louter kunstmatige constructie vormen.
c) Geen schending van het beginsel van fiscale legaliteit, het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel
62. Verzoekster in het hoofdgeding beroept zich ook op het legaliteits- en het rechtszekerheidsbeginsel.
63. In een aantal eerdere uitspraken op het gebied van het btw-recht is het Hof er evenwel van uitgegaan dat een belastingplichtige die de voorwaarden voor verkrijging van een recht heeft geschapen middels misbruik of fraude, zich niet op goede gronden op deze beginselen kan beroepen.(31)
64. Deze uitspraak, in deze algemene bewoordingen en op deze algemene manier, lijkt mij problematisch vanuit het oogpunt van de rechtsstaat en gelet op de recente rechtspraak van het Hof inzake de gemeenschappelijke waarden waarop de Unie in haar geheel berust. Hij is evenmin in overeenstemming met de recente rechtspraak van het Hof inzake het beginsel van de rechtsstaat.
65. Zo benadrukt het Hof in recente rechtspraak in toenemende mate dat de Unie staten omvat die de in artikel 2 VEU bedoelde waarden in acht nemen en delen.(32) De in artikel 2 VEU genoemde waarden, waarop de Unie berust, omvatten in het bijzonder het beginsel van de rechtsstaat. Dit vereist in de eerste plaats dat inmenging van de staat slechts plaatsvindt op basis van een wettelijke grondslag. Dit voorbehoud dat er een sprake moet zijn van een wet wordt in het belastingrecht uitgedrukt door het fiscale legaliteitsbeginsel(33), net zoals in het strafrecht door het beginsel nulla poena sine lege certa (legaliteitsbeginsel inzake strafbare feiten en straffen) en wordt door het Hof opgevat als een bijzondere uitdrukking van het algemene rechtszekerheidsbeginsel.(34)
66. Het rechtszekerheidsbeginsel, waarvan het vertrouwensbeginsel het rechtstreekse uitvloeisel is en dat daarmee ook teruggaat tot het rechtsstaatbeginsel, vereist onder meer dat rechtsregels duidelijk, nauwkeurig en voorzienbaar zijn, in het bijzonder wanneer die regels nadelige gevolgen kunnen hebben voor particulieren en ondernemingen.(35) Het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel moeten in acht worden genomen door de instellingen van de Europese Unie, maar ook door de lidstaten bij de uitoefening van de hun door de richtlijnen van de Unie verleende bevoegdheden.(36)
67. De Grote kamer van het Hof heeft reeds vastgesteld dat het lex certa-vereiste, dat inherent is aan het legaliteitsbeginsel (daar in de context van strafbare feiten en straffen), inhoudt dat de wet de rechtsgevolgen duidelijk omschrijft. Aan deze voorwaarde is voldaan wanneer de justitiabele uit de bewoordingen van de relevante bepaling, zo nodig met behulp van de daaraan door de rechterlijke instanties gegeven uitlegging, kan opmaken voor welk handelen of nalaten hij (in dat geval strafrechtelijk) aansprakelijk kan worden gesteld.(37) Dit is niet anders voor andere gebieden waar de staat een recht van inmenging heeft, zoals het belastingrecht en de daarin vastgelegde fiscale aansprakelijkheid. Het Hof heeft daarom ook al de bijzondere betekenis van het wettelijke voorbehoud voor het belastingrecht erkend en het omschreven als een algemeen rechtsbeginsel dat deel uitmaakt van de Unierechtsorde.(38)
68. Belastingrechtelijke bepalingen moeten dus, wanneer zij verplichtingen voor particulieren in het leven roepen, met zekerheid kenbaar zijn en de toepassing ervan moet voor de betrokkenen voorzienbaar zijn. Dit geldt – aldus het Hof – in het bijzonder in het geval van een regeling die financiële consequenties kan hebben.(39) In dit verband moeten iedere verplichting tot betaling van belasting alsmede alle wezenlijke elementen die de inhoudelijke kenmerken van de belasting definiëren, bij wet worden vastgesteld. De belastingplichtige moet in staat zijn het bedrag van de verschuldigde belasting te voorzien.(40)
69. Het (Unierechtelijke) verbod van misbruik is daarentegen niet gebaseerd op het geschreven primaire recht, laat staan op de waarden van artikel 2 VEU. Dit pleit voor een zeer zorgvuldige en restrictieve toepassing van dit laatste in situaties waarin zowel het rechtsstaatsbeginsel als het verbod van misbruik aan de orde is.
70. Hiervan uitgaande kan verzoekster in casu niet in zijn algemeenheid een beroep op het vertrouwensbeginsel worden ontzegd. Dit geldt temeer daar – zoals ook de Republiek Kroatië opmerkt – het hoofdgeding geen betrekking heeft op btw-fraude, maar „alleen” op rechtsmisbruik. Dit is een wezenlijk verschil, dat ook een verschil in behandeling rechtvaardigt.
71. Onder belastingfraude wordt verstaan het strafbare verkrijgen van een belastingvoordeel. Misbruikconstructies daarentegen worden gekenmerkt door het feit dat zij, ondanks de naleving van de toepasselijke wetgeving (dat wil zeggen een rechtmatige gedraging), uitsluitend tot gevolg hebben dat een belastingvoordeel wordt verkregen dat niet door de wet is beoogd. De grens tussen het gedrag dat reeds misbruik vormt en het „normale” gedrag van een belastingplichtige bij een poging om zijn fiscale lasten te minimaliseren dat nog geen misbruik oplevert, kan fluctueren en in sterke mate afhangen van het concrete geval. Dit geldt temeer daar het Hof erkent dat wanneer de belastingplichtige kan kiezen tussen twee transacties, hij niet verplicht is de transactie te kiezen waarvoor de hoogste btw is verschuldigd, maar juist het recht heeft om zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft. Een belastingplichtige is bijgevolg in de regel vrij om die organisatorische structuren en die bedrijfsmodellen te kiezen die hem het meest geschikt lijken om zijn economische activiteiten uit te oefenen en om de op hem rustende belastingdruk te verlichten.(41)
72. Dit vereist echter ook dat de belastingplichtige kan vertrouwen op de wettelijke situatie in de betrokken lidstaat. Wanneer daar, zoals in het hoofdgeding, geen wettelijk verbod op misbruik bestaat en het nationale recht evenmin aldus kan worden uitgelegd dat een beroep op een belastingvrijstellingsregel met als enig doel de belasting te minimaliseren ontoelaatbaar is, kan het in de wet voorziene rechtsgevolg van de belastingvrijstelling dus niet in het algemeen worden geweigerd.
73. Het is veeleer steeds de taak van de verwijzende rechter om op basis van alle omstandigheden van het concrete geval te beslissen of verzoekster in casu gewettigd mocht vertrouwen op de stand van het recht. Indien de verwijzende rechter deze vraag bevestigend beantwoordt, kan de verwerende belastingautoriteit zich jegens verzoekster niet beroepen op een algemeen ongeschreven Unierechtelijk verbod van misbruik indien de lidstaat dit verbod nog niet in nationaal recht heeft omgezet.
3. Rechtsgevolg van rechtsmisbruik
74. Mocht de verwijzende rechter tot de conclusie komen dat aan alle voorwaarden om van rechtsmisbruik te kunnen spreken (waaronder het ontbreken van gewettigd vertrouwen) is voldaan, dan zou de belastingheffing moeten worden gebaseerd op de situatie zoals zij zou zijn geweest zonder het gedrag dat misbruik opleverde.(42)
75. Om redenen van evenredigheid mag de belastingheffing evenwel niet verder gaan dan voor de juiste heffing van de btw nodig is.(43) Hieruit volgt dat de verwerende belastingautoriteit gerechtigd zou zijn verzoekster het recht te ontzeggen om zich op de kleineondernemersregeling te beroepen. Tegelijkertijd zou verzoekster, iets waar ook de Kroatische belastingdienst rekening mee heeft gehouden, in dat geval recht hebben op vooraftrek over het betrokken belastingtijdvak.
VI. Conclusie
76. Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vragen van de Upravni sud u Zagrebu te beantwoorden als volgt:
„Het algemene beginsel van het verbod van misbruik gebiedt de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties niet om, in strijd met het beginsel van de fiscale legaliteit, de op basis van artikel 287 van de btw-richtlijn vastgestelde nationale vrijstelling van een kleine ondernemer buiten beschouwing te laten, wanneer het niet mogelijk is om het nationale recht in overeenstemming met het Unierecht uit te leggen en de nationale wet geen rechtsgrondslag biedt om de vrijstelling te weigeren. De belastingdienst kan zich bij de vaststelling van de te belasten feiten evenwel baseren op de economisch beoogde situatie en een situatie die slechts op fictieve wijze tot stand is gekomen buiten beschouwing laten (zogenoemde economische benadering).”
1 Oorspronkelijke taal: Duits.
2 Richtlijn van de Raad van 28 november 2006 (PB 2006, L 347, blz. 1) in de voor het litigieuze jaar (2018) geldende versie; in dit verband laatstelijk gewijzigd bij richtlijn (EU) 2017/2455 van de Raad van 5 december 2017 tot wijziging van richtlijn 2006/112/EG en richtlijn 2009/132/EG wat betreft bepaalde btw-verplichtingen voor diensten en afstandsverkopen van goederen (PB 2017, L 348, blz. 7).
3 Uitvoeringsbesluit (EU) 2017/1768 van de Raad van 25 september 2017 waarbij de Republiek Kroatië wordt gemachtigd een bijzondere maatregel in te voeren die afwijkt van artikel 287 van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2017, L 250, blz. 71).
4 Fundamenteel in dit verband arrest van 5 juli 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, punt 38).
5 Arrest van 18 december 2014, Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 en C‑164/13, EU:C:2014:2455, punten 49 en 62).
6 Beschikking van 9 januari 2023, A.T.S. 2003 (C‑289/22, EU:C:2023:26, punt 42).
7 Conclusie van advocaat-generaal Poiares Maduro in de zaak Halifax e.a. (C‑255/02, EU:C:2005:200, punt 69), en van advocaat-generaal Szpunar in de gevoegde zaken Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti e.a. (C‑131/13, C‑163/13 en C‑164/13, EU:C:2014:2217, punt 63). Zie ook arrest van 21 februari 2006, Halifax e.a. (C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 85).
8 Arrest van 18 december 2014, Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 en C‑164/13, EU:C:2014:2455, punt 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
9 Arresten van 22 november 2017, Cussens e.a. (C‑251/16, EU:C:2017:881, punt 33), en 18 december 2014, Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 en C‑164/13, EU:C:2014:2455, punt 62).
10 Arrest van 18 december 2014, Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 en C‑164/13, EU:C:2014:2455, punt 59).
11 Arresten van 22 november 2017, Cussens e.a. (C‑251/16, EU:C:2017:881, punt 32), en 18 december 2014, Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 en C‑164/13, EU:C:2014:2455, punt 57); fundamenteel in dit verband reeds arrest van 14 december 2000, Emsland-Stärke (C‑110/99, EU:C:2000:695, punt 56).
12 Arresten van 16 juni 2022, DuoDecad (C‑596/20, EU:C:2022:474, punt 37); 6 oktober 2021, W.Ż. (Kamer voor bijzondere controle en publieke zaken van de Sąd Najwyższy – Benoeming) (C‑487/19, EU:C:2021:798, punten 78 en 132), en 26 april 2017, Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, punt 37).
13 Zie bijvoorbeeld alleen al de duidelijke kritiek van twee zeer gerenommeerde specialisten op het gebied van btw-recht in Duitsland: H. Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, Einf., punt 615 (status: januari 2024): „Hoewel de uitspraken van het Hof uiteindelijk juist zijn, geven zij geen blijk van een dogmatische benadering.”, en W. Reiß, Umsatzsteuerrecht, 20e editie 2022, punt 303: „In dit verband is het Hof van Justitie overeenkomstig de algemene beginselen van het recht van de Unie gebonden aan de richtlijn, ongeacht zijn bevoegdheid om het recht van de Unie op beslissende wijze uit te leggen. Het heeft echter niet tot taak om zelf als wetgever op te treden en de lidstaten of hun rechterlijke instanties en autoriteiten eisen op te leggen die niet uit de richtlijn voortvloeien.”
14 De procedure loopt daar onder zaaknummer 16395/18 – ITALMODA MARIANO PREVITI and Others against the Netherlands.
15 Laatstelijk arrest van 20 februari 2024, X (Geen verplichting om de redenen voor de beëindiging te vermelden) (C‑715/20, EU:C:2024:139, punt 70 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
16 Arresten van 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie (C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 119), en 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 97).
17 Arresten van 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie (C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 119), en 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 97). Zie in die zin ook arrest van 8 mei 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, punt 39).
18 Zie arrest van 26 februari 2019, T Danmark en Y Denmark (C‑116/16 en C‑117/16, EU:C:2019:135, punt 117).
19 Fundamenteel in dit verband arrest van 21 februari 2006, Halifax e.a. (C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 74); laatstelijk ook arrest van 26 februari 2019, T Danmark en Y Denmark (C‑116/16 en C‑117/16, EU:C:2019:135, punt 97).
20 Zie arresten van 9 juli 2020, AJPF Caraş-Severin en DiGRFP Timişoara (C‑716/18, EU:C:2020:540, punt 40); 2 mei 2019, Jarmuškienė (C‑265/18, EU:C:2019:348, punt 37), en 26 oktober 2010, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, punt 63), alsmede mijn conclusie in de zaak Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:354, punt 33).
21 Arrest van 26 oktober 2010, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, punt 77).
22 Zie mijn conclusie in de zaak Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin – Serviciul Inspecţie Persoane Fizice en Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara – Serviciul Soluţionare Contestaţii 1 (C‑716/18, EU:C:2020:82, punt 27).
23 Arresten van 9 juli 2020, AJPF Caraş-Severin en DiGRFP Timişoara (C‑716/18, EU:C:2020:540, punt 40); 2 mei 2019, Jarmuškienė (C‑265/18, EU:C:2019:348, punt 37), en 26 oktober 2010, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, punten 63 en 68).
24 Zie mijn conclusie in de zaak Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin – Serviciul Inspecţie Persoane Fizice en Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara – Serviciul Soluţionare Contestaţii 1 (C‑716/18, EU:C:2020:82, punt 28).
25 Zie mijn conclusie in de zaak Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos e.a. (Maatschapovereenkomst) (C‑312/19, EU:C:2020:310, punt 67).
26 Zie mijn conclusie in de zaak Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos e.a. (Maatschapovereenkomst) (C‑312/19, EU:C:2020:310, punt 65).
27 Arrest van 21 februari 2006, Halifax e.a. (C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 75).
28 Beschikking van 9 januari 2023, A.T.S. 2003 (C‑289/22, EU:C:2023:26, punt 40), en arrest van 21 februari 2006, Halifax e.a. (C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 73).
29 Zie beschikking van 9 januari 2023, A.T.S. 2003 (C‑289/22, EU:C:2023:26, punt 40).
30 Arresten van 17 december 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punt 35), en 20 juni 2013, Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, punt 46).
31 Arresten van 22 november 2017, Cussens e.a. (C‑251/16, EU:C:2017:881, punt 43 en aldaar aangehaalde rechtspraak); 18 december 2014, Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 en C‑164/13, EU:C:2014:2455, punt 60), alsmede, impliciet, 21 februari 2006, Halifax e.a. (C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 84).
32 Arresten van 24 juni 2019, Commissie/Polen (Onafhankelijkheid van de Sąd Najwyższy) (C‑619/18, EU:C:2019:531, punten 42 en 43); 10 december 2018, Wightman e.a. (C‑621/18, EU:C:2018:999, punt 63), en 25 juli 2018, Minister for Justice and Equality (Gebreken in het gerechtelijk apparaat) (C‑216/18 PPU, EU:C:2018:586, punt 35). Zie over de inachtneming van de daar genoemde waarden bij de uitlegging van richtlijnen ook arrest van 9 maart 2010, Commissie/Duitsland (C‑518/07, EU:C:2010:125, punt 41).
33 Arresten van 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie (C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 119); 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 97), en 8 mei 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, punt 39).
34 Zie de conclusie van advocaat-generaal Emiliou in de zaak Belgian Association of Tax Lawyers e.a. (C‑623/22, EU:C:2024:189, punt 42), en arrest van 20 december 2017, Vaditrans (C‑102/16, EU:C:2017:1012, punt 50).
35 Arresten van 11 juni 2015, Berlington Hungary e.a. (C‑98/14, EU:C:2015:386, punt 77); 1 juli 2014, Ålands Vindkraft (C‑573/12, EU:C:2014:2037, punt 127), en 12 december 2013, Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation (C‑362/12, EU:C:2013:834, punt 44). Zie ook mijn conclusie in de zaak Banco de Portugal e.a. (C‑504/19, EU:C:2020:943, punt 79).
36 Zie alleen al in de context van het btw-recht arrest van 9 juli 2015, Salomie en Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, punt 30 en de daar aangehaalde rechtspraak).
37 Arresten van 5 december 2017, M.A.S. en M.B. (C‑42/17, EU:C:2017:936, punt 56), en 28 maart 2017, Rosneft (C‑72/15, EU:C:2017:236, punt 162).
38 Arresten van 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie (C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 119); 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 97), en 8 mei 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, punt 39).
39 Arrest van 9 juli 2015, Salomie en Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, punt 31).
40 Arresten van 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie (C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 119); 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 97), en 8 mei 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, punt 39).
41 Beschikking van 9 januari 2023, A.T.S. 2003 (C‑289/22, EU:C:2023:26, punt 40); arresten van 21 februari 2006, Halifax e.a. (C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 73), en 17 december 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punt 42).
42 Zie arresten van 17 december 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punt 52), en 20 juni 2013, Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, punt 50).
43 Arrest van 22 november 2017, Cussens e.a. (C‑251/16, EU:C:2017:881, punt 46).
Verzoek om een prejudiciële beslissing ingediend door de Upravni sud u Zagrebu (Kroatië) op 20 maart 2023 – UP CAFFE d.o.o. / Ministarstvo financija Republike Hrvatske
(Zaak C-171/23, UP CAFFE)
Procestaal: Kroatisch
Verwijzende rechter
Upravni sud u Zagrebu
Partijen in het hoofdgeding
Verzoekende partij: UP CAFFE d.o.o.
Verwerende partij: Ministarstvo financija Republike Hrvatske
Prejudiciële vraag
Verplicht het Unierecht de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties om de belasting over de toegevoegde waarde vast te stellen (en niet om het verzoek om teruggaaf te weigeren) wanneer uit objectieve gegevens van de zaak blijkt dat btw-fraude is gepleegd door de oprichting van een nieuwe vennootschap, dat wil zeggen door het onderbreken van de continuïteit van de belastbare activiteit van de vorige vennootschap, wanneer de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij aan een dergelijke handeling deelnam en het nationale recht op het tijdstip waarop het belastbare feit plaatsvond niet in een dergelijke vaststelling voorzag?
____________